COMPTABILITE DE GESTION

COMPTABILITE DE
MANAGEMENT
(MANAGEMENT
ACCOUNTING)
1
 Contenu
 Partie 1: Qu’est-ce que la Comptabilité de Gestion ?
 Partie 2 : Les Différentes Méthodes de Calcul de
coûts
 Partie 3 : Les Analyses de Coûts et le Modèle
d’Analyse Coût – Volume – Profit
 Partie 4 : Le Modèle Budgétaire de Planification du
Profit.
 Partie 5 : Le Management Stratégique des Coûts

2
 Partie 1

Qu’est-ce que la comptabilité

de Gestion ?

3
 Contenu
1. La comptabilité de Gestion: un système
comptable de collecte, de traitement et
d’analyses d’informations de gestion orienté vers
la préparation des décisions des managers
2. Buts de la comptabilité de gestion et différences
avec la comptabilité financière
3. Evolution de la comptabilité de gestion

4
 Le système comptable

Comptabilité
matières
Comptabilité
de Gestion:
-Modèles d’Analyse des coûts et des revenus
Comptabilité
- Comptabilité et gestion budgétaire
générale - Analyses quantitatives pour la prise de décision

Comptabilité Contrôle de Gestion:

-Maîtrise de l’activité
analytique -Pilotage des opérations
-Gestion de la performance

6
 Intrants et extrants
 Intrants
– Collecte de données (niveaux d'activités, type, quantité et coût des
matières et fournitures utilisées, type et charges de personnel, prix
de vente, barème des remises etc.);
– Traitement et codification des données pour obtenir l'information
(détermination des coûts, des revenus…).
 Extrants
– Présentation de l'information (état des résultats, structure des
coûts, seuil de rentabilité, taux de recouvrement des coûts);
– Interprétation de l'information (analyse de rentabilité, causes des
coûts, prise de décision, etc.).

7
 1.2. Buts et objectifs de la
comptabilité de Gestion
1. déterminer les coûts des stocks et des produits; déterminer les
résultats détaillés; établir des prévisions des charges et des produits;
en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent
(comptabilité analytique)
2. Orienter les gestionnaires dans le choix des moyens les
plus efficaces pour mener à bien la mission de leur
organisation;
3. Assurer l'efficacité et l'efficience de la gestion;
4. Attribuer des responsabilités par la fixation des objectifs en
termes de profits, de coûts ou d'investissements;
5. Et, de façon générale, fournir tous les éléments de nature
à éclairer la prise de décisions.

8
 Objectifs
Un système de comptabilité de management
doit atteindre trois objectifs :
a) promouvoir la réduction des coûts sans sacrifier le
produit et la qualité du service;
b) promouvoir la création de la valeur pour les
clients;
c) permettre de maximiser les revenus par la gestion
des lignes de produits et de services;
d) mettre en lumière les opportunités d’améliorations
continues dans le fonctionnement de la structure.

9
 1.3. Les utilisateurs de l’information
fournie par comptabilité de gestion
 La comptabilité de management est présente partout où il y a de la
gestion, donc à tous les niveaux hiérarchiques.
 Elle concerne à la fois la gestion stratégique et la gestion
opérationnelle.
 Les informations produites doivent donc être adaptées aux besoins des
utilisateurs.
– La direction générale: tableaux de bord, analyses de coûts…
– Le contrôle de gestion: informations financières et non financières,
indicateurs…
– Les services opérationnels (production): efficacité et efficience des
processus de production, prix de cession interne…
– Les services de soutien (approvisionnement, marketing, ressources
humaines): économie dans l'acquisition des ressources, rentabilité,
etc.
10
 1.4. Différences avec la comptabilité
générale 1/2

Comptabilité de management Comptabilité générale

Qualité Utile, pertinente Fidèle, fiable, vérifiable

primordiale
Cadre Aucun cadre prédéterminé PCGA, PCGR
théorique Adapté à l’organisation Universel
Aucune exigence juridique Exigences juridiques

Données Historiques, prévisionnelles et de Historiques

utilisées nature diverse
Financières, non financières Financières
Vérifiées et non vérifiées Vérifiées
Internes et externes Internes
Objectives et subjectives Objectives
Quantitatives et qualitatives Quantitatives

11
 1.4. Différences avec la comptabilité
générale 2/2

Comptabilité de Comptabilité
management générale

Collecte Sélective Complète

d'information

Moment A priori et a posteriori A posteriori

d'intervention

Champ L’organisation et son L’organisation

d'intervention environnement exclusivement

Temps de Cycle de vie de l’activité Calendrier, exercice

cycle financier

Source: Boisvert (1999: 6).

12
 1.5. Evolution de la comptabilité
analytique
Avant La comptabilité des échanges: Informer les propriétaires sur les gains
1800 réalisés lors de transactions commerciales, donc orienter leurs décisions
d'affaires.
1880 La comptabilité du coût de revient: Informer les propriétaires -
entrepreneurs sur le coût de revient des produits qu'ils ont fabriqués dans
à
leurs usines et sur les gains qu'ils ont réalisés lors de transactions
1920 commerciales, donc les aider à prendre des décisions en matière de
gestion des entreprises et d'orientation des affaires.
1920 La comptabilité opérationnelle: Informer la direction du degré de
conformité de l'action par rapport aux plans et du degré d'atteinte des
à
normes préétablies, donc permettre à la direction d'effectuer le contrôle
1980 des plans financiers.
1980 La comptabilité stratégique: Informer et orienter les gestionnaires lors
de la prise de décision à moyen et à long termes, dans une perspective
à nos
proactive, donc les aider à adapter constamment la stratégie à un
jours environnement qui est en mutation constante.
13
 Enjeux techniques du contrôle de gestion

Budget:
 Mettre en œuvre la stratégie.
Modèles de coûts:
 Développer des modèles de représentation.
Tableaux de bord de gestion:
 Développer des indicateurs qui sont des
précurseurs de la performance à venir, et les lier
aux résultats financiers.
Amélioration continue:
 Intégrer les projets à une stratégie de l’amélioration
continue.

14
 La comptabilité analytique au XXIe siècle

 Des informations de gestion dans une perspective

mondiale;
 Une approche axée sur les processus;
 Une prise en compte des exigences des clients;
 Un caractère multidisciplinaire;
 Une intégration des dimensions qualité, temps, et
efficience.

15
 Structure de l’organisation

16
 Défi: motiver les cadres

17
 Information de gestion

18
 Partie 2

LES méthodes DE CALCUL

DES COUTS

19
 Les méthodes de calcul des coûts

Coût variable Coût direct

Direct costing
amélioré

Méthodes
de calcul
des coûts
Coût complet Coût variable
Coût complet
(Direct Costing)
Traditionnel : Stratégique:
Méthode des Sections ABC Costing,
Homogènes avec ou sans Target Costing,
Imputation rationnelle des coûts partiels Liffe Cycle Costing
22frais fixes, job costing etc.
 Tableau de calcul des coûts variables

Libellés Produit 1 Produit 2 Total

A. Chiffre d’affaires (CA) CA1 CA2 CA1 + CA2

B. Coûts variables (CV) - CV1 - CV2 - (CV1 + CV2)

C. Marge sur CV (MCV) = MCV1 = MCV2 = MCV1 + MCV2

D. Coûts fixes (CF) - CF

E. Résultat (R) = Résultat

25
 Tableau de calcul des coûts directs
Libellés Produit 1 Produit 2 Total

A. Chiffre d’affaires (CA) CA1 CA2 CA1 + CA2

B. Coûts Directs (CD) - CD1 - CD2 - (CD1 + CD2)

C. Marge sur CD (MCD) = MCD1 = MCD2 = MCD1 + MCD2

D. Coûts indirects (CI) - CI

E. Résultat (R) = Résultat

28
 Méthode du direct costing amélioré

Méthode du coût variable

CV CF

Méthode
du CD CVD CFD

coût
direct CI CVI CFI

30
 Tableau de calcul du direct costing
amélioré

Libellés Produit 1 Produit 2 Total

A. Chiffre d’affaires CA1 CA2 CA1 + CA2

B. Coûts variables - CV1 - CV2 - (CV1 + CV2)

C. Marge sur CV (A-B) = MCV1 = MCV2 =MCV1 + MCV2
D. Coûts fixes directs - CFD1 - CFD1 - (CFD1 + CFD2)
E. Contribution (C - D) = C1 = C2 = C1 + C2
F. Coûts fixes indirects - CFI
G. Résultat (E - F) = Résultat

32
 La méthode du coût complet avec
imputation rationnelle
 Son principe consiste à imputer au produit seulement la part de
coûts fixes correspondant à un niveau normal d’activité
préalablement défini. La différence entre les coûts fixes totaux et
les coûts fixes affectés aux produits constitue alors un coût de
période, appelé mali de sous–activité, lorsque le niveau d’activité
réel est inférieur au niveau d’activité normal ou boni de sur–
activité, lorsque le niveau normal d’activité est dépassé.
 La difficulté réside dans la définition de l’activité normale.
 L’idée de base est que les coûts fixes de l’entreprise
correspondent à la disponibilité d’une certaine capacité de
production, résultant de choix d’investissement opérés
antérieurement.
 Toutefois, dans le cas d’une sous–activité structurelle, la
référence à cette capacité nominale peut perdre de sa
pertinence: la norme est plutôt l’activité prévue, résultat des
hypothèses budgétaires
34
 La méthode du coût complet avec
imputation rationnelle

Résultat = CA – CV – (CF avec IR)

Niveau d’activité réel

Coûts fixes x
Niveau d’activité normale

35
 Exemple
Le programme Vaccination Pour Tous fournit deux
prestations: les vaccinations BCG et les vaccinations contre
l’hépatite B ou HB. Le niveau normal d’activité du
Programme est de 1500 BCG et de 900 HB par mois. Le
Programme a effectivement réalisé 1200 BCG et 1200 HB
au cours du mois d’Avril 2008. Sur la base des fiches de
coûts unitaires ci dessous, calculez le coût de revient des
vaccinations réalisées au cours du mois d’Avril 2008, en
utilisant les différentes méthodes de calcul. Les données se
rapportent à une unité sauf indications contraires:

36
Rubriques BCG HB
Tarif 900 F 1000 F
Vaccins 1 unité à 100 F/u 1 unité à 200 F/u
Autres produits pharmaceutiques 1 unité à 20 F 1 unité à 30 F
Collations 100 F 100 F
Main d'œuvre directe 15mn à 200 F/h 20mn à 300/h
Heures machines (matériel médical) 20mn par vaccination à 200 F l’heure
Amortissement Matériel médical A PM
Amortissement Matériel médical B PM
Amortissement Matériel Médical C PM
Amortissement bâtiment du Programme PM
Salaires des chefs d’équipe de vaccination 100.000 F/mois 120.000 F/mois
Autres frais généraux de prestation
 Variables 30mn à 50 F/h 20mn à 60 F/h
 Fixes 30mn à 100 F/h 20mn à 120F/h
Salaire du directeur du Programme 300.000 F/mois
Autres frais d'administration 150.000 F/mois
Frais de promotion
 Variables: dépliants, calendriers… 20 F 30 F
 Fixes 25 F 50 F
Frais de promotion communs variables 40 F par vaccination
 Informations complémentaires

Immobilisations Valeur d'origine Durée de vie

Matériel A 1.200.000 5 ans
Matériel B 1.200.000 5 ans
Matériel C 2.400.000 5 ans
Bâtiment 12.000.000 10 ans

Le Programme pratique l’amortissement linéaire.

Toutes les immobilisations ont été acquises le 1er janvier 2004, date du
démarrage du Programme. Le matériel A est utilisé pour les BCG tandis que
le matériel B est utilisé pour les vaccinations HB. Quant au matériel C, il est
utilisé pour les deux prestations.
38
 Partie 3

LES DECHETS,
LES SOUS-PRODUITS
ET LES ENCOURS DE
PRODUCTION

39
 Valorisation des produits accessoires

Sous-produit, produit Valorisation

lié, résiduel

Valeur marchande coût = part des charges communes

importante + charges spécifiques

Vendables ou La recette nette vient diminuer le coût du

utilisables produit principal
Invendables ou Les frais complémentaires sont à la charge
inutilisables du produit principal.

44
 Illustration des en-cours

Charges engagées
Période N-1 Charges engagées au Charges à engager
cours Période N Période
N+1
49
 Partie 4

Sections homogenes et
comptabilite par activites

50
 4.1. Méthodes des sections
homogènes

51
 Sections homogènes:
modèle classique

Affectation aux coûts

CHARGES
DIRECTES
COUT
CHARGES par rapport aux
produits CENTRES
DE
INCORPORA- AUXILIAIRES
BLES
REVIENT
1
CHARGES DES
de la INDIRECTES 2 Cessions entre
comptabilité par rapport aux
générale Centres 3 PRODUITS
produits
CENTRES
PRINCIPAUX

52
 Explication du modèle classique
1. Classification des charges en charges directes et charges indirectes
par rapport aux produits.
2. Affectation, aux centres d'analyse, des charges indirectes par rapport
aux produits (tableau de répartition des charges indirectes). Ces
centres sont préalablement définis pour que la plupart de ces charges
leur soient directes.
3. Définition et classification des centres d'analyse : les centres
principaux, qui interviennent directement dans le processus de
production des produits et les centres auxiliaires, dont l'essentiel de
l'activité est consacré à d'autres centres. Les charges affectées aux
centres auxiliaires sont réparties en totalité ou partiellement entre les
centres, notamment principaux, selon leurs consommations
respectives d'unités d'œuvre des centres auxiliaires (résolution du
problème des prestations réciproques).
4. Toutes les charges indirectes maintenant regroupées dans les centres
principaux d'analyse sont rattachées aux produits en fonction de leurs
consommations respectives d'unités d'œuvre des centres principaux.
53
 Démarche de conception 1/2

1. Définition des objets de coûts;

2. Analyse des processus de production;
3. Identification des centres d’analyse;
4. Identification/Codification des centres principaux et des centres
auxiliaires;
5. Choix des unités d’œuvre des centres d’analyse (nature des unités
d’œuvre);
6. Quantification des unités d’œuvre (volume des unités d’œuvre);
7. Détermination de la répartition du volume des unités d’œuvre;
8. Identification des ressources et des charges correspondantes;
9. Classification des charges en directes et indirectes;
10. Affectation des charges directes aux produits;
11. Préparation du tableau de répartition des charges indirectes;

54
 Démarche de conception 2/2

12. Choix des clés de répartition pour les charges indirectes;

13. Détermination du volume des clés de répartition;
14. Détermination de la répartition du volume des clés de
répartition;
15. Répartition primaire: répartition des charges indirectes
entre les centres consommateurs au moyen des clés de
répartition;
16. Répartition secondaire: répartition des coûts des centres
auxiliaires entre les centres qu’ils ont appuyés au moyen
des unités d’oeuvre;
17. Imputation des charges indirectes aux objets de coûts;
18. Calcul des coûts des objets de coûts.
55
 Signaux pour repenser le système existant

1. Les responsables fonctionnels (production, marketing)

souhaitent abandonner des lignes de produits qui semblent
pourtant rentables d'après les coûts de revient calculés.
2. Les marges bénéficiaires sont difficiles a expliquer.
3. Les bénéfices tirés des produits difficiles à fabriquer sont
élevés par rapport à la moyenne.
4. Des services de l'entreprise se mettent à construire leurs
propres systèmes de calcul des coûts.
5. Le service de comptabilité consacre beaucoup de temps à
des projets particuliers d'analyse de coûts.

56
 Signaux pour repenser le système existant

6. l'entreprise a l'exclusivité d'un créneau très rentable.

7. Les prix des concurrents paraissent déraisonnablement bas.
8. Les clients ne sourcillent pas aux augmentations des prix.
9. Les résultats des offres (soumissions) sont inexplicables.
10. Les offres des fournisseurs sont moins élevées que prévu.
11. L'application de nouveaux principes comptables modifie le
coût de revient calculé.

COOPER, Robin: «You Need a New Cost System When...», Harvard Business Review,
janvier-février 1989.

57
 4.2. Méthodes de la
comptabilité par activités

58
 Définition ABC
«Activity-based costing is defined as a
methodology that measures the cost and
performance of activities, resources, and cost
objects. Specifically, resources are assigned to
activities, then activities are assigned to cost
objects based on their use. ABC recognizes the
causal relationships of cost drivers to activities.
Consortium for Advanced Manufacturing-
International » (CAM-I glossary).
59
 CPA
Avantages
 Calcul du coût plus exact ;
 Elaboration de bases non conventionnelles et arbitraires de répartition
des coûts indirects ;
 Bases de répartition associées à des facteurs de coûts ;
 Prise en compte du fait que certains coûts sont engagés dans la
phase de conception et que d’autres sont déterminés par cette phase ;
 Utilisation du langage des opérationnels, basé sur les activités
menées ;
 Prépondérance des activités sur les coûts;
 Utilisation de trois dimensions de la performance au niveau des
activités : le coût, le temps et la qualité ;
 Plus grande possibilité de maîtrise des coûts, à travers la
connaissance des inducteurs (causes des activités, facteurs de
consommation des ressources) ;
 Possibilité d’adopter une nouvelle approche de contrôle de gestion.

61
 Intérêt de la CPA

a) Diffusion de la stratégie et des facteurs clés de succès;

b) Elaboration du tableau de bord prospectif;
c) Alignement des comportements opérationnels sur les
objectifs stratégiques ;
d) Benchmarking ;
e) Target Costing en agissant sur les facteurs explicatifs
des coûts ;
f) re-engineering/externalisation;
g) rapprocher le personnel opérationnel au contrôleur de
gestion ;
h) l’élaboration du budget (ABB) ;
i) la transformation de l’entreprise en une entreprise de
classe mondiale ou ‘‘LOW COST’’.

62
 Utilisation de ABC

 Calcul du coût et amélioration de la

performance:
– des processus;
– des activités;
– des objets de coûts.

63
 Utilisation de ABC
 L’information fournie par la CPA est utile pour:
– La négociation des contrats;
– L’évaluation de la performance des processus;
– L’identification d’opportunités de réduction et de
maîtrise des coûts;
– L’identification des pistes d’amélioration de la
performance.

64
 Modèle de synthèse
Attribution des coûts

Ressources
Ce qui sert à faire le travail

Inducteurs de
ressources

Inducteurs de coût Activités Mesure de performance

travail Coût – temps - qualité

Processus Inducteurs
d’activités

Objets de coûts
Services, projets, ouvrages

69
 Tâches, activités et processus

Tâches Activités Processus

71
 Inducteurs de coût
 Les inducteurs de coût causent le travail;
 ils expliquent pourquoi le travail est fait;
 ils peuvent entraîner des coûts superflus, des
délais inutiles et une mauvaise qualité du service;
 comprendre les inducteurs de coûts est la clé de
l’amélioration.

75
 Critères de choix des inducteurs
Un inducteur d’activité doit être:
 représentatif,
 quantifiable,
 pragmatique,
 et garantir une accessibilité des données y
afférentes.

77
 DEMARCHE
PHASES OUTPUT

 Phase 1: Planification  Programme de travail

 Phase 2: Analyse des  Dictionnaire des activités;
activités
 Phase 3: Calcul du  Coût de revient des
coût de revient par activités et des objets de
activités coût;
 Phase 4: Gestion par  Prise de décision,
activités amélioration des
performances

81
 Phases d’implantation
Design conceptuel Implantation

Identifier
les
ressources
Design Implanter Interpréter Maintenir
Planification
conceptuel et valider la nouvelle et mettre à
du projet
du modèle le modèle information jour le
Définir les de coût système
activités et
les
processus

Management du projet et communication

82
 Phase 2: Analyse des activités
 Deux approches
– Du plus grand au plus petit: décomposer les
processus en activités.
– Du plus petit au plus grand: regrouper les
tâches homogènes en activités, puis les
activités en processus.

91
 Phase 2: Analyse des activités
 Dresser la liste des activités,
 Distinguer et classifier les tâches, les activités et
les processus,
 Déterminer les ressources consommées,
 Déterminer les causes des activités.

Output: dictionnaire des activités

92
 Processus & Relation client –
fournisseur interne

Exigences Exigences

Clients et Clients et Clients et

Clients fournisseurs fournisseurs fournisseurs fournisseurs
internes internes internes
externes externes

Fournitures Fournitures

93
 Relations client & fournisseur
internes

Fournisseur Mon poste Client

interne interne

Intrants Mes processus Extrants

Produits
Rapports
Données
Etc.
94
 Fiche d’identification des
extrants

Poste: Service:

Extrants Clients Besoins de Moyens

livrables internes et/ou ces clients d’évaluation
externes

95
 Fiche d’identification des
intrants

Poste: Service:

Intrants requis Fournisseurs Mes besoins Moyens

internes/externes d’évaluation

96
 Fiche d’identification des
Processus:
du plus grand au plus petit

Poste: Service:
Extrants Processus Activités Tâches

97
 Fiche d’identification des
Processus:
du plus petit au plus grand

Poste: Service:
Extrants Tâches Activités Processus

98
 Armstrong Laing Group (2001)

99
 Phase 3: Calcul du coût de revient
 Etape 1: Identification des ressources
 Etape 2: Identification & quantification des inducteurs de
niveau 1
 Etape 3: répartition des ressources entre les activités
identifiées à la phase 1 au moyen des inducteurs de
niveau 1.
 Etape 4: Identification & quantification des inducteurs de
niveau 2
 Etape 5: répartition du coût des activités entre les objets
de coût au moyen des inducteurs de niveau 2 ou
inducteurs d’activités. Cette phase peut être précédée
par celles des regroupements d’activités.

102
 Phase 4: Gestion par activités
 l’analyse des activités,
 L’analyse des inducteurs,
 la mesure de la performance,
 L’analyse des objets de coût,
 l’amélioration de la performance.

103
 Définition ABM

«Activity-based management is as a
discipline that focuses on the management of
activities as the route to improving the value
received by the customer and the profit
achieved by providing this value. ABM includes
cost driver analysis, activity analysis, and
performance measurement, drawing on ABC as
its major source of data » (CAM-I glossary).

104
 Différence ABC/ABM
 Les différences fondamentales entre ABC et ABM sont:
– ABC est tournée vers la compréhension des coûts et de
leurs inducteurs, alors que l’ABM tend à les changer;
– ABC peut fournir des informations sur les processus, les
produits et les marchés. ABM cherche les voies et moyens
de les améliorer.
– ABC est «cost centered»; ABM est fondée sur le
management des processus;
– ABC fournit des informations sur les opérations et les
résultats internes; ABM est stratégique, orientée vers la
compréhension des éléments clés de création de la valeur
du point de vue du client;
 «ABC is a source of explanatory data; and
 ABM provides actionable information».
106
107
 Les attributs

C’est une caractéristique qui se rattache à

plusieurs activités que l’on veut regrouper.
Cela permet de mesurer directement
plusieurs dimensions relatives aux activités et
aux objets de coût;

108
 Les attributs
exemple
 La valeur ajoutée: quelles activités ajoutent de la valeur au
client?
 La qualité: quelles activités sont source de non qualité?
 Le coût: quelles activités consomment beaucoup de ressources?
 Le temps: quelles activités prennent beaucoup de temps?
 L’utilisation de la capacité: quelles activités sont reliées à une
sous-utilisation des ressources par rapport à la capacité
disponible?
 Importance: quelles sont activités primordiales/utiles?
 Mobilisation des ressources: quelles activités sont liées à un
mauvais système de mobilisation de ressources?
109
 Analyse des activités
 Value-Added Decision Rankings
– Value-added
– VA1: Is the activity of value to external customers?
– VA2: Is the activity required to meet corporate
requirements?
 Nonvalue-added
– VA3: Is the activity required for sound business
practices?
– VA4: Is the activity of value to internal customers?
– VA5: Is the activity a waste?
110
 Exemple d’analayse de coûts et de la
valeur dans une banque

111
 Système d’amélioration
continue et ABC

113
 Implication des agents

115
 Partie 5

Analyse des couts

116
 5.1. L’analyse coût - volume -
bénéfice

117
 Le point mort
 Il correspond au volume d'activité auquel
l'entreprise a des revenus égaux aux coûts, c'est-
à-dire qu'elle n'y enregistre ni bénéfice ni perte.
 Il s'exprime en quantité d’extrants, en chiffre
d'affaires (valeur) ou en nombre de jours.

119
 Seuil de rentabilité: formules 1/2

Chiffre d’affaires x Coûts fixes

SR en valeur =
Marge sur coût variable globale

Coûts fixes
SR en valeur = MCV
Taux de marge
CA

Coûts fixes
SR en quantité = MCV unitaire
120
 Seuil de rentabilité: formules 2/2

SR en valeur
SR en quantité =
Prix de vente

SR en valeur = SR en quantité x prix de vente

365j x SR 365j x SR en qté

SR en jours = OU
CA Qté vendue
121
 La marge de sécurité
 Elle est égale à la différence entre le Chiffre d’affaires et le
seuil de rentabilité.
 Elle peut être exprimée en valeur, en quantité ou en jours.

Formule
• MS en valeur = CA – SR
• MS en quantité = volume d'activité atteint ou que
l'on prévoit atteindre - volume d'activité
correspondant au point mort.
• MS en jours = 365j – SR en jours.

122
 Bénéfice potentiel
 C'est le bénéfice maximum que vise l'entreprise lorsqu'elle
fonctionne à pleine capacité.

 Bien que théorique et souvent difficile à atteindre à court

terme (turbulence de l'environnement), il demeure un point
de repère important, notamment pour les gestionnaires les
plus optimistes qui aiment prendre des risques calculés.

123
 Seuil d'indifférence

C'est le niveau d'activité auquel deux propositions

portant sur la structure des coûts produisent le même
résultat net.
R1 = R2 Or R = (Q x MCVu) – CF
(Q x MCVu1) – CF1 = (Q x MCVu2) – CF2
(Q x MCVu1) – (Q x MCVu2) = CF1– CF2
Q (MCVu1 – MCVu2) = CF1– CF2

CF1– CF2
Q=
MCVu1 – MCVu2
124
 Exemple
1) Une banque offre un produit financier au prix unitaire de 325 F.
Elle assume des coûts fixes de 500.000 F par année.
Elle estime son coût variable unitaire moyen à 200 F.
Elle prévoit 5.000 opérations sur ce produit.
Sa capacité est de 8.000 opérations.
Déterminer le SR, la MS, le bénéfice prévu et le bénéfice
potentiel.
2) Cette banque envisage l'introduction d'une nouvelle technique
destinée à abaisser le CV de production de 200 à 100 F et à
augmenter la capacité de 8.000 à 12.000 opérations. Cette
technique ferait passer le montant des frais fixes de 500.000 à
1.000.000F.

Déterminer le SR, la MS, le bénéfice prévu, le bénéfice potentiel

et le seuil d'indifférence.
125
 5.2. Autres analyses
de coûts

126
 Analyse des marges: calculs
préalables
 Calcul des taux de marge: global et par objet de coût;
 Comparaison des taux de marge par objet de coût dans le
temps et dans l’espace;
 Calcul de la contribution de chaque objet de coût à la
formation de la marge globale;
 Calcul des taux de couverture des charges fixes {méthodes
des CV}, des charges communes {méthode du CD}, des
charges fixes communes {Direct costing amélioré};
 Calcul de la contribution de chaque objet de coût à la
couverture des charges fixes ou des charges communes ou
des charges fixes communes.
127
 Calcul de la structure des coûts
 Répartition du coût entre les intrants et entre groupes
d ’intrants (MP, MOD, FG, etc.).
 Détermination de la proportion de chaque intrant/groupe
d ’intrants dans le coût total.

128
 Simulation
 Évolution du résultat en fonction du volume;
 évolution du coût total et du coût de la sous-traitance selon
le niveau d ’utilisation de la capacité.
 comparaison des taux des marges des différents objets de
coût;
 Comparaison des coûts objets de coût entre eux.
 Analyse de la structure des coûts
 Taux de rentabilité
 Taux global de recouvrement des coûts;
 Taux de recouvrement des coûts par objet de coût;
 Comparaison des taux de recouvrement des coûts dans le
temps et dans l’espace;
 Évolution du résultat en fonction du volume;
 Interprétation des causes de coûts et de la rentabilité.
129
 Exemple d’analyse des écarts
 Un centre de traitement de chèques prévoit de
traiter 1.000.000 de chèques pour des charges
de 100.000.000 F CFA.
 A l’issue de la période, les charges globales du
centre se sont élevées à 90.000.000 F CFA
pour 800.000 chèques traités.
 Calculez le coût standard et le coût réel du
traitement d’un chèque.

130
 Solution
 Le coût standard est de 100 F, et le coût réel = 112,5 F CFA.
 Le centre de traitement de chèques va facturer aux centres de profit,
conformément à la méthode de coût standard, un total de 100 F x
800.000, soit 800.000 F CFA pour la période considérée.
 Il va, sur le plan comptable, rester à la charge du centre du
traitement, une charge de: 90.000.000 F (charges réelles) –
80.000.000 F (charges facturées), soit un coût de sous-activité de
10.000.000 F CFA.
 Cette charge de 10.000.000 F CFA correspond à la sous-activité du
centre de traitement qui n’a pas travaillé suivant le niveau d’activité
prévisionnel; cependant, la baisse de 20% du nombre de chèques
par rapport à ce qui avait été projeté ne s’est traduite que par une
baisse de 10% seulement des charges globales. Cela signifie donc
que la productivité du centre s’est détériorée; les raisons de cette
détérioration devront être expliquées par le responsable du centre.
 Partie 6

LE management
des couts

132
 6.1. Coût cible

133
 Coût cible (target costing)
 C'est un outil de gestion de coût destiné à réduire
ces derniers le long du cycle de vie du produit.
 Il peut être utilisé pour réduire les investissements
requis par la conception, la production et la
distribution du produit;
 Il permet d'intégrer les besoins et exigences des
clients dans les caractéristiques du produit.
 Peut être utilisé dans une analyse comparative;
 La démarche consiste à estimer le coût cible d'un
nouveau produit , ensuite à concevoir le produit qui
respecte ce coût.
134
 Avantages du coût cible

 Réduire le coût des produits (planification des coûts);

 Un processus de développement des produits plus

rapide;

 Moins de risques dans l'introduction de nouveaux

produits.

135
 Principes
 Coût issu du prix du marché
 Focus sur les clients
 Focus sur le design
 Implication de toutes les fonctions
 Orientation sur le cycle de vie
 Implication de la chaîne de valeur.

137
 L ’approche

 Identification des besoins des clients

 Détermination de la future structure des coûts
 Conception du produit
 Amélioration continue

139
140
 6.2. Coût selon le cycle de
vie du produit

145
 Réduire les coûts le long du
CVP
 Le cycle de vie de production peut être divisée en 5 phases;
• Conception du produit
• Design
• Développement
• Production
• Soutien logistique
 Le cycle de vie de consommation peut être divisé en 3
phases:
 Utilisation
 Soutien
 Disposition (destruction, cession, etc.)

150
 Coût des phases de production
et de consommation.
 déterminer les coûts des 5 phases de production et des
3 phases de consommation;
 puis, voir la répartition des coûts entre ces phases. Cette
approche permet d'identifier la phase qui génère les
coûts les plus importants le long du cycle de vie.
 Chaque phase de production et de consommation affecte
les coûts en son sein mais aussi ceux des phases
subséquentes.
 Un produit dont la conception intègre peu de coûts de
consommation peut s'avérer coûteux, dès lors qu'il faut
intégrer de nouveaux aspects dans les phases de
production.
151
 Solutions pour réduire les coûts
 Innovations dans les processus (advanced manufacturing
technology - AMT)
 Peu de composants (design for manufacturability)
 Technologie partagée entre produits (existants et
nouveaux)
 Design des produits pour une plus grande facilité de
fabrication ou d'assemblage.
 Design pour des coûts logistiques plus faible (exemple:
stockage)
 Des coûts d'utilisation et de soutien plus faibles pour le
consommateur
– High mean time between failure (MTBF)
– Low mean time to repair (MTTR)

152
 6.3. La maîtrise des coûts

153
 Maîtrise des coûts
 Budget à base zéro
 Budget par activités
 Sous traitance
 Le management de l’efficacité et de l’efficience par
le biais de la DPO;
 ABC/ABM;
 Les PCI pour une sensibilisation aux coûts;
 L’analyse de la valeur des frais généraux;
 L’évaluation stratégique.

154
161
 MODULE 4

GESTION
BUDGETAIRE
162
 4.1. DEFINITION DES
CONCEPTS

163
 Le budget
Définition

• Le budget peut être défini comme un plan

annuel des activités futures établi sur la base
d'hypothèses d'exploitation.

• Il est exprimé principalement en termes

financiers (prévisions), mais il incorpore
souvent beaucoup de mesures quantitatives
non financières.
166
 Budget et planification

Plan stratégique

Plan opérationnel

Processus de planification

Entreprise en démarrage ou plan

Budget
stratégique pas mis à jour
171
 Le budget

Suivi financier Défi

• Anticiper les résultats • Mettre en œuvre la
• Gérer la trésorerie stratégie
• La contrôler
• L’orienter

Quelques organisations qui fonctionnent par

contrat et pour lesquelles le suivi financier
n’est pas utile, disent carrément que le budget
est inutile.
172
 Qu’en pensent les dirigeants?

• « Les budgets sont limités pour gérer. »

• « Le budget sert à anticiper, non pas à gérer. »

• « Le budget est important pour la stratégie. Il sert à

définir les cibles et force la discussion sur les
hypothèses. »
• « Quand on parle de budget, il faut distinguer les
prévisions (forecast) et les plans. »
173
 Principes de base de la gestion
budgétaire

1. La totalité du système budgétaire;

2. Le Couplage du système budgétaire avec le
système de décision et le style de management;
3. La contrôlabilité des éléments du budget;
4. La non remise en cause des politiques et stratégies;
5. Le contrôle par exception;
6. La motivation.

174
 4.2.Elaboration des budgets

176
 Elaboration des budgets

1.
Choisir son approche budgétaire

177
Les composantes du budget global
P la n s e t o b je c tifs

N iv e a u d 'a c tiv ité p ré vu

B u d g e t g lo b a l

B u dg et B u dg et
d 'e xp lo ita tio n fin a n c ie r

B u dg et B u dg et B u dg et B u dg et
d e s p ro d u its d e s c h a rg e s d e tré s o re rie d 'in v e s tis s e m e n ts

P a r p re s ta tio n P a r a c tiv ité E n c a is s e m e n ts Im m o b ilis a tio n s

P a r s e rv ice P a r P re sta tio n D é c a is se m e n ts
P a r s e rv ice

E ta ts fin a n c ie rs p ré vis io n n e ls

R é s u lta ts B ila n M o u ve m e n ts d e
p ré vis io n n e ls p ré vis io n n e l tré s o re rie p ré vis io n n e ls
 Documents à soumettre au CA

• Le rapport d’exécution du budget de l’année en

cours (N);
• Le plan d’action consolidé de N+1;
• Le compte de résultat prévisionnel de N+1 (budget
de fonctionnement);
• Le budget des investissements de N+1 ;
• Le budget de trésorerie de N+1;
• Le bilan prévisionnel de N+1.

179
 Choisir son approche
en fonction de l’objet à gérer
• Le budget objet: budgétiser pour gérer les ressources;
• le budget performance: budgétiser pour mesurer
l’efficacité;
• le budget par activité: budgétiser pour contrôler les
frais généraux;
• le budget programme (PPBS): budgétiser pour gérer
les programmes;
• le budget à base zéro (ZBB): budgétiser pour réduire
les coûts.
 Le budget objet
Budgétiser pour gérer les ressources

• Budgétisation simple et classique;

• Il se conçoit par centre de responsabilité;
• et par objet de charges en reprenant la nomenclature de la
comptabilité générale;
• Budget de reconduction: budget de l’an passé multiplié par
un facteur de croissance:
• convient lorsque les variations de volume d’une année à
l’autre sont peu importantes;
• Mais fournit peu d’information pour rationnaliser
l’exploitation (on ignore la nature des différentes activités).
 Exemple de budget Objet
(service d’entretien d’une entreprise de transport)

2007 2008
Salaires 23.360.000 25.700.000
Pièces de rechange 17.600.000 19.360.000
......... ... ...
Total 72.050.000 79.310.000
Nombre de véhicules servis 1980 2150
Coût moyen par véhicule 33.400 33.800
 Le budget performance
Budgétiser pour mesurer la performance

• Construit sur la base des responsabilités

assumées par chaque centre;
• les coûts y sont regroupés selon leur vocation
plutôt que selon leur nature;
• document plus utile aux fins de prise de décision et
de contrôle de l’exploitation.
 Exemple de budget performance
(Service d’entretien d’une entreprise de transport)

Postes Entretien Mécanique Carrosserie Remorquage Formation TOTAL

budgétaires préventif
Salaires

Pièces

....

Nombre de x x x x
véhicules
Nombre de X
chauffeurs
Coût
unitaire
 Le budget par activités
Budgétiser pour contrôler les frais généraux

• L’analyse des activités;

• le repérage des activités consommatrices des
ressources;
• l’accumulation des coûts par activités;
• La détermination des facteurs ou inducteurs de
coûts;
• La répartition du coût des activités sur la base des
inducteurs de coût.
 Budget par activités
Tableau des inducteurs

Inducteurs Nombre Mises en Heures de Surface Immob.

Activités De pièces Route Travail
Entretien 2000 600 5100 8000 30000
préventif
Mécanique 1000 380 3400 6000 50000

Carrosserie 500 130 3400 4000 40000

Remorquage 0 140 1400 500 35000

Formation 0 0 1100 500 2500

TOTAL 3500 1250 14400 19000 157500

 Budget par activités
Préventif Mécaniq Carrosserie Remorquage Formation TOTAL
Coûts directs
Manutention
Surveillance
Mise en route
Entretien
Main-d'oeuvre
Espaces utilisés
Eclairage
Loyer
Equipements
Energie
Entretien
Amortissement
Autres
Total charges
Nbre véhicules
Nbre chauffeurs
Coût unitaire
 Exemple d’un budget par activité

Charges
Activités 2008 2009
Sensibilisation des paysans
Formation des paysans
Formation des leaders d’opinion
Spot radio
Stand Foire de Dakar
Suivi évaluation
Administration du programme
TOTAL
188
 Exemple d’un budget par activité

Activités 2008 2009

Conception de dépliants
Lancement du produit Alpha
Spot télé
Spot radio
Stand Foire de Dakar
Prog.de stimulation des fournisseurs
Formation des vendeurs
TOTAL

189
 Le budget programme
Budgétiser pour gérer les programmes

• De l’Anglais PPBS (planning, programming,

budgeting system);
• Logique de regroupement des postes
budgétaires fonction de la finalité de la charge
plutôt de la catégorie à laquelle elle appartient;
• Les regroupements qu’il propose transcendent
les unités administratives pour réunir, en un
endroit donné, la contribution de chaque unité à
une finalité donnée.
 Etapes du budget programme
• Identification des programmes gérés
• identification des sous-programmes
éventuellement;
• identification des ressources utilisées par les
programmes;
• identification des charges associées aux
ressources utilisées
Etapes 1 & 2: identification des
programmes et sous-programmes

P ro je t S a n té
d e la R e p ro d u c tio n

P la n ific a tio n N u tritio n V a c c in a tio n

fa m ilia le

IE C M é th o d e s
c o n tra c e p tive s
Etape 3: identification des ressources
utilisées

IE C
T yp e title h e re

S a lle S p é cia lis te Im p rim e rie

PF
Etape 4
les charges associées aux ressources utilisées

IE C

S alle

L oyer A m ortis s em en t E n tretien E n erg ie

 Le budget à base zéro
Budgétiser pour réduire les coûts
• Inspiré du PPBS et précurseur de la comptabilité par activités;
• identifier les finalités des unités administratives;
• identifier les activités qui contribueraient à la réalisation de ces
finalités;
• Pour chaque activité (dénommée unité décisionnelle), différentes
façons de faire sont suggérées;
• pour chaque activité et pour chaque façon de faire, un devis
décisionnel (rapport présentant le calcul du coût de l’activité) est
préparé;
• le responsable du budget procède au classement, par ordre de
priorité décroissante, des devis décisionnels présentés.
 BBZ
Implications
Le BBZ force:
• le responsable de budget à revoir ses façons de
faire;
• les dirigeants à remplacer les coupes sombres,
appliquées à l’ensemble des activités, par
l’élimination pure et simple d’activités jugées peu
prioritaires.
 Elaboration des budgets

2.
Lr processus d’ELABORATION DU
BUDGET

197
 Processus: ascendant ou descendant?
Objectifs Plans d’action Moyens Évaluation de la
performance

• Processus descendant • Processus ascendant

1 2
DG
3

4
C1 C2 C3
 Les acteurs impliqués et leurs
rôles

1. La direction générale
2. Le contrôleur de gestion
3. Les responsables des services
4. Le comité du budget

199
 Les acteurs: le contrôleur de gestion

a. Il conçoit les documents de collecte

d’informations budgétaires;
b. rédige le manuel d’utilisation et les procédures
qui aideront les responsables à produire et à
fournir les réponses demandées,
c. dirige les documents vers les unités concernées,
les récupère, en fait l’analyse;
d. consolide les budgets;
e. participe, avec la direction et les responsables de
budget en cause, à l ’arbitrage budgétaire.
201
 Manuel d’utilisation
Contenu
• Une introduction soulignant l ’importance de la
gestion budgétaire;
• un calendrier budgétaire;
• des directives concernant les hypothèses à prévoir
dans les budgets;
• des fiches à remplir à remplir avec directives;
• un organigramme incluant les noms des
responsables des budgets;
• des codes budgétaires par service et les noms des
personnes à contacter en cas de problèmes.
202
 Les acteurs: les chefs de service

• Sur la base des échanges qu’ils auront eus avec:

- les membres de leur équipe de travail,
- le personnel de leur unité administrative,
- la direction de l’organisation,
- et leurs collègues,

ils expriment, en les quantifiant,

- leurs objectifs,
- les actions à prendre pour les atteindre,
- ainsi que les besoins en ressources pour réaliser les
objectifs.
203
 Les outils de gestion du processus budgétaire:
le guide de préparation du budget

Contenu
• un énoncé de la politique budgétaire préparé par la direction générale;
• une liste des objectifs organisationnels pour la période budgétaire;
• une définition des responsabilités de chaque intervenant dans le
processus budgétaire;
• les procédures liées à la préparation du budget;
• l’utilisation qui sera faite des informations contenues dans le budget;
• les formulaires, manuels et informatisés, destinés à recueillir les
données nécessaires à la préparation du budget;
• les procédures prévues pour la révision des budgets;
• le calendrier de préparation du budget;
• un estimé des coûts du processus budgétaire;
• les modalités de distribution de l’information relative aux budgets.
 Les principales composantes du système
budgétaire à concevoir

1. Procédures budgétaires;
2. Nomenclature budgétaire;
3. Calendrier budgétaire;
4. Supports de collecte de données;
5. Manuel/guide d’utilisation des supports;
6. Format du plan d’action;
7. Format des budget;
8. Format des tableaux de bord budgétaires;
9. Format du reporting budgétaire.

208
 Processus d’élaboration du budget
Au niveau de l’organisation
a. Etudes et analyses
b. Fixation des objectifs annuels
c. Pré budget
d. Lettre d’orientation générale
e. Budget des services
f. 1ère Consolidation
g. Arbitrage
h. Deuxième Consolidation et
élaboration des documents
de synthèse
i. Envoi projet de budget au CA
j. Adoption du budget par le CA.
209
Au niveau des services
a) Etudes et analyses
b) Fixation des objectifs
annuels
c) Collecte, analyse et
exploitation des données
d) Le plan d’actions
e) Budget des ressources
f) Budget des charges
g) Budget des
investissements
h) Budget général
 Interaction entre les budgets

Elaborer
le Budget des Ventes Estimer les encaissements

Elaborer le Budget de
Production et/oudes Achats
Elaborer le Budget
des Investissements
Elaborer les budgets Estimer les décaissements
des autres charges

Consolider pour avoir le

Compte de résultat prévisionnel

Consolider pour avoir

le Budget de Trésorerie
Quelles sont les interactions entre le
21 budget des investissements et les autres?
 Strategic Context of Annual Budgets

Product
Multi-year
and Long-term
Business Product
Market Capital
Strategy and
Strategy Budgets
Profit Plans Performance
Measurement
and
Variance
Reporting
Annual Activity
Profit & Cash
Budgets

Feedback Loop for Corrective Measures

211 Copyright  Houghton Mifflin Company.

 1. Le plan stratégique est révisé et actualisé chaque semestre avant l ’élaboration
du budget de l ’exercice prochain.
2. Les dirigeants préparent le processus de planification en rassemblant les
informations sur l ’exercice prochain.
3. Après consolidation, les 1ers budgets sont étudiés pour voir les inconsistances.

2008 2009 2010 préparation

J A S ON D J F MA MJ J A S ON D J F MA MJ Rédaction

Analyse des
réalisations
1 2 3 4 5 6 7 8
Prévisions
Actualisation

4. Adoption du budget final après discussions budgétaires (arbitrage)

5. Contrôle mensuel des prévisions et des réalisations.
6. Les prévisions annuelles sont actualisées aux premier et troisième trimestres.
7. Révision approfondie des résultats semestriels et des prévisions annuelles.
8. Production et analyse des réalisations et rapports financiers de l’exercice écoulé.
 Principales dates budgétaires
Activités Dates
Rapport semestriel d’exécution du budget 2008
Fixation des objectifs
Distribution et explication des cadres budgétaires
Envoi de la lettre d’orientation générale
Recueil des budgets des directions
Consolidation des plans d’action et des budgets 2009
Arbitrage budget 2009
Elaboration des documents de synthèse 2009
Adoption du budget 2009
Rapport annuel d’exécution du budget 2008
Actualisation du budget 2009
213
Contrôle de l’exécution du budget 2009
 Construction du pré-budget:
le modèle de base

• Le modèle de calcul du point mort

• La méthode du coût variable.

• Contrairement à la comptabilité analytique qui déroule le

modèle de haut en bas (allant du chiffre d'affaires au
résultat, en gestion budgétaire, compte tenu du but incitatif
et directif du pré-budget, ce modèle doit être utilisé à partir
de l'objectif de résultat, donc de bas en haut.

220
 Exemple de pré budgétisation

Objectif de capacité d'autofinancement 6.000

Dotation aux amortissements (base actuelle plus 3.000

éventuellement dotation additionnelle pour
investissements prévus

Charges de structure (hors amortissements) 22.000

Taux de marge (sur coût variable) 40%

Taux d’impôt sur le bénéfice 40%

221
 Solution

Libellés Montant %

Chiffre d’affaires 75.000 100

Coûts variables 45.000 60

Marge sur coûts variables 30.000 40

Coûts fixes 25.000
Résultat brut 5.000
222
 Modèle de plan d’action

Objectifs Stratégie Activités Tâches Délai Responsable Ressources

à utiliser

229
 Architecture du budget

Budget des charges Budget des ressources

Charges Produits
Nature Montant Nature Montant

231
 Architecture du budget

Budget des investissements Budget du financement

Investissement Financement
Nature Montant Nature Montant

232
 Elaboration des budgets

3.
Le budget d’investissement

234
 Les critères d’évaluation des
projets d’investissement

1. Le taux de rentabilité moyenne;

2. Le rendement sur le capital investi;
3. Le délai de récupération;
4. Le valeur actuelle nette;
5. Le taux de rentabilité interne.

237
 Elaboration des budgets

4.
Le budget de trésorerie

247
 Etapes
1. la collecte des informations
2. la préparation des budgets partiels de trésorerie;
3. l'élaboration et l'ajustement du budget récapitulatif
de trésorerie.

250
 Etape 2
La préparation des budgets partiels

1. un budget des encaissements;

2. un budget de TVA;

3. un budget des décaissements.

252
 Elaboration des budgets

5.
Le budget à base zéro

257
 BBZ
Philosophie

1. Eviter les replâtrages incessants

2. Reconsidérer totalement les activités et les priorités;
3. reconstruire un ensemble d’allocations de ressources.
4. Justification, dans le détail et dès son origine, de chaque
poste du budget, tout en donnant la preuve de la nécessité
d ’effectuer la dépense.

258
 BBZ
Objectifs

1. Réduction des frais généraux;

2. Meilleure allocation ressources disponibles;

3. Amélioration de la planification (programmes d ’action);

4. Changement organisationnel (proposition de

réorganisations traduite dans les plans d ’action).

259
 Elaboration d ’un ensemble budgétaire
Démarche

• Documentation du statu quo: décrire et analyser

l ’activité telle qu ’elle est actuellement réalisée et en
déduire le budget à partir des objectifs fixés pour
l ’année à venir;
• identifier les autres modalités possibles de réalisation
de l ’activité et les exprimer en des budgets
mutuellement exclusifs;
• Développer différentes hypothèses d’activité à
l ’intérieur de l’option choisie.
263
 Elaboration d ’un ensemble budgétaire
Hiérarchisation des ensembles budgétaires

• Méthodes de classement:
• le critère unique;
• le système de vote;
• les catégories majeures;
• les standards multiples.
• Principe: le supérieur hiérarchique ne remet pas
en cause les classements effectués par les
responsables.

264
 Elaboration d ’un ensemble budgétaire

• La direction générale détermine le montant des

ressources qu ’elle peut allouer;

• les options qui respectent cette contrainte sont

ainsi connues et sélectionnées. Les autres ne sont
pas rejetées mais peuvent être retenues
ultérieurement si la situation financière de
l ’entreprise s ’améliore;
265
 Elaboration des budgets

6.
Améliorer le processus
d’elaboration du budget

266
 Réingénierie du processus budgétaire

• Utiliser un système de feuille de temps afin de connaître le

coût réel du processus budgétaire;
• examiner la possibilité de:
• modifier ou de supprimer certaines tâches;
• automatiser certaines charges;
• remplacer des ressources dont le coût est élevé par d’autres dont le
coût est inférieur;
• diminuer le niveau de détail du travail effectué;
• cibler les postes budgétaires qui exigent un suivi spécifique;
• limiter le nombre de d’intervenants et de faciliter la circulation de
l’information en utilisant les NTICs.
 Suivre un modèle budgétaire

Clarifier les objectifs Rassembler les Analyser les écarts

de l ’entreprise informations

Valider les chiffres Contrôler les écarts,

Standardiser le analyser les erreurs.
budget (vérifier et analyser
les montants) Rechercher les
imprévus.

Evaluer Clarifier les objectifs Réévaluation et

de l ’entreprise nouvelle prévision.
le système
Recourir à d ’autres
types de budgets
Réviser la procédure
budgétaire et préparer
le budget général
269
 Problème de temps?
• Quelques mesures à prendre
• modifier la relation entre les tâches de façon à effectuer
plusieurs tâches en parallèle;
• augmenter le temps de travail des intervenants;
• ajouter de nouveaux intervenants;
• réduire la portée des tâches;
• réduire le nombre de tâches.
 L’utilisation des NTICs
• Permet de:
• éliminer un bon nombre de tâches fastidieuses;
• simuler rapidement différentes hypohtèses;
• injecter une forte dose de rationalité et d’objectivité dans
le processus de budgétisation;
• d’enregistrer dans la mémoire de l’organisation
l’expérience des responsables de la préparation
budgétaire.
 Types de logiciels utilisés
• Logiciel de présentation;
• logiciel graphique;
• logiciel de base de données;
• logiciel de gestion des projets;
• logiciel d’analyses statistiques;
• tableur électronique;
• logiciel de traitement de texte;
• le courrier électronique;
• logiciel de prévision;
• etc.
 Les TICs utilisées à chaque étape du
processus
• Planification du processus
• logiciels de gestion de projets et tableurs électroniques
• Recherche d’information
Tableurs électroniques, logiciels comptables, bases de données, logiciels de gestion
intégrés, systèmes sur mesure.
• Prévisions
Tableurs électroniques, logiciels de prévision, logiciels d’analyse statistique.
• Analyses et simulations
tableurs électroniques, logiciels de gestion intégrés.
• Préparation des budgets
tableurs électroniques, logiciels de gestion intégrés
• Suivi des budgets
tableurs électroniques, logiciels de gestion intégrés, EIS, logiciels comptables, systèmes
sur mesure.
 L’utilité des TICs pour le processus
budgétaire

• Faciliter le suivi des budgets;

• Diminuer les délais requis;
• Diminuer le temps de préparation;
• Augmenter le degré de détail;
• Améliorer la précision des prévisions;
• Augmenter le nombre de scénarii;
• Réduire les coûts de préparation;
• Diminuer le nombre de corrections;
• Faciliter l’adoption des budgets.
 Les principaux risques associés
aux TICs
• Développement de systèmes parallèles;
• Surqualification pour certaines tâches;
• Coûts d’utilisation supérieurs aux avantages;
• Utilisation improductive;
• Validation inadéquate des applications;
• Négligence des aspects qualitatifs;
• Diminution de la sécurité et de la confidentialité;
• Apprentissage d’applications inutilisées;
• Pertes de données.
 Avantages du processus budgétaire
Avantages tangibles

• Augmentation des revenus

• Augmentation du chiffre d’affaires par suite d’estimations prix/volume plus
exactes;
• Escomptes obtenus par le paiement rapide des factures;
• augmentation des revenus de placement grâce à une meilleure gestion des
liquidités;
• Diminution des coûts
• Dimunition des charges d’intérêt en assurant une meilleure gestion des liquidités;
• diminution des heures supplémentaires par une meilleure planification de la
production;
• Diminution des pertes grâce à une détection rapide des écarts budgétaires;
• Diminution des frais de gestion des stocks par suite d’une meilleure gestion des
approvisionnements;
• Diminution des frais fixes grâce à un meilleur alignement de la capacité de
production par rapport à la demande;
• diminution des temps morts par une meilleure planification de la production.
 Avantages du processus budgétaire
Avantages intangibles

• Communication plus efficace des objectifs organisationnels aux unités

administratives;
• Meilleure communication entre les unités administratives;
• Meilleure stratégie organisationnelle;
• Meilleure information pour la prise de décision;
• Prise de décision plus rapide;
• Satisfaction des clients par suite d’une réduction des délais;
• Plus grande motivation des employés rémunérés au rendement;
• Diminution des délais dans la production de biens et services grâce à
une meilleure planification des approvisionnements, des besoins en
main-d’oeuvre et un meilleur ordonnancement des travaux.
 Module 5

LE CONTRÔLE
BUDGETAIRE

284
 Contrôle budgétaire

• Un ensemble de techniques et de procédés mis en

place pour assurer à l ’organisation un rendement
optimal de chacun de ses responsables et de ses
employés.

285
 Contrôle budgétaire

• Le fonctionnement du système s’articule

autour de deux axes principaux:
• le budget;
• le programme d’encouragement.

286
 Le contrôle budgétaire
les composantes
• Contrôle a priori
 La dépense a-t-elle été budgétisée ?
 Si oui, l’enveloppe est-elle suffisante ?
 L’organisation a-t-elle suffisamment de liquidités ?
 La dépense est-elle opportune ?
 La demande est-elle conforme (aux procédures) et est-elle régulière ?
• Contrôle a posteriori
 Le budget est-il respecté (comparaison des prévisions et des
réalisations) ?
 Si non, calculer l’écart global ;
 Proposer des mesures de correction/ajustement ;
 Elaborer un plan d’action ;
 Le mettre en œuvre ;
 Assurer son suivi ;
 En tirer les leçons.

292
 Rapports sur le contrôle
budgétaire
• Dans le cadre du suivi de la performance, le contrôleur de
gestion élaborera des rapports périodiques personnalisées,
adressés aux différents chefs de services et à la direction
générale. En principe, chaque responsable doit avoir, en temps
réel, une idée de sa marge de manœuvre disponible ainsi qu'un
feed-back sur sa performance budgétaire.

• La forme et le contenu du rapport sur le contrôle budgétaire

varient en fonction de la nature des informations demandées par
les utilisateurs (chefs de services, direction générale, etc.). Cinq
différentes approches peuvent être utilisées. Les quatre
premières serviront à juger globalement les progrès accomplis au
regard des objectifs de départ et à repérer les éléments les plus
préoccupants. La cinquième, quant à elle, permettra
l'identification des causes des écarts repérés.
293
 Approches du contrôle budgétaire

1. L'analyse de la marge de manœuvre disponible;

2. L'analyse de la répartition des charges;
3. L'analyses des écarts par postes budgétaires
4. L'analyse financière des écarts;
5. L'analyse détaillée des écarts.

294
 L'analyse de la marge de manœuvre
disponible: exemple

Postes de Prévu Prévu 9 Résultat Disponibilités Disponibilités

charges 12 mois mois 9 mois 3 mois (P-R) en %
Salaires 300.000 225.000 235.000 65.000 22%

Publicité 14.500 10.875 13.975 525 4%

* Prévisions sur l'année - résultats 9 mois = 300.000 - 235.000 = 65.000.

** Disponibilités/prévisions annuelles = 65.000/300.000 = 21,67% arrondis
à 22%. Comme l'analyse porte sur 9 mois d'exécution, la marge de
manœuvre disponible devrait être de 3 mois, soit en pourcentage 3/12 =
25%.

296
 L'analyse de la répartition des charges

Postes de Prévu Prévu En % des Résultats En % des Ecarts

charges 12 mois 9 mois ventes 9 mois ventes
Ventes 450.000 337.500 100% 312.000 100%

Salaires 300.000 225.000 66,7% 235.000 75,3% 8,6%

Publicité 14.500 10.875 3,2% 13.975 4,5% 1,3%

298
 L'analyses des écarts par postes
budgétaires

Postes Prévu Prévu 9 Résultat Ecart Ecart

12 mois mois 9 mois Global en %
Ventes 450.000 337.500 312.000 -25.500 -7,6%

Salaires 300.000 225.000 235.000 10.000 4,4%

Publicité 14.500 10.875 13.975 3.100 28,5%

300
 L'analyse financière des écarts

Postes de charges Prévu Prévu Résultats Écart

12 mois 9 mois 9 mois Global
Chiffre d'affaires 450.000 337.500 312.000
Charges totales 387.800 290.850 302.375
Bénéfice net 62.200 46.650 9.625
Actif total 1.000.000 950.000 900.000
Rendement actif 6,2% 4,9% 1,1% -3,6%
Bénéfice net/ventes 13,8% 13,8% 3,1% -10,7%
Ventes/Actif total 0,45 0,35 0,35 0,01

302
 Exemple: laboratoire médical

Eléments Prévisions Réalisations

Tarif 1200 F 1000 F
Nombre d’analyses 1000 1200

Quantité de réactifs 1000 1240

Coût unitaire des réactifs 300 F 400 F
Temps Laborantin 100 h 124 h
Coût horaire du laborantin 700 F 800 F

306
 Le suivi d’un budget d’exploitation par ressources
Rapport mensuel sur le degré d'avancement
Modèle 1

Eléments Budget Budget Résultats Cumul au 30 juin

annuel Juin Juin Budget Résultat Ecart

Revenus 872.000 72.667 70.667 436.000 430.000 6000

•Vte Produit A 800.000 66.667 66.667 400.000 400.000 0
•Vte Produit B 24.000 2000 2.000 12.000 12.000 0
• Divers 48.000 4000 2.000 12.000 18.000 6.000
Dépenses 152.000 12.667 6.000 76.000 96.700 -20.700
d'opération
- Énergie
- Sécurité
- Salaires
308 - Entretien
 Le suivi d’un budget d’exploitation par ressources
Rapport mensuel sur le degré d'avancement
modèle 2

Budget Cumul au 30 Juin Disponibilités

Eléments annuel budgétaires
Budget Résultat Résiduelles Par mois

Revenus 872.000 436.000 430.000 442.000 73.667

- Ventes produit A 800.000 400.000 400.000 400.000 66.667
- Ventes sous-produit 24.000 12.000 12.000 12.000 2.000
- Divers 48.000 24.000 18.000 30.000 5.000
Dépenses d'opération 152.000 76.000 96.700 55.300 9.217
- Énergie
- Sécurité
- Salaires
309 - Entretien
 Le suivi d’un budget d’exploitation par ressources
Rapport mensuel sur le degré d'avancement
Budget Budget Résultats Écart Écart (R-
initial (BI) révisé (BR) (R) (R-BI) BR)
Statistiques Production
• Volume fabriqué 500.000
543.870 543.870 43.870 0
• Nbre de cuvées 60 72 72 12 0
• Nbre de contenants 130.000 147.990 147.990 17.990 0
Activité fabrication (cuvée) 42.000 50.400 47.880 5.880 -2520
• Main d’œuvre directe 36.000 36.880 6.880 880
30.000
• Autres 14.400 11.000 -1000 -3400
12.000
Activité conditionnement 43.000 48.950 72.000 29.000 23.050
(contenant) 45.535 65.000 25.000 19.465
•Main d’œuvre directe 40.000
3415 7.000 4.000 3.585
• Autres 3.000
Autres activités (litres) 86.000 93.546 125.000 39.000 31.454
• Recyclage et rebuts 4.000 4.351 7.000 3.000 2.649
• Administration 40.000 43.510 75.000 35.000 31.490
• Amortissement & loyer 40.000 43.510 40.000 0 -3.510
• Autres dépenses 2.000 2175 3.000 1.000 825
Total pour l’usine 171.000 192.896 244.880 73.880 51.984
Indicateurs de performance
• Coût de fab./cuvée 700 700 665 -5% -5%
• Coût condit./contenant 0,33 0,33 0,49 47,09% 47,09%
• Coût Autres act./litre 0,17 0,17 0,23 33,62% 33,62%
• Coût total par litre 0,34 0,35 0,45 31,65% 26,95%
• Coût total par cuvée 2.850 2679 3401 19,34% 26,95%
•
 Conseils pour un bon contrôle budgétaire
Le système de contrôle

1) Concevoir des procédures de contrôle;

2) S’assurer qu’elles sont-elles régulières, facilement
applicables et détaillées;
3) Définir le système de reporting dès la mise en place du
processus budgétaire;
4) Utiliser des rapports «flash» pour souligner les domaines
problématiques;
5) S’assurer que les rapports sont compréhensibles et
apportent les éléments comparatifs pertinents;
6) Evaluer l’utilité des rapports élaborés.
314
 Conseils pour un bon contrôle budgétaire
L’analyse des écarts

1) Prévoir du temps pour l’identification des écarts;

2) Accorder la priorité aux écarts les plus utiles;
3) Choisir et mesurer les écarts;
4) Vérifier tous les écarts ; les petits cachent parfois les grosses sommes;
5) N’accorder du temps qu’aux écarts sur lesquels on peut agir;
6) ignorer les écarts qui se redresseront d’eux-mêmes le mois suivant;
7) Savoir distinguer mauvaise performance et mauvaise planification;
8) Ne pas perdre de vue les objectifs et éviter de trop approfondir les
analyses d’écarts;
9) Se concentrer sur la racine du problème et ne pas être effrayé par la
technicité de l’analyse des écarts;
10) Analyser les erreurs budgétaires;
11) Etudier les coûts contrôlables;
12) Ne pas accuser les services pour les écarts franchement imprévisible;
13) Il vaut mieux prévoir que revoir.
315
 Contrôle budgétaire
Ajustement du budget

1) Modifier le budget pour qu’il reflète les changements de

l’environnement;
2) Le budget flexible sert d’incitation à l’équipe;
3) Le manque de planification génère-t-il un surcroît de
travail?
4) Penser au budget glissant.

316
 Contrôle budgétaire
Reconnaître les problèmes de comportement

1. Ne pas se limiter à l’aspect financier. Accorder aussi de

l’importance au facteur humain;
2. Ne pas sous estimer le facteur motivation;
3. Comptabilité rime avec responsabilité
4. Résoudre les problèmes de personne
5. Tenir compte des différences culturelles.
6. Reconnaître les alibis et les « vraies » raisons.

317