1 - Support Fiscalité Part 1

FISCALITE APPROFONDIE
MODULE ANIME PAR

M. FOUAD NAOUFAL
EXPERT-COMPTABLE DPLE
COMMISSAIRE AUX COMPTES
TECHNIQUE FISCALE
Expert comptable DPLE
M. FOUAD Naoufal
1
Mécanisme d’application de la fiscalité
L’application d’un impôt ou d’une taxe suppose la définition du
mécanisme de leur application.
Champ d’application
Assiette
Liquidation
Exigibilité
Recouvrement
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Contrôle
1. Champ d’application
Définir le champ d’application de l’impôt consiste à préciser :

‐ Les personnes imposables : Personnes désignées par la Loi comme
contribuables ou redevables de l’impôt ;
‐ Les opérations imposables : Les évènements et les actes ayant trait
soit à un Revenu, à une dépense ou à un patrimoine ;
Ces événements ou ces actes peuvent être soit : obligatoirement
imposables, imposables sur option ou exonéré de l’impôt.
‐ Les Règles de territorialité : Il s’agit du territoire auquel l’impôt
s’applique.
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2. Assiette
C’est la matière sur laquelle repose l’impôt.

Il s’agit des éléments constituant la matière imposable : bénéfices,
chiffre d’affaires, revenus, valeur des biens reçus en héritage,….).
C’est aussi fixer les règles d’évaluation correspondant à cette base
imposable.
3 modes d’évaluation :
 Réelle: sur la base d’une comptabilité
 Approchée: Evaluation du bénéfice forfaitaire des personnes soumises à l’IR
(éléments jugés significatifs ou de la capacité contributive apparente)
 Indiciaire: Evaluation de la valeur locative des bâtiments et équipements pour

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la TP et la TSC.
3. Liquidation
Il s’agit du calcul du montant dû par le contribuable sur la base de

l’assiette par l’application du barème ou tarif fiscal à la base
imposable.
Impôt progressif ou proportionnel
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3
4. Exigibilité
C’est la situation, l’événement ou l’acte qui rend une personne

redevable de l’impôt et donne naissance à la dette fiscale envers
l’Etat ou au collectivité locale.
Le fait générateur désigne l’événement par lequel les conditions
légales nécessaires à l’exigibilité de l’impôt sont réunies.
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5. Recouvrement
Il s’agit du paiement de l’impôt. Il s’agit de l’encaissement par l’Etat

du montant de l’impôt (extinction de l’obligation fiscale par le
contribuable.
Trois modes de recouvrement :
 Imposition par voie de rôle : Le contribuable reçoit un avis

d’imposition qui désigne la date limite de paiement (IR, TP, TSC, TH,…)
 Paiement spontané : Le redevable s’acquitte de l’impôt sur la base
d’une déclaration (IS, TVA, IR professionnel….)
 Paiement par RAS : Prélèvement effectué par le débiteur pour le
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paiement de sa dette au redevable de l’impôt (IR salarial, IS dividendes,

TVA pour les intérêts par les banques,…).
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IMPOT SUR LES SOCIETES
Dispositions du CGI en matière d’IS
Règles d’assiette Article du CGI

Champ d’application 1à7
Base imposable 8 à 16
Liquidation de l’impôt 17 à 19 bis
Déclarations fiscales 20 et 20 bis
Dispositions communes à l’IS et L’IR 144
Dispositions communes IS, IR et TVA 145 à 160 bis
Règles de recouvrement Article du CGI

Dispositions communes 166 à 169 bis

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Dispositions spécifiques à l’IS 170 à 172
5
CHAMP
D’APPLICATION
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L’IS s’applique aux entités ayant une « personnalité fiscale » propre,

distincte de celle des associés.
Cela résulte de l’existence d’un patrimoine propre à la Société.
 L’IS s’applique sur l'ensemble des Produits, Bénéfices et Revenus

prévus aux articles 4 (Produits bruts) et 8 (Résultats fiscaux), des sociétés
et autres personnes morales visées à l’article 2 du CGI.
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Personnes imposables Obligatoirement

(Art 2 du CGI) ou sur option
Personnes exclues du champ

(Art 3 du CGI)
Personnes exonérées
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(Art 6 et 7 du CGI)
Personnes morales soumises à l’IS Assujettissement

SA, SAS et SCA De plein droit et quel que soit l’objet social
SARL De plein droit et quel que soit l’objet social
Etablissements publics, sociétés De plein droit et se livrant à une activité
coopératives et autres personnes morales lucrative
Sociétés civiles De plein droit et quel que soit l’objet social
De plein droit si l’un des associés est PM
SNC et SCS
Sur option si tous les associés sont PP
SEP Sur option
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Exclusion du champ de l’IS
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Exclusion du champ de l’IS
Société en nom collectif Tous les associés PP, Exclue sauf option
Société en commandité simple Tous les associés PP, Exclue sauf option
Société en participation Exclue sauf option
Société de fait Tous les associés PP, Exclue
Société immobilière transparente Exclue
Groupement d’intérêt économique Exclu

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Toutes ces entités sont soumises à d’autres formes d’imposition.
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Société Immobilière Transparente
Les sociétés immobilières ont pour objet la réalisation d’opérations de
promotion immobilière, de lotissement, d’acquisition ou de construction
d’immeubles en vue de leur division par fraction, ainsi que la gestion ou
l’entretien des immeubles ainsi divisés.
Les actes réalisés par les sociétés immobilières, en l’occurrence les
opérations de ventes, peuvent prendre, notamment, la forme de
transactions sur les valeurs mobilières.
Dans le cas de la société immobilière transparente, les associés sont
considérés comme propriétaires privatifs des locaux correspondant à
leurs parts sociales.
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Sur le plan juridique, la SIT reste le propriétaire de l’ensemble

de l’édifice immobilier.
Donc, la personne qui désire acquérir par exemple un

appartement situé dans un complexe immobilier appartenant à
une SIT est d’abord tenu d’acheter les droits sociaux (actions ou
parts sociales) correspondant audit appartement.
 Il devient ainsi associé dans cette société, qualité qui lui

confère le droit de disposer librement dudit appartement en
procédant à son utilisation personnelle, sa location ou sa
cession.
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Au sens de l’article 3-3° du C.G.I,. les sociétés à objet immobilier, quelle que
soit leur forme, dont le capital est divisé en parts sociales ou actions
nominatives sont considérées comme sociétés immobilières transparentes
dans les cas suivants :
Lorsque leur actif est constitué soit Lorsqu'elles ont pour seul objet
d'une unité de logement occupée en l'acquisition ou la construction, en
totalité ou en majeure partie par les leur nom, d'immeubles collectifs ou
membres de la société ou certains d'ensembles immobiliers, en vue
d'entre eux, soit d'un terrain destiné d'accorder statutairement à chacun
à cette fin. de leurs membres, nommément
désigné, la libre disposition de la
fraction d'immeuble ou d'ensemble
immobilier correspondant à ses
droits sociaux. Chaque fraction est
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constituée d'une ou plusieurs unités

à usage professionnel ou
d'habitation susceptibles d'une
utilisation distincte.
Premier cas :
Lorsque leur actif est constitué soit d'une unité de logement occupée en totalité
ou en majeure partie par les membres de la société ou certains d'entre eux, soit
d'un terrain destiné à cette fin.
Par unité de logement, il y a lieu d’entendre, une maison ou un appartement à

usage d’habitation destiné en totalité ou en majeure partie à être occupé par les
membres de la société.
Par terrain destiné à cette fin, il faut entendre la parcelle de terrain destinée à la
construction d'une unité de logement qui devra être réservée, en totalité ou en
majeure partie, à l'habitation personnelle (principale ou secondaire) des
membres de la société ou certains d'entre eux.
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Deuxième cas :
Lorsqu'elles ont pour seul objet l'acquisition ou la construction, en leur nom,

d'immeubles collectifs ou d'ensembles immobiliers, en vue d'accorder statutairement à
chacun de leurs membres, nommément désigné, la libre disposition de la fraction
d'immeuble ou d'ensemble immobilier correspondant à ses droits sociaux. Chaque
fraction est constituée d'une ou plusieurs unités à usage professionnel ou d'habitation
susceptibles d'une utilisation distincte.
La division de l'immeuble doit faire l'objet d'une clause statutaire qui délimite les
diverses parties de l'immeuble social, en distinguant celles qui sont communes de celles
qui sont privées et s'il y a lieu, fixe la quote-part des parties communes afférentes à
chaque lot.
Cette clause statutaire doit être adoptée avant tout commencement des travaux de
construction, ou s'il s'agit d'une société d'acquisition, avant toute attribution en libre
disposition aux associés. Chaque fraction doit être constituée d'une ou de plusieurs
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unités à usage professionnel ou d'habitation, susceptible de faire l'objet d'une utilisation

distincte.
Les sociétés immobilières visées aux deux cas ci-dessus sont

réputées, au plan fiscal, transparentes et par conséquent n'ont pas
une personnalité distincte de leurs membres. Les associés
(personnes physiques ou morales) sont fiscalement considérés
comme propriétaires des locaux dont ils ont la libre disposition.
 Ces sociétés sont par conséquent exclues du champ

d’application de l’IS.
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Exemple :
Trois personnes physiques (A, B et C) sont associées dans trois (3) sociétés
immobilières transparentes (S1, S2 et S3). Chacune de ces sociétés est propriétaire
d'une seule unité de logement occupée comme suit :
• le logement de la société S1 est occupé par l’associé A ;
• le logement de la société S2 est occupé par l’associé B ;
• le logement de la société S3 est occupé par l’associé C.
Dans ce cas, les trois (3) sociétés sont exclues du champ d'application de l'I.S.
Dans le cas où c’est la société à objet immobilier procède elle-même (et non les
associés) et de manière directe à la location de l’unité de logement ou à son
affectation à un usage professionnel, elle n’est plus considérée comme
transparente sur le plan fiscal et devient par conséquent passible de l’IS dans les
conditions de droit commun.

M. FOUAD Naoufal
Cas n°1
Personnes et champ d’application
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Cas n°1
Il vous est demandé de préciser quelles sont les personnes imposables à l’I.S de plein droit ou
sur option et celles exclues du champ d’application de l’I.S ou exonérées totalement ou
partiellement :
- Sociétés d’assurances
- Sociétés anonymes
- Sociétés en commandite par actions
- Sociétés à responsabilité limitée
- Sociétés immobilières transparentes
- Établissements publics qui se livrent à des opérations lucratives
- Sociétés civiles
- Sociétés en nom collectif dont tous les associés sont des personnes physiques
- Filiales de société étrangère
- Sociétés en commandite simple ne comprenant que des personnes physiques

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- Sociétés en participation
- Sociétés de fait ne comprenant que des personnes physiques
Cas n°1
Suite….
- Groupements d’intérêt économique
- Sociétés artisanales récemment créées
- Fondation Hassan II pour la lutte contre le cancer
- Office Chérifien des Phosphates
- Établissements de crédits
- Établissements d’enseignement récemment créés
- Associations à but non lucratif
- Bank Al Maghrib
- Bourse des valeurs de Casablanca
- Fondation Mohammed V
- La société Sala El Jadida

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M. FOUAD Naoufal M. FOUAD Naoufal
Expert comptable DPLE Expert comptable DPLE
Corrigé du Cas n°1
Territorialité
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Territorialité
Se rapportant aux biens possédés au Maroc
Bénéfices ou revenus Se rapportant aux activités exercées au Maroc
Se rapportant aux opérations lucratives

réalisées au Maroc, même à titre occasionnel
Aussi, les bénéfices ou revenus dont le droit d’imposition est attribué au Maroc en
vertu de conventions tendant à éviter la double imposition en matière d’impôts sur

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le revenu.
Territorialité
Pour les sociétés n’ayant pas leur siège au

Maroc des produits bruts qu’elles perçoivent
pour les travaux exécutés ou les services
Produits bruts rendus, soit pour leurs propres succursales
soit pour le compte de personnes physiques
ou morales indépendantes.
NB. Les produits bruts ne sont pas imposables s’ils résultent de services ou
prestations rendus par une succursale ou un établissement stable au Maroc de la
société étrangère, sans l’intervention du siège étranger.
Dans ce cas, ils sont seulement incorporés dans le résultat fiscal de la succursale
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ou de l’établissement qui sera imposé comme une société de droit marocain.
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Territorialité
Les bénéfices résultant d’opérations réalisées à l’étranger ne sont pas imposables au

Maroc à l’IS lorsqu’ils sont effectués dans le cadre d’un établissement autonome ou
par un représentant de l’entreprise ou encore lorsque les opérations constituent un
cycle commercial complet à l’étranger.
Par symétrie, les pertes réalisées à l’étranger dans les mêmes conditions, ne sont pas
déductibles des bénéfices réalisés au Maroc.
 les bénéfices réalisés à l'étranger par une société marocaine ne sont pas
imposables à l'I.S, lorsqu’ils sont :
 réalisés par l'intermédiaire d'un établissement situé à l’étranger ;
 réalisés dans le cadre d'un cycle commercial complet d'opérations réalisées à
l’étranger.
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Etablissement stable :
Est réputé établissement stable, sous réserve des dispositions des conventions
fiscales :
 un siège de direction ou d'exploitation ;
 une succursale, une agence, un magasin de vente ;
 un chantier de construction ou de montage ;
 un bureau ou comptoir d'achats exploité au Maroc par une société non résidente
qui y procède à l'achat de marchandises en vue de leur revente en l’état.
Il en est ainsi même si :

 ce bureau ou comptoir est destiné à approvisionner la société non résidente ou
un de ses établissements à l’étranger ;
 la revente des marchandises et l'encaissement des fonds n'ont lieu qu'à
l'étranger.
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L'impôt est dû au Maroc sur la base des commissions que le bureau ou comptoir
aurait perçu s'il avait agi pour le compte d'une personne autre que la société dont il
dépend.
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La société non résidente réalise au Maroc des opérations dans le cadre
d'un cycle commercial complet
Les opérations réalisées au Maroc par une société non résidente et constituant
un cycle commercial complet sont imposables à l'I.S. et ce, même si leur
réalisation s'effectue en l'absence de tout établissement et sans recours à un
représentant mandaté à cet effet par ladite société.
M. FOUAD Naoufal
Territorialité
Activité réalisée (Etablissement autonome,

Représentant ou cycle commercial complet)
Au Maroc A l’étranger
Siège de la Société
Au Maroc Soumise à l’IS Non soumise à l’IS
A l’étranger Soumise à l’IS ‐

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BASE IMPOSABLE
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Le résultat fiscal (Art 8 du CGI) :

Le résultat fiscal de chaque exercice comptable est déterminé
d'après l'excédent des produits sur les charges de l’exercice,
engagées ou supportées pour les besoins de l’activité imposable,
en application de la législation et de la réglementation comptable
en vigueur, modifié, le cas échéant, conformément à la législation
et à la réglementation fiscale en vigueur.
Les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour si ce
dernier lui est inférieur et les travaux en cours sont évalués au prix
de revient.
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Cas particuliers :
Sont imposés d'après le résultat fiscal déterminé selon les conditions de droit
commun :
 Le résultat fiscal des SNC, des SCS et des SEP qui ont opté pour l'imposition
à l’IS ;
 Les sociétés immobilières transparentes, lorsqu’elles cessent de remplir les
conditions prévues à l’article 3-3° ci-dessus.
Dans le cas où des locaux appartenant à la société sont occupés, à titre gratuit,
par des membres de celle-ci ou par des tiers, les produits correspondant à cet
avantage sont évalués d'après la valeur locative normale et actuelle des locaux
concernés.
 Les coopératives et les associations d’habitation qui ne remplissent pas les
conditions prévues à l’article 7-I-B ci-dessus.
Dans ce cas, les locaux cédés aux membres doivent être évalués d'après la
valeur vénale du bien à la date de cession sans préjudice de l'application de la

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pénalité et des majorations prévues aux articles 186 et 208 ci-dessous.
Cas particuliers :
 Le résultat fiscal de chaque exercice comptable des personnes morales
membres d’un GIE, comprend, le cas échéant, leur part dans les bénéfices
réalisés ou dans les pertes subies par ledit groupement ;
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Le résultat net fiscal :
Il est égal au résultat net comptable rectifié conformément aux
dispositions légales régissant l’IS.
Les rectifications portent à la fois sur les charges et sur les
produits. C'est ainsi que certaines charges sont réintégrées au
résultat net comptable parce qu'elles sont fiscalement non
déductibles ou constituent des libéralités. De même, certains
produits ne sont pas fiscalement imposables :
 soit parce qu'ils sont totalement ou partiellement exonérés, ou
soumis à abattement;
 soit parce qu'ils ont été antérieurement taxés ou que leur
taxation est différée.
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LA BASE IMPOSABLE À L’IS
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PLAN
I. Les réintégrations :
1. Les charges d’exploitation ;
2. Les charges financières ;
3. Les charges non courantes ;
II. Les déductions :

1. Les produits d’exploitation ;
2. Les produits financiers ;
3. Les produits non courants
III. Le report déficitaire
La base imposable à l’IS
Résultat comptable = Produits ‐ Charges
Résultat fiscal = Produits Imposables – Charges Déductibles
Résultat fiscal = Résultat comptable + Charges non déductibles ‐ Produits Non Imposables
Résultat fiscal = Résultat comptable + Réintégrations – Déductions – Déficits Reportables
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LES CHARGES
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A – CONDITIONS DE DEDUCTIBILITE DES CHARGES

Pour être fiscalement déductibles, les charges doivent remplir les conditions suivantes :
• se rattacher à la gestion de la société, ou être exposées dans l'intérêt de l'exploitation ou pour les
besoins de l'activité. Cette condition exclut notamment les dépenses supportées dans le seul intérêt
personnel de certains associés ;
• correspondre à une dépense effective et être appuyées de pièces justificatives régulières;
• être constatées en comptabilité ;
• se traduire par une diminution de l'actif net de la société.
Ainsi, ne constituent pas des charges déductibles :

 les dépenses qui ont, en fait, pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif (immobilisations,
titres de participation, valeurs mobilières de placement) ;
 les dépenses qui entraînent une augmentation de la valeur pour laquelle un élément de l'actif
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immobilisé figure au bilan ;

 les dépenses qui ont pour effet de prolonger la durée probable d'utilisation d'un élément de l'actif
immobilisé.
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Lorsque des charges sont susceptibles d'avoir ultérieurement une affectation mixte
(consommation et investissement), les comptes correspondants sont corrigés en fin
d'exercice en faisant intervenir soit un compte d'immobilisations produites par la société
pour elle-même, soit un compte de transfert de charges.
Rien n'interdit aux sociétés de constater en comptabilité des charges dont la déduction est
refusée par la loi fiscale, mais en pareil cas, le montant des charges non déductibles doit
être rapporté aux bénéfices imposables de façon extra-comptable.
Les charges déductibles sont celles qui affectent les résultats de l'exercice au cours duquel
elles ont été engagées. Aussi, faut-il rapporter à chaque exercice, les charges qui sont nées
d'évènements ou d'opérations ayant eu lieu au cours dudit exercice, quelle que soit la date
de paiement.
M. FOUAD Naoufal
Les conditions de déductibilité d’une charge
Certaines conditions doivent être réunies pour d’une charge soit fiscalement déductible :
• Se rattacher à l’exploitation
• Se traduire par une diminution de l’actif net
• Etre comptabilisée
• Se rattacher à l’exercice
• Correspondre à une charge effective et être appuyée par une pièce justificative régulière
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Les Charges d’exploitation
Les charges d’exploitation sont des charges courantes et à caractère répétitif liées directement à
l’activité normale de l’entreprise :
 Les achats
 Les autres charges externes
• Les locations et charges locatives
• Les redevances de crédit‐bail
• Entretiens et réparations
• Les primes d’assurance
• Les cadeaux publicitaires
• Les dons
 Les impôts et taxes
 Les charges de personnel
 Les dotations aux amortissements
 Les dotations aux provisions
Les achats
Sont admis fiscalement : (Art 10 du CGI)
• Les achats de marchandises destinées à la revente.
• Les achats consommés de matières et fournitures entrant dans la fabrication des produits finis.
Les achats sont comptabilisés au coût d’achat qui comprends les frais mis à la charge de l’acheteur.
Les charges incorporées directement dans le prix d’achat :
• Les emballages commerciaux non récupérables
• La TVA non récupérable
• Les droits de douanes
• Les frais de transit en cas d’importation
Achats livrés ou achats facturés ?
Le fait générateur : La réception / l’exécution

 Les charges à payer :  Les charges constatées d’avance :
Achats reçus non encore facturés Achats facturés non encore reçus
Aucun retraitement A réintégrer
24
2‐ Locations et charges locatives
Les loyers des locaux professionnels, des terrains, du matériel et des locaux
affectés au logement du personnel de la société constituent des charges
déductibles.
A noter que les loyers versés d’avance au bailleur à titre de garantie, sont inscrits
au compte dépôts et cautionnements figurant à l'actif du bilan avec les autres
créances immobilisées et ne constituent pas de ce fait des charges déductibles.
M. FOUAD Naoufal
Les locations et charges locatives

Sont admis fiscalement : (Art 10 du CGI)
• Les charges locatives afférentes au matériel, locaux et terrains liés à l’exploitation ;
• Les loyers des logements réservés au personnel de l’entreprise ;
Charges non déductibles :
L’acquisition du droit au bail Les avances et cautions

versées au propriétaire
Sont considérées comme

Le droit au bail est
des immobilisations
considéré comme une
financières inscrites à
immobilisation incorporelle
l’actif « Dépôts et
à inscrire à l’actif du bilan.
cautionnements versés ».
25
Les redevances de crédit-bail
Les paramètres définissant le contrat de Leasing sont :
• La valeur d’origine du bien objet du contrat : le prix qui aurait été payé pour l’acquisition du bien
• La durée du contrat : Variable selon la nature du bien
• Les redevances : Les loyers que le locataire verse tout au long de la durée du contrat
• La valeur résiduelle : le prix à payer dans le cas où le locataire opte pour l’achat du bien
Les redevances de crédit‐bail sont des charges fiscalement déductibles. Cependant, une limitation à la
déductibilité fiscale est prévue pour les redevances de crédit‐bail portant sur les voitures de transport de
personnes. (Art 10 du CGI)
En cas de la levée d’option d’achat, l’entreprise devient propriétaire du bien objet du contrat de leasing. La
valeur résiduelle payée ne peut être considérée comme une charge. Elle constitue le prix d’acquisition qui
doit être inscrit dans l’actif immobilisé.
Les redevances de crédit-bail

Cas de contrat de leasing sur véhicule de transport de personnes
Selon l’article 10 du CGI : « La part de la redevances ou du montant de la location supportée par
l’utilisateur et correspondant à l’amortissement au taux de 20% par an sur la partie du prix du véhicule
excédant 300.000 Dhs n’est pas déductible pour la détermination du résultat fiscal de l’utilisateur »
Lorsque le véhicule de transport de personne fait l’objet d’un contrat de leasing, les redevances versées
qui dépassent 60 000 Dirhams ne sont pas déductibles.
Cette limitation s’applique également aux contrats de location dont la durée est supérieure à trois mois.
Ces limitations concernant les voitures de transport de personnes ne s’appliquent pas aux : (Art 10 CGI)
• Véhicules utilisés pour le transport public.

• Véhicules de transport collectif du personnel de l’entreprise ou de transport scolaire
• Véhicules appartenant aux entreprises qui exploitent une activités de location de voitures et
affectés conformément à leurs objet.
• Ambulances
• Véhicules loués pour une période n’excédant pas 3 mois non renouvelable.
26
3‐ Entretiens et réparations
Les charges engagées ayant pour effet de maintenir (entretien) ou de remettre
en état normal d'utilisation (réparations) les immobilisations, sans en
augmenter la valeur, constituent des charges d'exploitation.
M. FOUAD Naoufal
Entretiens et réparations
Entretiens et
réparations
Les charges d’entretien et Les charges d’entretien et de

de réparation lorsqu’elles réparation ayant pour objectif
ont pour seul objectif de d’augmenter la valeur d’une
maintenir ou de remettre immobilisation ou de
en état de fonctionnement prolonger sa durée de vie.
l’outil productif.
Charges fiscalement Charges non déductibles

déductibles
Aucun retraitement A réintégrer
27
4- Primes d'assurances
Les contrats d’assurances contractés par la société pour les besoins de son
exploitation sont déductibles. Généralement ces contrats couvrent :
 les assurances multirisques ;

 les assurances-risque d’exploitation ;
 les assurances du matériel de transport ;
 les autres assurances.
Toutefois, certains contrats d’assurance revêtant un caractère particulier

nécessitent un traitement fiscal approprié.
M. FOUAD Naoufal
A- Assurance-vie contractée au profit de la société elle-même sur

la tête de son personnel dirigeant ou de certains collaborateurs
Les primes versées en exécution de contrats d'assurances passés au profit

de la société elle-même sur la tête de son personnel dirigeant (chef
d'entreprise, administrateur ou gérant de société, directeur) ou de certains
collaborateurs, sont exclues des charges déductibles.
En règle générale, ces assurances ont pour objet de compenser le préjudice

qui résulterait pour la société en cas du décès de la personne visée au
contrat. Or, ce risque de décès, s'il se réalise, n'entraînera pas la perte d'un
élément de l'actif. Il ne peut en résulter qu'un manque à gagner éventuel
pouvant influencer les résultats de la société.
Il apparaît ainsi que les primes versées en exécution de tels contrats doivent
être considérées comme un placement de fonds disponibles pour la société.
Elles doivent, dès lors, être exclues des charges déductibles pour la
M. FOUAD Naoufal
détermination du résultat fiscal. Mais en cas de décès de l'assuré, le capital

versé à la société n'en constitue pas moins un produit passible de l'impôt, à
concurrence de la différence entre le montant du capital et le montant des
primes versées en exécution du contrat.
28
b- Assurance-vie contractée au profit d'un membre du personnel
nommément désigné au contrat
Certaines sociétés souscrivent des contrats d'assurance-vie au profit de leurs

salariés (membres du personnel). Les primes payées à ce titre constituent
pour le bénéficiaire un complément de salaire soumis à l’IR et pour la société
concernée une charge déductible.
M. FOUAD Naoufal
Les primes d’assurance
Assurance
Vie
Pour les contrats d’assurance Pour les contrats d’assurance

Les contrats d’assurance vie contractés sur la tête du vie contractés sur la tête du
souscrits par l’entreprise dirigeant au profit de la société dirigeant au profit du dirigeant
pour se prémunir contre les ‐ Les Primes sont non ‐ Les Primes sont déductibles
risques ( incendie, vol, déductibles. puisqu’elles sont considérées
accidents, phénomènes ‐ Les indemnités encaissées comme un complément de
naturels…) sont imposables après salaire soumis à l’impôt sur le
déduction de l’ensemble des revenue.
primes versées.
Charges fiscalement Charges fiscalement

Charges non déductibles
déductibles déductibles
Aucun retraitement A réintégrer Aucun retraitement

10
29
5- Cadeaux publicitaires à la clientèle
Conformément aux dispositions de l’article 10 (I-B-1°) du C.G.I., sont

déductibles, les cadeaux publicitaires d'une valeur unitaire maximale de cent
(100) dirhams portant soit la raison sociale, soit le nom ou le sigle de la
société, soit la marque des produits qu'elle fabrique ou dont elle fait le
commerce.
M. FOUAD Naoufal
Les cadeaux distribués aux clients
Les cadeaux distribués à la clientèle sont acceptés en déduction à deux conditions :
Ils doivent porter soit la

Le montant unitaire nedoit
raison sociale soit le nom
pas dépasser 100 Dh TTC.
ou le sigle de la société, soit
la marque des produits
qu’elle fabrique ou dont elle
fait commerce. (Art 10du
CGI)
En cas de non respect de ces deux conditions, le montant des cadeaux distribués est à réintégrer en
totalité.
Source : Art 10 du CGI 11
30
Les impôts et taxes
Pour être déductibles, les impôts doivent : (Art 10 du CGI, C)
 Etre mis à la charge de la société
 Etre mis au recouvrement au cours de l’exercice ou dûs à raison des faits survenus au cours
de l’exercice.
 Ne pas être exclus par une disposition expresse.
Déductibles Non déductibles
Sont admis fiscalement : Ne sont pas admis en déduction :

‐ La taxe professionnelle ‐ L’IS, L’IR, la TVA
‐ La taxe spéciale sur les véhicules ‐ La Cotisation minimale
inscrits au bilan ‐ La Contribution sociale
‐ Les droits de douane gravant les de solidarité sur les
marchandises, les matières et bénéfices
fournitures. ‐ Les retenues à la source.
‐ Les droit d’enregistrement et de
timbre.
Source : Art 10 du CGI, C 12
Les charges de personnel
Rémunération des
Rémunération du personnel Charges sociales
dirigeants
La rémunération du personnel Les charges sociales désignent les Sont admises fiscalement :
regroupe toutes les sommes versées cotisations aux organismes de sécurité ‐ Les rémunérations accordées aux
aux salariés en contrepartie de leur sociale, de retraite (…) pour se couvrir gérants (En leur qualité de
travail et qui constitue le salaire Brut. contre les risque de maladie, salariés).
Sont déductibles à condition que : d’accidents de travail (…) ‐ Les rémunérations accordées aux
‐ Le travail soit effectif. Seule admise fiscalement : administrateurs des SA,
‐ La rémunération ne soit pas ‐ La part patronale. notamment : les Jetons de
excessive par rapport à la fonction présence, les tantièmes spéciaux
exercée. Ne sont pas fiscalement déductibles :
‐ Les rémunérations accordées aux
NB: les frais de formation sont associés gérants prenant la forme
également admis en déduction. d’une distribution de bénéfices.
‐ Les tantièmes ordinaux (qui sont
assimilés aux dividendes).
Source : Art 10 du CGI, D 13
31
6- Les dotations d’exploitation
1°- Dotations aux amortissements
a) les dotations aux amortissements des immobilisations en non valeurs. Règles d'assiette Arti
Les immobilisations en non valeurs doivent être amortis à taux constant, sur cinq (5)
ans à partir du premier exercice de leur constatation en comptabilité ;
b) les dotations aux amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles.

Ces dotations concernent les immobilisations corporelles et incorporelles qui se
déprécient par le temps ou par l'usage.
Les dotations aux amortissements sont déductibles à partir du premier jour du mois
d'acquisition des biens. Toutefois, lorsqu'il s'agit de biens meubles qui ne sont pas
utilisés immédiatement, la société peut différer leur amortissement jusqu'au premier
jour du mois de leur utilisation effective.

M. FOUAD Naoufal
La déduction des dotations aux amortissements est effectuée dans les limites des taux
admis d'après les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activité. Elle est
subordonnée à la condition que les biens en cause soient inscrits dans un compte de l'actif
immobilisé et que leur amortissement soit régulièrement constaté en comptabilité.
Les taux les plus couramment utilisés pour les biens neufs sont énumérés ci-après :
M. FOUAD Naoufal
Pour le matériel d’occasion, le taux d’amortissement généralement utilisé varie en

fonction de la nature et de la durée d’utilisation escomptée de ce matériel.
32
Cas particulier : Véhicules de transport de personnes
Le taux d'amortissement du coût d'acquisition des véhicules de transport de personnes,

autres que ceux visés ci-dessous, ne peut être inférieur à 20% par an et la valeur totale
fiscalement déductible, répartie sur cinq (5) ans à parts égales, ne peut être supérieure à
trois cent mille (300 000) dirhams par véhicule, taxe sur la valeur ajoutée comprise.
Lorsque lesdits véhicules sont utilisés par les entreprises dans le cadre d'un contrat de
crédit-bail ou de location, la part de la redevance ou du montant de la location supportée
par l'utilisateur et correspondant à l'amortissement au taux de 20% par an sur la partie du
prix du véhicule excédant trois cent mille (300 000) dirhams, n'est pas déductible pour la
détermination du résultat fiscal de l'utilisateur.
NB. A préciser que la limitation du montant de l’amortissement à 300 000 DH TVA

comprise en cas de crédit bail (leasing) est appréciée par référence au prix du
véhicule hors TVA et non par rapport au montant des redevances payées.
M. FOUAD Naoufal
La limitation de cette déduction ne s'applique pas dans le cas de location par période
n'excédant pas trois (3) mois non renouvelable.
Les dispositions des alinéas précédents ne sont pas applicables :
• aux véhicules utilisés pour le transport public ;

• aux véhicules de transport collectif du personnel de l'entreprise et de transport scolaire ;
• aux véhicules appartenant aux entreprises qui pratiquent la location des voitures affectés
conformément à leur objet ;
• aux ambulances.
M. FOUAD Naoufal
33
M. FOUAD Naoufal
Cas particulier : Omission de comptabilisation de dotations
La société qui n'inscrit pas en comptabilité la dotation aux amortissements se

rapportant à un exercice comptable déterminé perd le droit de déduire ladite dotation
du résultat dudit exercice et des exercices suivants.
M. FOUAD Naoufal
34
Cas particulier : Régularisation des charges
Lorsque le prix d'acquisition des biens amortissables a été compris par erreur dans les
charges d'un exercice non prescrit, et que cette erreur est relevée soit par
l'administration, soit par la société elle-même, la situation de la société est régularisée
et les amortissements normaux sont pratiqués à partir de l'exercice qui suit la date de
la régularisation.
M. FOUAD Naoufal
Les dotations aux amortissements

L’amortissement est la constatation comptable d’un amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif
résultant de l’usage, du temps, du changement technique ou de toute autre cause.
La base amortissable Les taux d’amortissement
Eléments amortissables Taux

L’amortissement est calculé sur la valeur d’entrée ou le coût
Immeubles à usage d’habitation ou 4%
d’acquisition de l’immobilisation. En effet, le coût d’acquisition est
constitué de : commercial
• Le Prix d’acquisition déduction faite des différentes réductions. Immeubles industriels construits en 5%
• Les frais d’installations et de montage. dur
• Les frais de transport, assurance .
• Les droits de douane pour les immobilisations importées
Constructions légères 10%
• La TVA non récupérable. Matériels, agencements et installations 10% à 15%
Sont exclus de la base d’amortissement :
• Les droits d’enregistrement et de mutation. Gros matériel informatique 10% à 20%
• Les honoraires et commissions. Matériel informatique, périphériques 20% à 25%
• Les frais d’actes. et
Ces frais sont à inscrire en charges à répartir sur plusieurs
programmes
exercices.
Mobiliers et logiciels 20%
Matériel roulant 20% à 25%
Source:
Outillage Note circulaire
de faible valeur n° 717 relative30%
au CGI
35
 Les conditions de déductibilité :
Les dotations aux amortissements sont déductibles si les conditions suivantes sont réunies :
 Le bien à amortir doit appartenir à la société et figurer à l’actif immobilisé de son bilan.
 L’amortissement doit correspondre à la dépréciation effective et doit être pratiqué selon les taux usuels.
 L’amortissement doit correspondre à des immobilisations amortissables.
 L’amortissement doit être constaté régulièrement en comptabilité. L’annuité concernant un exercice
donné non constaté en comptabilité ne peut être déduite du résultat dudit exercice ni de celui des
exercices suivants.
 L’amortissement dégressif :
Le CGI autorise aux entreprise à pratiquer l’amortissement dégressif (Fiscal) et ce pour les biens
d’équipements qui se déprécient rapidement suite à une cadence d’usage importante ou à un progrès
technique rapide.
Les dotations déterminées selon le mode dégressif sont fiscalement déductibles.

 Cas spécifique des voitures de transport de personnes:
Il existe une limitation fiscale sur la base amortissable et taux d’amortissement relatifs aux voitures de
transport de personnes. En effet :
 La base amortissable ne peut excéder le montant de 300 000 DH TTC par véhicule
 Le taux d’amortissement doit être égal à 20% par an.
Il faut alors comparer :
Le montant correspondant Le montant de

à l’amortissement pratiqué l’amortissement calculé au
par le propriétaire taux de 20% appliqué à une
base de 300 000 DH (TTC),
soit 60 000 par an.
L’excédent est à réintégrer
36
 Cas 1:
Une société a acquis, en Avril 2018, une voiture destinée au directeur commercial pour ses déplacements
professionnels. Le prix d’acquisition est de 480 000 TTC.
La dotation aux amortissements comptabilisée au 31.12.2018

480 000 * 20% * 9/12 = 72 000
La dotation fiscalement déductible :
300 000 * 20% * 9/12 = 45 000
Le montant à réintégrer : 72 000 – 45 000 = 27 000
17
2°- Dotations aux provisions

Les dotations aux provisions sont constituées en vue de faire face soit à la dépréciation
des éléments de l'actif, soit à des charges ou des pertes non encore réalisées et que des
évènements en cours rendent probables.
Les charges et les pertes doivent être nettement précisées quant à leur nature et doivent
permettre une évaluation approximative de leur montant.
Les pertes et charges doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours.
Pour qu’elles soient déductibles, les provisions doivent être effectivement constatées
dans les écritures comptables de l’exercice.
M. FOUAD Naoufal
37
Provision pour créances douteuses ou litigieuses
La déductibilité de la provision pour créances douteuses est conditionnée par

l’introduction d’un recours judiciaire dans un délai de douze (12) mois suivant celui de
sa constitution.
La déductibilité de la provision pour créances douteuses est conditionnée par

l’introduction d’un recours judiciaire dans un délai de douze (12) mois suivant celui de
sa constitution, en application des dispositions de l’article 10 (I-F-2°-3ème alinéa) du
C.G.I.
Ainsi, les sociétés doivent, dans les douze (12) mois qui suivent celui de la constitution
de la provision :
• soit annuler la provision devenue sans objet avant l’expiration du délai précité;
• soit, exercer les poursuites judiciaires appropriées.

M. FOUAD Naoufal
La computation du délai de douze (12) mois commence à partir du mois qui suit celui
au cours duquel la provision a été constituée;
Lorsque, au cours d'un exercice comptable ultérieur, ces provisions reçoivent, en tout
ou en partie, un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet, elles
sont rapportées au résultat dudit exercice. Lorsque la régularisation n'a pas été
effectuée par la société elle-même, l'administration procède aux redressements
nécessaires.
Toute provision irrégulièrement constituée, constatée dans les écritures d'un exercice
comptable non prescrit doit, quelle que soit la date de sa constitution, être réintégrée
dans le résultat de l'exercice au cours duquel elle a été portée à tort en comptabilité.
M. FOUAD Naoufal
38
Les dotations aux provisions
La provision est constatée en vertu du principe de prudence qui stipule que les produits ne sont
comptabilisés que lorsqu’ils sont certains, alors que les charges sont comptabilisées dès qu’elles sont
probables.
On distingue trois catégories de provisions:
Provisions pour Provisions pour R&C Provisions réglementées

dépréciation
Elles sont inscrites à l’actif du bilan Ce sont des provisions inscrites au Provisions inscrites au passif en tant
et constatent la perte probable et Passif et sont destinées à couvrir que capitaux propres et assimilés.
réversible de la valeur. des risques et charges que des Leur objectif est de permettre à
Exemples: événements survenus rendent l’entreprise de disposer des
‐ Les provisions pour probables. ressources pour financer ses
dépréciation des Exemples: projets.
immobilisations (Terrains, fond ‐ Provisions pour litiges Exemples :
commercial, titres de ‐ Provisions pour propre assureur ‐ Provisions pour investissement
participation) ‐ Provision pour amendes, ‐ Provision pour constitution des
‐ Provision pour dépréciation des doubles droits et pénalités gisements
stocks / Créances / TVP ‐ Provision pour acquisition et
construction de logements.

 Les conditions de déductibilité :
Conditions de fond Conditions de forme
La provision doit :
‐ Couvrir une perte ou à une charge déductible. La provision doit :
Exemple : Provision pour amendes et pénalités ‐ Etre constatée dans les écritures comptables de l’exercice.
‐ Etre nettement précisée quant à sa nature et évaluée de ‐ Figurer sur le tableau des provisions annexé à la
manière fiable quant à son montant. déclaration du résultat fiscal.
Exemple: Provision pour dépréciation des créances et des
titres qui doivent être individualisées
‐ Etre probable et non seulement éventuelle.
‐ La charge doit résulter des faits survenus pendant l’exercice.
Remarque : Les provisions pour dépréciation des créances

ne sont déductibles que lorsqu’un recours judiciaire est
introduit dans un délai de 12 mois suivant la constatation
de la provision.
19
39
 Les provisions non déductibles :
Ne sont pas déductibles :
 Les provisions pour propre assureur.
 Les provisions pour garanties données aux clients.
 Les provisions pour pénalités et amendes pour infractions aux dispositions légales et réglementaires.
 Les provisions pour investissement
 Les provisions pour construction de logements
 Les provisions pour reconstruction des gisements.
20
II.- Les charges financières

A- les charges d’intérêts
1°-les intérêts constatés ou facturés par des tiers ou par des organismes agréés en
rémunération d'opérations de crédit ou d'emprunt ;
2°- les intérêts constatés ou facturés relatifs aux sommes avancées par les associés à la
société pour les besoins de l'exploitation, à condition que le capital social soit
entièrement libéré.
Toutefois, le montant total des sommes portant intérêts déductibles ne peut excéder le
montant du capital social et le taux des intérêts déductibles ne peut être supérieur à un
taux fixé annuellement, par arrêté du Ministre chargé des finances, en fonction du taux
d'intérêt moyen des bons du Trésor à six (6) mois de l'année précédente ;
M. FOUAD Naoufal
40
3°-les intérêts des bons de caisse sous réserve des trois conditions suivantes :
- les fonds empruntés sont utilisés pour les besoins de l'exploitation;
- un établissement bancaire reçoit le montant de l'émission desdits bons et assure le

paiement des intérêts y afférents ;
- la société joint à la déclaration des produits de placements à revenu fixe et des

revenus assimilés, la liste des bénéficiaires de ces intérêts, avec l'indication de leurs
noms et adresses, le numéro de leur carte d'identité nationale ou, s'il s'agit de sociétés,
celui de leur identification à l’IS, la date des paiements et le montant des sommes
versées à chacun des bénéficiaires.
M. FOUAD Naoufal
B- les pertes de change
Les dettes et les créances libellées en monnaies étrangères doivent être évaluées à la
clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change.
Les écarts de conversion-actif, relatifs aux diminutions des créances et à

l’augmentation des dettes, constatés suite à cette évaluation sont déductibles du
résultat de l’exercice de leur constatation.
C- les autres charges financières
D- les dotations financières

M. FOUAD Naoufal
41
Les charges financières
Ce sont des charges liées aux modalités de financement de l’entreprise, à la gestion de ses moyens de
financement et à ses opérations de change
On distingue quatre catégories :
 Les charges d’intérêts ;

 Les pertes de change;
 Les dotations financières;
 Les autres charges financières.
2
2
Les charges d’intérêts

Ce sont des intérêts versés aux organismes financiers et des intérêts versés aux associés en
rémunérations des sommes qu’ils mettent à la disposition de la société.
Les intérêts des emprunts et dettes Les intérêts sur comptes d’associés
Ce sont des intérêts versés aux associés qui ont mis à la

Ce sont des intérêts versés aux banques et aux disposition de la société des sommes d’argent.
établissements de crédits. Ils sont déductibles • Ces intérêts ne sont déductibles qu’à condition que
si l’emprunt est contracté pour les besoins de le capital social soit libéré et dans les limites
l’entreprise. prévues par le CGI dans l’article 10 : Le montant des
avances ne peut excéder le montant du capital
social;
• Le taux des intérêts déductibles ne peut excéder le
taux fixé annuellement par arrêté du ministre des
finances.
2
3
42
Cas :
Soit une société anonyme au capital de 500.000 DH qui a bénéficié en 2019 d’une avance sur compte courant
de 350.000 DH. Cette somme a été rémunérée au taux de 8,5%. Sachant que le taux maximum des intérêts
déductibles en 2019 est de 2,19%, Calculer le montant des intérêts déductibles.
1 Si le capital est entièrement libéré :

Montant des intérêts autorisés = 350.000*2,19% = 7.665 DH.
Les intérêts comptabilisés= 350.000DH *8,5% =29.750 DH.
Montant des intérêts à réintégrer = 29.750 – 7.665 = 22.085.
2 Si le capital n’est pas entièrement libéré

Dans ce cas le montant des intérêts comptabilisés est à réintégrer. Soit un montant de 29.750 DH.
2
4
Cas :
Les taux des intérêts créditeurs applicables de 2012 à 2023 sont présentés comme suit :
Année Taux
2012 3,33%
2013 3,45%
2014 4,03%
2015 2,97%
2016 2,53%
2017 2,21%
2018 2,22%
2019 2,19%
2020 2,23%
2021 1,63%
2022 1,42%
2023 1,89%
2
4
43
Les pertes de change
Ce sont des pertes constatées lors de l’encaissement des créances ou lors du paiement de dettes libellées
en devises. Ces pertes sont fiscalement déductibles.
Pour les créances et les dettes libellées en monnaies étrangères et inscrites au bilan, elles doivent être
évaluées à la fin de chaque exercice. Lorsque cette évaluation se traduit par la constatation d’un ECA , ce
dernier est considéré comme une perte latente déductible du point de vue fiscal.
2
5
Les dotations financières
il s'agit des dotations aux amortissements et aux provisions qui porte sur des éléments à caractère financier.
Elles constituent des charges fiscales déductibles dans les mêmes conditions que les dotations
d'exploitation. Elles regroupent :
 Les dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations;

 Les dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations financières
 Les dotations aux provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement;
 Les dotations aux provisions pour risques et charges financiers.
2
6
44
Les autres charges financières
Les autres charges financières fiscalement déductibles :
• Charges nettes sur cession des titres et valeurs de placement: Elles constituent des moins‐values
réalisées à l'occasion de la vente des desdits titres;
• Escompte accordé par l'entreprise : Ce sont des réductions à caractère financier accordées par
l'entreprise aux clients qui paient avant l'échéance habituelle.
2
7
45

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FISCALITE APPROFONDIE

MODULE ANIME PAR

Définir le champ d’application de l’impôt consiste à préciser :

C’est la matière sur laquelle repose l’impôt.

 Indiciaire: Evaluation de la valeur locative des bâtiments et équipements pour

Il s’agit du calcul du montant dû par le contribuable sur la base de

C’est la situation, l’événement ou l’acte qui rend une personne

Il s’agit du paiement de l’impôt. Il s’agit de l’encaissement par l’Etat

 Imposition par voie de rôle : Le contribuable reçoit un avis

paiement de sa dette au redevable de l’impôt (IR salarial, IS dividendes,

Dispositions du CGI en matière d’IS

Règles d’assiette Article du CGI

Règles de recouvrement Article du CGI

Dispositions communes 166 à 169 bis

Dispositions spécifiques à l’IS 170 à 172

L’IS s’applique aux entités ayant une « personnalité fiscale » propre,

 L’IS s’applique sur l'ensemble des Produits, Bénéfices et Revenus

Personnes imposables Obligatoirement

Personnes exclues du champ

Personnes morales soumises à l’IS Assujettissement

Exclusion du champ de l’IS

Société en participation Exclue sauf option

Société de fait Tous les associés PP, Exclue

Société immobilière transparente Exclue

Groupement d’intérêt économique Exclu

Toutes ces entités sont soumises à d’autres formes d’imposition.

Sur le plan juridique, la SIT reste le propriétaire de l’ensemble

Donc, la personne qui désire acquérir par exemple un

 Il devient ainsi associé dans cette société, qualité qui lui

constituée d'une ou plusieurs unités

Par unité de logement, il y a lieu d’entendre, une maison ou un appartement à

Lorsqu'elles ont pour seul objet l'acquisition ou la construction, en leur nom,

unités à usage professionnel ou d'habitation, susceptible de faire l'objet d'une utilisation

Les sociétés immobilières visées aux deux cas ci-dessus sont

 Ces sociétés sont par conséquent exclues du champ

conditions de droit commun.

- Sociétés en commandite simple ne comprenant que des personnes physiques

- La société Sala El Jadida

Corrigé du Cas n°1

Se rapportant aux biens possédés au Maroc

Bénéfices ou revenus Se rapportant aux activités exercées au Maroc

Se rapportant aux opérations lucratives

vertu de conventions tendant à éviter la double imposition en matière d’impôts sur

Pour les sociétés n’ayant pas leur siège au

ou de l’établissement qui sera imposé comme une société de droit marocain.

Les bénéfices résultant d’opérations réalisées à l’étranger ne sont pas imposables au

Il en est ainsi même si :

Activité réalisée (Etablissement autonome,

Au Maroc Soumise à l’IS Non soumise à l’IS

A l’étranger Soumise à l’IS ‐

Le résultat fiscal (Art 8 du CGI) :

valeur vénale du bien à la date de cession sans préjudice de l'application de la

pénalité et des majorations prévues aux articles 186 et 208 ci-dessous.

LA BASE IMPOSABLE À L’IS

II. Les déductions :

III. Le report déficitaire

La base imposable à l’IS

Résultat comptable = Produits ‐ Charges

Résultat fiscal = Produits Imposables – Charges Déductibles

Résultat fiscal = Résultat comptable + Réintégrations – Déductions – Déficits Reportables

A – CONDITIONS DE DEDUCTIBILITE DES CHARGES

• correspondre à une dépense effective et être appuyées de pièces justificatives régulières;

• être constatées en comptabilité ;