DEDICACE

A vous mes parents, qui êtes et demeurerez un modèle de vie à mes yeux.

I
REMERCIEMENTS
Ce présent mémoire est l’aboutissement d’un parcours riche d’apprentissage et d’expériences
inoubliables. Ce parcours n’aurait certainement pas connu un aboutissement heureux, sans la
contribution déterminante d’un certain nombre de personnes et de structures. Il nous apparaît
donc opportun, au moment où nous rédigeons ce mémoire, d’adresser nos sincères
remerciements à tous ceux et celles, qui nous ont apporté, tout au long de notre cursus, leur
soutien indéfectible, quelques fois au prix de sacrifices indescriptibles.

Nos premiers mots de remerciements vont à l’endroit de :

- M. KOFFI N’Guessan, Directeur Général de l’INPHB, qui nous a accueilli dans son
institut ;
- M. BAKAYOKO Losseyni, Directeur de l’ESCAE qui par ses conseils et son soutien
nous a permis de réussir au sein de l’ESCAE ;
- M. AKOUN AKOUN Roger, qui, au-delà de sa position d’enseignant, n’a jamais hésité
à se mettre dans la peau d’un père qui donne des conseils à un enfant ;
- le corps professoral et administratif de l’INPHB pour l’encadrement tout au long de
notre parcours au sein de l’institut ;
- la Direction de PwC CI, notamment à M. COULIBALY Souleymane, Directeur
Associé, qui nous a donné l’opportunité d’effectuer ce stage qui nous a permis de mettre
en pratique nos connaissances théoriques ;
- M. KOUASSI Jean-Marcel, Manager Audit chez PwC CI, notre tuteur de stage, pour
la sollicitude et les critiques pertinentes apportées à nos travaux ;

Nous remercions ensuite notre famille qui n’a jamais cessé de nous soutenir tant moralement
que financièrement, et de nous prodiguer les conseils au moment où nous en avions le plus
besoin. Nous remercions également toutes les autres personnes qui n’ont malheureusement pas
pu être nommée dans ce document et qui ont, d’une manière ou d’une autre, contribué à la
réalisation de ce présent mémoire.

II
SOMMAIRE

DEDICACE .............................................................................................................................................. I

REMERCIEMENTS ............................................................................................................................... II

SOMMAIRE ......................................................................................................................................... III

AVANT-PROPOS................................................................................................................................. IV

LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS ........................................................................................ VII

LISTE DES TABLEAUX .................................................................................................................. VIII

RESUME ............................................................................................................................................... IX

INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................................. 1

PARTIE 1 : CADRE THEORIQUE ET PRESENTATION DE LA REVISION DU PLAN

COMPTABLE BANCAIRE ................................................................................................................... 4

CHAPITRE 1 : CADRE THEORIQUE DE L’ETUDE ...................................................................... 6

CHAPITRE 2 : PRESENTATION DES PRINCIPALES REFORMES DE LA REVISION DU

PLAN COMPTABLE BANCAIRE .................................................................................................. 14

PARTIE 2 : IMPACTS DE LA REVISION DU PLAN COMPTABLE BANCAIRE SUR LA

QUALITE DE L’INFORMATION FINANCIERE .............................................................................. 46

CHAPITRE 1 : IMPACTS DE LA REVISION DU PLAN COMPTABLE BANCAIRE SUR LA

QUALITE DE L’INFORMATION FINANCIERE .......................................................................... 48

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE L’IMPLEMENTATION DE LA REVISION DU PLAN

COMPTABLE BANCAIRE DANS LA SOCIETE WIK BANK CI................................................ 53

CONCLUSION GENERALE ............................................................................................................... 64

ANNEXES ............................................................................................................................................. X

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES ........................................................................................... XVI

WEBOGRAPHIE ............................................................................................................................... XVI

TABLE DES MATIERES................................................................................................................. XVII

III
AVANT-PROPOS
Présentation de l’établissement de formation

Créé le 04 septembre 1996 par décret n°96-678, l’Institut National Polytechnique Félix
Houphouët Boigny (INP-HB1) de Yamoussoukro, établissement d’enseignement supérieur et
de recherche, est né de la fusion et de la restructuration de l’Institut Agricole de Bouaké (I.A.B)
préalablement délocalisé à Yamoussoukro et des grandes Écoles de Yamoussoukro que sont :

- l’Institut National Supérieur de l’Enseignement Technique (I.N.S.E.T) ;

- l’École Nationale Supérieure des Travaux Publics (E.N.S.T.P) ;
- l’École Nationale Supérieure d’Agronomie (E.N.S.A) ;

Aujourd’hui l’INP-HB compte plus de vingt-six (30) filières de formation reparties entre dix
(10) écoles qui sont :

- l’École Supérieure d’Industrie (E.S.I) ;

- l’École Supérieure d’Agronomie (E.S.A) ;
- l’École Supérieure des Travaux Publics (E.S.T.P) ;
- l’École Supérieure des Mines et de Géologie (E.S.M.G) ;
- l’École de Formation Continue et de Perfectionnement des Cadres (EFCPC) ;
- l’Ecole préparatoire (EP) ;
- l’Ecole Doctorale Polytechnique (EDP) ;
- le Centre Régionale de Formation Aéronautique Supérieure en Métrologie (CRFASM) ;
- le Centre de Préparation au Diplôme de l’Expertise Comptable (CPDEC) ;
- l’École Supérieure de Commerce et d’Administration des Entreprises (ESCAE) ;

Cette dernière école dans laquelle nous avons été formé, est chargée de la formation
d’ingénieurs au nombre desquels nous avons :

- Ingénieurs ESCA (Marketing Management Finance) ;

- Ingénieurs ECS (Etudes Comptables Supérieures) ;
- Ingénieurs HEA (Risk-management et Actuariat) ;
- Ingénieurs ILT (Logistique et Transports).

1 https://inphb.ci/2/vues/accueil/

IV
Présentation de l’ESCA

L’ESCA (Ecole Supérieure de Commerce d’Abidjan) a été créée en 1975 et a formé depuis lors,
plus de huit cents (800) cadres intervenant dans les secteurs de la haute finance, du marketing
et de toutes autres activités connexes. Des cours théoriques qui se déroulent au cours des deux
premières années et la moitié de la troisième année.

Cependant, il faut reconnaître que le monde professionnel est toute autre, en ce sens que la
formation théorique ne saurait nous fournir toutes les armes nécessaires à la maîtrise de
complexités des entreprises. Ainsi, à la fin des cours théoriques, un stage obligatoire à l’issue
duquel l’étudiant présente un mémoire de fin de cycle.

Nous avons donc, dans ce cadre, intégré le cabinet PwC Côte d’Ivoire, plus précisément le
département Audit pour y effectuer notre stage de fin de cycle.

Présentation de PwC2

Price est un cabinet d’expertise comptable créé en 1848 à Londres par Samuel Lowell Price. Il
est devenu au terme de multiples fusions notamment avec le cabinet Coopers & Lybrand (1997),
le cabinet PricewaterhouseCoopers (PwC). Il fait partie des quatre groupes d’audit les plus
importants au niveau mondial (Big Four) et représente l’un des plus grands prestataires de
services intellectuels à travers le monde avec près de 276 000 personnes travaillant en réseau
dans 157 pays. PwC développe des missions d'audit, d'expertise comptable et de conseil
créatrices de valeur ajoutée pour ses clients, privilégiant des approches sectorielles.

De manière pratique, le bureau d’Abidjan est divisé en 3 lignes de services :

- Assurance en charge de l’audit des entités (Audit, audit informatique, expertise

comptable et Deals) ;
- Advisory en charge du conseil en organisation, comprenant également le Service BAS
(Business Advisory Services) pour l’assistance comptable et de gestion ;
- Tax and Legal Services (TLS) en ce qui concerne le volet juridique et fiscal.

PricewaterhouseCoopers est également l’auteur de nombreuses publications à travers le monde.

Il s’agit le plus souvent de guides, de nouvelles d’informations, de rapports sur le
développement de certaines activités et de revues sur les principaux problèmes qui affectent le

2 https://www.pwc.com/ci/en.html

V
monde des affaires. La plus connue de ces publications en Côte d’Ivoire est la revue juridique
et fiscale PwC Tax & Legal.

Tout au long de ce stage, nous avons participé à de nombreuses missions d’audit, différentes
les unes des autres tant par l’organisation et l’activité des clients, que par le référentiel dont il
fallait tenir compte.

VI
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS

PCB Plan Comptable Bancaire de l'UMOA

UMOA Union Monétaire Ouest-Africaine
UEMOA Union Economique et Monétaire Ouest-Africaine
IASC International Accounting Standards Committee
IAS International Accounting Standards
IFRS International Financial Reporting Standards
IASCF International Accounting Standards Committee Foundation
OHADA Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires
IASB International Accounting Standards Board
IFRS International Financial Reporting Standards
NDPRUD Nouveau dispositif prudentiel
FCTC Fonds communs de titrisation de créances
BCEAO Banque Centrale des Etats de l'Afrique de l'Ouest
FMI Fonds Monétaire International
SFD Systèmes Financiers Décentralisés
SFAC Statements of Financial Accounting Concepts
SYSCOA Système Comptable Ouest Africain
SYSCOHADA Système Comptable de l'OHADA

VII
LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1:Tableau récapitulatif de la réforme des engagements en souffrance....................... 24

Tableau 2: Transferts autorisés des titres détenus par les établissements de crédit ................. 38
Tableau 3: Impacts de la révision du PCB sur la qualité de l'information financière .............. 52
Tableau 4: Bilan de la WIK BANK au titre de l’exercice 2019............................................... 58
Tableau 5: Hors-Bilan de la WIK BANK CI au titre de l’exercice 2019 ................................ 59
Tableau 6: Compte de résultat de la WIK BANK CI au titre de l’exercice 2019 .................... 59
Tableau 7: Proportion des créances sur la clientèle dans le bilan de la WIK BANK CI ......... 60
Tableau 8: Extrait de l’état des créances sur la clientèle de la WIK BANK CI au titre de
l’exercice 2019 ......................................................................................................................... 61

VIII
RESUME

Notre mémoire s’inscrit dans le cadre de notre stage de fin de cycle d’Ingénieur ESCA. Il a été
réalisé à l’issue d’un stage pré-emploi au sein du Cabinet PricewaterhouseCoopers SA (PwC),
au cours duquel nous avons eu l’opportunité d’exercer en tant qu’auditeur financier et
d’intervenir dans la réalisation de missions d’audit pour plusieurs entreprises notamment celles
du secteur bancaire. Depuis le 1er Janvier 2018, l’une des problématiques des établissements de
crédit porte essentiellement sur l’entrée en vigueur du plan comptable bancaire révisé et de sa
correcte application au sein de ceux-ci. Nous nous sommes particulièrement intéressés à
montrer les impacts de ces différentes réformes sur la qualité de l’information financière. Ainsi,
nous avons dans un premier temps, présenter les différentes normes ayant eu une influence sur
la révision du PCB, définir les différents termes afin de mieux appréhender la notion de qualité
de l’information financière et présenter également les différents changements. Ensuite, nous
avons montré les impacts de ceux-ci sur la qualité de l’information financière. Enfin, nous avons
montré comment est-ce ces réformes sont mises en application à travers un cas pratique.

Mots clés :
- Etablissement de crédit
- Information financière
- Plan comptable bancaire révisé

IX
INTRODUCTION GENERALE

Ces dernières décennies, nous avons assisté à une vague de scandales financiers à l’échelle
mondiale (Enron, Worldcom…), lesquels ont été à l’origine de la crise de confiance qui a éclaté
envers la fiabilité de l’information financière. Ces scandales, ont mis en exergue l’importance
d’une information financière de qualité dans la pérennité de l’entreprise. Depuis, la comptabilité
en tant que représentation objective de la réalité économique de l’entreprise, connaît une
véritable crise de légitimité.

Cette situation a ainsi poussé les pouvoirs publics à renforcer la qualité de la communication
financière afin de rétablir la confiance du public, des épargnants et des investisseurs. Cet
important mouvement s’est traduit par l’adoption d’un ensemble de textes dont l’objectif
commun est l’amélioration de la sécurité financière. L’année 2005 a ainsi vu l’application des
normes IFRS (International Financial Reporting Standards, dénommées jusqu’en 2001 normes
IAS pour International Accounting Standards) existant depuis 1973, destinées à toutes les
entreprises faisant appel public à l’épargne.

Toutefois, bien que des pays appliquent totalement ces normes internationales, d’autres pays ne
l’utilisent qu’en partie. En effet, les spécificités géographiques poussent les experts régionaux
à conserver leur référentiel comptable tout en s’inspirant des autres référentiels régionaux et
internationaux. L’objectif étant le même : améliorer la qualité de l’information financière
produite par les entités économiques. De fait, le secteur bancaire de l’UMOA n’est pas resté en
marge de ces évolutions.

Dans l’espace UMOA, qui regroupe huit (8) pays de l’Afrique Occidentale Francophone à
savoir le Bénin, le Burkina, la Côte-d’Ivoire, la Guinée Bissau, le Mali, le Niger, le Sénégal et
le Togo, le référentiel en vigueur depuis le 1er Janvier 1996 pour les établissements de crédit
est le plan comptable bancaire (PCB). Ce référentiel qui a été révisé en 2016 est entré en vigueur
depuis le 1er janvier 2018 dans tous les états parties.

Cette révision du plan comptable bancaire (PCB) a pour objectif essentiel d’améliorer
l’information comptable et financière fournie par les entités résidents dans les pays membres
de l’espace. Elle a apporté des modifications significatives dans le traitement comptable de
certaines opérations à savoir les contrats de location, les cessions d’éléments d’actif…

1
Quant à la qualité de l’information financière, elle est un enjeu majeur pour les destinataires de
celle-ci, notamment les investisseurs et les autorités monétaires et de contrôle. En effet, ces
derniers se basent sur les états financiers afin d’analyser la situation financière de l’entreprise
qui pourrait déboucher sur des décisions relatives par exemple aux investissements ou à la
conduite de la politique monétaire. Il nous parait donc nécessaire de vérifier que les réformes
opérées par le PCB améliorent la qualité de l’information financière véhiculée par les
établissements de crédit de l’UMOA, en traitant le sujet suivant : « Impacts de la révision du
plan comptable bancaire (PCB) sur la qualité de l’information financière », qui nous
permettra de démontrer les apports améliorant effectivement l’information financière ainsi que
les limites de cette révision.

Pour ce faire, nous tenterons d’énumérer, dans la première partie, les normes ou accords ayant
influencés la révision du plan comptable bancaire (PCB) de l’UMOA ainsi que d’avoir une
bonne compréhension de la notion de qualité de l’information financière. Ensuite, nous
mettrons en exergue les principaux changements effectués au niveau du plan comptable
bancaire de l’UMOA. Dans la deuxième partie, nous étudierons les différents impacts de
chacune de ces réformes sur la qualité de l’information financière et nous terminerons par
l’étude d’un cas pratique.

Objectifs de l’étude

L’objectif général de notre étude est de montrer les différents impacts apportés par la révision
du plan comptable bancaire sur la qualité de l’information financière.

De notre objectif général découle les objectifs spécifiques suivants :

- avoir une connaissance des différents évènements ayant poussé à la révision du PCB ;
- avoir une bonne compréhension de la notion de qualité de l’information financière ;
- présenter les différentes innovations apportées par le PCB version 2018 ;
- montrer leurs impacts sur la qualité de l’information financière.

Intérêt de l’étude

Cette étude nous permettra de mettre en pratique nos acquis théoriques c’est-à-dire de maîtriser
les différentes réformes du nouveau référentiel utilisé par les établissements de crédit et montrer
leurs impacts sur la qualité de l’information financière établie par ceux-ci.

Au niveau des utilisateurs des états financiers, des professionnels du métier et étudiants ou toute
autre partie intéressée, l’étude mettra à disposition un ensemble d’information qui leur

2
permettra de mieux comprendre les raisons à la base de ces différentes innovations et leurs
impacts sur la qualité de l’information financière.

3
 PARTIE 1 : CADRE
THEORIQUE ET
PRESENTATION DE LA
REVISION DU PLAN
COMPTABLE BANCAIRE

4
Le Plan comptable bancaire (PCB) est le référentiel comptable applicable aux établissements
de crédit qui exercent dans l’espace UMOA. Entré en vigueur en Janvier 1996, il a fait l’objet
de réformes en 2016, applicables depuis le 1er Janvier 2018. Cette évolution se situe dans le
cadre de l’amélioration de l’information financière qui tient compte des avancées de la
normalisation comptable internationale (IFRS) et des besoins financiers des Etats membres de
l’UMOA, qui ne cessent de s’accroitre.

La première partie de ce document sera l’occasion de présenter dans un premier temps le cadre
théorique. Nous évoquerons les normes ou accords ayant influer sur la révision du PCB ainsi
que les critères d’évaluation de la qualité de l’information financière. Dans un second temps,
nous passerons en revue les principales réformes apportées par le Plan Comptable Bancaire
révisé tout en précisant leur traitement comptable.

5
CHAPITRE 1 : CADRE THEORIQUE DE L’ETUDE
Ce chapitre présente d’une part les normes ou accords qui ont influencé la révision du plan
comptable bancaire de l’UMOA et d’autre part fournit une bonne compréhension de la notion
de qualité de l’information financière.

I. Normes ayant influencées la révision du plan comptable bancaire

1. Les normes internationales d’information financière (IFRS)

Après les scandales financiers du début des années 2000 en Europe et aux États-Unis (Enron,
WorldCom...), les pouvoirs publics se sont attachés à renforcer la qualité de la communication
financière afin de rétablir la confiance du public, des épargnants et des investisseurs. Ce vaste
mouvement s'est traduit par l'adoption d'un ensemble de textes dont l'objectif commun est
l'amélioration de la sécurité financière. L'année 2005 a dû ainsi voir l'application des normes
IFRS (International Financial Reporting Standards, dénommées jusqu'en 2001 normes IAS pour
International Accounting Standards) existant depuis 1973, destinées à toutes les entreprises
faisant appel public à l'épargne.

Les IAS/IFRS sont un ensemble de recommandations ayant pour objet une harmonisation au
niveau international de l'information financière dans tous ses aspects, y compris comptable,
pour une meilleure comparabilité et une meilleure transparence de l’information financière
publiés par les Entreprises et les Groupes.

Les normes IFRS sont édictées par l'International Accounting Standards Board (IASB), une
structure implantée à Londres et dont les membres sont nommés par l'IASCF (International
Accounting Standards Committee Foundation) située aux États-Unis, dans l'Etat du Delaware.

Depuis 2001, les normes édictées par l'IASB portent le nom de « IFRS » International Financial
Reporting Standards (normes internationales d'information financière), le champ d'action de la
normalisation comptable s'élargissant ainsi à l'information financière. Cependant, l'IASB a
naturellement reconnu les normes « IAS » édictées par l'IASC avant 2001 dont 31 d'entre elles
qui sont toujours en vigueur conservent cette dénomination.

L'adoption d'un référentiel unique va favoriser l'homogénéité des informations financières

produites dans le monde. Il permettra ainsi, en limitant les options offertes, de comparer
objectivement les données financières des entreprises à travers le monde. D'autre part, le corps
des normes IAS/IFRS, en privilégiant la substance sur la forme et en instaurant dans certains

6
domaines l'actualisation et la juste valeur, opte définitivement pour la prééminence de la réalité
économique sur l’apparence juridique et pourra, dans ce contexte, influer très largement sur les
pratiques actuelles.

Les normes IFRS sont adoptées par un nombre important de juridictions à travers le monde, y
compris dans l'espace OHADA. En effet, le nouvel acte uniforme relatif au droit comptable et
à l'information financière a renforcé la convergence vers ces normes qui sont d'ailleurs
obligatoires pour les entités cotées ou faisant appel public à l'épargne.

Dans ce contexte, certains changements se sont imposés comme une évidence dans le secteur
bancaire, l’objectif étant toujours de faciliter la comparabilité, au plan international, de
l'information financière produite par les différents acteurs d’où la révision du plan comptable
bancaire.

2. Les accords de Bâle

Les accords de Bâle sont un ensemble de règles bancaires internationales conçues par le Comité
de Bâle3 (crée en 1974) et ayant pour objet d’assurer la stabilité du système bancaire mondial,
de garantir un contrôle efficace des banques et de promouvoir une coopération entre les
superviseurs bancaires. En effet, ces accords reposent sur un principe fixant initialement, pour
les banques, un ratio minimal de fonds propres. Autrement dit, des capitaux détenus en propre
et des profits à mettre en réserve en fonction des crédits ou engagements accordés. Ces fonds
propres sont bloqués et doivent rester dans la banque.

a. Les accords de Bâle 1 : « le ratio Cooke »

Ce premier accord conclu en 1988 impose un rapport minimum entre les fonds propres, dont
dispose une banque, et les risques qu’elle prend lorsqu’elle accorde des crédits à ses clients
(risque de crédit). Ce ratio dit de solvabilité est fixé à 8% minimum.

Fonds propres/risques de crédit = 8%

3Le Comité de Bâle sur le contrôle bancaire (en anglais Basel Committee on Banking Supervision,
BCBS) est un forum où sont traités de manière régulière (quatre fois par an) les sujets relatifs à la
supervision bancaire. Il est hébergé par la Banque des règlements internationaux à Bâle.

7
En 1996, l’accord est révisé pour prendre en compte, en plus du risque de crédit, le risque de
marché (risque de pertes liées à des variations des cours du marché y compris des cours du
marché des changes).

b. Les accords de Bâle 2 : l’approches par les risques

En 2004, un nouvel accord propose des normes renforcées dont le but est de couvrir de
nouveaux risques et d’améliorer leur gestion par les établissements bancaires, notamment en
les incitant à développer des méthodes internes d’évaluation de leurs risques.

Il intègre le « risque opérationnel » (risque de pertes pouvant résulter de procédures internes

inadéquates ou non appliquées, de personnes, de systèmes ou d’événements externes).

Il introduit aussi un dispositif de surveillance individualisée par l’autorité de contrôle bancaire

et une transparence vis-à-vis des marchés.

L’accord Bâle II repose ainsi sur trois piliers complémentaires :

- pilier 1 : exigences minimales de fonds propres pour les risques de crédit, de marché et
opérationnels, permettant aux banques de couvrir leurs risques et d’absorber des pertes
exceptionnelles ou de résister à d’éventuelles crises.
- pilier 2 : surveillance des banques par le superviseur qui peut imposer des exigences
individuelles supplémentaires de fonds propres. Le superviseur se fonde notamment sur
des tests de résistance permettant de vérifier la solidité des banques dans un scénario
d’environnement dégradé.
- pilier 3 : transparence (obligations de publication accrues) et discipline de marché. Cela
permet d’informer le marché tout en facilitant la comparaison entre les banques.

En 2008, la crise financière a mis en exergue certaines carences de la réglementation, en

particulier pour faire face au risque de liquidité ou aux pertes résultant d’une crise économique
majeure.

c. Les accords de Bâle 3 : le renforcement des exigences en fonds propres

L’accord publié fin 2010 fixe de nouvelles normes plus contraignantes, via des exigences
supplémentaires en fonds propres. Celles-ci visent à :

8
 - renforcer le niveau et la qualité des fonds propres des banques (le ratio de solvabilité
compte plusieurs « coussins » supplémentaires de fonds propres),
- améliorer et harmoniser la gestion du risque de liquidité (risque pour la banque de ne
pas pouvoir faire face, à un moment donné, à ses engagements en mobilisant ses actifs),
- diminuer le levier des banques (c’est-à-dire à limiter leur capacité d’endettement par
rapport à leurs fonds propres).

3. Mise en place du nouveau dispositif prudentiel

La mise en place du nouveau dispositif prudentiel (NDPRUD) constitue une réforme distincte
de la révision du plan comptable bancaire. Cependant, celle-ci a fortement influencé la révision
du plan comptable bancaire que nous présenterons plus loin.

En effet, au cours des deux dernières décennies, le paysage bancaire de l’Union Monétaire
Ouest Africaine (UMOA) a connu une profonde évolution, marquée notamment par la
diversification des activités des établissements de crédit et l’émergence de groupes bancaires
transfrontaliers installés dans l'Union. Ces mutations ont induit de nouveaux risques qu'il
importe de détecter, d'identifier et de maîtriser, au regard des meilleures pratiques
internationales en matière d'encadrement des fonds propres. Dans ce contexte, la Banque
Centrale des Etats de l'Afrique de l'Ouest (BCEAO) a proposé aux Autorités de l'Union, en
application de l’article 42 de ses Statuts annexés au Traité de l'UMOA du 20 janvier 2007 dont
ils font partie intégrante, la refonte des règles prudentielles en vigueur applicables aux
établissements de crédit de l'Union, basées sur les dispositions de Bâle I.

Conformément aux dispositions de l’article 34 du Traité de l'UMOA du 20 janvier 2007 et de

l'article 56 de la loi uniforme portant réglementation bancaire, le présent dispositif, adopté par
le Conseil des Ministres de l’UMOA au cours de sa session du 24 juin 2016, a pour objet de
fixer les nouvelles règles prudentielles applicables aux banques, aux établissements financiers
à caractère bancaire et aux compagnies financières en activité dans l'Union.

Ce dispositif repose sur les règles de Bâle II et de Bâle III. Il vise à promouvoir la préservation
d’un système bancaire, solide et résilient, répondant aux besoins des économies des Etats de
l'UMOA, et qui présente un profil de risque maîtrisé. Cette convergence du dispositif prudentiel
vers les standards internationaux s'inscrit dans la poursuite de la mise en œuvre des orientations
définies par les plus Hautes Autorités de l'Union dans le cadre de la réforme institutionnelle de

9
l'UMOA et de la BCEAO. Les règles bâloises ont été transposées en tenant compte des
caractéristiques des économies et des spécificités du système bancaire de l’UMOA.

L'architecture du nouveau dispositif prudentiel de l’UMOA repose ainsi sur les trois piliers
complémentaires suivants :

- le premier pilier (Titres premier à X) porte sur des exigences minimales de fonds
propres en fonction des risques (de crédit, opérationnel, de marché), conformément
aux règles de Bâle III. Il aborde également les normes prudentielles connexes aux
exigences minimales de fonds propres, notamment la division des risques et le ratio
de levier ;
- le deuxième pilier (Titre XI) définit les grands principes de la surveillance
prudentielle et le cadre d’intervention y afférent ;
- le troisième pilier (Titre XII) énonce les principes directeurs régissant la discipline
de marché. Il vise à renforcer la transparence et la communication des
établissements vis-à-vis du public quant à leur exposition aux risques.

II. Notion de qualité de l’information financière

1. Définition de l’information financière

a. L’information
Selon le dictionnaire Larousse, l’information désigne une indication, un renseignement, une
précision que l'on donne ou que l'on obtient sur quelqu'un ou quelque chose. Elle désigne aussi
tout événement, tout fait, tout jugement porté à la connaissance d'un public plus ou moins large,
sous forme d'images, de textes, de discours, de sons.

b. La finance

Selon le lexique de gestion Dalloz, le terme « finance » vient du mot latin « finare » qui signifie
fixer une indemnité ou une amende et qui désigne ce qui se rapporte à l’argent. La finance de
marché se rapporte aux placements sur les marchés dits financiers, tandis que la finance
d’entreprise se rapporte aux flux et aux modes de financement de l’entreprise, qui fait l’objet
de la gestion financière.

10
Selon le lexique financier du Vernimmen4, la finance est l'ensemble des activités qui organisent
le financement des agents économiques ayant des besoins de capitaux par ceux dont l’activité
génère des excédents. Le terme de finance s'applique donc à la recherche de financements (en
particulier par les entreprises), à la recherche par les détenteurs de surplus de capitaux de
placements et enfin à tous ceux qui organisent la convergence entre ces deux types d'acteurs
(les marchés financiers, les banques et les autres institutions financières).

c. L’information financière

Au vu de ce qui précède, le Vernimmen définit l’information financière comme étant la seule

source disponible pour un analyste externe, des dirigeants, des actionnaires, des banques, des
investisseurs, leur permettant de s’enquérir de la réalité économique de l'entreprise. Il existe
dans plusieurs pays, une obligation légale d'établir des comptes annuels, réguliers et sincères
donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise.

Les principaux éléments de l'information financière sont dans notre contexte : le bilan, le hors
bilan, le compte de résultat et les notes annexes.

Il est donc nécessaire de veiller à ce que l’information fournie et véhiculée soit de qualité.

2. Les caractéristiques qualitatives d’une information financière

Pour prendre des décisions relatives à l’entité économique les investisseurs, les banquiers, les
créanciers ont recours aux critères établis par l’IASB pour vérifier la qualité de l’information
financière.
L’IASB a identifié différents critères qualitatifs de l’information financière utile. Ces critères
sont organisés en deux types :
- les caractéristiques qualitatives essentielles ;
- les caractéristiques qualitatives auxiliaires.

a. Les caractéristiques qualitatives essentielles

4 « Le Vernimmen » est un manuel de gestion couvrant l'ensemble des domaines de la finance

d'entreprise en partant à la fois de l'analyse des données comptables et des techniques de marché pour
conduire à une analyse rigoureuse de toute décision financière sous ses aspects théoriques et
pratiques.

11
La pertinence et la fidélité sont les caractéristiques essentielles établies par l’IASB.

➢ La pertinence
Une information est dite pertinente lorsqu'elle est susceptible d'influencer les décisions
économiques des utilisateurs des états financiers, notamment en les aidant à évaluer des
événements passés, présents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées.
La pertinence d'une information dépend de son caractère significatif ou de son importance
relative et de la célérité avec laquelle elle est obtenue.

Par exemple, les données sur les produits bancaires réalisés, pour une année courante, peuvent
être utilisées comme base pour la prévision de l’année à venir. Elles peuvent également être
comparées avec les prévisions de l’année en cours ou des années précédentes. Les résultats de
ces comparaisons peuvent aider un utilisateur à corriger et améliorer les processus qui ont servi
à effectuer ces prévisions.

➢ La fidélité des informations fournies

Pour donner une image fidèle, l'information financière doit être :

- complète, en présentant toute l'information nécessaire pour comprendre le phénomène

décrit ;
- exempte d'erreurs, dans la mesure où le processus suivi pour produire l'information
financière a été rigoureusement choisi et appliqué de bout en bout.

b. Les caractéristiques qualitatives auxiliaires

Les caractéristiques qualitatives auxiliaires viennent affermir la qualité de l’information déjà

jugée pertinente et fidèle. Elles sont déterminantes dans le choix d’une information parmi deux
ou plusieurs jugées pertinentes et fidèles sur un même fait. Il s’agit de :

- la comparabilité ;
- la vérifiabilité ;
- la compréhensibilité.

➢ La comparabilité
La comparabilité est la qualité de l’information qui permet aux utilisateurs de relever les
similitudes et les différences de deux séries de phénomènes économiques. La cohérence et la
permanence des méthodes renvoient à l’utilisation des mêmes méthodes et procédés comptables

12
au cours d’une même période dans différentes entités ou d’une période à l’autre dans une même
entité. La comparabilité est le but, la cohérence et la permanence des méthodes constituent un
moyen facilitant l’atteinte de ce but.

Ainsi, comme les décisions des utilisateurs impliquent de choisir entre des alternatives, par
exemple, vendre ou conserver un investissement, ou investir dans l’établissement déclarant ou
dans un autre, des informations sur l’établissement déclarant sont plus utiles si elles peuvent
être comparées à des informations similaires concernant d’autres établissements et avec des
informations similaires sur le même établissement pour une autre période ou à une autre date.

➢ La vérifiabilité
Le caractère vérifiable suppose que différents utilisateurs de l'information financière pourraient
aboutir à un consensus sur la signification et la portée de l'information présentée, à défaut d'un
accord complet sur son contenu.

En d’autres termes, la vérifiabilité sert à donner aux utilisateurs la conviction que l’information
rend fidèlement compte des faits économiques auxquels elle s’identifie. Pour être vérifiable,
l’information quantitative peut être présentée en plusieurs montants possibles.

➢ La compréhensibilité
La compréhensibilité est la qualité de l’information qui permet aux utilisateurs d’en comprendre
la signification. Elle se trouve accrue lorsque l’information est classée, définie et présentée de
façon claire et concise. La comparabilité peut également accroître la compréhensibilité. Ainsi,
l'information présentée dans les états financiers doit être compréhensible pour des utilisateurs
disposant de connaissances raisonnables des affaires et des activités économiques et financières
ainsi qu'en matière de comptabilité.

13
CHAPITRE 2 : PRESENTATION DES PRINCIPALES REFORMES DE
LA REVISION DU PLAN COMPTABLE BANCAIRE

Dans les lignes qui suivent, nous présenterons d’abord la réforme générale c’est-à-dire la mise
en place du cadre conceptuel du plan comptable bancaire, ensuite les réformes spécifiques et
enfin les réformes relatives à la présentation des états financiers.

I. Réforme générale : mise en place d’un cadre conceptuel

Une innovation majeure de la révision du plan comptable bancaire est la mise en place d’un
cadre conceptuel.

Historiquement, la notion de cadre conceptuel en comptabilité vient des Etats-Unis, par la

publication, entre 1978 et 1985, de six normes appelées Statements of Financial Accounting
Concepts (SFAC). Cette méthodologie a été également utilisée par l’IASB qui a publié en 1989,
en un seul texte, un cadre de préparation et de présentation des états financiers qui constitue son
« cadre conceptuel ». Ce dernier a fait l’objet d’une mise à jour en 2010, dans le cadre des
travaux de convergence engagés par l’IASB et le normalisateur américain (Financial
Accounting Standards Board - FASB).

Il faut noter que le Plan Comptable Bancaire (PCB) de Janvier 1996 ne disposait pas d’un cadre
conceptuel mais d’un cadre général qui ne définit que les principes comptables de base et
l’organisation comptable des établissements de crédit. Il était structuré en trois (3) volumes à
savoir :

- volume 1 : Cadre réglementaire général (cadre comptable, plan de comptes, définition

des contenus et fonctionnement des comptes).
- volume 2 : Documents de synthèse (codification des postes constitutifs des rubriques
des documents, modèles et description des documents, table de concordance entre les
comptes et les postes). Ce volume précisait donc les modalités de confection et de
remise des documents de synthèse.
- volume 3 : Transmission des documents de synthèse (précisant ainsi les spécifications
nécessaires au traitement et à la production)

Le nouveau cadre conceptuel, qui repose essentiellement sur le modèle des normes IFRS,
apporte des précisions sur les concepts fondamentaux de préparation et de présentation des
états financiers pour les utilisateurs.

14
A ce titre, le PCB révisé présente dans son livre premier, un cadre conceptuel, structuré autour
des trois (3) points suivants :

- la finalité de l’information financière et les parties prenantes ;

- les principes fondamentaux ;
- la définition, l’évaluation et la comptabilisation des éléments constitutifs des états
financiers.

1. Finalité de l’information financière

La finalité de l’information financière est de fournir, au sujet des établissements de crédit qui
la présentent, des informations utiles aux différentes parties prenantes. Aux termes du cadre
conceptuel, ces dernières comprennent notamment les investisseurs en capitaux propres, les
prêteurs et autres créanciers actuels et potentiels. L'utilité de l'information pour les prises de
décisions de ces différentes parties prenantes suppose que celle-ci respecte certains critères
dénommés caractéristiques qualitatives dans le cadre conceptuel. Hormis les Autorités
monétaires et de contrôle qui jouent principalement un rôle de régulateur et de superviseur, ces
décisions concernent l’achat, la vente ou la conservation d’instruments de capitaux propres,
l’obtention ou le règlement de prêts ou autres formes de crédit.

Si le PCB révisé vise à répondre aux besoins de divers utilisateurs, la responsabilité importante
des Autorités monétaires et de contrôle a milité en faveur de la prépondérance de leurs besoins
d'information dans les choix opérés en matière de présentation de l'information financière des
établissements de crédit.

2. Les principes fondamentaux

Se basant sur les différentes parties prenantes à l'information financière et leurs besoins
d'information, le cadre conceptuel du PCB révisé détaille les principes fondamentaux utiles
pour la préparation de l'information financière par les établissements de crédit. A ces principes,
il convient de rattacher deux hypothèses de base, à savoir la continuité de l’exploitation et la
comptabilité d’engagement.

En effet, l'hypothèse de la continuité de l'exploitation détermine les méthodes d'évaluation des

opérations effectuées. Elle postule que l'entité poursuivra ses activités dans un avenir prévisible
et qu’elle n’a ni l’intention, ni l’obligation d'y mettre fin, ni de réduire de façon importante leur
étendue. S'il existe une telle intention ou une telle nécessité, les états financiers devront être

15
présentés sur une base différente qui doit être communiquée. Par exemple, les comptes d’une
entreprise en liquidation doivent être arrêtés dans une optique liquidative et toutes les
conséquences résultant d’une telle cessation d’activité doivent être prises en compte.

Quant à l’hypothèse de comptabilité d’engagement, il induit que les effets financiers des
transactions et autres événements sont enregistrés dès que ceux-ci interviennent ou se
produisent, sans attendre le règlement ou la réception de la trésorerie équivalente.

Les principes comptables sont au nombre de sept (7) : la permanence des méthodes, la
transparence, la prudence, la spécialisation des exercices comptables, l’intangibilité du bilan
d’ouverture, l’importance significative, la prééminence de la réalité économique sur
l’apparence juridique.

L’innovation majeure ici concerne le principe de la prééminence de la réalité économique sur

l’apparence juridique qui intervient en particulier dans le traitement des contrats de location
que nous verrons plus loin dans le cadre des réformes spécifiques du plan comptable bancaire
édition 2018.

3. La définition, l’évaluation et la comptabilisation des éléments

constitutifs des états financiers

Les principes comptables sont complétés par les dispositions relatives à la définition des
éléments des états financiers, ainsi que leurs évaluation et comptabilisation. Les éléments des
états financiers comprennent les actifs, les passifs et les capitaux propres pour le bilan, les
engagements donnés et reçus pour le hors-bilan, les charges et les produits pour le compte de
résultat.

L’intégration d’une logique plus économique du bilan, contrairement à l'approche juridique du

PCB édition 1996, impacte le traitement de plusieurs opérations, notamment les opérations de
location, de cession d’éléments d’actif (prêt/emprunt de titres), les subventions
d’investissement et également les modalités d’évaluation des éléments du bilan (coût
d’acquisition, engagements de retraite, fonds pour risques bancaires généraux).

Le cadre conceptuel constitue ainsi le socle du processus d'élaboration et de présentation de

l'information financière par les établissements de crédit.

16
II. Réformes spécifiques

Les réformes spécifiques du plan comptable bancaire sont celles relatives aux différentes
instructions publiées par la BCEAO. Comparativement à l’ancien référentiel, nous sommes
passés de 12 à 13 instructions hormis celles relatives à la mise en vigueur et aux modalités de
première application du plan comptable bancaire de l’UMOA. Cela se justifie d’une part par la
mise en place de nouvelles instructions à savoir les commissions et coûts marginaux de
transaction, les instruments financiers à terme, l’établissement et la publication d’états
financiers et d’autre part par la suppression de certaines notamment les créances et dettes
rattachées et la non compensation. Ainsi, dans les lignes qui suivent, nous parlerons
principalement des instructions relatives aux attributs règlementaires, aux engagements en
souffrance, aux titres, aux contrats de location, aux cessions d’éléments d’actifs et commissions
reçues et coûts marginaux de transaction.

1. Les attributs réglementaires

a. Définition

Aux termes de l'Instruction de la BCEAO n°24-11-2016 relative à la définition des attributs, en

date du 15 novembre 2016, « un attribut constitue une spécification, un critère d'information ou
d'identification rattaché à une opération ou à un ensemble d'opérations qui permet de fournir
des informations complétant celles des rubriques comptables, notamment en ventilant le solde
d'un compte général et/ou en le complétant d'une caractéristique supplémentaire ».

Un attribut permet ainsi de fournir, pour le solde d'un compte général, une information :

- soit sur les caractéristiques des opérations ayant concouru à la formation de ce solde ;
- soit sur les agents économiques avec lesquels ces opérations ont été effectuées.

Les attributs constituent un support essentiel pour le reporting périodique des établissements de
crédit et servent de base aux analyses de la Banque Centrale en ce qui concerne particulièrement
les agrégats monétaires et la balance des paiements. Ils servent également de supports à certains
ratios utilisés pour le suivi prudentiel des établissements de crédit.

17
 b. Contexte de la mise à jour des attributs

Avec le PCB édition 1996, les obligations réglementaires des établissements de crédit, relatives
aux attributs sont définies par l'Instruction n°94-03 de la BCEAO. Le contexte d'élaboration de
cette instruction a considérablement évolué depuis son entrée en vigueur, en liaison notamment
avec les nouvelles orientations de la politique monétaire de la Banque Centrale et du suivi
prudentiel des établissements de crédit. En effet, d’une part au titre des statistiques monétaires,
le nouveau Manuel du Fonds Monétaire International (FMI) modifie la sectorisation des agents
économiques, élément essentiel du calcul des différents agrégats monétaires. D’autre part, au
plan prudentiel : les nouvelles règles de suivi des établissements de crédit introduites par le
nouveau dispositif prudentiel requièrent une différenciation plus fine des contreparties des
établissements de crédit, dans le cadre de l'évaluation de certains ratios.
L'introduction de ces dispositions internationales dans le cadre réglementaire de l'UMOA, à
travers les nouvelles règles d'élaboration des statistiques monétaires et de la balance des
paiements ainsi que le nouveau dispositif prudentiel, a nécessité la mise à jour des attributs
existants.

c. Les principales évolutions

Avec la nouvelle instruction relative aux attributs règlementaires, nous sommes passés de 20 à
18 attributs ; ce qui suppose qu’il y a eu création de nouveaux attributs et une suppression
d’attributs existants auparavant. En effet :

➢ Au titre des évolutions règlementaires, on note la création des attributs :

- admissibilité au refinancement en lieu et place de l’attribut « Mobilisable et non
mobilisable » ;
- comptes inactifs ;
- support des opérations de pension livrée.

➢ Au titre des statistiques monétaires, nous avons :

- la refonte du contenu de l’attribut agent économique : les rubriques de cet attribut sont
passées de deux (2) à sept (7) c’est-à-dire que nous sommes passés des attributs
établissements de crédit et clientèle aux attributs sociétés financières, sociétés non
financières, administrations publiques, ménages, institutions sans but lucratif au service

18
 des ménages (ISBLM), institutions financières internationales ou étrangères et les autres
organismes.
- la revue de l’attribut pays de résidence en particulier avec la création de la
zone « Résidents UMOA » pour les entités de l’UMOA non résidentes d’un Etat
membre.

➢ Au titre de la balance de paiements, on note une nouvelle subdivision du Reste du

monde : « Autres pays de la zone Franc », « Autres Etats membres de la CEDEAO »,
« Zone Euro » et « Autres Etats ».
➢ Au titre des besoins prudentiels, nous avons la création des attributs sections d’activité,
groupes de clients liés, garanties…
➢ Enfin, concernant les attributs supprimés, nous avons les attributs risque-pays,
appartenance à un groupe, phase de campagne, produits de campagne…

Au total, ces nouvelles dispositions relatives aux attributs permettent une granularité plus
fine de l’information fournie ainsi que des prises de décisions plus agiles et plus efficaces.

A ce jour dans le PCB édition 2018, nous avons exactement les attributs listés ci-après :
pays de résidence, agent économique, durée initiale, durée résiduelle, monnaie, groupe de
clients liés, émetteur des titres, cotation des titres, nature des titres, garanties, nature du
support des opérations de prêts et d'emprunts avec les institutions de dépôts, opérations sur
ressources affectées, objet des financements, nouveaux crédits, dépôts et emprunts affectés,
comptes inactifs, supports des opérations de pension livrée et sections d'activité.

2. Les engagements en souffrance

Les engagements des établissements de crédit concernent aussi bien les crédits directs,
comptabilisés au bilan, que les engagements par signature inscrits au hors-bilan. Ils sont donc
principalement enregistrés dans les comptes des classes 1 (pour les contreparties établissements
de crédit et assimilés), 2 (clientèle) et 9 (engagements hors bilan). A ce titre, même si les
développements qui suivent apparaissent mieux adaptés aux créances sur la clientèle, ils
s'appliquent également aux opérations interbancaires avec les établissements de crédit et
assimilés.
En effet, au sein de l'ensemble de leurs engagements, les établissements assujettis distinguent
comptablement les créances saines, les créances en souffrance, les créances irrécouvrables et
les engagements douteux.

19
 a. Contexte de la mise à jour des engagements ou créances en souffrance

La mise à jour des créances en souffrance répond principalement au souci :

- d’intégrer les dispositions du nouveau dispositif prudentiel : elles encadrent les
garanties éligibles à la couverture des risques et prescrit les règles de provisionnement ;
- de contribuer à l’assainissement du portefeuille des établissements de crédit ;
- d’intégrer la possibilité du retour à une meilleure fortune ;
b. Les principales évolutions

➢ Les créances saines

Les créances saines ne sont pas restées en marge de la révision relative à l’instruction n°026-
11-2016 sur les engagements en souffrance. En effet, le PCB édition 1996 limitait la définition
des créances saines à des créances dont le règlement s'effectue normalement à l'échéance et qui
sont détenues sur des contreparties dont la capacité à honorer leurs engagements, immédiats
et/ou futurs, ne présente pas de motif d'inquiétude.

Dans la nouvelle version du PCB, lorsqu’on parle de créances saines cela prend en compte les
créances qui sont recouvrées sans difficulté à l'échéance fixée au moment de la facturation mais
également les créances dont les échéances sont impayées à moins de 90 jours au plus.

Quant aux créances en souffrance, elles comprennent à la fois les créances restructurées et les
créances douteuses ou litigieuses.

➢ La restructuration de créances
Avec le PCB édition 2018, on parle dorénavant de créances restructurées plutôt que de créances
immobilisées. En effet, celles-ci étaient définies comme des créances dont les échéances
impayées sont depuis six (6) mois au plus et dont le tiers en question se trouve en difficulté de
paiement.
Conformément à l'Instruction n°026-11-2016 relative à la comptabilisation et à l'évaluation des
engagements en souffrance, une créance est dite restructurée lorsqu'elle a fait l'objet de mesures
de renégociation consistant en des concessions envers une contrepartie qui éprouve ou est sur
le point d'éprouver des difficultés à honorer ses engagements financiers.
Cette définition suppose donc deux conditions concomitantes, illustrées par la figure suivante :
• une difficulté financière du débiteur ;
• une concession mettant en évidence une amélioration des termes du contrat pour le débiteur.

20
De fait, certaines situations entraînent automatiquement un classement en créances
restructurées :
- un abandon simple du capital restant dû et/ou des intérêts ;
- une concession accordée à un débiteur qui serait considéré comme douteux en l'absence
de la restructuration, que la concession prenne la forme d'une modification des
conditions contractuelles ou d'un refinancement total ou partiel.
A l'inverse, une modification des termes d'un prêt en l'absence de difficultés financières sera
considérée comme une renégociation commerciale et non comme une restructuration. Il en
serait de même d'une modification des termes d'un contrat qui ne se traduit pas par une
amélioration par rapport aux termes d'origine.
Bien que l'objectif d'une restructuration soit de permettre à l'emprunteur de respecter plus
facilement ses obligations, il n'est pas toujours évident qu'elle permette un retour en créances
saines, d'où leur rattachement aux créances en souffrance. La qualification de créance
restructurée doit être maintenue pendant une période de « probation » de deux (2) ans après que
l'exposition ait été à nouveau considérée comme saine. Ce délai s'ajoute à celui d'un (1) an
pendant lequel la créance restructurée doit être considérée comme en souffrance. Ainsi,
lorsqu'un crédit est restructuré, il doit rester identifié comme tel pendant trois (3) ans.
Enfin, si une créance restructurée fait l'objet de concessions additionnelles ou d'un retard de
paiement de plus de 30 jours pendant la période dite de probation, elle est automatiquement
déclassée en créance douteuse.
En tant que créances en souffrance, les créances restructurées sont évaluées selon des modalités
particulières.
En effet, les restructurations sous forme d'abandon de capital et/ou d'intérêt donnent lieu à la
comptabilisation des pertes équivalentes. Quant à la modification des flux contractuels liés à la
restructuration elle-même, elle se traduit normalement par une première diminution de valeur
de la créance, qualifiée de décote et amortie sur la durée résiduelle du crédit ainsi restructuré,
même lorsque ce crédit fait l'objet ultérieurement de transfert en créances saines. De plus, si
l'établissement estime que l'intégralité des flux contractuels après restructuration ne va pas être
recouvrée, une deuxième diminution de valeur de la créance d'origine doit être comptabilisée,
après prise en compte des éventuelles garanties constituées par le client. Cette dernière est
néanmoins reprise en cas de reclassement de la créance restructurée en créance saine.

21
 ➢ Les créances douteuses ou litigieuses
Les créances douteuses ou litigieuses sont régies par les dispositions de l'article 8 de
l'Instruction n°026-11-2016 susvisée et sont constituées par :
- les créances sur une contrepartie présentant des caractéristiques telles
qu'indépendamment de l'existence de tout impayé, il est probable que l'établissement ne
perçoive pas tout ou partie des sommes dues au titre des engagements souscrits par la
contrepartie ;
- les créances dont au moins une échéance est restée impayée depuis plus de quatre-vingt-
dix (90) jours. Pour les comptes ordinaires débiteurs, l'ancienneté de l'impayé est
décomptée dès que la contrepartie a dépassé une limite qui a été portée à sa connaissance
par l'établissement assujetti ou que la contrepartie a tiré des montants sans autorisation
de découvert.
Les créances douteuses ou litigieuses sont donc définies sur la base de deux critères : impayé
de plus de 90 jours et/ou emprunteur considéré comme étant dans l'incapacité de payer tout ou
partie de ses obligations, sans avoir recours à des actions telles que la réalisation d'une sûreté
ou garantie.

Toutefois, s'agissant des expositions sur la clientèle des Petites et Moyennes Entreprises et des
Petites et Moyennes Industries (PME/PMI) et sur les entités du secteur public, le seuil de
90 jours est porté à 180 jours, pour tenir compte des caractéristiques particulières à ces
contreparties. En effet, la fragilité inhérente à la nature des PME/PMI d'une part et, d'autre part,
les circuits de règlements généralement longs de l'administration publique justifient des
mesures particulières pour éviter que les nouvelles règles ne se traduisent par une dégradation
poussée du portefeuille des établissements assujettis.

Les créances douteuses ou litigieuses peuvent être à nouveau inscrites dans les créances saines
lorsque les paiements ont repris de manière régulière sur une période d'un an, pour les montants
correspondant aux échéances contractuelles d'origine ou aux échéances issues d'une
restructuration. Elles y sont classées, par enregistrement comptable, dans une sous-catégorie
spécifique pendant une période de deux ans.
Durant cette période de deux ans, tout retard de paiement de plus de trente jours, ou toute
concession sur la créance ou toute autre exposition de la contrepartie, entraîne le reclassement
de la créance dans les créances douteuses ou litigieuses.

22
Le reclassement d'une créance d'une contrepartie donnée en créances douteuses ou litigieuses
entraîne un reclassement identique de la totalité des encours et des engagements hors bilan
relatifs à cette contrepartie. Cette règle n'est applicable ni aux créances résultant de l'escompte
commercial, ni aux encours portés sur la clientèle de détail au sens du dispositif prudentiel.
Lorsque la contrepartie appartient à un groupe, l'établissement assujetti examine les
conséquences de cette défaillance au niveau du groupe et apprécie la nécessité de classer en
créances douteuses l'ensemble des créances relatives aux entités formant le groupe.

En l'absence de dispositions internes aux établissements de crédit, testées par le régulateur et

permettant de quantifier de façon fiable le risque de crédit, l'évaluation des dépréciations est
largement fondée sur une approche forfaitaire. Elle est facultative pour les risques directs sur
les Etats de l'UMOA, les organismes publics hors administrations centrale des Etats de
l’UMOA ainsi que les risques garantis par ces mêmes contreparties. Concernant les risques
privés, l'évaluation est faite comme suit :
- pour les risques non couverts ou la partie des risques non couverte par une des garanties
prévues par le dispositif prudentiel ou par les hypothèques de premier rang, le montant
des dépréciations doit correspondre à au moins 20% des encours non couverts à la date
du transfert en créances douteuses. Il est porté à au moins 50% du montant non couvert
trois (3) mois après le transfert en créances douteuses et à 100% neuf (9) mois après le
transfert en créances douteuses. Ces modalités ont été définies de façon à étaler le risque
encouru sur une période d'un an à compter de la date d'apparition des premières
difficultés matérialisées par un impayé sur la créance. Elles constituent une évolution
par rapport à la position actuelle qui requiert leur dégradation intégrale au cours de
l'exercice de déclassement ;
- pour la partie des risques couverte par une des garanties prévues par le dispositif
prudentiel ou par les hypothèques de premier rang, la dépréciation est facultative au
cours des deux (2) premières années, à compter de la date de transfert de la créance. Elle
doit couvrir au moins 50% du total des créances douteuses garanties à compter de la
troisième année et 100% à compter de la quatrième année.

➢ Les créances irrécouvrables

Les créances irrécouvrables sont des créances au titre desquelles il n'existe plus d'espoir de
recouvrement. Il en est ainsi notamment lorsque les droits du créancier sont juridiquement

23
éteints. L'extinction des droits peut intervenir à l'expiration d'une période de prescription,
d'annulation ou pour toute raison altérant les droits des établissements de crédit.
Toutefois, sont assimilées aux créances irrécouvrables, les créances qui sont classées douteuses
ou litigieuses et n'ont pas pu être recouvrées au terme du cinquième exercice comptable à
compter du transfert en douteux. Il s'agit là d'une approche économique qui consiste à
considérer que les probabilités de recouvrement sont faibles au fur et à mesure que l'on s'éloigne
de la date de classement en créances douteuses. Toutefois, les créances ainsi traitées comme
irrécouvrables doivent faire l'objet d'un suivi extra-comptable.
La réforme sur les créances sur la clientèle se résume dans le tableau ci-dessous :

Tableau 1:Tableau récapitulatif de la réforme des engagements en souffrance

Instruction (édition 1996) Instruction révisée (édition 2018)

Créances saines
Créances impayées (échéances impayées de
6 mois au plus)
Créances immobilisées
-échéances impayées depuis 6 mois +
difficulté indépendante du client
-créances objet de concordat respecté
Créances douteuses ou litigieuses
-échéances impayées depuis plus de 6 mois
-créances objet de concordat non respecté
-compte ordinaire débiteur gelé
Créances irrécouvrables
-épuisement de toutes les voies et moyens
amiables ou judiciaires de recouvrement
-toute autre considération pertinente
Contagion (non prévue mais utilisée)
Retour à meilleure fortune
Non prévue et non utilisée dans la pratique
Source : Notre étude sur la réforme des engagements en souffrance
Créances saines (y compris
échéances impayées de -90 jours)
_
Créances restructurées
(renégociation + concessions envers
la contrepartie)
Créances douteuses ou litigieuses
-échéances impayées depuis plus de
90 jours ou 180 jours
-impayés sur créances restructurées
-compte ordinaire débiteur gelé
Créances irrécouvrables
-droits du créanciers éteints
-créances classées douteuses depuis
plus de 5 ans
Contagion (formalisée mais
exclusion de la clientèle de détail et
de l’escompte commercial)
Retour à meilleure fortune
(prévue sous conditions pour les
créances restructurées et douteuses)

24
 3. Les cessions d’éléments d’actifs

a. Contexte de la mise à jour

Depuis 2010, le cadre réglementaire applicable aux opérations de cession a été renforcé dans
l'UEMOA par l'adoption de plusieurs dispositions dont :
- le Règlement n°02/2010/CM/UEMOA du 30 mars 2010 relatif aux Fonds communs de
titrisation de créances et aux opérations de titrisations dans l'UEMOA ;
- le Règlement n°07/2013/CM/UEMOA du 28 juin 2013 relatif aux opérations de pension
livrée.
Par ailleurs, la pratique, aussi bien au plan international que régional, a révélé de nouvelles
transactions, notamment les ''cessions avec faculté de rachat'' ou ''rémérés'' et les ''prêts et
emprunts de titres'' pour lesquelles il n'existe pas, à ce jour, une réglementation spécifique dans
l'UMOA. En effet, les opérations de "rémérés" et de ''prêts de titres'' ne sont pas réglementées
par un texte communautaire spécifique du domaine financier mais sont régies par les
dispositions du Code Civil dans les différents Etats de l'UMOA.
Eu égard aux objectifs assignés à l'information financière des établissements de crédit, la
définition des modalités de traitement comptable des nouvelles opérations, dans le cadre de la
révision du PCB est apparue comme une nécessité. Ces modalités sont contenues dans
l'Instruction n°030-11-2016 relative à la comptabilisation des cessions d'éléments d'actif.

b. Les principales évolutions

Les principales évolutions ont trait à l'intégration du traitement comptable des opérations de
cession d'éléments d'actif ci-après :
- les pensions livrées ;
- les rémérés ;
- les titrisations ;
- les prêts de titres.

➢ Le traitement comptable des pensions livrées

Constituent des pensions livrées, pour l'application de la présente instruction, les opérations par
lesquelles le cédant cède en pleine propriété au cessionnaire, moyennant un prix convenu, des
valeurs, titres ou effets, le cédant et le cessionnaire s'engageant respectivement et de manière

25
irrévocable, le premier, à reprendre les valeurs, titres ou effets, le second, à les rétrocéder, pour
un prix et à une date convenue. Ces opérations se réalisent conformément aux dispositions en
vigueur en la matière dans l'UEMOA.
A la date de cession, les éléments d'actif mis en pension livrée sont maintenus au bilan du
cédant, qui enregistre au passif le montant encaissé, représentatif de sa dette à l'égard du
cessionnaire.
Les éléments d'actifs reçus en pension livrée ne sont pas inscrits au bilan du cessionnaire. Ce
dernier enregistre à l'actif le montant décaissé, égal au prix d'acquisition et représentatif de sa
créance sur le cédant.
Lors de l'arrêté comptable, le cédant évalue la dette à l'égard du cessionnaire et les actifs
concernés suivant les règles applicables à leur catégorie. Il comptabilise, le cas échéant, les
coupons courus ainsi que les dépréciations de ces actifs et constate les intérêts courus sur la
dette. Le cessionnaire évalue la créance sur le cédant, constate les intérêts courus mais
n'enregistre aucune dépréciation d'actifs. Le cédant indique dans les notes annexes aux états
financiers, le montant des actifs donnés en pension livrée, ventilé selon la nature des actifs
concernés.
A l’échéance, les écritures initiales sont contre-passées et on procède ainsi à la constatation des
intérêts.

➢ Le traitement comptable des rémérés

Constituent des rémérés, pour l'application de la présente instruction, les cessions assorties d’un
accord par lequel l’établissement cédant conserve la faculté de racheter les éléments d'actif
cédés, à un prix convenu, pendant une durée déterminée ou à une date déterminée.
A la date de cession, les éléments d’actif cédés cessent de figurer au bilan du cédant et sont
inscrits à l’actif du bilan de l’établissement cessionnaire. L’établissement cédant enregistre en
compte de résultat le gain ou la perte provenant de la cession, égal à la différence entre le prix
de vente et la valeur nette comptable des éléments d’actif cédés. L’établissement cédant et
l’établissement cessionnaire enregistrent au hors bilan un montant égal au prix convenu, hors
intérêt ou indemnité, en cas d’exercice de la faculté de rachat.
A l'arrêté comptable, s'il existe une forte probabilité d’exercice de la faculté de rachat, le
traitement comptable s'établit comme suit :
- l’établissement cédant neutralise, par le crédit ou le débit d’un compte de régularisation,
le gain ou la perte provenant de la cession et continue d’évaluer les éléments d’actif
cédés selon les règles propres à chacune des catégories concernées ;

26
 - l’établissement cédant enregistre au compte de résultat, prorata temporis, la
rémunération due au cessionnaire et les produits à recevoir sur les éléments cédés
respectivement parmi les charges et les produits d’intérêts ;
- l’établissement cessionnaire enregistre au compte de résultat, prorata temporis, la
rémunération à recevoir du cédant parmi les produits d’intérêts. Il ne constitue pas de
dépréciation des éléments d’actif concernés et ne constate pas les coupons courus
éventuels de ces actifs.
Une forte probabilité d'exercice du réméré est présumée lorsqu'il existe, pour des opérations
similaires, une pratique habituelle de reprise des éléments d'actifs par les établissements
assujettis.
En cas de rachat, par l’établissement cédant, des éléments cédés, les écritures de cession et les
écritures d’acquisition sont contrepassées. L’établissement cessionnaire enregistre en compte
de résultat le gain ou la perte provenant de la revente. Le cédant comptabilise les éléments
d’actif pour le prix de rachat convenu.
Toutefois, si la faculté de rachat peut être considérée comme devant s’exercer, en vertu de
clauses prévues dès l’origine par la convention de cession, l’opération de cession est alors
soumise aux dispositions afférentes à la pension livrée.

➢ Le traitement comptable des opérations de titrisation

Sont considérées comme opérations de titrisation pour l’application de la présente instruction,
les opérations par lesquelles un Fonds commun de titrisation de créances, en abrégé FCTC,
acquiert auprès d'un établissement assujetti, soit directement, soit par l'intermédiaire d'un autre
organisme habilité pour ce faire, des créances ainsi que les sûretés, garanties et accessoires y
afférents, en finançant cette acquisition par l'émission de titres négociables représentatifs
desdites créances, dont la souscription et la détention sont ouvertes aux investisseurs qualifiés
ou au public. Ces opérations s'exécutent conformément aux dispositions en vigueur en la
matière dans l'UEMOA.
Les créances cédées cessent de figurer à l’actif du bilan de l’établissement cédant, qui enregistre
au compte de résultat le gain ou la perte provenant de la cession et correspondant à la différence
entre le prix de vente et la valeur comptable des créances cédées.
Les frais tels que les frais juridiques, de notation, d’inscription à la cote ou les commissions
d’engagement, qui sont supportés par le cédant à l’occasion d’une opération de titrisation, sont
constatés en charges.

27
L’établissement cédant fait figurer dans les notes annexes à ses comptes annuels publiés,
individuels et, le cas échéant, consolidés conformément aux dispositions de l'instruction relative
à l'établissement d'états financiers sous une forme consolidée, des informations claires et
chiffrées relatives à l’opération de titrisation.

➢ Le traitement comptable des prêts de titres

Les prêts de titres ont pour objet de faciliter le développement des opérations sur les titres, en
permettant à l'emprunteur de satisfaire immédiatement la demande d'actif sans avoir à acheter
les titres au préalable. Juridiquement, le prêt entraîne le transfert de propriété des titres au profit
de l'emprunteur qui en dispose comme il veut. Il peut ainsi les vendre, les prêter ou les donner
en pension.
Les titres cessent de figurer au bilan de l'établissement prêteur, qui inscrit à l'actif, dans un
compte de prêt de titres, une créance représentative de la valeur comptable des titres prêtés. La
valeur comptable tient compte de la dépréciation, le cas échéant.
L'établissement emprunteur inscrit à l'actif les titres dans un compte d'emprunt de titres parmi
les titres de transaction, et au passif la dette de titres à l'égard du prêteur. Ces inscriptions sont
effectuées au prix de marché du jour de l'emprunt.
A chaque arrêté comptable l'établissement prêteur et l'établissement emprunteur accomplissent
les diligences ci-après :
➢ L’établissement prêteur :
- évalue les titres selon les règles applicables à la catégorie des titres qui ont fait l'objet
de prêt ;
- constate, le cas échéant, les dépréciations ;
- enregistre prorata temporis la rémunération du prêt.
➢ L’établissement emprunteur :
- évalue la dette de titres au prix de marché selon les règles applicables aux titres de
transaction ;
- comptabilise prorata temporis la rémunération de l'emprunt.

A l'échéance, les écritures sont contrepassées et les intérêts sont constatés.

Pour l'emprunteur, les titres sont réputés restitués à la valeur pour laquelle la dette représentative
de l'obligation de restitution figure au bilan.

28
En ce qui concerne les cessions parfaites et les cessions fermes, les dispositions n’ont pas
changé.
Constituent des cessions parfaites, les cessions d'éléments d'actif réalisées sans engagement ou
faculté de reprise ou de rachat de la part de l'établissement cédant, et sans garantie contre les
risques de défaillance des débiteurs accordée par l'établissement cédant ou par des entreprises
intégrées globalement dans le même périmètre de consolidation tel que défini par l'Instruction
relative aux états financiers sous une forme consolidée. Les éléments d'actif qui font l'objet
d'une cession parfaite cessent de figurer au bilan de l'établissement cédant et sont inscrits à
l'actif du cessionnaire.
Lors de la réalisation d'une cession parfaite, l'établissement cédant enregistre le gain ou la perte
provenant de la cession, respectivement dans les comptes dénommés plus-values sur cession
d'éléments d'actif ou moins-values sur cession d'éléments d'actif.
Ce gain ou cette perte est égal à la différence entre le prix de vente et la valeur nette comptable
de l'actif cédé.
Les éléments d’actif cédés, qui sont assortis d’une garantie contre les risques de défaillance des
débiteurs primaires accordée par l’établissement cédant ou par des entreprises intégrées
globalement dans le même périmètre de consolidation, au sens de l'Instruction relative aux états
financiers sous une forme consolidée, sont maintenus au bilan de l’établissement cédant et ne
figurent pas à l’actif de l’établissement cessionnaire. L'opération est qualifiée de cession ferme.
L'établissement cédant enregistre au passif, le montant encaissé représentatif de sa dette à
l'égard du cessionnaire. Ce dernier enregistre à l'actif le montant décaissé représentatif de sa
créance sur le cédant.

4. Les commissions reçues et coûts marginaux de transaction

a. Définition

Les commissions sont définies comme les sommes reçues en rémunération des prestations de
services. Quant aux coûts marginaux de transaction, ce sont les coûts qui n’auraient pas été
encourues si l’établissement assujetti n’avait pas octroyé ou acquis l’encours de crédit. Ils
englobent notamment :
- les rémunérations spécifiques versées aux employés agissant comme agents de vente ;
- les honoraires et commissions versés aux intermédiaires en opérations de banque ;
- les frais de conseils.

29
Les coûts marginaux de transaction n’incluent pas les coûts internes d’administration et, en
particulier, les coûts fixes internes liés aux salaires du personnel de l’établissement octroyant
le crédit, les frais de siège, le coût de financement du crédit octroyé par l’établissement assujetti.
Sont exclus du champ d’application de l’instruction relative aux commissions et coûts
marginaux de transaction :
- les commissions reçues et les coûts marginaux qui constituent la rémunération, ou les
dépenses associées à la fourniture au client d’une prestation additionnelle excédant les
services indispensables à la mise en place et à la gestion de l’opération de financement
;
- les frais recouvrés par l’établissement assujetti auprès du client emprunteur pour le
compte d’un tiers.

b. Contexte de la réglementation

L’instruction relative aux commissions et coûts marginaux de transaction répond

principalement au souci :
- d’une convergence vers les normes internationales d’information financière ;
- de prendre en compte l’activité des intermédiaires en opérations de banque : Ceci peut
potentiellement se traduire par une augmentation importante des coûts de transaction
dont il convient alors d'indiquer clairement les modalités de traitement retenues, dans
un souci de fiabilité et de comparabilité de l'information financière produite par les
établissements de crédit.

c. Les principales dispositions relatives aux commissions et coûts marginaux de

transaction

Les commissions reçues et les coûts marginaux de transaction sont étalés sur la durée de vie
effective du crédit selon la méthode actuarielle ou la méthode alternative.
La méthode actuarielle consiste à étaler de manière actuarielle les commissions reçues et les
coûts marginaux de transaction au taux d’intérêt effectif sur la durée de vie effective du crédit.
Quant à la méthode alternative, elle consiste à étaler sur la durée de vie effective du crédit, de
manière linéaire ou au prorata du capital restant dû, les commissions reçues et les coûts
marginaux de transaction.

30
La méthode utilisée doit s’appliquer de façon uniforme et constante, conformément au principe
de permanence des méthodes. Toute modification constitue un changement de méthode et doit
être motivée.
➢ Règles applicables en cas de modification des conditions contractuelles ou de
cession d’encours de crédit

En cas de renégociation commerciale des conditions contractuelles de l’encours de crédit, que

ce soit au niveau du taux de l’encours ou de sa durée, il est considéré qu'un nouvel encours a
pris naissance. En conséquence, la fraction restant à étaler des commissions reçues et des coûts
marginaux de transaction est enregistrée dans le compte de résultat à la date de cette
renégociation, quelle que soit la méthode utilisée par l'établissement assujetti.

En cas de renégociation des conditions contractuelles de l’encours de crédit du fait de la

situation financière du débiteur :

- les commissions et coûts marginaux de transaction continuent d’être étalés en fonction

du nouvel échéancier, selon le taux effectif d’origine, si l'établissement assujetti utilise
la méthode actuarielle ;
- un nouveau plan d’étalement des commissions est déterminé en fonction du nouvel
échéancier contractuel résultant de la restructuration, si l'établissement assujetti utilise
la méthode alternative.

En cas de cession d’un encours de crédit, les commissions reçues et les coûts marginaux de
transaction restant à étaler sont enregistrés dans le compte de résultat à la date de cession.

➢ Règles relatives à la présentation au compte de résultat et au bilan

Les commissions reçues et les coûts marginaux de transaction qui font l’objet d’un étalement
sont :

- intégrés à l’encours de crédit concerné, au niveau du bilan ;

- présentés en produits nets d’intérêts dans le produit net bancaire.

31
 5. Les contrats de location

a. Définition

Un contrat de location est un acte par lequel une personne confère à une autre personne, le droit
de détention et de jouissance d'un bien pour une durée déterminée et moyennant le paiement de
loyers.

b. Contexte de la mise à jour

La réforme de l’instruction relative aux contrats de location s’inscrit dans une logique de :

- cohérence avec le droit commun comptable dans l'UMOA (approche économique) ;

- convergence vers les normes comptables internationales (IAS 17).

c. Les principales évolutions relatives aux contrats de location

Fondée sur l'approche économique des opérations de location, l'Instruction n°27-11-2016 ne

fait plus référence à la nature juridique des opérations de location mais les répartit en deux
catégories :

- les opérations de location-financement : contrat ayant pour effet de transférer au

preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d'un actif
avec ou non transfert de propriété en fin de contrat ;
- les opérations de location simple : tout contrat de location autre qu'un contrat de
location-financement.

Telles que présentées, les opérations de location simple constituent une catégorie par défaut de
contrats ne remplissant aucun des critères.

➢ Critères d’dentification des contrats de location

L'instruction n°27-11-2016 relative à la comptabilisation des différents types de contrats de

location a identifié des critères permettant d'apprécier la réalité économique des transactions
plutôt que leur forme juridique. Les critères retenus sont tirés de la norme IAS 17 qui présente
des situations ou des indicateurs permettant de classer un contrat en tant que contrat de location-
financement. Au nombre de sept (7), ils sont relatifs aux aspects ci-après :

32
 - le contrat de location transfère la propriété de l'actif à l'entité locataire à l'issue de la
location ;
- le contrat de location donne au preneur l'option d'acheter l'actif à un prix qui devrait être
suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle l'option peut être levée pour
que, dès la date de passation du contrat, il y ait la certitude raisonnable que l'option sera
levée ;
- si l'entité locataire peut résilier le contrat de location, les pertes subies par le bailleur
relatives à la résiliation du contrat sont à la charge de l'entité locataire ;
- le preneur a la faculté de poursuivre la location sur une seconde période moyennant un
loyer sensiblement inférieur au prix du marché ;
- l'actif est de nature tellement spécifique que seule l'entité locataire peut l'utiliser sans lui
apporter de modifications majeures ;
- la durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique
de l'actif, même s'il n'y a pas de transfert de propriété ;
- à la date de conclusion du contrat de location, la valeur actualisée des paiements
minimaux au titre de la location s'élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur de
l'actif loué. Le taux d'actualisation devrait correspondre au taux d'emprunt du client
compte tenu du niveau de risque qu'il représente pour l'établissement de crédit.

Si les cinq (5) premiers critères ne présentent pas de difficulté particulière d'application, les
deux derniers, pour être appliqués convenablement, doivent être sous-tendus par des indicateurs
précis permettant d'apprécier les situations de façon homogène selon les établissements de
crédit. Pour ce faire, les dispositions de la norme américaine FAS 13 ont été utilisées. Celles-ci
définissent des seuils respectifs de 75% et 90% pour les deux derniers critères.

Lorsqu'aucun des critères indiqués n'est rempli, le contrat est qualifié de location-simple.

➢ Traitement comptable des contrats de location-financement

La location-financement ayant consacré le transfert au preneur de la quasi-totalité des risques

et avantages inhérents à la propriété d'un actif, se traduit par la non-comptabilisation de l'actif
considéré en tant qu'immobilisation chez le bailleur et donc l'impossibilité de comptabiliser des
produits de loyer.

Au niveau du crédit-bailleur, l'opération de location-financement est comptabilisée comme la

mise en place d'un crédit dont le montant correspond à l'investissement net, tel que défini par
l'Instruction susvisé (article 2, point 5). Pour distinguer cette opération des crédits ordinaires,

33
des comptes spécifiques, « 135-Prêts de location-financement » et « 205-Crédits de location-
financement » sont prévus dans le plan de comptes, respectivement pour les contreparties
établissements de crédit et assimilés d'une part ainsi que la clientèle d'autre part. A ce titre, les
loyers versés par le crédit-preneur correspondent à des remboursements du crédit et doivent être
ventilés en part de capital, venant en diminution du crédit, et part d'intérêt à enregistrer en
résultat.

Chez le crédit-preneur, l'opération de location-financement est considérée comme une

acquisition d'actif financée par un emprunt accordé par le bailleur et comptabilisé dans un
compte spécifique intitulé « 175 Emprunt de location-financement » lorsque la contrepartie est
un établissement de crédit ou assimilé et dans le compte « 271-Emprunts à la clientèle » lorsque
la contrepartie est la clientèle. Le bien ainsi enregistré comme immobilisation fait l'objet
d'amortissement selon les règles comptables de droit commun. Tout comme chez le crédit-
bailleur, les redevances versées par le crédit-preneur sont décomposées en part de capital
servant au remboursement de l'emprunt et en intérêt rémunérant l'emprunt.

Le taux à retenir pour la détermination des intérêts, aussi bien chez le crédit-bailleur que le
crédit-preneur, dénommé taux d'intérêt implicite, représente le taux d’actualisation qui égalise,
à la signature du contrat de location, la valeur d'origine du bien et la somme des valeurs
actualisées des loyers/redevances, augmentée de la valeur résiduelle également actualisée.

➢ Traitement comptable des contrats de location simple

Le traitement des contrats de location simple n'a pas connu d'évolutions par rapport aux
dispositions du PCB édition 1996 :

- pour l'établissement bailleur, le bien en location simple figure dans ses immobilisations
et fait l'objet d'un amortissement déterminé selon les règles de droit commun et
comptabilisé au compte « 60461 Dotations aux amortissements ». Quant aux loyers
perçus, ils sont comptabilisés intégralement en produits au compte « 70461-Loyers » ;
- pour l'établissement preneur, les redevances constituent des charges à enregistrer au
compte « 6212-Loyers ».
➢ Traitement comptable des opérations de cession-bail

La cession-bail est définie par l'instruction n°27-11-2016 comme « un acte par lequel une
entreprise utilisatrice vend un bien à une autre personne qui le lui donne aussitôt en location ».

34
L'application de la prééminence de la réalité économique sur l'apparence juridique conduit à
analyser de façon globale les deux opérations constitutives de la cession-bail. En effet, il s'agit
d'opérations liées dont l'objectif est généralement de fournir de la liquidité à l'établissement
cédant. Elle peut se traduire par :

- une cession suivie d'une location-financement et qui a donc pour vocation de conserver
les risques et avantages liés à l'utilisation du bien chez l'établissement cédant ;
- une cession suivie d'une location simple mais avec des loyers dont le montant est
déterminé à partir des conditions de cession.

Dans les rares cas où il n'existe pas de lien entre la cession initiale et l'opération de location qui
en découle, les deux opérations sont comptabilisées de façon indépendante.

Ainsi :

- lorsque dans la cession-bail, le bail remplit les critères d'une opération de location
financement, le résultat de cession n'est pas comptabilisé intégralement à la date de
cession, mais fait l'objet d'un étalement sur la durée du contrat de location-financement,
à travers le compte de régularisation intitulé « 3822-Produits constatés d'avance » ;
- lorsque la cession-bail conduit à une location simple et que les deux opérations peuvent
être considérées comme effectuées à la juste valeur, le résultat de la cession est
intégralement comptabilisé à la date de la transaction. Par contre, lorsque la cession est
effectuée à un prix inférieur à la juste valeur du bien et que les loyers payés sont
inférieurs aux prix de marché, la perte doit être différée et amortie sur la période de
location du bien.

6. Les titres des établissements de crédit

a. Contexte de la mise à jour

La révision de l’instruction relative aux titres des établissements de crédit s’inscrit dans la
nécessité de prendre en compte :

- les titres bénéficiant d'un marché liquide et faisant ainsi l'objet de transactions
régulières, en relation avec la pratique comptable internationale en la matière
(instruction n°02-09-2013 du 6/09/13 relative aux règles générales applicables aux
Spécialistes en Valeur du Trésor);

35
 - les titres ne présentant pas un intérêt stratégique et qui ne sont pas détenus dans
l'intention de dégager un résultat;
- les possibilités de transfert en catégories de titres.

b. Les principales évolutions

➢ La formalisation de l’intention de d’acquisition des titres

La formalisation de l'intention d'acquisition des titres est une exigence réglementaire permettant
de justifier le classement comptable à effectuer. Il peut s'agir d'un procès-verbal de réunion de
conseil d'administration (pour les prises de contrôle par exemple) ou d'une note de la direction
générale, du comité ou du responsable de la trésorerie. Il est important de préciser que cette
formalisation doit se traduire par une décision en phase avec les pouvoirs conférés au dirigeant
ou à l'organe concerné.

➢ L’institution de nouvelles catégories de titres

Eu égard principalement aux modèles économiques sous-jacents, deux nouvelles catégories de

titres ont été rajoutées à celles existantes. Il s'agit des titres de transaction et des autres titres
détenus à long terme.

Les titres de transaction sont ceux qui sont acquis ou vendus avec l'intention de les revendre
ou de les racheter à court terme, ou détenus par un établissement en liaison avec son activité
d'animation de marché (en qualité de SVT). Le classement dans cette catégorie suppose une
intention spéculative. Les titres de transaction s'inscrivent dans le cadre d'une activité exercée
de manière significative et permanente dans un cadre structuré et procurant à l'établissement
une rentabilité récurrente, provenant principalement des plus-values de cession réalisées. La
finalité de réaliser une plus-value implique l'existence d'un marché suffisamment liquide,
notamment grâce à l'existence d'animateurs de marché et de prix de marché accessibles à
l'ensemble des tiers. Les titres de transaction doivent donc être négociables sur un marché actif.
Les cours sont accessibles en permanence au public et sont représentatifs de transactions réelles,
intervenant régulièrement sur le marché, dans des conditions de concurrence normale.

Les autres titres détenus à long terme se rapportent à ceux détenus à long terme par les
établissements de crédit et qui sont émis par des structures avec lesquelles l'établissement
souscripteur prévoit d'entretenir des relations professionnelles. Par ailleurs, les titres de
placement, autrefois constitués de titres détenus en contrepartie d'un placement temporaire de
trésorerie ou de titres à revenu fixe acquis en vue d'une détention jusqu'à échéance mais ne

36
bénéficiant pas de financement adéquat, sont désormais considérés comme une catégorie par
défaut. Ils ne répondent pas à un objectif particulier et devraient, de ce fait, constituer une
portion négligeable du portefeuille-titres des établissements de crédit.

➢ La définition des modalités de transfert de titres

Le changement de catégorie de titres est désormais strictement réglementé, certains étant

d'ailleurs rigoureusement interdits.

Les transferts non autorisés

Les transferts suivants ne sont pas autorisés (article 31 de l'Instruction n 29-11-2016 relative à
la comptabilisation et à l'évaluation des titres appartenant aux établissements de crédit):

- à destination de la catégorie dénommée titres de transaction ;

- de titres d'investissement vers la catégorie dénommée titres de placement, sauf en
application des règles régissant les titres d'investissement (cf. articles 16 et 17 de
l'Instruction n 29-11-2016) ;
- des catégories dénommées titres de participation, parts dans les entreprises liées et
autres titres détenus à long terme vers la catégorie dénommée titres de l'activité de
portefeuille ;
- de la catégorie dénommée titres de l'activité de portefeuille vers la catégorie dénommée
autres titres détenus à long terme ;
- de la catégorie dénommée titres de placement de titres provenant d'autres catégories
vers toute autre catégorie sauf dans le cas du reclassement en titres d'investissement de
titres originellement inscrits dans cette catégorie et déclassés en titres de placement, au
terme de la période de restriction de deux exercices, en application des dispositions
spécifiques aux titres d'investissement.

Les transferts autorisés

Dans des circonstances exceptionnelles, les changements, ci-après, peuvent être autorisés :

37
Tableau 2: Transferts autorisés des titres détenus par les établissements de crédit

Catégories Nouvelles
initiales catégories Justificatif du changement de catégorie

Placement Changement de stratégie

Transaction Disparition du marché actif pour les titres de
transaction visés
Investissement
Placement (titres Disparition du marché actif pour les titres de
Investissement
à revenu fixe) placement concernés
Placement
Titres détenus à Participation
Acquisition de blocs de titres à revenu
long terme ou
variable, suite à un changement de stratégie
Titres de Parts dans les
de l'établissement de crédit
l'activité du entreprises liées
portefeuille

Source : Guide d’application du plan comptable bancaire de l’UMOA

III. Réformes relatives à la présentation des états financiers

1. Le nouveau format de présentation des états financiers

Les états financiers retracent les effets financiers des transactions et autres événements, à travers
leurs éléments constitutifs que sont le bilan, le hors-bilan, le compte de résultat et les notes
annexes. Le bilan comprend des éléments liés à l'évaluation de la situation financière, alors que
le compte de résultat recense les éléments directement liés à la performance des établissements
de crédit.
a. le bilan

Le bilan est un document d'ordre financier qui fournit l’information sur la situation financière
d'un établissement de crédit.
Le PCB révisé a apporté plusieurs changements au niveau de la présentation des états financiers.
En effet, contrairement au PCB édition 1996, le PCB révisé n'a pas établi une nomenclature
entre les postes des états financiers et la liste des comptes. Il a néanmoins prévu en annexe à
chaque état, hormis les notes annexes, des commentaires permettant d'identifier le contenu de
chaque poste figurant sur le bilan, le hors-bilan et le compte de résultat.

Au niveau du bilan en particulier, les définitions retenues pour chacun de ces éléments
introduisent également des changements importants par rapport au PCB édition 1996.

38
Selon l'article 28 du PCB révisé, le bilan est composé des actifs, passifs et capitaux propres.

➢ Les actifs
Selon l'article 29 du PCB révisé, « un actif est une ressource contrôlée par un établissement
assujetti, du fait d'événements passés et dont il attend des avantages économiques futurs ».
La notion de contrôle n'est pas équivalente au droit de propriété comme cela a pu l'être par le
passé. En effet, s'il est vrai que de nombreux actifs, par exemple des créances et des biens
immobiliers, sont associés à des droits juridiques, dont le droit de propriété, dorénavant ce droit
ne constitue plus un élément essentiel pour déterminer l’existence d’un actif. Ainsi, un bien
immobilier détenu en vertu d’un contrat de location est un actif si l'établissement contrôle les
avantages qui sont attendus du bien immobilier.
La référence à des événements passés suppose que les établissements obtiennent normalement
des actifs en les achetant ou en les produisant. Les transactions ou événements attendus dans
l’avenir ne sont donc pas supposés donner en eux-mêmes naissance à des actifs. Ainsi, par
exemple, l’intention d’acheter un stock ne satisfait pas, en elle-même, à la définition d’un actif.
Enfin, l'article assimile l’avantage économique futur au potentiel qu’a l'actif en question de
contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie et d’équivalents de trésorerie
allant à l’entité. Le potentiel peut être lié aux activités d’exploitation de l’entité, ou prendre la
forme d’une possibilité de conversion en trésorerie ou en équivalents de trésorerie.
A travers cette définition, le PCB révisé induit les conséquences suivantes :
- la sortie du bilan de certains éléments usuels comme les frais d'établissement ou les
charges à répartir sur plusieurs exercices ;
- l’intégration dans le patrimoine de l'entité de certains éléments comme les biens pris en
location dans certaines conditions précisées par instruction de la Banque Centrale.

➢ Les passifs
Ils sont présentés à l'article 30 du PCB révisé qui les définit comme « une obligation actuelle
de l'entité résultant d'événements passés et dont le règlement attendu se traduira pour l'entité
par une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques ».
Une obligation est un devoir ou une responsabilité d’agir ou de faire quelque chose d’une
certaine façon. Les obligations peuvent être juridiquement exécutoires en conséquence d’un
contrat irrévocable ou d’une disposition statutaire. Elles peuvent également naître de la pratique
commerciale normale, des usages et du désir de conserver de bonnes relations d’affaires ou
d’agir de façon équitable.

39
Les passifs résultent d'événements passés. Ainsi, par exemple, l’acquisition de biens et
l’utilisation de services donnent naissance à des dettes fournisseurs et l'obtention d’un prêt a
pour conséquence l’obligation de remboursement.
L’extinction d’une obligation actuelle implique en principe que l’entité abandonne des
ressources représentatives d’avantages économiques afin de satisfaire à la demande de l’autre
partie en cause. Une obligation peut néanmoins être éteinte par d’autres moyens tels que
l’abandon de ses droits par un créancier ou leur déchéance.

➢ Les capitaux propres

A contrario, la définition des passifs rend dorénavant obligatoire la constitution de provision
pour faire face aux avantages postérieurs à l'emploi des salariés. L'évaluation de ces
engagements ou obligations qui ne correspondent pas à des opérations bancaires doit se faire
conformément aux dispositions de droit commun.
Les capitaux propres représentent l'intérêt résiduel dans les actifs d'un établissement après
déduction de tous ses passifs. Ils sont constitués notamment des fonds propres apportés par les
actionnaires, des résultats non distribués, des réserves représentant l'affectation des résultats
non distribués et des réserves représentatives des ajustements destinés au maintien du capital.
Le modèle du bilan est présenté à l’annexe 3.

b. le hors bilan

Pour les yeux habitués à la lecture des états financiers des entreprises commerciales, force est
de constater la présence d'un état des engagements hors bilan au sein des états financiers des
établissements de crédit. Le hors-bilan recense les droits et obligations des établissements de
crédit dont les effets chiffrables sur le montant et la consistance du patrimoine sont subordonnés
à la réalisation de conditions ou d'événements ultérieurs.

Le hors-bilan revêt une double importance pour les établissements de crédit :

- au niveau comptable : il fait ressortir, d'une part, les engagements pouvant se traduire
par des obligations de sortie de ressources et qui doivent faire l'objet d'une provision
(engagement donnés) et, d'autre part, les engagements reçus qui donnent une idée sur la
politique de prise de risque de l'établissement ;

40
 - au niveau prudentiel : le ratio de solvabilité est directement impacté par les éléments de
hors bilan, notamment les expositions liées aux engagements donnés après application
d'un facteur de conversion de crédit.

En ce qui concerne le hors-bilan, il n’y a pas de changement majeur entre le PCB révisé et
celui de 1996.

Le modèle du hors-bilan est présenté à l’annexe 4.

c. La nouvelle structure du compte de résultat

Le compte de résultat fournit l’information sur la performance de l'établissement de crédit.

En d’autres termes, c’est un document d’ordre économique, qui met en lumière les charges et
les produits liés à l'exploitation, ceux-ci étant définis comme suit :

- les charges sont des diminutions d'avantages économiques au cours de la période

comptable, sous la forme de sorties ou de diminutions des valeurs des actifs, ou de
survenance de dettes qui ont pour résultat de faire diminuer les capitaux propres
autrement que par des distributions aux propriétaires de capital ;
- les produits sont des accroissements d'avantages économiques au cours de la période
comptable, sous la forme d'entrées ou d'accroissements d'actifs ou de diminution de
passifs qui ont pour résultat l'augmentation des capitaux propres autrement que du fait
des contributions des propriétaires du capital.

Le compte de résultat du PCB révisé comprend vingt (20) postes. Il intègre les soldes
intermédiaires de gestion, permettant d'apprécier la qualité de la gestion des dirigeants. Ce sont :

- le produit net bancaire (PNB) : il est obtenu en déduisant les charges d’intérêt sur le
coût des ressources et les commissions des produits équivalents. Il s’agit donc de la
différence entre les produits et les charges d’exploitation bancaire. Le PNB intègre le
résultat des opérations sur le portefeuille de négociation, considérées comme une
activité structurée, source d’une rentabilité récurrente et permet d’apprécier l’activité
d’intermédiation des établissements de crédit. Il est souvent considéré comme
l’équivalent du chiffre d’affaires des entreprises commerciales, même si par nature il
correspond à un produit net ;
- le résultat brut d’exploitation (RBE) : il s’obtient après prise en compte des frais
généraux et des dotations aux amortissements et permet ainsi d’apprécier la capacité

41
 d’un établissement de crédit à générer une marge après imputation du coût des
ressources et des charges de fonctionnement ;
- le résultat d’exploitation (RE) : il met en jeu un indicateur pertinent de l’activité
bancaire, dénommé coût du risque, et permet de mesurer le risque inhérent à l’activité
bancaire. Le coût du risque représente le montant des dépréciations, nettes des reprises,
y compris les pertes non couvertes par des dépréciations, notamment sur les crédits à la
clientèle ;
- le résultat avant impôt (RAI) : il s’agit du résultat avant prise en compte de la charge
fiscale liée au résultat. Ce résultat d’exploitation est ajusté des éléments liés aux cessions
d'actifs immobilisés ;
- le résultat net (RN) : il prend en compte la charge fiscale liée au résultat et sert à
déterminer la rentabilité financière pour l’actionnaire. Il est souvent utilisé pour calculer
certains ratios d’exploitation comme le coefficient de rentabilité (rapport du résultat net
aux capitaux propres) ou le coefficient de rendement (résultat net sur total du bilan).

Le modèle du compte de résultat est présenté à l’annexe 5.

d. La définition d’un cadre formel de présentation des notes annexes

Aux termes des dispositions du PCB édition 1996, « l’annexe est constituée de toutes les
informations d’importance significative permettant d’avoir une juste appréciation du
patrimoine, de la situation financière d’un établissement, des risques qu’il assume et du résultat
de ses opérations ». Ainsi, la production des informations dans l’annexe n’est requise que
lorsqu’elles revêtent une importance significative par rapport aux données des autres
composantes des états financiers dont elles doivent faciliter la compréhension, par des
commentaires ou des compléments d'information. Dans le nouveau référentiel, en conformité
avec les normes internationales, l’annexe est renommée « notes annexes ». Dans le cadre de la
conception de ces notes, le principe de l’importance significative est maintenue.

Les notes annexes du PCB révisé sont au nombre de vingt-sept (27). Elles sont présentées selon
un format bien défini et doivent être complétées par des commentaires permettant de
comprendre les évolutions et variations présentées.

Compte tenu de leur nature, la liste des informations fournies dans les notes annexes n'est pas
limitative. En effet, les établissements de crédit doivent compléter les informations listées par
toute donnée nécessaire à l'obtention d'une image fidèle du patrimoine de la structure. Doivent

42
également être fournies dans les notes annexes, l'indication du nom et du siège social de
l'entreprise qui établit les comptes consolidés, lorsque l'établissement déclarant est exempté
d'établir des comptes consolidés, en application des dispositions de l'instruction de la BCEAO
n°33-11-2016 relative aux états financiers sous une forme consolidée.

Les notes annexes sont déclinées ci-après.

- les éléments liés aux règles et méthodes appliquées : les notes concernées sont au
nombre de trois (3) : règles et méthodes comptables utilisées (annexe 4.1), état des
dérogations (annexe 4.2) et état des changements de méthode (annexe 4.3) ;
- les éléments explicatifs des soldes des rubriques du bilan, du hors-bilan et du compte de
résultat retracées dans dix-huit (18) notes annexes (annexes 4.4 à 4.21). Elles portent
sur les créances sur les établissements de crédit et assimilés (annexe 4.4), les créances
sur la clientèle (annexe 4.5), les effets publics, obligations et autres titres à revenu fixe,
actions et autres titres à revenu variable (annexe 4.6), titres de participation et emplois
assimilés (annexe 4.7), immobilisations corporelles et incorporelles (annexe 4.8), dettes
envers les établissements de crédit et assimilés (annexe 4.9), dépôts de la clientèle
(annexe 4.10), dettes représentées par un titre, emprunts et titres émis subordonnés
(annexe 4.11), dépréciations et provisions (annexe 4.12), variation des capitaux propres
(annexe 4.13), répartition du capital et des droits de vote (annexe 4.14), ventilation des
emplois et ressources suivant la durée résiduelle (annexe 4.15), les opérations en devises
(annexe 4.16), les engagements de financement et de garantie (annexe 4.17), les valeurs
et sûretés reçues/données en garantie (annexe 4.18), le coût du risque (annexe 4.19),
l’évolution des résultats et autres éléments d’importance significative (annexe 4.20), les
informations sectorielles (annexe 4.21) ;
- les informations liées à la gouvernance des établissements de crédit : trois (3) états sont
concernés. Ils sont relatifs aux rémunérations et avantages des dirigeants (annexe 4.22),
aux prêts, avances et garanties accordées aux dirigeants (annexe 4.23), aux opérations
avec les parties liées (annexe 4.24) ;
- les informations d’ordre statistique : les notes concernées sont également au nombre de
trois (3) et portent sur les comptes de la clientèle (annexe 4.25), le réseau de
l'établissement (annexe 4.26), l'effectif, la masse salariale et le personnel extérieur
(annexe 4.27).

43
 2. Les règles d’évaluation des éléments constitutifs des états financiers

Selon l'article 35 du PCB révisé, « l'évaluation est le processus consistant à déterminer les
valeurs monétaires auxquelles les éléments des états financiers seront comptabilisés et inscrits
aux bilan, hors-bilan et compte de résultat ». L'évaluation tient une place considérable dans la
pertinence des états financiers. Elle est pratiquée à l'entrée des éléments dans le patrimoine des
établissements assujettis, et postérieurement à cette date, dans le cadre des arrêtés périodiques
ou travaux d'inventaire. Deux conventions d'évaluation, communément utilisées au niveau
international ont été retenues dans le PCB révisé. Il s'agit du coût historique et de la juste valeur.
Elles sont décrites aux articles 36 et 37 du nouveau référentiel. Le coût historique reste
néanmoins la principale modalité d'évaluation, la juste valeur n'étant retenue que pour des
opérations spécifiques, dont le modèle économique n'est pas compatible avec une valorisation
au coût historique.

a. Le coût historique

Traditionnellement, la comptabilité a toujours été basée sur la notion de coût historique, c’est-
à-dire la valeur à laquelle les biens ont été achetés. Pour simplifier, on ne comptabilisait à la
valeur de marché que lorsque celle-ci devenait inférieure à la valeur d’achat, appliquant en ceci
le principe de prudence. Ainsi, la valeur d'origine de comptabilisation des actifs et passifs ne
subit ni l'influence du temps, ni de celle du marché. Sa variation n'est due qu'aux amortissements
et dépréciations justifiés par des événements postérieurs, conformément aux règles définies en
la matière par les textes légaux et réglementaires y relatives.
Cependant, l'utilisation de cette convention n'interdit pas la réévaluation des bilans. Celle-ci
doit être effectuée dans les conditions définies par les règles comptables de droit commun.

b. La juste valeur

La juste valeur est définie par « IFRS 13 - Evaluation de la juste valeur » comme « le prix qui
serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un passif lors d’une transaction
normale entre des intervenants du marché à la date d’évaluation ». Cette définition, est
complétée à l'article 37 du PCB révisé par les différentes approches de détermination de cette
valeur, hiérarchisées comme suit :

44
 - approche par le marché : elle se fonde sur les cours de marchés actifs auxquels les
établissements peuvent avoir accès à la date d'évaluation. C'est la meilleure estimation
de la juste valeur qualifiée de niveau 1;
- approche par le résultat : qualifiée de niveau 2, cette approche désigne les techniques
utilisées pour convertir des montants futurs en un montant unique actualisé, à partir de
données qui sont observables directement ou indirectement ;
- approche par les coûts : elle reflète le montant qui serait requis actuellement pour
remplacer la capacité de service d'un actif et correspond au niveau 3 dans la hiérarchie.

En d'autres termes, la norme IFRS 13 définit trois niveaux d'évaluation des actifs et passifs
financiers, qui sont :
- les prix des instruments cotés sur un marché actif, considéré comme de niveau 1 ;
- les données d'entrée de niveau 2 sont des données d'entrée, autres que les prix cotés
inclus dans les données d'entrée de niveau 1, qui sont observables pour l'actif ou le
passif, soit directement, soit indirectement ;
- les données d'entrée de niveau 3 sont les données d'entrée concernant l'actif ou le passif
qui sont fondées sur des données non observables.

c. Le renforcement des principes comptables par le principe de prééminence de la

réalité économique sur l’apparence juridique

Ce principe, présenté à l’article 27 du PCB révisé, postule que la substance des opérations n’est
pas toujours cohérente avec le montage juridique qui les sous-tend. Or, si l’information doit
traduire une image fidèle des transactions et autres événements qu’elle vise à présenter, il est
nécessaire que les transactions et les événements soient comptabilisés et présentés
conformément à leur substance et leur réalité économique et non pas seulement selon leur
apparence juridique. L’application de ce principe consiste donc, pour les préparateurs des états
financiers, à s’interroger sur la réalité économique des opérations qu’ils sont amenés à traiter.

Il s’agit d’un principe nouveau en comptabilité bancaire. Les applications vont impacter de
façon significative le traitement de certaines opérations, notamment les opérations de location,
et de cession d'éléments d’actif.

45
PARTIE 2 : IMPACTS DE
LA REVISION DU PLAN
COMPTABLE BANCAIRE
SUR LA QUALITE DE
L’INFORMATION
FINANCIERE

46
Le Plan Comptable Bancaire de l’UMOA a connu plusieurs changements majeurs qui sont
entrés en vigueur le 1er janvier 2018. Ces changements ont été effectués dans le cadre de
l’amélioration du référentiel comptable et de l’information financière qui en découle. Cette
amélioration est d’une importance particulière pour les destinataires clés de l’information
financière à savoir les investisseurs et les autorités monétaires.

Dans cette deuxième partie, nous tenterons de décrire l’impact de ces réformes sur la qualité de
l’information financière. Ensuite, nous nous montrerons à travers le cas de l’entreprise WIK
BANK CI comment est-ce que ces nouvelles réformes sont mises en application.

47
CHAPITRE 1 : IMPACTS DE LA REVISION DU PLAN COMPTABLE
BANCAIRE SUR LA QUALITE DE L’INFORMATION FINANCIERE

I. Impact de la mise en place du cadre conceptuel

Une innovation majeure du PCB révisé est la mise en place d’un cadre conceptuel. Celui-ci,
reposant essentiellement sur le modèle des normes IFRS, apporte des précisions sur les concepts
fondamentaux de préparation et de présentation des états financiers et les réponses appropriées
aux préoccupations relatives à la finalité, aux destinataires et à la nature de l’information
financière. Il décrit donc la philosophie des dispositions normatives retenues dans le référentiel,
en apportant des réponses aux trois (3) questions fondamentales ci-après :

- une information financière pour quoi ?

- une information financière pour qui ?
- une information financière répondant à quelles exigences ?

En d’autres termes, le cadre conceptuel fournit les concepts et les lignes directrices. Son objectif
est notamment :

- d’aider à élaborer des normes cohérentes pour faciliter la production de données et

d’états financiers ;
- de faciliter l’interprétation des normes comptables et l’appréhension d’opérations ou
d’évènements non explicitement prévus par la règlementation comptable ;
- d’aider les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états financiers avec
les normes d’information financière du système du plan comptable bancaire.

Celui-ci donne un cadre de référence théorique qui servira de base à l’élaboration des normes
dans le secteur bancaire.

II. Impacts des réformes spécifiques

1. La pertinence apportée par la refonte des attributs règlementaires

Les attributs constituent un support essentiel pour le reporting périodique des établissements de
crédit et servent de base aux analyses de la Banque Centrale en ce qui concerne les agrégats
monétaires et la balance des paiements. Ils servent également de support à certains ratios utilisés
pour le suivi prudentiel des établissements de crédit.

48
Ainsi, leur refonte permettra de s’adapter au nouveau dispositif prudentiel mis en place par
l’UMOA, aux règles d’évaluation des statistiques monétaires et à la balance des paiements.
L’on aura donc une amélioration de la qualité de l’information publiée par la BCEAO.

2. Les engagements en souffrance : comparabilité et compréhensibilité

de l’information financière

La révision des règles et méthodes de comptabilisation et de provisionnement des créances en

souffrance s’est effectuée en étroite ligne avec le nouveau dispositif prudentiel. Comme nous
l’avons vu dans la première partie, ce nouveau dispositif prudentiel est basé sur les accords de
Bâle II et III. Ainsi, ces nouvelles dispositions quant aux créances en souffrance ont été mises
en place dans une perspective de renforcement de la comparabilité de l’information financière
produite par les établissements de crédit assujettis.

D’autre part, la réforme des engagements en souffrance permet de clarifier certaines

dispositions qui restaient ambiguës dans l’instruction 94-05 de l’ancien plan comptable
bancaire. Ainsi, cette réforme nous permet d’améliorer la compréhensibilité de l’information
financière.

Enfin, ces nouvelles modifications dans les règles de provisionnement des créances en
souffrance et les règles de présentation des créances entraîneront certainement l’amélioration
de la qualité des engagements pris par les établissements financiers du fait de règles de
provisionnement des créances devenues plus rigoureuses.

3. La compréhensibilité et la comparabilité apportées par la réforme des

titres des établissements de crédit

Avec les nouvelles règles de comptabilisation et d’évaluation de titres détenus par les
établissements de crédit, le nouveau dispositif comptable met en avant l’intention de gestion
(intention de contrôle ou intention de revente).

A ce titre, les établissements de crédit doivent tenir une documentation définissant les options
stratégiques qui sous-tendent les acquisitions de titres et l’intention de l’établissement dans le
cadre de la détention des titres au niveau de ses actifs.

Cette documentation justifiera la classification et la méthode d’évaluation (à l’achat et en

période d’arrêté) des titres à savoir : les titres de placement, les titres d’investissement, les titres
49
de transaction, les titres de l’activité de portefeuille, les titres de participation, les parts dans les
entreprises liées, ou les autres titres détenus à long terme.

L’information financière qui en découle étant classée et présentée de façon précise et concise,
cela améliore donc la compréhensibilité de celle-ci.

Aussi, le critère de comparabilité se verra amélioré étant donné que les mêmes principes qui
sont appliqués au niveau mondial.

4. La comparabilité apportée par la prise en compte des commissions et

coûts marginaux de transaction

La prise en compte des commissions et coûts marginaux de transaction dans le nouveau

dispositif comptable permet d’avoir une comparabilité accrue des états financiers par les
établissements de crédit. En effet, elle répond au souci d’une convergence vers les normes
internationales d’information financière à travers la prise en compte de l’activité des
intermédiaires de banque.

5. La réforme des cessions d’éléments d’actifs : une information

financière plus fidèle

Les opérations de titrisations, rémérés, pensions et prêts sur titres ont connu une forte
progression ces dernières années dans l’activité des établissements de crédit. Il était donc
nécessaire que des règles et méthodes communes soient appliquées notamment en ce qui
concerne les cessions de titres et les prêts de titres entraînant le transfert de propriété. Par
conséquent, la caractéristique d’image fidèle de l’information financière est améliorée.

III. Impacts des réformes relatives aux états financiers

1. La compréhensibilité apportée par le nouveau format de présentation

des états financiers

Le nouveau format de présentation des états financiers suivant le Plan comptable bancaire
(PCB) révisé permet d’avoir une meilleure lisibilité de la situation financière et des
performances des établissements de crédit. En effet, la présentation des comptes annuels des
établissements de crédit selon l’ancien plan comptable bancaire ne permettait pas d’apprécier à

50
la lecture les performances réalisées au cours d’un exercice du fait de l’absence d’indicateurs
de performances.

La nouvelle présentation qui adopte une réduction générale du niveau de détail tout en
conservant les contenus pertinents, intègre les soldes intermédiaires de gestion (produit net
bancaire, résultat brut d’exploitation, résultat d’exploitation…)

Ainsi le lecteur des états financiers identifie à première vue les indicateurs pertinents de
l’activité et de la formation du résultat.

2. La pertinence apportée par la juste valeur

La problématique de la valorisation des actifs est primordiale dans l’application des normes
comptables, et plus particulièrement pour les banques dont l’actif comprend une part importante
de produits financiers. Une valorisation correcte est indispensable pour la mesure de leurs
exigences en fonds propres, pour la gestion de leurs risques, l’analyse de leur solvabilité et, plus
largement, pour la stabilité financière. En outre, les banques détiennent et émettent un grand
nombre d’instruments financiers. Avec l’entrée en vigueur des IFRS, les banques qui,
auparavant, utilisaient les méthodes historiques doivent à présent divulguer la juste valeur des
instruments financiers qu'elles possèdent.

3. La fidélité apportée par la suppression des charges immobilisées

A la lecture de l’article 29 de l’annexe relative à la décision n° 357-11-2016 instituant le plan

comptable bancaire révisé de l’UMOA, les charges immobilisées ont été supprimées du plan de
comptes et n’ont donc plus leur place dans la comptabilité. Ces charges concernaient
essentiellement des frais d’établissement, des charges importantes qui étaient destinées à être
réparties sur plusieurs exercices. Ces dispositions améliorent la fidélité de l’information
financière transcrite dans les états financiers. En effet, ces charges immobilisées constituent en
réalité des actifs fictifs pour l’entreprise. Elles n’apporteront pas d’avantages économiques
futurs à l’entreprise. L’enregistrement de ces charges dans les postes d’immobilisations ne
traduisait pas la situation réelle de l’entreprise, car elles auraient dû être comptabilisées dans le
compte de résultat.

L’analyse des impacts de la révision du plan comptable bancaire se résume dans le tableau
suivant :

51
 Tableau 3: Impacts de la révision du PCB sur la qualité de l'information financière

Caractéristiques de l'information financière

Caractéristiques
Caractéristiques qualitatives auxiliaires
qualitatives essentielles
Pertinence Fidélité Comparabilité Compréhensibilité Vérifiabilité
Réforme Mise en place du cadre
générale conceptuel     
Attributs
règlementaires     
Titres     
Engagements en
souffrance     
Réformes Opérations de location     
spécifiques Cessions d'éléments
d'actifs     
Prise en compte des
commissions et coûts
marginaux de
transaction     
Nouveau format de
Réformes présentation des états
relatives à financiers     
la Suppression des
présentation charges immobilisés     
des états
financiers Evaluation à la juste
valeur     

Source : Notre étude sur les impacts de la révision du plan comptable bancaire sur la qualité
de l’information financière

52
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE L’IMPLEMENTATION DE LA
REVISION DU PLAN COMPTABLE BANCAIRE DANS LA SOCIETE
WIK BANK CI

Dans ce chapitre, nous présenterons d’abord les implications de la réforme du plan comptable
bancaire pour les établissements de crédit, c’est-à dire tous les travaux devant être effectués
afin de permettre une bonne transition. Ensuite, nous procéderons à l’application des différentes
réformes du plan comptable bancaire révisé à travers le cas des créances sur la clientèle de la
WIK BANK CI.

I. Implications pour les établissements de crédit

Au regard de ces différentes évolutions, il apparaît que les établissements assujettis au Plan
comptable bancaire doivent faire une analyse de l’impact de ce nouveau dispositif par rapport
à leur organisation comptable actuelle.

L’objectif visé par cette réforme est d’améliorer la qualité de l’information financière publiée
par les établissements. Ces publications destinées premièrement aux actionnaires et au
régulateur, constituent un élément fondamental d’appréciation de leur situation financière et de
leur performance. De même, les enjeux sont importants pour les investisseurs, pour qui une
analyse de la situation et de la performance financière est nécessaire à tout placement. La
convergence de nos pratiques comptables vers des pratiques admises au niveau international est
censée faciliter l’élargissement du champ d’accès au financement externe.

Les établissements de crédit seront obligés d’engager des chantiers importants, au niveau des
états financiers et même en dehors.

1. La préparation d’un bilan d’ouverture avec les nouvelles règles

comptables

La problématique principale sous-jacente à la notion de bilan et de hors-bilan d'ouverture est

liée à la comparabilité de l'information financière, caractéristique qualitative essentielle de
l'information destinée aux différentes parties prenantes. En effet, le nouveau PCB entré en
vigueur le 1er janvier 2018, les états financiers de l'exercice 2017 devront être élaborés selon
les dispositions du PCB édition 1996. Or, dans les formats des états financiers (bilan, hors bilan
53
et compte de résultat), les informations relatives aux différents postes doivent être présentées
pour l'exercice de référence, mais également pour l'exercice précédent ( N-1). Dans les états
financiers de l'exercice 2018, N-1 correspond à l'exercice 2017 dont les états financiers ont été
élaborés selon le PCB édition 1996. Il se pose ainsi un problème de comparabilité des données
des exercices 2018 et 2017, élaborées selon des principes, méthodes et règles différents.
L’objectif de l'Instruction relative aux modalités de première application du PCB révisé est de
s’assurer que les premiers états financiers conformes au nouveau référentiel (annuels et de fin
de premier semestre) contiennent des informations de qualité élevée, transparentes pour les
utilisateurs et comparables pour toutes les périodes présentées. Dans ce cadre, les retraitements
auraient pu porter sur les soldes au 31 décembre 2017. Or, contrairement aux données du bilan
et du hors-bilan, les données du compte de résultat apparaissent comme des flux d'un exercice.
Pour qu'elles soient comparables avec les données de l'exercice 2018, il est nécessaire
d'apprécier tous les flux de l'exercice 2017 sur des bases identiques avec ceux de 2018. Ce
faisant, et par souci de cohérence globale entre les différentes composantes des états financiers,
le bilan et le hors-bilan doivent également être « réévalués » sur la même période. Le point de
départ est ainsi le 1er janvier 2017. D'où l'appellation de bilan et hors-bilan d'ouverture donnée
aux états financiers retraités à cette date du 01/01/2017 qui, au plan comptable, correspond à la
date de transition vers le PCB révisé. En effet la date de transition désigne le début du premier
exercice pour lequel un établissement assujetti présente des informations comparatives dans ses
premiers états financiers. Les établissements de crédit sont donc tenus d'appliquer les nouvelles
dispositions à partir de cette date, même si de façon opérationnelle, les états financiers sont
établis selon le PCB édition 1996 jusqu'au 31 décembre 2017 inclusivement.

Dans le cadre de l'établissement du bilan et du hors-bilan d'ouverture à la date de transition, les

différents postes de ces deux composantes des états financiers devront être « réévalués » selon
les dispositions du PCB révisé. Si pour les postes du hors-bilan, il n'y a pas de différence
significative de traitement entre les deux référentiels, il n'en va pas de même pour le bilan. En
effet, les nouvelles définitions retenues pour les actifs, les passifs et les capitaux propres
modifient substantiellement les modalités d'évaluation et de comptabilisation de ces différents
éléments. Pour maintenir l'équilibre du bilan d'ouverture, l'impact des différents retraitements
est à affecter en report à nouveau ou dans une autre catégorie des capitaux propres à la date de
transition. Il en sera de même des différences de traitement sur les opérations de l'exercice 2017.
Cependant, l'impact global de la transition à intégrer aux capitaux propres au 1er janvier 2018
doit faire l'objet d'un projet de résolution à soumettre à l'assemblée générale des actionnaires.

54
 2. Autres implications pour les banques

La révision du système d’information et de gestion qui, paramétré sur la base de l’ancien

dispositif, devra être revu afin de prendre en compte les nouvelles exigences comptables.

C’est le cas notamment de l'Instruction n°24-11-2016 relative aux attributs règlementaires. En

effet, à travers les nouveaux attributs (au nombre de 4) et le niveau de granularité d'information
associé à certains attributs, les établissements de crédit devront procéder à une refonte de leur
système d'information et de gestion (SIG). A cet égard, il importe de rappeler que le reporting
périodique des établissements de crédit, principale source d'alimentation des agrégats
monétaires, de la balance des paiements et du reporting est structuré autour des attributs. La
conformité aux nouvelles dispositions de reporting dépend donc dans une large mesure des
travaux de mise à jour des SIG des établissements de crédit.

Les révisions porte également sur :

- l’adaptation du nouveau plan de comptes et des schémas comptables ;

- le paramétrage des nouvelles règles de gestion ;
- le paramétrage des nouvelles opérations ;
- la suppression, la création et la mise à jour des attributs ;
- le changement ou la mise à jour des états périodiques à publier.
- la migration des données ;
- la refonte du manuel des procédures comptables ;
- la confection d’un nouveau système de reporting comptable et d’un manuel associé.

II. Présentation et résolution du cas pratique

Dans cette partie, nous entendons faire une présentation de la société WIK BANK CI, le cas
d’étude.

A cet effet, nous effectuerons tout d’abord, une présentation générale de la société (son histoire,
ses activités ainsi que ses objectifs), ensuite nous verrons sa structure organisationnelle.

55
 1. Présentation générale de la société

a. Présentation de la société WIK BANK CI

Créée en 1983, la WIK Bank CI est une société anonyme avec conseil d’administration au
capital de 10 000 000 000 FCFA. Elle fait partie des institutions les plus solidement ancrées
dans le pays. Elle est également membre du groupe WIK Bank composé de 7 entités situés
respectivement en Côte d’ivoire, Mali, Burkina Faso, Niger, Cameroun, Gabon et Sénégal.

La WIK Bank CI propose une gamme de produits riche et variée, destinée à répondre
efficacement aux besoins de sa clientèle, Particuliers et Entreprises, avec notamment :

- des packs bancaires tout compris pour un accès pratique aux meilleurs services
bancaires ;
- des solutions de financement adaptées à tous les événements de la vie ;
- un large choix de produits et services à destination des grandes entreprises, PME/PMI,
associations, institutions et des professions ;
- de nombreux services de banque en ligne ;
- une offre monétique tant privative qu’internationale ;
- des produits de bancassurance conçus avec des partenaires de référence.

Elle dispose actuellement d’un réseau de 35 agences dont 27 agences dans le district d’Abidjan
et 8 agences à l’intérieur du pays.

La WIK BANK CI s’appuie sur des équipes dévouées à leur métier, qui partagent son ambition
de devenir le banquier de référence du marché ivoirien. Cette conviction partagée est, depuis
toujours, la base de l’engagement quotidien envers la clientèle de particuliers, d’entreprises et
d’institutionnels.

b. Structure organisationnelle

56
 CONSEIL D'ADMINISTRATION Comités du Conseil d'Administration

DIRECTION GENERALE

Comités de la Direction
Générale

PÔLE OPERATIONNEL PÔLE SUPPORT PÔLE CONTROLE

DIRECTION DIRECTION DIRECTION DIRECTION DIRECTION DES DIRECTION DE CONTROLE

DIRECTION
QUALITE, COMMERCIALE OPERATIONS ADMINISTRATIVE SYSTEMES L'AUDIT PERMANENT -
ENGAGEMENTS
MARKETING & ET TRESORERIE & D'INFORMATION INTERNE GESTION DES
& AFFAIRES
COMMUNICATIO COMPTABILITE ET MONETIQUE RISQUES &
Segment Moyens de Engagements CONFORMITE
Comptabilité Réseau
Qualité et Entreprises Paiements Analyse
&
Service Internationau crédit
Contrôle de
Clients Maitrise
Segment
Moyens de Fiscalité Juridique d’Ouvrage
Marketing & Banque Privée
Communicati Paiements
on Nationaux Administrati
SAB Achats,
Ressources Logistique & on Crédit
Trésorerie
Humaines Monétique Sécurité

57
 2. Présentation des états financiers

Les états financiers de la WIK BANK CI au titre de l’exercice 2019 sont les suivants :

➢ Bilan
Tableau 4: Bilan de la WIK BANK au titre de l’exercice 2019

En millions FCFA
POSTE ACTIF 31/12/2019 31/12/2018
1 CAISSE, BANQUE CENTRALE, CCP 24 450 50 428
2 EFFETS PUBLICS ET VALEURS ASSIMILEES - -
3 CREANCES INTERBANCAIRES ET ASSIMILEES 8 401 1 464
4 CRANCES SUR LA CLIENTELE 79 593 70 371
5 OBLIGATIONS ET AUTRES TITRES A REVENU FIXE 22 138 10 900
6 ACTIONS ET AUTRES TITRES A REVENU VARIABLE - -
7 ACTIONNAIRES OU ASSOCIES - -
8 AUTRES ACTIFS 40 881
9 COMPTES DE REGULARISATION 1 1
10 PARTICIPATIONS ET AUTRES TITRES DETENUS A LONG TERME 25 25
11 PART DANS LES ENTREPRISES LIEES - -
12 PRÊTS SUBORDONNES - -
13 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES - -
14 IMMOBILISATIONS CORPORELLES 1 658 1 865

TOTAL 136 306 135 935

Source : Etat de situation financière fourni par la WIK BANK CI
En millions FCFA
POSTE PASSIF 31/12/2019 31/12/2018
1 CAISSE, BANQUE CENTRALE, CCP 0 0
2 DETTES INTERBANCAIRES ET ASSIMILEES 3 863 5 169
3 DETTES A L'EGARD DE LA CLIENTELE 103 332 104 664
4 DETTES REPRESENTEES PAR UN TITRE - 0
5 AUTRES PASSIFS 4 358 2 308
6 COMPTES DE REGULARISATION 797 1 714
7 PROVISIONS 919 1 023
8 EMPRUNTS ET TITRES EMIS SUBORDONNES 0 0
9 CAPITAUX PROPRES ET RESSOURCES ASSIMILEES 23 037 21 057
10 CAPITAL SOUSCRIT 10 000 10 000
11 PRIMES LIEES AU CAPITAL - -
12 RESERVES 3 428 2659
13 ECART DE REEVALUATION - -
14 PROVISIONS REGLEMENTEES - -
15 REPORT A NOUVEAU 3 300 3 272
16 RESULTAT DE L'EXERCICE 6 309 5 126
TOTAL 136 306 135 935
Source : Etat de situation financière fourni par la WIK BANK CI

58
 ➢ Hors bilan
Tableau 5: Hors-Bilan de la WIK BANK CI au titre de l’exercice 2019

En millions FCFA
POSTE HORS BILAN 31/12/2019 31/12/2018
ENGAGEMENTS DONNES 10 069 12 523
ENGAGEMENTS DE
1 0 0
FINANCEMENT
2 ENGAGEMENTS DE GARANTIE 10 069 12 523
3 ENGAGEMENTS SUR TITRES - -
ENGAGEMENTS RECUS 99 713 86 143
ENGAGEMENTS DE
4 - -
FINANCEMENT
5 ENGAGEMENTS DE GARANTIE 99 713 86 143
6 ENGAGEMENTS SUR TITRES - -
Source : Hors-bilan fourni par la WIK BANK CI

➢ Compte de résultat
Tableau 6: Compte de résultat de la WIK BANK CI au titre de l’exercice 2019

En millions FCFA
POSTE PRODUITS/CHARGES 31/12/2019 31/12/2018
1 INTERETS ET PRODUITS ASSIMILES 3 768 3 127
2 INTERETS ET CHARGES ASSIMILES -142 -180
3 REVENUS DES TITRES A REVENU VARIABLE - -
4 COMMISSIONS (PRODUITS) 5 238 6 094
5 COMMISSIONS (CHARGES) -32 -46
GAIN/PERTE NETS SUR OPERATIONS DES
6 2832 1888
PROTEFEUILLES DE NEGOCIATION
GAIN/PERTE NETS SUR OPERATIONS DES
7 856 775
PROTEFEUILLES DE PLACEMENT ET ASSIMILES
8 AUTRES PRODUITS D'EXPLOITATION BANCAIRE 1 565 582
9 AUTRES CHARGES D'EXPLOITATION BANCAIRE -560 -444
10 PRODUIT NET D'EXPLOITATION BANCAIRE 13 525 11 796
11 SUBVENTION D'INVESTISSEMENT - -
12 CHARGES GENERALES D'EXPLOITATION -4 475 -4 789
DOTATION AUX AMORTISSEMENTS ET AUX
13 DEPRECIATIONS DES IMMOBILISATIONS -515 -398
INCORPORELLES ET CORPORELLES
14 RESULTAT BRUT D'EXPLOITATION 8 535 6 609
15 COÛT DU RISQUE -269 -67
16 RESULTAT D'EXPLOITATION 8 266 6 542
17 GAINS OU PERTES NETS SUR ACTIF IMMOBILISES - -
18 RESULTAT AVANT IMPOT 8 266 6 542
19 IMPÔT SUR LES BENEFICES -1957 -1 416

20 RESULTAT NET 6 309 5 126

Source : Compte de résultat fourni par la WIK BANK CI

59
 3. Résolution du cas pratique

Le plan comptable bancaire révisé étant entré en vigueur depuis le 1er Janvier 2018, nous
présenterons dans les lignes qui suivent, à travers le cas de la société WIK BANK CI, comment
est-ce que ladite banque met en application les nouvelles réformes du nouveau référentiel.

En effet, nos travaux porteront principalement sur l’une des réformes clés c’est-à-dire les
engagements ou créances en souffrance en qui concerne le cas d’étude. Cela nous permettra de
comprendre ce à quoi les banques sont confrontées dans le cadre de l’application du nouveau
référentiel en ce qui concerne cette réforme spécifique. Ce choix se justifie par le fait de
l’importance des créances sur la clientèle au niveau du bilan. En l’espèce, les créances sur la
clientèle de la WIK BANK CI représente 58 % du total bilan de la banque en 2019, soit un taux
d’accroissement de 6% par rapport à l’exercice précédent.

Tableau 7: Proportion des créances sur la clientèle dans le bilan de la WIK BANK CI

Postes (en millions de FCFA) 2019 2018

CREANCES SUR LA CLIENTELE (A)

79 593 70 371

TOTAL Bilan (B)

136 306 135 935

Pourcentage (A/C) 58% 52%

Source : Notre étude

Les crédits à la clientèle comprennent les concours distribués aux agents économiques autres
que les banques et établissements financiers, et sont ventilés en fonction de leur nature et de
leur échéance.

Pour ce faire, nous disposons d’un ensemble de documents transmis par la WIK BANK CI à
savoir l’état exhaustif des crédits mis en place avec les différentes conditions ainsi que l’état
des garanties reçues de la clientèle.

Ci-dessous un extrait de l’état en question :

60
 Tableau 8: Extrait de l’état des créances sur la clientèle de la WIK BANK CI au titre de l’exercice 2019

Crédit Compte
Code Nom Effet Crédit Court Crédit Moyen
Secteur Long ordinaire
client client escompté Terme Terme
Terme débiteur
SCRIPTS
100074 Service 50 000 000 350 000 000 - - 12 000 000
SA
IMPRIM'
100076 Service - 30 500 000 - - 8 450 000
IVOIRE
AKE
100077 Particulier - - 11 125 000 - 4 250 000
MICHEL
100094 ETAT Etat - - 3 000 000 000 - -

Source : Informations fournies par le Service Comptabilité (engagements et analyse de crédit) de la

WIK BANK CI

Ce fichier nous permet d’avoir pour chaque client, les informations suivantes : le nom,
l’identifiant, les encours de crédit, les encours de dépôts et les garanties éligibles etc…

Informations complémentaires sur le portefeuille des créances de la WIK BANK CI

SCRIPTS SA : le crédit de court terme contracté (400 millions dont 50 millions d’effet
escompté) par la SCRIPTS SA comprend un effet escompté non payé à l’échéance le 15
septembre 2019.

IMPRIM’IVOIRE : il s’agit d’une petite et moyenne entreprise (PME) dont le solde du

compte ordinaire débiteur a dépassé la limite autorisée depuis 31 août 2019. Aucune garantie
n’a été donné de la part de la société IMPRIM’IVOIRE.

AKE MICHEL : l'échéance du 15 Août 2019 du crédit moyen terme est restée impayée. A
titre de garantie de ses engagements, le client a apporté des obligations d’Etat de Côte d’Ivoire
pour 15 000 000 F et des actions SONATEL (cotées à la Bourse Régionale des Valeurs
Mobilières) valorisées au 31/12/2019 à 25 000 000 F. Le montant des engagements données
s’élèvent à 25 000 000 F.

ETAT : le crédit moyen terme a enregistré plusieurs échéances impayées. La plus ancienne
date du 31 octobre 2018.

Commentaires de chaque ligne de l’état des créances sur la clientèle

SCRIPTS SA : le crédit court terme comprend un effet escompté de 50 000 000 F, non payé à
l’échéance du 15 septembre 2019.

61
L’effet escompté est impayé depuis 107 jours et la créance correspondante doit être considérée
comme douteuse (cf. l’article 8 de l’instruction N° 026 - 11 - 2016 relative à la comptabilisation
et à l’évaluation des engagements en souffrance). Toutefois, il n’est pas nécessaire d’appliquer
la contagion aux autres encours du client.

En l’absence de garantie, l’encours déclassé doit faire l’objet de dépréciation immédiate à

hauteur de 20%, soit 10 000 000 F (50 000 000 x 20%).

IMPRIM’IVOIRE : Selon l’article 8 de l’instruction N° 026 - 11 - 2016 relative à la

comptabilisation et à l’évaluation des engagements en souffrance, les Petites et Moyennes
Entreprises (PME) bénéficient de mesures d’exception en termes de conditions de déclassement
en créances douteuses et litigieuses (180 jours au lieu de 90 jours). Le dépassement constaté de
la limite remonte à fin Août 2019, soit 122 jours à la date de clôture (31/12/2019). Il n’y a donc
aucun traitement à faire sur cette créance.

AKE MICHEL : L'impayé constaté sur le crédit moyen terme remonte au 15 Août, soit 138
jours. Selon l’article 8 de l’instruction N° 026 - 11 - 2016 relative à la comptabilisation et à
l’évaluation des engagements en souffrance, la créance doit être considérée comme douteuse.

Le client bénéficie d’autres concours de la banque. Ceux-ci doivent également faire l’objet de
déclassement. Il s’agit notamment des encours douteux d’un montant total de 15 375 000 F et
des engagements par signature douteux d’un montant de 25 000 000 F.

Aussi, les titres apportés en garantie sont éligibles au rang des garanties retenues par le nouveau
dispositif prudentiel. En effet, la notion de garantie prévue par le dispositif prudentiel recouvre
aussi bien les sûretés que les garants. Elle a été traitée dans l'instruction relative à la définition
des attributs sous le point « 10 Garanties ». Elle comprend les liquidités, les titres côtés à la
Bourse régionale des valeurs mobilières, les titres émis par un Etat membre de l’UMOA… Leur
valeur totale au 31/12/2019 est de 40 000 000 à affecter en priorité aux risques directs puis aux
engagements par signature. La WIK BANK CI ne doit pas constituer de dépréciation.

ETAT : le crédit moyen terme de 3 milliards contracté par l’Etat a enregistré plusieurs
échéances impayées. Selon l’article 16 de l’instruction N° 026 - 11 - 2016 relative à la
comptabilisation et à l’évaluation des engagements en souffrance, pour les risques directs sur
les Etats de l'UMOA, les organismes publics hors administration centrale des Etats de l'UMOA
ainsi que les risques garantis par ces mêmes agents économiques, la dépréciation est facultative.
En l’espèce, la plus ancienne des échéances impayées de l’Etat remonte au 31 Octobre 2018,

62
soit une ancienneté de 426 jours (à la date de clôture du 31/12/2019). Il est donc à déclasser en
douteux sans dépréciation obligatoire de la part de la WIK BANK CI.

63
CONCLUSION GENERALE

La recherche d’une information financière de qualité des données produites par les
établissements de crédit constitue la principale raison des différentes réformes du plan
comptable bancaire de l’UMOA. Les établissements de crédit aspirent, en effet, à être dotés
d’outils d’analyse et d’appréciation comptable, financière et économique modernes, répondant
aux attentes des actionnaires et similaires à ceux de leurs concurrents partout dans le monde.

Notre étude nous a permis de comprendre les différents critères permettant d’évaluer l’impact
des réformes sur la qualité de l’information financière. Il s’agit d’une part des caractéristiques
essentielles composées de la pertinence et de la fidélité des informations fournies, et d’autre
part les caractéristiques auxiliaires constituées de la comparabilité, la vérifiabilité et la
compréhensibilité.

Ensuite nous avons étudié les principales réformes opérées dans le plan comptable bancaire de
l’UMOA. Ces changements ont non seulement porté sur la présentation générale des états
financiers, mais aussi et surtout sur le traitement comptable des engagements en souffrance, des
commissions et coûts marginaux de transaction, des titres, des contrats de location, des
opérations de cessions d’actifs.

Ainsi, nous avons pu évaluer l’impact des réformes du plan comptable bancaire de l’UMOA
sur la qualité de l’information financière qui se trouve être positif et significatif dans
l’ensemble. Nous avons vu par exemple dans le cas d’étude de la WIK BANK CI qu’il existe
une méthodologie d’évaluation et de nouvelles règles plus rigoureuses en ce qui concerne la
réforme sur les créances sur la clientèle.

Toutefois, les insuffisances et critiques que nous pouvons relever portent essentiellement sur la
manière dont la gestion du projet de réforme du plan comptable bancaire a été faite. En effet,
les établissements de crédit ont eu un délai d’un an afin de procéder à la transition ; ce qui
semble très court eu égard les différents chantiers à aborder par ceux-ci pour cette transition.
Compte tenu du fait que la réalité comptable évolue avec la vie économique, on peut
raisonnablement penser que pour les réformes à venir, des leçons pourraient être tirées et qu’une
période de transition plus longue pourrait être accordée aux établissements de crédit afin de leur
permettre une bonne transition.

64
ANNEXES

Annexe 1 : Comparaison des méthodes d’évaluation des engagements en souffrance entre les
deux référentiels.

Annexe 2 : Tableau récapitulatif des nouvelles règles de dépréciation des créances douteuses
non couvertes par une garantie

Annexe 3 : Modèle du bilan

Annexe 4 : Modèle du hors bilan

Annexe 5 : Modèle du compte de résultat

X
Annexe 1 : Comparaison des méthodes d’évaluation des engagements en souffrance entre les
deux référentiels.

Rubriques Instruction en vigueur Instruction révisée

Créances saines Coût historique Coût historique
Créances restructurées _ Coût historique
Créances impayées Coût historique _

Coût historique-
Coût historique-
dépréciations
provisions (déterminées
(déterminées après la
après la prise en compte
prise en compte
Créances douteuses ou d'éventuelles garanties
d'éventuelles garanties
litigieuses réelles ;
prévues par le dispositif
provisionnement
prudentiel ; dépréciation
intégral des créances
progressive des créances
non couvertes)
non couvertes)

Créances irrécouvrables Coût historique Coût historique

Source : Plan Comptable Bancaire révisé

Annexe 2 : Tableau récapitulatif des nouvelles règles de dépréciation des créances douteuses
non couvertes par une garantie

Source : Plan Comptable Bancaire révisé

XI
Annexe 3: Modèle du Bilan

Source : Plan Comptable Bancaire révisé

Quatorze (14) postes sont identifiés à l'actif et présentés par ordre de liquidité décroissante, de
la caisse aux immobilisations corporelles.

XII
Seize (16) postes sont identifiés au passif. Ils sont présentés par ordre d'exigibilité décroissante,
du poste 1 « Banques Centrales, CCP » au poste 9 « capitaux propres et ressources assimilées
», les postes 10 à 16 étant des subdivisions du poste 9.

Source : Plan Comptable Bancaire révisé

XIII
Annexe 4 : Modèle du hors-bilan

Source : Plan Comptable Bancaire révisé

XIV
Annexe 5 : Modèle du compte de résultat

Source : Plan Comptable Bancaire révisé

XV
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
Ouvrages généraux

- Annexe à la décision N°357-11-2016 instituant le plan comptable bancaire révisé de

l’UMOA, 313 pages.
- Dispositif prudentiel applicable aux établissements de crédit et aux compagnies
financières de l’Union Monétaire Ouest Africaine, 156 pages.
- Guide d’application du plan comptable bancaire révisé de l’UMOA, 197 pages.
- Instruction 24 relatives à la définition des attributs, 27 pages.
- Instruction 26 relative à la comptabilisation et à l’évaluation des engagements en
souffrance, 6 pages.
- Instruction 27 relative aux contrats de location, 4 pages.
- Instruction 28 relative à la comptabilisation des commissions reçues et coûts
marginaux de transaction à l’occasion de l’octroi ou de l’acquisition d’un concours
financier, 4 pages.
- Instruction 30 relative à la comptabilisation des cessions d’éléments d’actif, 9 pages.
- Fédération bancaire française, les accords de Bâle et leurs conséquences sur
l’économie, 16 pages.
- Commission bancaire, Guide du banquier de l’UMOA, 137 pages.

WEBOGRAPHIE

- https://www.linkedin.com/pulse/le-plan-comptable-bancaire-r%C3%A9vis%C3%A9-
pcbr-principales-et-ndiaye (consulté le 09 Février 2020 à 23 heures 21)
- https://www.researchgate.net/publication/268822792_Qualite_de_l'information_financ
iere_et_comportement_d'investissement_Cas_des_entreprises_tunisiennes_cotees
(consulté le 09 Février 2020 à 23 heures 28)
- https://www.senoupublishing.com/plan-comptable-bancaire-revise-pcbr (consulté le
18 Mai 2020 à 15 heures 35)
- http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/que_sont_les_ias_i
frs/historique_de_l_iasb (consulté le 18 mai 2020 à 15 heures 45)

XVI
TABLE DES MATIERES
DEDICACE .............................................................................................................................................. I
REMERCIEMENTS ............................................................................................................................... II
SOMMAIRE ......................................................................................................................................... III
AVANT-PROPOS ................................................................................................................................ IV
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS ........................................................................................ VII
LISTE DES TABLEAUX .................................................................................................................. VIII
RESUME ............................................................................................................................................... IX
INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................................. 1
PARTIE 1 : CADRE THEORIQUE ET PRESENTATION DE LA REVISION DU PLAN
COMPTABLE BANCAIRE ................................................................................................................... 4
CHAPITRE 1 : CADRE THEORIQUE DE L’ETUDE ...................................................................... 6
I. Normes ayant influencées la révision du plan comptable bancaire ......................................... 6
1. Les normes internationales d’information financière (IFRS) .............................................. 6
2. Les accords de Bâle ............................................................................................................. 7
a. Les accords de Bâle 1 : « le ratio Cooke » ...................................................................... 7
b. Les accords de Bâle 2 : l’approches par les risques ........................................................ 8
c. Les accords de Bâle 3 : le renforcement des exigences en fonds propres ....................... 8
3. Mise en place du nouveau dispositif prudentiel .................................................................. 9
II. Notion de qualité de l’information financière ....................................................................... 10
1. Définition de l’information financière............................................................................... 10
a. L’information ................................................................................................................ 10
b. La finance ...................................................................................................................... 10
c. L’information financière ............................................................................................... 11
2. Les caractéristiques qualitatives d’une information financière ......................................... 11
a. Les caractéristiques qualitatives essentielles ................................................................. 11
b. Les caractéristiques qualitatives auxiliaires .................................................................. 12
CHAPITRE 2 : PRESENTATION DES PRINCIPALES REFORMES DE LA REVISION DU
PLAN COMPTABLE BANCAIRE .................................................................................................. 14
I. Réforme générale : mise en place d’un cadre conceptuel ..................................................... 14
1. Finalité de l’information financière ................................................................................... 15
2. Les principes fondamentaux .............................................................................................. 15
3. La définition, l’évaluation et la comptabilisation des éléments constitutifs des états
financiers ................................................................................................................................... 16
II. Réformes spécifiques ............................................................................................................ 17
1. Les attributs réglementaires ............................................................................................... 17
a. Définition....................................................................................................................... 17
b. Contexte de la mise à jour des attributs ......................................................................... 18

XVII
 c. Les principales évolutions ............................................................................................. 18
2. Les engagements en souffrance ......................................................................................... 19
a. Contexte de la mise à jour des engagements ou créances en souffrance ....................... 20
b. Les principales évolutions ............................................................................................. 20
3. Les cessions d’éléments d’actifs ....................................................................................... 25
a. Contexte de la mise à jour ............................................................................................. 25
b. Les principales évolutions ............................................................................................. 25
4. Les commissions reçues et coûts marginaux de transaction.............................................. 29
a. Définition....................................................................................................................... 29
b. Contexte de la réglementation ....................................................................................... 30
c. Les principales dispositions relatives aux commissions et coûts marginaux de
transaction ............................................................................................................................. 30
5. Les contrats de location ..................................................................................................... 32
a. Définition....................................................................................................................... 32
b. Contexte de la mise à jour ............................................................................................. 32
c. Les principales évolutions relatives aux contrats de location........................................ 32
6. Les titres des établissements de crédit ............................................................................... 35
a. Contexte de la mise à jour ............................................................................................. 35
b. Les principales évolutions ............................................................................................. 36
III. Réformes relatives à la présentation des états financiers .................................................. 38
1. Le nouveau format de présentation des états financiers .................................................... 38
a. le bilan ........................................................................................................................... 38
b. le hors bilan ................................................................................................................... 40
c. La nouvelle structure du compte de résultat .................................................................. 41
d. La définition d’un cadre formel de présentation des notes annexes .............................. 42
2. Les règles d’évaluation des éléments constitutifs des états financiers .............................. 44
a. Le coût historique .......................................................................................................... 44
b. La juste valeur ............................................................................................................... 44
c. Le renforcement des principes comptables par le principe de prééminence de la réalité
économique sur l’apparence juridique................................................................................... 45
PARTIE 2 : IMPACTS DE LA REVISION DU PLAN COMPTABLE BANCAIRE SUR LA
QUALITE DE L’INFORMATION FINANCIERE .............................................................................. 46
CHAPITRE 1 : IMPACTS DE LA REVISION DU PLAN COMPTABLE BANCAIRE SUR LA
QUALITE DE L’INFORMATION FINANCIERE .......................................................................... 48
I. Impact de la mise en place du cadre conceptuel.................................................................... 48
II. Impacts des réformes spécifiques .......................................................................................... 48
1. La pertinence apportée par la refonte des attributs règlementaires ................................... 48
2. Les engagements en souffrance : comparabilité et compréhensibilité de l’information
financière ................................................................................................................................... 49

XVIII
 3. La compréhensibilité et la comparabilité apportées par la réforme des titres des
établissements de crédit ............................................................................................................. 49
4. La comparabilité apportée par la prise en compte des commissions et coûts marginaux de
transaction ................................................................................................................................. 50
5. La réforme des cessions d’éléments d’actifs : une information financière plus fidèle ...... 50
III. Impacts des réformes relatives aux états financiers........................................................... 50
1. La compréhensibilité apportée par le nouveau format de présentation des états financiers
50
2. La pertinence apportée par la juste valeur ......................................................................... 51
3. La fidélité apportée par la suppression des charges immobilisées .................................... 51
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE L’IMPLEMENTATION DE LA REVISION DU PLAN
COMPTABLE BANCAIRE DANS LA SOCIETE WIK BANK CI................................................ 53
I. Implications pour les établissements de crédit ...................................................................... 53
1. La préparation d’un bilan d’ouverture avec les nouvelles règles comptables ................... 53
2. Autres implications pour les banques ................................................................................ 55
II. Présentation et résolution du cas pratique ............................................................................. 55
1. Présentation générale de la société .................................................................................... 56
a. Présentation de la société WIK BANK CI .................................................................... 56
b. Structure organisationnelle ............................................................................................ 56
2. Présentation des états financiers ........................................................................................ 58
3. Résolution du cas pratique................................................................................................. 60
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................................... 64
ANNEXES ............................................................................................................................................. X
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES ........................................................................................... XVI
WEBOGRAPHIE ............................................................................................................................... XVI
TABLE DES MATIERES................................................................................................................. XVII

XIX