L'entrée des

immobilisations corporelles

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

 Table des matières

Table des matières

I. Présentation des immobilisations corporelles 3
A. Définition ......................................................................................................................................................................3
B. Distinction avec les stocks ...........................................................................................................................................3
1. La destination du bien ..................................................................................................................................................................3
2. La durée d'utilisation du bien .......................................................................................................................................................3
C. Distinction avec une charge .........................................................................................................................................4
D. Les biens de faible valeur .............................................................................................................................................4

II. Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif 4

A. Immobilisation acquise à titre onéreux ......................................................................................................................5
1. Coût d'acquisition .........................................................................................................................................................................5
a. Prix d'achat........................................................................................................................................................................................................5
b. Coûts attribuables à l'immobilisation .............................................................................................................................................................6
c. Coûts non attribuables .....................................................................................................................................................................................6
d. Période dʼincorporation des frais accessoires.................................................................................................................................................6
e. Cas particuliers des droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes.......................................................................................7
f. Cas particuliers des frais de formation nécessaires à la mise en service de lʼimmobilisation .......................................................................7
g. Option pour la comptabilisation des coûts dʼemprunt dans le coût dʼentrée de lʼimmobilisation ..............................................................8
h. Coût de démantèlement ................................................................................................................................................................................10
2. Cas particuliers - Dépenses de mise en conformité....................................................................................................................11
B. Coût de production dʼune immobilisation ...............................................................................................................11
1. Notion de coût de production .....................................................................................................................................................12
a. Les charges directes........................................................................................................................................................................................12
b. Les charges indirectes ....................................................................................................................................................................................12
2. Période d'activation.....................................................................................................................................................................13
3. Traitement comptable .................................................................................................................................................................13
4. Incidence fiscale...........................................................................................................................................................................13
5. Exemple ........................................................................................................................................................................................13
C. Acquisition dʼimmobilisations par voie dʼéchange ...................................................................................................15

III. Traitement comptable des dépenses ultérieures 16

A. Principe général de comptabilisation .......................................................................................................................16
B. Conséquences pratiques sur la comptabilisation des dépenses ultérieures ..........................................................16
C. Pièces de rechange.....................................................................................................................................................16
1. Utilisation possible seulement avec une immobilisation corporelle ........................................................................................17
2. Pièces de rechange principales et stock de sécurité ..................................................................................................................17
a. Pièces de sécurité ...........................................................................................................................................................................................17
b. Pièces de rechange .........................................................................................................................................................................................17

2 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

I. Présentation des immobilisations corporelles
A. Définition
Définition
Selon l'article 211-6 du PCG :
« Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la
fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité
attend qu'il soit utilisé au-delà de l'exercice en cours. »
Une immobilisation corporelle est donc un élément physique ayant une utilité pour l'activité de l'entreprise et
dont celle-ci attend de l'utiliser sur une durée supérieure à 12 mois. (« au-delà de lʼexercice en cours » signifie
« pour une période supérieure à 12 mois », suivant lʼavis du 1er juin 2005 du comité dʼurgence du CNC).

B. Distinction avec les stocks

On peut faire la distinction entre les immobilisations corporelles et les stocks selon deux critères.

1. La destination du bien
Une immobilisation est un actif destiné :
Soit à être utilisé par lʼentité dans la production ou la fourniture de biens ou de services,
Soit à être loué à des tiers,
Soit à des fins de gestion interne.
Au contraire, un stock a pour objectif d'être vendu au cours du processus normal d'activité de l'entité ou d'être
consommé par le processus de production ou de prestation de services.

Conséquences pratiques :
Transfert de stocks à immobilisations → Le transfert est obligatoire quand la destination du bien nʼest plus sa
vente, mais son utilisation interne.
Transfert dʼimmobilisations à stocks → Cette pratique est interdite.

Exemple
Un ordinateur est une immobilisation pour une entreprise qui l'utilise dans le cadre de sa gestion interne (pour la
facturation par exemple) et un stock pour une entreprise de négoce en matériel informatique qui a pour objectif
de revendre cet ordinateur et non de le conserver. Et qui ne l'utilise pas à des fins utiles pour son activité.

2. La durée d'utilisation du bien

Une immobilisation est un actif destiné à servir de façon durable à lʼactivité de l'entreprise c'est-à-dire dont
lʼentreprise attend quʼil soit utilisé au-delà de lʼexercice en cours.
Au contraire, un stock est vendu ou consommé rapidement.

Exemple
Le matériel d'entretien ainsi que les pièces de rechange constituent un stock. Cependant, ces éléments peuvent
être inscrits en immobilisation si l'entité compte les utiliser sur plus d'une période (PCG, article 213-21).
 Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

C. Distinction avec une charge

Une dépense pourra être enregistrée en immobilisation si elle répond à certains critères. Elle doit également
répondre aux deux conditions cumulatives suivantes :
L'entité bénéficiera probablement des avantages économiques futurs liés à ce bien.
Le coût ou la valeur du bien peut faire l'objet d'une évaluation fiable.
Il convient d'apprécier ces critères à l'engagement de la dépense, mais également lorsque des dépenses ultérieures
sont réalisées et liées à l'immobilisation.

Exemple
Le remplacement du moteur d'une machine d'embouteillage sera une immobilisation, car sa valeur peut être
évaluée de manière fiable et grâce à ce changement de pièce, l'entité pourra bénéficier d'avantages économiques
futurs.

D. Les biens de faible valeur

Texte légal
Le PCG, article 212-6 précise que « Les éléments d'actif non significatifs peuvent ne pas être inscrits au bilan ; dans
ce cas, ils sont comptabilisés en charges de l'exercice. ».
Il s'agit donc d'une décision de gestion prise par l'entité.
Il n'est pas précisé les éléments concernés ni de seuil d'application pour cette tolérance.
Lʼadministration fiscale admet une tolérance concernant deux types dʼimmobilisations corporelles pouvant être
inscrites en charges :
Le petit matériel et outillage nʼexcédant pas 500 € HT,
Le matériel et mobilier de bureau nʼexcédant pas 500 € HT.

Remarque
Dans certains cas, la limite de 500 € HT sʼapprécie en considération du prix global du bien, par exemple
lʼaménagement dʼune salle de réunion, on retient le prix global des tables et des chaises.

II. Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

Il existe plusieurs modes dʼacquisition dʼimmobilisations :
À titre onéreux,
Production par lʼentreprise,
Par voie dʼéchange,
Au moyen dʼune rente viagère,
Par voie de crédit-bail,
Au moyen dʼune subvention.

4 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

A. Immobilisation acquise à titre onéreux

1. Coût d'acquisition

Texte légal Article 213-8 du PCG

“Le coût dʼacquisition dʼune immobilisation corporelle est constitué de :
Son prix dʼachat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises,
rabais commerciaux et escomptes de règlement ;
Ses frais accessoires directement attribuables à lʼacquisition du bien :
Obligatoirement, tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre lʼactif en place et en état
de fonctionner selon lʼutilisation prévue par la direction (frais de transport – frais dʼinstallation).
Sur option les frais externes afférents à des formations nécessaires à la mise en service de
lʼimmobilisation peuvent, sur option, être rattachés au coût dʼacquisition de lʼimmobilisation ou
comptabilisés en charges.
Sur option dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais
dʼactes, liés à lʼacquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût dʼacquisition de lʼimmobilisation
ou comptabilisés en charges. Leur rattachement au coût dʼacquisition de lʼimmobilisation constitue la
méthode de référence.
Ces deux options peuvent être exercées indépendamment lʼune de lʼautre.
De lʼestimation initiale des coûts de démantèlement, dʼenlèvement et de restauration du site sur
lequel elle est située, en contrepartie de lʼobligation encourue, soit lors de lʼacquisition, soit en cours
dʼutilisation de lʼimmobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des
éléments de stocks. Dans les comptes individuels, ces coûts font lʼobjet dʼun plan dʼamortissement
propre tant pour la durée que le mode.
Les coûts dʼemprunts peuvent être rattachés au coût dʼacquisition selon les dispositions prévues à
lʼarticle 213-9.
En résumé :
Le coût d'acquisition d'une immobilisation corporelle est constitué :
De son prix d'achat,
De tous les coûts qui lui sont directement attribuables obligatoirement,
Sur option des droits de mutation, honoraires ou commissions (frais dʼacquisition),
Sur option des frais de formation attribuables à la mise en service de lʼimmobilisation,
Obligatoirement des coûts relatifs à son démantèlement,
Sur option des coûts d'emprunts (précédemment étudiés, mais rappelés dans cette partie).
Tous les coûts qui ne sont pas intégrables au coût d'acquisition de l'immobilisation et qui ne sont pas
directement rattachables aux coûts de mise en œuvre de cet actif seront comptabilisés en charges.

a. Prix d'achat
Le prix d'achat à prendre en considération inclut les droits de douane et les taxes non récupérables. Par ailleurs, il
s'entend net des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus.

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 5

 Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

b. Coûts attribuables à l'immobilisation

Définition
Il s'agit des coûts directement engagés pour mettre l'actif en place et en état de fonctionner selon l'utilisation
prévue par la direction.

b.1. Coûts directement attribuables

On peut citer comme exemples de coûts directement attribuables les éléments suivants :
Frais de transport, d'installation, de montage, nécessaires à la mise en service de l'immobilisation.
Le coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de la construction ou de
l'acquisition de l'immobilisation.
Les honoraires de professionnels comme les architectes, géomètres, experts, évaluateurs, conseils, etc. Les
frais de livraison et de manutention initiaux.
Les coûts de préparation du site et les frais de démolition nécessaires à la mise en place de l'immobilisation, La
TVA et les taxes assimilées non récupérables par l'entreprise.
Les coûts liés aux essais de bon fonctionnement, déduction faite des revenus nets provenant de la vente des
produits obtenus durant la mise en service (tels que des échantillons).

c. Coûts non attribuables

Texte légal Art. 213-11 du PCG

Tous les coûts qui ne font pas partie du prix dʼacquisition de lʼimmobilisation et qui ne peuvent pas être rattachés
directement aux coûts rendus nécessaires pour mettre lʼactif en place et en état de fonctionner conformément à
lʼutilisation prévue par la direction sont comptabilisés en charges.
On peut citer comme exemples de coûts non attribuables les éléments suivants :
Coûts d'ouverture d'une nouvelle installation,
La TVA et les taxes assimilées récupérables par l'entreprise,
Coût des rémunérations et autres avantages au personnel ne résultant pas directement de la construction ou
de l'acquisition de l'immobilisation,
Coûts d'introduction d'un nouveau produit ou service (incluant les coûts de publicité et de promotion),
Coûts administratifs et autres frais généraux à l'exception des coûts des structures dédiées,
Coûts de relocalisation d'une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle catégorie de clients
(incluant le coût de la formation du personnel),
Les frais de transport supportés après l'acheminement des biens sur les lieux de leur première utilisation.

d. Période dʼincorporation des frais accessoires

Texte légal Article 213-10 du PCG

“Les coûts sont attribués au coût de lʼimmobilisation à compter de la date à laquelle la direction a pris - et justifie au
plan technique et financier - la décision de lʼacquérir ou de la produire pour lʼutiliser ou la céder ultérieurement, et
démontre quʼelle générera des avantages économiques futurs.
Pour un actif acquis ou installé par un fournisseur externe, la notion dʼutilisation prévue par la direction, visée ci-
dessus, correspond généralement au niveau de performance nécessaire pour atteindre le rendement initial attendu
à la date de réception.
La même approche sʼapplique pour un actif produit directement par lʼentité.“

6 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

Les coûts uniquement engagés pendant la période dʼacquisition peuvent être affectés à lʼimmobilisation sʼils
remplissent les conditions nécessaires.
Date de début → il sʼagit de la date à laquelle la direction a pris la décision dʼacquérir l'immobilisation pour
lʼutiliser et démontré quʼelle générera des avantages économiques.
Date de fin → la période dʼacquisition s'achève lorsque lʼimmobilisation est en place et en état de fonctionner
c'est-à-dire lorsque le niveau des performances nécessaires pour obtenir le rendement initial attendu est
atteint.
Les coûts engagés avant ou après la période d'acquisition ou de production sont obligatoirement comptabilisés
en charges.
Selon l'avis 2004-15 du CNC, les coûts suivants sont exclus du coût des immobilisations corporelles :
Les coûts de réinstallation ou de réorganisation d'une partie ou de la totalité des activités de l'entité.
Les coûts encourus lorsque des actifs, en état de fonctionner conformément à l'utilisation prévue par la
direction, ne sont pas encore mis en production ou fonctionnent en dessous de leur pleine capacité.
Les pertes d'exploitation initiales.
Les inefficiences clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales encourues avant qu'un actif
atteigne le niveau de performance prévu.

e. Cas particuliers des droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes

La définition donnée des coûts attribuables inclut les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes.

Texte légal
Toutefois le PCG, dans son article 213-8, offre la possibilité d'une comptabilisation en charges : « Dans les comptes
individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dʼactes, liés à lʼacquisition, peuvent sur
option, être rattachés au coût dʼacquisition de lʼimmobilisation ou comptabilisés en charges. Leur rattachement au
coût dʼacquisition de lʼimmobilisation constitue la méthode de référence.”
Ce traitement alternatif a l'avantage de ne pas pénaliser les entreprises d'une perte éventuelle de la déductibilité
fiscale immédiate. En effet, le fait d'inclure ces frais au coût dʼacquisition de l'immobilisation a pour conséquence
d'étaler la charge sur la durée d'amortissement du bien voire de la reporter à la date de sortie de l'immobilisation
pour les biens non amortissables (terrain par exemple).
En application du principe de permanence des méthodes, l'option comptable concernant lʼactivation de ces
frais est irrévocable et valable pour l'ensemble des immobilisations corporelles ou incorporelles acquises ou
produites par l'entité.
Cette option n'est valable que pour les comptes individuels. Dans les comptes consolidés, ces frais doivent être
inclus dans le coût d'acquisition de l'immobilisation.

f. Cas particuliers des frais de formation nécessaires à la mise en service de lʼimmobilisation

Certains frais de formation peuvent au choix de lʼentité :
Soit être inclus dans le coût dʼacquisition de lʼimmobilisation,
Soit être comptabilisés en charges.
Sont concernés par cette option :
Les frais externes,
Afférents à des formations nécessaires à la mise en service de lʼimmobilisation.

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 7

 Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

Sans cette formation, le personnel nʼest pas en mesure de faire fonctionner lʼimmobilisation. Ne sont donc visés que
certains cas dʼimmobilisations très spécifiques et complexes.
Les autres frais de formation non nécessaires pour mettre lʼimmobilisation en état de fonctionner ne constituent pas
des coûts directement attribuables et sont donc comptabilisés obligatoirement en charges.
Au niveau du traitement comptable, les frais nécessaires à lʼimmobilisation peuvent être comptabilisés en charge.
Mais ils peuvent être compris dans le coût dʼentrée de l'immobilisation. Dans ce cas :
Sʼil sʼagit dʼimmobilisations amortissables, ces frais sont amortis sur la durée de lʼimmobilisation concernée.
Sʼil sʼagit dʼimmobilisations non amortissables, ces frais pourront être comptabilisés en charges que lors de la
sortie de lʼactif de lʼimmobilisation concernée.
Pour être inclus dans le coût dʼentrée de lʼimmobilisation, les coûts doivent être engagés durant la phase
dʼacquisition uniquement.

Remarque
Les frais afférents à des formations nécessaires à la mise en service dʼune immobilisation produite en interne ne
sont pas visés par cette option.

g. Option pour la comptabilisation des coûts dʼemprunt dans le coût dʼentrée de

lʼimmobilisation
Comme étudié précédemment, une entité peut recourir à un emprunt pour financer lʼacquisition ou la production
dʼun élément de lʼactif.
Selon lʼarticle 213-9 du PCG, les coûts dʼemprunt pour financer lʼacquisition ou la production dʼun actif éligible,
immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent être inclus dans le coût de lʼactif lorsquʼils concernent la
période de production de cet actif, jusquʼà la date dʼacquisition ou de réception définitive.
Deux méthodes comptables sont donc autorisées :
Comptabilisation des coûts d'emprunt en charges,
Ou incorporation au coût de l'actif étudiée ci-après.

g.1. La notion dʼactif éligible

Le PCG définit un actif « éligible » comme un actif (à lʼincorporation des coûts dʼemprunt) qui exige une longue
période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu (article 213-9 du PCG).
Aucune durée nʼest exigée. Elle est inhérente à la nature même de lʼactif.
Lʼoption concerne tous les éléments acquis ou produits dʼactif aussi bien les immobilisations corporelles et
incorporelles que les stocks.
Lʼoption doit être globale, cʼest-à-dire appliquée à tous les actifs éligibles de lʼentité quʼils soient acquis ou produits.

g.2. La nature des coûts dʼemprunt incorporables

Les coûts dʼemprunt à lʼactif répondent aux mêmes conditions de comptabilisation que pour les autres coûts
entrant dans le coût dʼentrée des actifs :
Lorsquʼil est probable qu'ils généreront des avantages économiques futurs pour l'entité,
Et quʼils peuvent être évalués de façon fiable.
Les coûts dʼemprunt pouvant être incorporés au coût dʼentrée :
Doivent être directement attribuables à lʼacquisition ou à la production de lʼactif.
Peuvent inclure tous les intérêts et autres coûts supportés par lʼentité en liaison avec lʼemprunt des fonds.

8 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

Les coûts directement attribuables correspondent aux coûts dʼemprunt qui auraient pu être évités si la dépense
relative à lʼactif éligible nʼavait pas été engagée. Ils peuvent être incorporés dans le coût de lʼactif :
Soit ceux provenant dʼun financement spécifique lié à l'acquisition ou la production de lʼactif concerné.
Soit ceux provenant dʼun financement non spécifique c'est-à-dire des emprunts non affectés à une opération
particulière.
Concernant les coûts dʼemprunt non directement attribuables.
Il peut arriver que lʼidentification des coûts dʼemprunt puisse sʼavérer difficile en raison dʼemprunts contractés par
une entité ou un groupe faisant lʼobjet dʼune coordination centrale. Dans ce cas, des instruments dʼemprunts à des
taux dʼintérêt différents sont utilisés et ces fonds sont prêtés sur des bases diverses aux autres entités du groupe. Le
montant des coûts d'emprunt incorporables au coût de l'actif doit être déterminé en appliquant un taux de
capitalisation aux dépenses relatives à l'actif. Ce taux de capitalisation doit être la moyenne pondérée des coûts
d'emprunt applicables aux emprunts de l'entité en cours au titre de l'exercice, autres que les emprunts contractés
spécifiquement dans le but d'obtenir un actif éligible.
Exemples de coûts dʼemprunt :
Intérêts et découverts bancaires et emprunt à court terme et à long terme,
Amortissement des primes dʼémission ou de remboursement relatives aux emprunts,
Amortissement des frais dʼémission dʼemprunt pour la mise en place de lʼemprunt.

g.3. La période dʼincorporation

La période dʼincorporation des coûts est limitée à la période dʼacquisition ou de production de lʼactif.
Les coûts cessent dʼêtre activés lorsque lʼimmobilisation est en place et en état de fonctionner selon lʼutilisation
prévue par la direction. En conséquence, les coûts supportés lors de lʼutilisation effective ou du redéploiement de
lʼactif sont exclus du coût de cet actif.

Exemple

Une entreprise acquiert le 1er avril N un matériel technique spécifique de production dont les coûts sont les
suivants :
Prix d'achat : 30 000 € HT,
Escompte de règlement : 2 %,
Frais d'installation et de montage : 4 000 € HT,
Tests de fonctionnement : 800 € HT,
Formation du personnel : 1 200 € HT,
Honoraires de l'ingénieur-conseil : 2 200 € HT,
Perte d'exploitation initiale liée à la période de démarrage de la production : 4 100 € HT.
Les frais de formation sont nécessaires à la mise en état de fonctionner de la machine. Lʼentreprise a choisi de les
incorporer au coût dʼacquisition.
La période dʼactivation correspond à la date dʼacquisition du matériel.

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 9

 Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

Quel est le coût d'acquisition de ce matériel ?

Prix d'achat HT : 30 000 € - 2 % d'escompte (600 €) = 29 400 €.
Coût directement attribuable :
Frais d'installation et de montage : 4 000 €.
Tests de fonctionnement : 800 €.
Frais de formation : 1 200 €.
Les honoraires de l'ingénieur-conseil : 2 200 €. Ils sont obligatoirement activés, car il ne s'agit pas de frais
d'acquisition d'immobilisation.
La perte d'exploitation initiale n'est pas incorporable au coût de l'actif, car elle intervient après la mise en état
d'utilisation du matériel.
Le coût d'acquisition de l'immobilisation est donc de : 29 400 + 4 000 + 800 + 1 200 + 2 200 = 37 600 €.

h. Coût de démantèlement
Lʼobligation dʼinclure les coûts de démantèlement, dʼenlèvement et de remise en état dans le coût dʼacquisition de
lʼimmobilisation corporelle en contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement est expressément prévue
par le PCG dès lorsquʼil sʼagit dʼune dégradation immédiate.
L'article 213-8 du PCG précise que le coût d'acquisition d'une immobilisation corporelle comprend, entre autres,
l'estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située,
en contrepartie de l'obligation encourue, soit lors de l'acquisition, soit en cours d'utilisation de l'immobilisation
pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks.
Le démantèlement se rencontre principalement sur les grandes installations :
Centrale nucléaire,
Plate-forme pétrolière,
Constructions qui entraînent une dégradation immédiate.
L'enlèvement concerne :
Éléments démantelés,
Déchets pollués ou non.
La remise en état d'un site a pour objectif de redonner au site son aspect initial ou un aspect naturel, sur un sol
dépollué ou décontaminé selon le cas.
Il est nécessaire de distinguer deux types de coûts :
Les coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration de site encourus dès la mise en exploitation
d'une installation industrielle : ces coûts font l'objet d'un traitement comptable spécifique.
Les coûts encourus au fur et à mesure de l'utilisation de l'installation (dégradation progressive) : ils sont
constatés par des provisions étalées sur la durée de l'exploitation, incorporables aux coûts de production des
stocks, au rythme effectif de la dégradation.

Exemple
Une entreprise exploite une plate-forme pétrolière dont le prix d'acquisition, en date du 15/05/N, est fixé à
55 000 € HT.
L'autorisation d'exploitation est valable pour 30 ans. À l'issue, l'entreprise est tenue de procéder au
démantèlement de la plate-forme dont le montant est fixé à 5 000 €.

10 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

15/05/N
215 Installations techniques (55 000 + 5 000) 60 000,00
44562 TVA déductible sur immobilisation (55 000 x 20 %) 11 000,00
1581 Provisions pour remise en état 5 000,00
404 Fournisseur dʼimmobilisation 66 000,00
Acquisition de la plate-forme pétrolière

2. Cas particuliers - Dépenses de mise en conformité

Texte légal Article 212-4 du PCG

“Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de sécurité ou liées à lʼenvironnement, bien que
nʼaugmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à un actif existant donné, sont
comptabilisées à lʼactif si elles sont nécessaires pour que lʼentité puisse obtenir les avantages économiques futurs
de ses autres actifs pour les entités qui appliquent le règlement ANC n° 2018-06, un potentiel lui permettant de
fournir des biens ou services à des tiers conformément à sa mission ou à son objet. Ces actifs ainsi comptabilisés
appliquent les règles de dépréciation prévues aux articles 214-15 à 214-18.“
Lʼarticle 212-1 du règlement de lʼANC n°2018-06 précise à nouveau que les conditions de comptabilisation de ces
immobilisations sont dérogatoires.
En effet, même si elles n'augmentent pas directement les avantages économiques futurs de l'immobilisation à
laquelle elles se rattachent, elles doivent être comptabilisées à l'actif parce qu'elles sont nécessaires pour que
l'entité puisse obtenir les avantages économiques futurs des immobilisations liées.
L'appréciation des avantages économiques n'est plus limitée au niveau de l'actif existant, mais étendue au groupe
d'éléments d'actifs liés.
Ces dispositions ne concernent pas l'intégralité des dépenses de mise en conformité, mais seulement les
dépenses d'acquisition, de production d'immobilisations et d'amélioration répondant de manière cumulative aux
trois conditions suivantes :
Dépenses engagées pour des raisons de sécurité des personnes ou environnementales,
Dépenses imposées par des obligations légales,
Dépenses dont la non-réalisation entraînerait l'arrêt de l'activité ou de l'installation de l'entreprise. Tous
droits
Ces dépenses peuvent concerner :
La création d'immobilisations nouvelles (exemple : station d'épuration, installation de filtres dans une
cheminée).
Les améliorations apportées à des installations existantes qui donneront lieu à la comptabilisation d'une
immobilisation distincte (exemple de nouveaux processus de manipulation de produits chimiques,
Les dépenses ultérieures de sécurité ou environnementales à réaliser sur les immobilisations existantes
acquises ou créées.

B. Coût de production dʼune immobilisation

Il peut arriver quʼune entité décide de produire elle-même une immobilisation.
Les difficultés rencontrées seront au niveau de la détermination du coût de production, du traitement comptable et
des incidences fiscales.

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 11

 Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

Texte légal Article 213-1 du PCG

« Les actifs produits par l'entité sont comptabilisés à leur coût de production. »

1. Notion de coût de production

Texte légal Article 213-14 du PCG

“Le coût d'une immobilisation produite par l'entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes
que pour une immobilisation acquise. Il peut être déterminé par référence aux dispositions de lʼarticle 213-32
relatives au coût de production des stocks si lʼentité produit des biens similaires pour la vente.“

Coût d'acquisition des matières consommées + autres

coûts engagés au cours de lʼopération de production

Coût de production dʼune immobilisation corporelle

Les autres coûts correspondent à des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées
à la production du bien ou du service.

a. Les charges directes

Les charges directes sont des charges qui sont affectées immédiatement au coût dʼun bien sans calcul intermédiaire
comme la main-d'œuvre directe, les matières nécessaires à la fabrication de lʼimmobilisation. Elles sont nécessaires
à la mise en place et en état de fonctionner du bien.

b. Les charges indirectes

Les charges indirectes sont des charges qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production ou une
fraction des charges indirectes de production. Elles sont nécessaires et directement attribuables quʼil nʼest pas
possible dʼaffecter sans calcul intermédiaire à la mise en place et en état de fonctionner du bien.
Ce sont des frais fixes ou variables qui par nature sont directement attribuables à la production.
Frais variables : ce sont des coûts indirects qui varient en fonction du volume de production comme la
rémunération de la main-d'œuvre indirecte de production - la consommation dʼeau, dʼélectricité, de gaz.
Frais fixes : ce sont des coûts indirects qui sont relativement constants indépendamment du volume de
production tels que :
L'amortissement et l'entretien des bâtiments et de l'équipement industriels, augmentés, le cas échéant
de lʼamortissement des coûts de démantèlement, dʼenlèvement et de restauration de site.
La quote-part dʼamortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de développement
et logiciels.
Il est possible de rattacher les coûts d'emprunt au coût de production si cette méthode comptable a été retenue.

Remarque
La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n'est pas incorporable au coût de production.
Les frais financiers ne sont incorporables que durant la période de production (01/06/N au 31/03/N+1).
Les frais d'administration générale ne sont pas des charges indirectes pouvant raisonnablement être
rattachées à la production de l'entrepôt.

12 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

2. Période d'activation
De la même manière que pour une immobilisation acquise, les coûts incorporables au coût de production sont ceux
engagés à compter de la date à laquelle la direction a pris la décision de produire l'immobilisation pour l'utiliser ou
la céder ultérieurement.
L'entreprise doit démontrer que cette immobilisation générera des avantages économiques futurs.
L'activation des coûts cesse lorsque l'immobilisation est en état de fonctionner selon l'utilisation définie par la
direction.

3. Traitement comptable
La comptabilisation d'une immobilisation corporelle produite s'effectue en plusieurs étapes :
Les dépenses sont enregistrées dans les comptes de charges correspondants au fur et à mesure de leur
réalisation.
À la clôture de l'exercice, si l'immobilisation n'est pas achevée, les charges comptabilisées sont neutralisées
par le crédit du compte 722 « Production immobilisée - Immobilisations corporelles » par le débit du compte 231
« Immobilisations corporelles en cours ».
Lorsque la production est achevée, l'immobilisation est comptabilisée au débit du compte de classe
2 correspondant par le crédit du compte 231 pour la partie en cours à la clôture de l'exercice précédent et par
le crédit du compte 722 pour les coûts engagés au cours de l'exercice concerné.
En cas d'option par l'entreprise de l'incorporation des coûts d'emprunt, ceux-ci sont, dans un premier
temps, enregistrés en charges financières, puis contre-passés par le crédit du compte 796 « Transfert de
charges financières » dans le but de ne pas fausser le résultat courant de l'entité.

4. Incidence fiscale
Sur le plan fiscal, la production dʼimmobilisations par lʼentreprise constitue une LASM en principe exonérée de la
TVA, lorsque lʼassujetti peut déduire lʼintégralité de la taxe sʼil a acquis le bien auprès dʼun autre assujetti.
Dans le cas contraire, la TVA est due lors de la mise en service du bien. Toutefois, cette taxe peut être récupérée par
lʼentreprise en fonction du coefficient de déduction qui lui est applicable.
En conséquence, le régime des LASM nʼest désormais applicable que lorsque le CDE (Coefficient de Déduction)
est inférieur à 1, cʼest-à-dire soumis à la TVA.

5. Exemple
La société BRIAK a construit pour elle-même un entrepôt de stockage pour stocker ses matières premières.

La production de cette immobilisation s'est étalée du 1er juin N au 31 mars N+1 (date de mise en service).
Les coûts engagés sont les suivants :

Éléments N N+1

Matières premières 24 000 18 000

Salaires et charges sociales 30 000 25 000

Charges indirectes
8 000 11 000
rattachables

Frais dʼadministration
1 500 2 000
générale

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 13

 Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

Les charges indirectes regroupent principalement les charges fixes.

Le taux d'activité de l'entreprise est de 85 % en N et 92 % en N+1.
Pour réaliser les travaux, l'entreprise a contracté un emprunt spécifique de 80 000 € le 15 mai N. Cet emprunt est
remboursable sur 5 ans au taux de 4,50 %.
La société a opté pour lʼincorporation des frais financiers dans le coût de production.
Pour cet entrepôt, il n'a pas été identifié de composants.
Deux hypothèses sont à étudier :
H1 → la société BRIAK bénéficie dʼun CDE de TVA égal à 1
H2 → la société BRIAK bénéficie dʼun CDE de TVA égal à 0,90
Questions :
1. Calculer le coût de production sachant que lʼentreprise a opté pour lʼincorporation des frais financiers.
2. Présenter les écritures comptables pour chaque hypothèse.
Correction de l'exemple :
1. Calcul du coût de production
Au 31/12/N, en cours de production :

Matières premières 24 000

Salaires et charges sociales 30 000

Charges indirectes = 8 000 x 0.85 6 800

Frais financiers = 80 000 x 4,50 % x 7 / 12 2 100

Coût de production au 31/12/N 62 900

Coût de production en N+1 :

Matières premières 18 000

Salaires et charges sociales 25 000

Charges indirectes = 11 000 x 0.92 10 120

Frais financiers = 80 000 x 4,50 % x 3 / 12 900

Coût de production au 31/12/N+1 54 020

Coût total de production

116 920
= 62 900 + 54 020

2. Écritures comptables
H1 → la société BRIAK bénéficie dʼun CDE de TVA égal à 1
31/12/N
231 Immobilisations corporelles en cours 62 900,00
722 Immobilisations corporelles 60 800,00
796 Transfert de charges financières 2 100,00
En-cours de production

14 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Entrée de lʼimmobilisation à lʼactif

31/03/N+1
213 Constructions 116 920,00
231 Immobilisation corporelle en cours 62 900,00
722 Immobilisations corporelles 53 120,00
796 Transfert de charges financières 900,00
Comptabilisation de l'immobilisation

H2 → la société BRIAK bénéficie dʼun CDE de TVA égal à 0,90

TVA sur la LASM :
TVA collectée = (116 920 - 900 - 2 100) x 20 % = 22 784
TVA déductible : ((116 920 - 900 - 2 100) x 20 % x 0,9) = 20 505,60
31/03/N+1
213 Constructions (116 920 + 2 278,40) 119 198,40
44562 Taxe sur le chiffre d'affaires déductible (113 920 x 20 % x 0,9) 20 505,60
231 Immobilisation corporelle en cours 62 900,00
722 Immobilisations corporelles 53 120,00
796 Transfert de charges financières 900,00
4457 Taxe sur le chiffre d'affaires collectée par l'entreprise (116 920 - 900 - 2 100) x 20 % 22 784,00
Comptabilisation de l'immobilisation

Remarque
La TVA n'est exigible qu'au moment de la mise en service du bien. C'est pourquoi l'écriture en date du 31/12/N
(opération d'inventaire) ne tient pas compte de la TVA.
Les intérêts ne sont pas soumis à la TVA donc ne pas oublier de les retirer de la base.

C. Acquisition dʼimmobilisations par voie dʼéchange

Les actifs acquis par voie dʼéchange sont comptabilisés à leur valeur vénale. Si la valeur vénale de lʼimmobilisation
reçue ne peut être évaluée de façon fiable, son coût est évalué à la valeur comptable de lʼactif cédé (avis 04-15 du
CNC).

Remarque
Les apports en nature isolés dʼactifs corporels et incorporels sont assimilés à des charges.

Exemple
La société ZEBRA échange avec une filiale du même groupe un matériel A quʼelle a acquis 10 000 €, complètement
amorti, contre un autre matériel B dont la valeur nette comptable au bilan de lʼautre société est de 9 000 €.
À la date de lʼéchange, la valeur vénale du matériel B est de 11 000 €, celle du matériel A est de 6 000 €.
Écriture :
2815 Amortissement du matériel A 10 000
215 Immobilisation A 10 000
Pour sortie du matériel A

215 Matériel B 11 000

778 Produit exceptionnel 11 000
Entrée du matériel B

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 15

 Traitement comptable des dépenses ultérieures

III. Traitement comptable des dépenses ultérieures

A. Principe général de comptabilisation
Texte légal
Selon l'article 213-11 du PCG : « Tous les coûts qui ne font pas partie du prix dʼacquisition de lʼimmobilisation et qui
ne peuvent pas être rattachés directement aux coûts rendus nécessaires pour mettre lʼactif en place et en état de
fonctionner conformément à lʼutilisation prévue par la direction, sont comptabilisés en charges. »

Rappel
Selon lʼarticle 212-1 du PGC :
« Une immobilisation corporelle est comptabilisée à l'actif uniquement si les deux conditions suivantes sont
cumulativement réunies :
L'entité bénéficiera probablement des avantages économiques futurs correspondants à l'immobilisation,
Le coût ou la valeur de l'immobilisation peut être évalué de manière fiable. »
Les critères de distinction entre charges et immobilisations pour la comptabilisation des dépenses ultérieures
sont identiques lors de lʼacquisition initiale de lʼimmobilisation existante (voir rappel au-dessus). Ils sont
appréciés au moment de lʼengagement de ces dépenses par rapport à lʼétat de lʼimmobilisation à cette date, et
non par rapport à lʼétat dʼorigine de lʼimmobilisation existante.

Exemple
Constituent des immobilisations, les dépenses qui permettent :
Dʼaugmenter la durée probable dʼutilisation du bien
De réduire les coûts de fonctionnement
Dʼatteindre une capacité de production supérieure
Dʼaméliorer substantiellement la qualité de la production

B. Conséquences pratiques sur la comptabilisation des dépenses ultérieures

Selon le PCG (213-19), les dépenses qui ne répondent pas aux critères de comptabilisation des actifs constituent des
charges dʼexploitation.
De ce fait, les dépenses ultérieures correspondent à :
Dépenses courantes d'entretien et de maintenance : comptabilisées en charges, car elles n'augmentent pas les
avantages économiques futurs (exemple : frais de révision des installations ou des équipements, dépenses de
remplacement ou dʼentretien annuel).
Coûts significatifs de remplacement d'un composant comptabilisé à l'actif : la valeur nette comptable du
composant renouvelé est comptabilisée en charges.

C. Pièces de rechange

Texte légal Article 213-21 du PCG

« Les pièces de rechange et le matériel d'entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabilisés dans le
résultat lors de leur consommation. Toutefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité
constituent des immobilisations corporelles si l'entité compte les utiliser sur plus d'une période. De même, si les
pièces de rechange et le matériel d'entretien ne peuvent être utilisés qu'avec une immobilisation corporelle, ils sont
comptabilisés en immobilisations corporelles. »

16 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Traitement comptable des dépenses ultérieures

1. Utilisation possible seulement avec une immobilisation corporelle

Ces pièces de rechange se caractérisent par le fait qu'elles ne peuvent être utilisées que pour la réparation d'une
immobilisation donnée. Ces pièces sont non interchangeables et ne peuvent donner lieu à une autre utilisation
(revente par exemple). Leur remplacement est planifié. En conséquence, elles ne sont amorties quʼà compter du
remplacement effectif de la pièce (c.-à-d. lors de son montage).
Il s'agit par exemple d'un palan spécifique à un pont roulant.
Les autres pièces de rechange ou de matériel d'entretien (vis, boulons, outils à main, etc.) constituent des stocks,
car elles ne sont pas dédiées à une immobilisation en particulier.

2. Pièces de rechange principales et stock de sécurité

Les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité sont considérés comme des immobilisations
corporelles dès lors que l'entité estime les utiliser sur plus d'une période. Cela représente une durée supérieure à
12 mois selon l'avis 05-D du Comité d'urgence du CNC.
Par ailleurs, le Comité d'urgence fait la distinction entre les pièces de sécurité et les pièces de rechange destinées à
remplacer ou à être intégrées à un composant.
Il s'agit par exemple d'un câble de levage, d'un revêtement de four, d'un radiateur de moteur, etc.

a. Pièces de sécurité
Les pièces de sécurité correspondent à des pièces principales d'une immobilisation.
Elles sont acquises pour être utilisées en cas de panne ou de casse accidentelle dans l'objectif d'éviter une
interruption prolongée du cycle de production ou un risque en matière de sécurité.
Le remplacement des pièces de sécurité n'est pas programmé et dépend d'un événement exceptionnel.
Elles doivent être amorties depuis l'acquisition de l'immobilisation à laquelle elles se rattachent et sur le même
rythme.
La durée d'amortissement de la pièce de sécurité correspond à celle de l'immobilisation principale à laquelle elle
est liée.

b. Pièces de rechange
Les pièces de rechange sont destinées à remplacer ou à être intégrées à un élément de l'immobilisation.
Elles sont enregistrées en immobilisation si leur destination est de remplacer un composant d'une immobilisation
ou d'être intégrées dans un composant.
Leur remplacement est donc planifié. Elles sont amorties à compter de la date de remplacement de la pièce. Si la
pièce constitue un composant identifiable séparément, elle sera amortie sur sa propre durée d'utilisation.
Si elle s'intègre dans un composant, la durée d'amortissement est calculée dans les mêmes conditions que celles du
composant auquel elle est liée.

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 17