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IFRS 5, Actifs non courants


dtenus en vue de la vente
et activits abandonnes :
guide pratique dapplication
et volutions attendues
Deuxime dition

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d'autre part, que les analyses et les courtes citations dans un but d'exemple
et d'illustration.
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Sommaire

1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . page 4

2. Quand des actifs non courants sont-ils


dtenus en vue de la vente ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . page 6

3. Des rgles dvaluation spcifiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . page 14

4. Quelle prsentation pour


les activits abandonnes ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . page 19

5. Synthse des consquences de la norme IFRS 5


sur la prsentation des tats financiers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . page 25

6. Une succession de modifications mineures . . . . . . . . . . . . . . . page 26

7. Des changements majeurs attendus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . page 30

8. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . page 34

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Introduction
IFRS 5, Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes,
norme de convergence avec les principes amricains, a reprsent une
vritable nouveaut pour beaucoup de groupes.
Applique depuis le 1er janvier 2005, cette norme rcente suscite de
nombreuses questions pratiques de mise en uvre, en particulier du fait de
la non rcurrence des oprations entrant dans son champ dapplication.
Pourquoi IFRS 5 est-elle dapparence si complexe ? Quelques lments de
rponse peuvent tre apports :
a IFRS 5 (dans sa version traduite en franais) utilise un champ lexical
constitu de terminologies longues ( actifs non courants classs comme
dtenus en vue de la vente ), peu explicites (un groupe dactifs destin
tre cd peut inclure des actifs et des passifs de lentit, y compris des
actifs courants, des passifs courants et des actifs qui restent valus
selon leur norme dorigine) et parfois maladroites (des activits sont
abandonnes lorsquelles sont soit vendues ou en cours de cession,
soit mises au rebut(1)) ;
a IFRS 5 est non seulement une norme de classification et de prsentation,
mais galement une norme dvaluation. Toutefois, le champ dapplication
nest pas le mme selon que lon analyse les consquences sous langle
de la classification et la prsentation ou sous langle de lvaluation.
Par exemple, les actifs financiers restent valus selon la norme IAS 39,
mme lorsquils sont classs comme dtenus en vue de la vente au bilan
selon IFRS 5 ;
a Lobjectif affich par la norme IFRS 5, savoir spcifier la
comptabilisation dactifs dtenus en vue de la vente, et la prsentation et les
informations fournir sur les activits abandonnes nclaire pas sur la
vritable philosophie du texte. Cette norme vise avant tout prparer
le lecteur des tats financiers la sortie future dactifs non courants ou
de groupes dactifs du bilan, et la disparition prochaine des lments
de rsultat et des flux de trsorerie attachs ces actifs.

(1) La norme en version originale parle de discontinued operations pour les activits abandonnes et de
disposal groups to be abandoned pour les activits mises au rebut.

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a La norme couvre deux types doprations pour lesquelles il existe des


liens, dans certaines situations, sans pour autant avoir un caractre
systmatique :


la classification et lvaluation au bilan des actifs destins tre cds,

la prsentation au compte de rsultat des activits abandonnes.

Un focus sera galement fait sur les modifications rcentes apportes la


norme, soit dans le cadre de lamlioration annuelle des normes existantes,
soit suite la publication des normes rvises (IAS 1, IAS 27) ou
dinterprtation (IFRIC 17). Mais la publication dun expos-sondage visant
revoir la dfinition dune activit abandonne, et modifier le contenu de
linformation financire en application dIFRS 5, devrait conduire des
modifications de la norme dune tout autre ampleur.

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Quand des actifs non courants sontils


dtenus en vue de la vente ?
quels actifs la norme sapplique-t-elle ?
Afin de bien comprendre de quoi lon parle, il peut tre utile de faire un bref
rappel de la norme IAS 1 sur la prsentation des tats financiers.
La norme IAS 1 impose dans la plupart des cas de prsenter sparment au
bilan les actifs courants et non courants, et les passifs courants et non
courants. Si les actifs (et les passifs) courants sont prcisment dfinis par
la norme, les actifs (et les passifs) non courants sont dfinis par dfaut :
tous les autres actifs doivent tre classs en tant quactifs non courants .
Les dispositions de classification et de prsentation de la norme IFRS 5
sappliquent non seulement tous les actifs non courants, mais galement
tous les groupes dactifs destins tre cds, que la norme dfinit
comme tant : un groupe dactifs destins tre cds, par la vente ou dune
autre manire, ensemble en tant que groupe dans une transaction unique, et les
passifs directement lis ces actifs qui seront transfrs lors de la transaction.
Le groupe inclut le goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises si le
groupe est une unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t
attribu () ou sil sagit dune activit au sein dune telle unit gnratrice de
trsorerie. Ces groupes dactifs peuvent donc aussi contenir des actifs
courants.
Par exemple, lorsquune entit dcide de vendre sa participation dans une
filiale, le groupe destin tre cd comprend non seulement les actifs non
courants consolids issus de cette filiale, mais galement les actifs courants
et les passifs de la filiale consolide selon la mthode de lintgration globale.
Dans le prsent cahier, par convention, la terminologie actif non courant
pourra galement correspondre un groupe destin tre cd .
Cas pratique n1 :
Quels sont les passifs lis un groupe destin tre cd ?
Dans le cas gnral, il sagit des passifs de lentit destine tre cde
et non des passifs lis au financement souscrit lors de lacquisition de
lentit en question. Ces derniers passifs correspondent en effet des
passifs de la maison mre, laquelle reste en gnral redevable des
montants en jeu aprs la cession.
Certains passifs comptabiliss directement dans les comptes de la mre
sont toutefois analyser, afin de dterminer sils doivent tre pris en
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compte dans le groupe destin tre cd. Tel est le cas des avantages
au personnel et des paiements sur base dactions cash-settled qui
seraient conclus au niveau du groupe.
Une analyse au cas par cas doit tre faite pour vrifier si ces passifs vont
sortir des comptes consolids du fait de la cession de lentit laquelle
ils se rapportent.
Cas pratique n2 :
Comment traiter les crances et dettes intra-groupe dune filiale qui
correspond un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de
la vente ?
Lorsquune socit mre dcide de cder la totalit dune participation
dans une filiale consolide et que les critres dIFRS 5 pour un
classement du groupe dactifs comme dtenu en vue de la vente sont
remplis, la filiale reste consolide en application de la norme IAS 27
jusqu la date effective de perte de contrle (postrieure la date
laquelle le groupe dactifs satisfait au classement impos par IFRS 5).
Or, en application de la mthode de lintgration globale, les crances et
les dettes intra-groupe doivent tre limines du bilan consolid tant
que la filiale reste consolide. La question se pose donc de savoir sil est
pertinent de prsenter lactif net cder pour la part hors-groupe
uniquement, alors que lactif net rellement cd intgrera des crances
ou des dettes intra-groupe, qui deviendront hors-groupe du fait de la
cession.
IFRS 5 tant muette sur ce point, des pratiques divergentes ont pu tre
constates. notre avis, les principes de consolidation prvus dans IAS 27
(i.e. llimination des crances et dettes intra-groupe) doivent tre
maintenus tant que la perte de contrle na pas eu lieu. Nanmoins,
pour lvaluation du groupe destin tre cd selon les dispositions de
la norme IFRS 5, il conviendra de tenir compte dun actif net incluant les
actifs et les passifs intra-groupe, afin de matrialiser dans les comptes
lventuelle perte relle attendue au moment de la cession.

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Quand des actifs non courants sontils dtenus en vue de la vente ?


8

Lexemple chiffr suivant permet dillustrer le cas nonc ci-avant :


Contribution aux comptes consolids de la filiale destine tre
(aprs limination des crances et dettes intragroupe) :
cart d'acquisition
100
Intrts minoritaires
Immobilisations
400
Dettes financires
Stocks, crances
600
Autres dettes
Total des actifs consolids 1 100
Total des passifs consolids

cde
50
300
500
850

a Contribution consolide nette : 1 100 - 850 = 250


a Dette financire intra-groupe : 200 (avance consentie par la mre sa fille
et incluse dans les passifs du groupe cder)
a Actif net du groupe destin tre cd : 250 - 200 = 50
a Prix de vente : 300
Plus-value relle attendue : 300 - 50 = 250

Quelles sont les conditions remplir ?


IFRS 5.6 dicte un principe gnral de classement : Une entit doit classer
un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) comme dtenu en vue
de la vente si sa valeur comptable est recouvre principalement par le biais
dune transaction de vente plutt que par lutilisation continue.
Ainsi, une entit ne doit pas classer comme dtenu en vue de la vente un
actif non courant qui doit tre abandonn (i.e. mis au rebut). Ceci tient au
fait que sa valeur comptable sera recouvre principalement par le biais de
lutilisation continue. Par exemple, si un groupe dcide darrter une
branche dactivit, laquelle comprend des actifs non courants, ces actifs
restent prsents dans leurs catgories dorigine jusqu la date de mise au
rebut.
Pour apprcier si la valeur comptable dun actif non courant sera recouvre
principalement par le biais dune transaction de vente, IFRS 5 pose deux
conditions :
a Lactif doit tre disponible en vue de la vente immdiate dans son tat
actuel, sous rserve uniquement des conditions qui sont habituelles et
coutumires pour la vente de tels actifs ou groupes destins tre
cds ;
a La vente de cet actif non courant doit tre hautement probable.

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Quand des actifs non courants sontils


dtenus en vue de la vente ?
Cas pratique n3 :
Une entreprise sest engage vendre une usine. Le cycle de production est
de six mois et des matires polluantes sont utilises. La socit a des
commandes quelle doit honorer. Le dmantlement et la dpollution des
installations ncessitent six mois dimmobilisation des btiments. Lusine
satisfait-elle la condition de disponibilit en vue de la vente immdiate ?
Non, le fait quil faille honorer les commandes sur plusieurs mois et
procder aux oprations de dmantlement et de dpollution de lusine,
ne la rend pas disponible pour une vente immdiate en ltat. Lusine ne
peut donc pas tre classe comme dtenue en vue de la vente la date
de dcision de cession.

Quand une vente est-elle hautement probable ?


La norme IFRS 5 prcise par ailleurs quels sont les critres qui permettent
de considrer quune vente est hautement probable :
a La direction un niveau appropri (par exemple, le Conseil
dadministration dans une S.A.) doit stre engage dans un plan de
vente de lactif. La dcision peut par exemple tre matrialise dans un
communiqu de presse annonant la dcision prise par les membres
du Conseil dadministration de la socit ;
a Un programme actif pour trouver un acqureur et finaliser le plan doit
avoir t lanc : il nest donc pas ncessaire davoir identifi un acheteur
pour que le classement selon IFRS 5 soit possible. A fortiori, il nest pas
ncessaire davoir un accord ferme. Par exemple, une socit peut avoir
mandat des agences immobilires pour vendre des immeubles ;
a Lactif doit tre activement commercialis un prix qui est raisonnable
par rapport sa juste valeur actuelle : ainsi, si le vendeur souhaite
obtenir pour lactif un prix de vente bien suprieur la juste valeur la
date de commercialisation, il est peu probable que lon puisse trouver
un acqureur pour lactif ;
a La vente doit pouvoir tre conclue - et ainsi aboutir la
dcomptabilisation de lactif - dans un dlai dun an compter de la
date de sa classification dans la catgorie des actifs destins tre
vendus, sauf exceptions prvues par la norme ;

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Quand des actifs non courants sontils dtenus en vue de la vente ?


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a Les mesures ncessaires pour finaliser le plan doivent indiquer quil est
improbable que des changements notables soient apports au plan ou
que celui-ci soit arrt.
Les exceptions au dlai de douze mois sont dtailles en annexe B la
norme IFRS 5. Ainsi, une prolongation de la priode ncessaire pour
conclure une vente nempche pas un actif dtre class comme dtenu en
vue de la vente. En effet, si le retard est caus par des vnements ou des
circonstances indpendants du contrle de lentit et sil y a suffisamment
dlments qui prouvent que lentit demeure engage dans son plan de
cession de lactif, le classement nest pas remis en cause.
Ces exceptions sappliquent en pratique dans deux types de situation :
a Soit il est probable, ds la dcision de vente initiale, que la vente
effective ne sera pas ralise dans un dlai dun an, compte tenu par
exemple dun contexte rglementaire particulier entourant la vente
prvue ;
a Soit des faits nouveaux viennent prolonger le dlai de ralisation de la
vente effective de lactif.
Cas pratique n4 :
Une entit, qui intervient dans le secteur de lnergie, sest engage
dans la vente dune branche dactivit. Cette vente ncessite laccord des
autorits de rgulation. Le dlai dobtention de laccord peut tre
suprieur douze mois. Toutefois, pour obtenir cet accord, une
promesse de vente doit avoir t signe. Une telle signature est au cas
prsent hautement probable dici un an. Dans cette situation,
lexception au dlai dun an prvue dans IFRS 5 trouverait sappliquer.
Cas pratique n5 :
Une entit sest engage dans un plan visant vendre un actif non
courant. Celui-ci a ainsi t class comme dtenu en vue de la vente la
date de dcision de cession. Durant la premire anne, les conditions de
march qui existaient la date laquelle la dcision de cession a t
prise se sont fortement dtriores. Par consquent, lactif na
finalement pas pu tre vendu dans les douze mois.
Si lactif continue tre activement commercialis en vue de sa vente,
un prix ne dpassant pas sa juste valeur actuelle (le prix ayant
ncessairement d tre ajust la baisse compte tenu des nouvelles

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Quand des actifs non courants sontils


dtenus en vue de la vente ?
conditions de march), alors le classement de lactif non courant
comme dtenu en vue de la vente peut tre prolong, mme si le dlai
de douze mois est dpass.

quelle date les conditions doivent-elles tre


remplies ?
Lorsque tous les critres prvus par la norme IFRS 5 sont remplis avant la
date de clture, un actif non courant doit tre class au bilan comme
dtenu en vue de la vente .
Si ces critres sont remplis entre la date de clture et la date darrt des
comptes, aucun changement en terme de classification ne doit tre
effectu. Seules des informations spcifiques sur la transaction de vente
envisage devront tre fournies en annexe aux tats financiers.

Actifs dtenus en vue de la vente : quelle


prsentation au bilan ?
Une entit doit prsenter un actif non courant class comme dtenu en
vue de la vente et les actifs dun groupe destin tre cd class comme
dtenu en vue de la vente sparment des autres actifs du bilan
(cf. illustration n1 page 12). De mme, les passifs dun groupe destin
tre cd class comme dtenu en vue de la vente doivent tre prsents
sparment des autres passifs du bilan. Par ailleurs, ces actifs et ces passifs
ne doivent pas tre compenss entre eux.
En pratique, ceci revient isoler sur une seule ligne distincte de lactif du
bilan lensemble des actifs non courants et groupes dactifs classs comme
dtenus en vue de la vente et sur une seule ligne distincte au passif du bilan
lensemble des passifs directement lis aux groupes destins tre cds.
Ainsi, les actifs et les passifs classs comme dtenus en vue de la vente
devront tre prsents sur la dernire ligne du bilan, au sein du sous-total
des lments courants.
Cette prsentation distincte au bilan doit tre effectue uniquement pour
lexercice au cours duquel les actifs non courants et groupes ont t classs
comme dtenus en vue de la vente. Ainsi, les priodes comparatives du
bilan ne doivent pas tre retraites.

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Quand des actifs non courants sontils dtenus en vue de la vente ?


12

Point dattention
Une entit doit galement prsenter sparment les produits et les charges
comptabiliss directement en capitaux propres lis un actif non courant
class comme dtenu en vue de la vente. Si un groupe destin tre cd
inclut par exemple des titres disponibles la vente, il convient disoler la
part des autres produits et charges comptabiliss correspondant aux
variations de juste valeur sur ces titres. En effet, la cession impliquera que
cette rserve lie lvaluation la juste valeur sera immdiatement
recycle par rsultat. Il en va de mme des carts de change lis la
conversion des comptes dun groupe destin tre cd de sa monnaie de
fonctionnement dans la monnaie de prsentation. En pratique, cette dernire
information na que rarement t communique par les groupes.
Illustration n1 : prsentation au bilan consolid des actifs non courants
classs comme dtenus en vue de la vente
BILAN ACTIF
31 dcembre N

31 dcembre N-1

Actifs non courants


Goodwill
Autres immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Actifs financiers
Titres mis en quivalence
Impts diffrs actifs
Immeubles de placement

800
400
1 500
300
100
220
450

1 000
300
1 700
250
100
170
550

Sous-total

3 770

4 070

Actifs courants
Stocks
Crances clients
Actifs d'impts exigibles
Autres actifs
Trsorerie et quivalents de trsorerie
Sous-total

1 200
750
300
450
900
3 600

1 250
650
200
630
750
3 480

Actifs classs comme dtenus


en vue de la vente
Sous-total

380

3 980

3 480

Total Actif

7 750

7 550

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Quand des actifs non courants sontils


dtenus en vue de la vente ?
BILAN PASSIF
31 dcembre N
Capitaux propres
Capitaux propres - part du groupe
(...)
1 490
Montants comptabiliss directement en capitaux
propres se rapportant des actifs non courants
dtenus en vue de la vente
10
Total capitaux propres - part du groupe
1 500
Capitaux propres - part des minoritaires
450
Sous-total
1 950
Passifs non courants
Emprunts long terme
1 300
Provisions
750
Impts diffrs passifs
150
Sous-total
2 200
Passifs courants
Emprunts moins d'un an
500
Fournisseurs
1 800
Passifs d'impts exigibles
350
Autres passifs
800
Sous-total
3 450
Passifs classs comme dtenus
150
en vue de la vente
Sous-total
Total Passif

3 600
7 750

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31 dcembre N-1

1 350

0
1 350
400
1 750
1 600
600
100
2 300
750
1 650
400
700
3 500
0
3 500
7 550

13

Des rgles dvaluation spcifiques


La rgle gnrale dvaluation selon IFRS 5
Le grand principe dvaluation est quun actif non courant class comme
dtenu en vue de la vente doit tre valu au montant le plus faible entre sa
valeur comptable et sa juste valeur diminue des cots de la vente.
Dans la pratique, lorsque lon est face un groupe destin tre cd,
il convient :
a Immdiatement avant la classification du groupe comme dtenu en vue
de la vente, dvaluer les actifs et passifs du groupe selon les normes qui
leur sont applicables ;
a Dvaluer ensuite le groupe destin tre cd au montant le plus bas
entre sa valeur comptable globale (telle que dtermine prcdemment)
et sa juste valeur diminue des cots de vente. Les cots de vente sont
actualiss si la vente doit intervenir dans un dlai suprieur 12 mois ;
a Daffecter lventuelle perte de valeur qui en rsulte la valeur
comptable des actifs non courants du groupe, dans lordre de priorit
prvu par la norme IAS 36 sur les dprciations dactifs :


tout dabord, rduction de la valeur comptable de tout goodwill inclus


dans le groupe destin tre cd,
puis affectation aux autres actifs non courants du groupe au prorata
de leur valeur comptable respective dans ce groupe.

Par ailleurs, le classement dun actif non courant comme dtenu en vue de
la vente entrane larrt des amortissements pour cet actif. Ceci tient au fait
que la valeur comptable de lactif sera dsormais recouvre principalement
par le produit de la vente, plutt que par son utilisation.

Les exceptions
Les rgles dvaluation dIFRS 5 ne sappliquent pas aux actifs lists
ci-aprs, qui restent valus conformment leurs normes dorigine
(i.e. avant la classification et le reclassement selon IFRS 5), que ces actifs
soient classs en dtenus en vue de la vente de manire individuelle ou au
sein dun groupe destin tre cd :
(a) actifs dimpt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat) ;
(b) actifs rattachs aux avantages du personnel (voir IAS 19 Avantages
du personnel) ;
(c) actifs financiers entrant dans le champ dapplication de la norme
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IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation ;


(d) actifs non courants qui sont comptabiliss selon le modle de la
juste valeur dans IAS 40 Immeubles de placement ;
(e) actifs non courants qui sont valus la juste valeur diminue des
cots estims du point de vente selon IAS 41 Agriculture ;
(f ) droit contractuels rsultant de contrats dassurance tels que dfinis
dans IFRS 4 Contrats dassurance.

Peut-on reprendre les dprciations constates ?


Toute reprise ultrieure de perte de valeur, lie une augmentation de la
juste valeur diminue des cots de vente du groupe destin tre cd
avant la date de cession effective, doit tre comptabilise de la manire
suivante :
a Les actifs et passifs qui ne sont pas soumis aux rgles dvaluation
dIFRS 5 doivent tre dans un premier temps valus conformment
leurs normes respectives ;
a Si la nouvelle valeur comptable du groupe destin tre cd, qui
dcoule de cette premire tape, reste infrieure la nouvelle juste
valeur diminue des cots de vente, le groupe destin tre cd doit
alors tre rvalu par reprise de dprciation, la rvaluation tant
affecte au prorata des valeurs nettes comptables des actifs non
courants du groupe valus selon les dispositions de la norme IFRS 5 ;
cette rvaluation est faite dans la limite des pertes de valeur
initialement comptabilises (en application de la norme IFRS 5 ou de la
norme IAS 36);
a Conformment aux dispositions de la norme IAS 36, tout reprise de
perte de valeur prcdemment comptabilise sur le goodwill du groupe
destin tre cd est interdite.

Que se passe-t-il au moment de la cession effective ?


Lors de la cession effective, un rsultat de cession sera constat hauteur
de la totalit du gain ou de la perte non encore comptabilis.
Cas pratique n6 :
Un groupe destin tre cd rpond aux critres de classement
dIFRS 5 et comprend plusieurs lments, dont des actifs non
courants valus selon IFRS 5.
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Des rgles dvaluation spcifiques

La juste valeur diminue des cots de cession du groupe destin tre


cd class comme dtenu en vue de la vente slve 8 000.
Les colonnes du tableau suivant reprennent les tapes de la mise en
uvre des modalits dvaluation. Par hypothse, aucune dprciation
na t constate sur les actifs avant le classement selon IFRS 5.

VNC lors de
la dernire
prsentation
des comptes

VNC aprs
application
des normes
spcifiques
juste avant le
classement
IFRS 5

Affectation
de la
dprciation
constate

VNC des
lments du
groupe la
date de
classement du
groupe comme
dtenu en vue

de la vente

cart
dacquisition

1 500

1 500

<1 500>

Frais de
dveloppement

2 000

1 500

<327>

1 173

Immobilisations
corporelles

4 600

4 000

<873>

3 127

Stocks

2 400

2 200

2 200

1 800

1 500

1 500

12 300

10 700

Actifs financiers
disponibles la
vente (AFS)
Total

<2 700> (*)

8 000

(*) La dprciation constate est calcule par diffrence entre la valeur nette comptable
du groupe (10 700) et la juste valeur du groupe diminue des frais de cession (8 000).

Ultrieurement, la juste valeur diminue des cots de cession est estime


11 000 (+ 3 000 par rapport la juste valeur moins cots de cession
initiale).
Juste avant la revue de valeur du groupe destin tre cd, les actifs non
courants du groupe valus selon leur norme dorigine sont rvalus.
Les titres AFS font ainsi apparatre une plus-value de 500.
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Des rgles dvaluation spcifiques


Laugmentation de valeur de 3 000 correspond donc, hauteur de 500,
une augmentation de la valeur des actifs financiers disponibles la vente.
En application dIAS 39, la rvaluation de ces actifs financiers est comptabilise,
portant la valeur comptable du groupe destin tre cd 8 500.
La reprise de dprciation est donc plafonne 2 500, soit le montant le
plus faible entre la dprciation initiale (2 700) et lexcdent de la valeur
globale (11 000) sur la valeur comptable (8 500).
La perte de valeur comptabilise sur un goodwill tant irrversible, seules les
dprciations constates sur les frais de dveloppement et sur les
immobilisations corporelles pourront tre reprises. Dun total de 1 200, ces
dprciations sont infrieures au plafond de reprise dtermin ci-dessus,
elles seront donc intgralement reprises.
VNC des
lments du
groupe la
date de
classement du
groupe comme
dtenu en vue
de la vente

cart
dacquisition

Nouvelle
valuation des
lments non
soumis aux
rgles
dvaluation de
la norme IFRS 5

Affectation de
la reprise de
dprciation
constate

VNC des
lments du
groupe class
comme dtenu
en vue de la
vente la date
de clture

Frais de
dveloppement

1 173

1 173

327

1 500

Immobilisations
corporelles

3 127

3 127

873

4 000

Stocks

2 200

2 200

2 200

1 500

2 000

2 000

8 000

8 500

Actifs financiers
disponibles la
vente (AFS)
Total

1 200

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9 700

17

Des rgles dvaluation spcifiques

Cas pratique n7 :
Lorsque les valeurs comptables des actifs non courants du groupe valus
selon IFRS 5 ne permettent pas dabsorber la totalit de la perte attendue
sur la cession du groupe, doit-on provisionner le montant rsiduel ?
La norme IFRS 5 ne se prononce pas sur ce point. Toutefois, en
application de la norme IAS 37 sur les passifs, il nous semble que la
perte rsiduelle, qui na pu tre impute aux valeurs comptables des
actifs non courants du groupe valu selon les dispositions de la
norme IFRS 5, ne doit tre provisionne que dans le cas o lentit
dispose dun contrat ferme de cession. Sans cela, la cession ne
constitue pas une obligation pour lentit, et aucun passif ne peut
donc tre enregistr ce titre.

Que se passe-t-il si la vente nest pas ralise comme


initialement prvu ?
Il nest pas rare quentre la date de classement dun actif non courant
comme dtenu en vue de la vente et la cession effective, des modifications
soient apportes au plan de vente, du fait par exemple de changements
dans les conditions de march.
Si les modifications sont telles que les conditions fixes par IFRS 5 pour un
classement en actif destin tre cd ne sont plus remplies, lentit doit
ajuster la valeur comptable des actifs non courants, de telle sorte que, pour
chaque actif, celle-ci soit gale au montant le plus faible entre :
a Sa valeur comptable avant la classification comme dtenu en vue de la
vente, ajuste de tout amortissement, dprciation, ou rvaluation qui
aurait t comptabilis si lactif (ou le groupe destin tre cd) navait
pas t class comme dtenu en vue de la vente, et
a Sa valeur recouvrable la date de la dcision ultrieure de ne pas
vendre.
Lide est donc ici de prsenter un bilan comme si le classement initial dun
actif non courant (ou dun groupe) comme dtenu en vue de la vente ntait
jamais intervenu.

18

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Quelle prsentation pour


les activits abandonnes ?
Quest-ce quune activit abandonne ?
La notion dactivits abandonnes est la deuxime notion reprise dans
le titre de la norme IFRS 5, aprs celle dactifs non courants dtenus en
vue de la vente .
Or sans tre totalement dconnectes, ces deux notions ne sont pas
symtriques. Il ne sagit pas, pour lune, de prescrire la prsentation au
bilan et, pour lautre, celle au compte de rsultat et dans le tableau de
variations des flux de trsorerie. Ds lors, pourquoi les deux notions sontelles reprises dans la mme norme ?
Le classement en activit abandonne peut sappliquer soit des activits
que le groupe cde, soit des activits que le groupe arrte. En cas de
cession, le classement en actif destin tre cd est un pralable la
prsentation en activits abandonnes lorsque cette cession na pas encore
eu lieu. Ainsi, pour quune activit puisse tre prsente en activit
abandonne, toutes les conditions suivantes doivent tre remplies :
a La cession venir concerne un groupe destin tre cd
correspondant une composante(2) de lentit, et
a Ce groupe destin tre cd :
reprsente une ligne dactivit ou une rgion gographique
principale et distincte ; ou


fait partie dun plan unique et coordonn pour se sparer dune ligne
dactivit ou dune rgion gographique principale ; ou
est une filiale acquise exclusivement en vue de la revente.

Ainsi, un actif non courant mis au rebut, cder ou cd de manire isole


ne peut jamais rpondre la dfinition dune activit abandonne.
Par ailleurs, une activit peut devoir tre prsente comme abandonne au
compte de rsultat alors quaucun actif ni passif du groupe ne figure de
manire distincte au bilan. Tel est le cas lorsque la cession, portant sur une
composante de lentit, est effective avant la date de clture (i.e. les actifs
et les passifs lis du groupe ont t dcomptabiliss) ou lorsque lactivit
concerne (correspondant galement une composante de lentit) a t
arrte, et non cde.
(2) Selon IFRS 5.31, une composante dune entit comprend des activits et des flux de trsorerie qui peuvent tre
clairement distingus, sur le plan oprationnel et pour la communication dinformations financires, du reste de
lentit (UGT ou groupe dUGT).

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19

Quelle prsentation pour les activits abandonnes ?

Dans quels cas est-on face une activit


abandonne ?
Dans la pratique, il est parfois difficile de dterminer si la cession (ou
labandon) envisage ou ralise conduit se sparer dune composante de
lentit qui satisfait aux caractristiques dune activit abandonne
nonces dans IFRS 5. La norme ne donne en effet aucun critre de taille.
Seul le jugement permet donc dapprcier si une entit est face une
activit abandonne au sens de la norme.
Ce jugement doit tenir compte de la notion dimportance relative prsente
dans le Cadre conceptuel. Selon ce principe, linformation est significative
si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions
conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers.
Il convient donc dapprcier si le fait de ne pas prsenter le groupe destin
tre cd de manire spare au compte de rsultat, nuit l'image fidle
que doivent donner les tats financiers.
Certains groupes ont tabli une correspondance entre le dcoupage par
secteurs dactivit et zones gographiques (en application de la norme IAS 14)
et le niveau partir duquel un groupe destin tre cd doit tre considr
comme une activit abandonne au sens dIFRS 5. Cette approche, somme
toute pragmatique, ne doit pas empcher de sinterroger, au cas par cas, sur
le fait de savoir si les critres de classement en activit abandonne sont ou
non remplis. En effet, rien dans IFRS 5 nindique quun groupe destin
tre cd qui serait plus petit quun secteur ou quune zone gographique
prsent sparment dans linformation sectorielle, ne peut pas tre
considr comme une activit abandonne. L'expos-sondage publi en
septembre 2008 visant modifier la dfinition d'une activit abandonne
propose nanmoins de renvoyer la notion de segment oprationnel telle
que dfinie dans IFRS 8 (voir partie sur les changements majeurs attendus).
Cas pratique n8 :
Un groupe de grande distribution prsente, au titre du format primaire
dinformation sectorielle, les zones gographiques suivantes : France,
Europe (hors France), Amriques, Asie. Le format secondaire indique les
secteurs dactivits suivants : hypermarchs et supermarchs.
(3) IFRS 8 remplacera terme IAS 14 (obligatoirement pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2009).
Les segments oprationnels devront alors tre prsents selon la management approach .

20

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Quelle prsentation pour


les activits abandonnes ?
Le dsengagement de lensemble des supermarchs implants en
Chine, dans la mesure o ce pays gnre plus de 50% du chiffre
daffaires de la zone Asie, correspond notre avis un abandon
dactivit, puisque la Chine est une zone gographique principale et
distincte.
Cas pratique n9 :
Un groupe de matriaux et de construction intervient dans un seul pays
sur deux secteurs dactivits bien spcifiques : la distribution de dtail et
le ngoce.
Sur une priode donne, ce groupe dcide de se sparer de ses
implantations de distribution de dtail de la zone Nord. En soit cette
cession nest pas suffisamment importante pour rpondre la dfinition
dun abandon dactivit.
Toutefois, le groupe exprime sur la mme priode son intention de
vendre les magasins de dtail de la zone Ouest, puis ceux des zones Sud
et Est, dans la mesure o un acheteur pourra tre trouv.
Ces cessions successives doivent sanalyser comme faisant partie dun
plan coordonn pour se sparer du ple de distribution de dtail. Ainsi,
ds la cession initiale de la zone Nord, lactivit devrait tre qualifie
dabandonne au sens de la norme IFRS 5.
Cas pratique n10 :
Un groupe du secteur des tlcommunications prvoit dacqurir un
concurrent intervenant dans la mme zone gographique. Les autorits
de rgulation acceptent le regroupement dentreprises, la condition
expresse que certaines filiales du groupe acquis soient cdes dans les
douze mois, afin de respecter les rgles de la concurrence.
Lors de lacquisition, mme si le contrle sur certaines entits est
destin tre temporaire, IFRS 3 puis IAS 27 devront tre appliques.
Toutefois, les actifs et passifs consolids des filiales destines tre
cdes devront tre prsents distinctement au bilan en application de
la norme IFRS 5. Les rsultats dgags par ces entits partir de la date
de prise de contrle devront galement tre prsents de manire
spare au compte de rsultat, au sein de la ligne rsultat net des
activits abandonnes .

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21

Quelle prsentation pour les activits abandonnes ?


22

Une prsentation spcifique au compte de rsultat


Le classement en activits abandonnes entrane la prsentation, sur une
ligne distincte du compte de rsultat, du rsultat net des activits
abandonnes . Ce rsultat net est prsent aprs le rsultat net des
activits poursuivies et avant le rsultat net (cf. illustration n2).
Dans le dtail, cette ligne spcifique du compte de rsultat se compose des
lments suivants :
a Les produits gnrs par lactivit abandonne (quelle que soit leur
nature), ainsi que les charges directement attribuables lactivit, nets
dimpt, pour lensemble de la priode prsente ;
a Les pertes de valeur ventuellement constates lors de lvaluation du
groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente
selon les dispositions de la norme IFRS 5 ;
a Le rsultat de cession lors de la dcomptabilisation effective des actifs
et passifs lis du groupe.
La ligne rsultat net des activits abandonnes doit tre isole au compte de
rsultat au titre des activits abandonnes classes comme telles au cours de la
dernire priode prsente. Contrairement ce qui est requis pour la
prsentation au bilan des groupes destins tre cds classs comme dtenus
en vue de la vente, IFRS 5 exige galement de faire un comparatif au niveau du
compte de rsultat pour la prsentation du rsultat des activits abandonnes,
de telle sorte que le primtre du rsultat des activits poursuivies, pour tous les
exercices prsents, nintgre pas dactivits qui ont t cdes ou arrtes, ou
qui le seront en anne N+1. Si une activit est classe comme abandonne en
N (dernire priode prsente), alors les rsultats dgags par cette activit en
N-1 et N-2 (priodes comparatives prsentes) doivent galement tre isols sur
une ligne spcifique du compte de rsultat consolid, qui est donc retrait par
rapport aux publications antrieures.
Lorsque la mre est amene passer des critures directement lies
labandon de lactivit, limpact de ces critures devrait galement figurer sur
la ligne rsultat net des activits abandonnes .
Prcisons que cette prsentation distincte au compte de rsultat sapplique
galement la comptabilisation de tout ajustement intervenant
postrieurement la date de cession, directement li la cession ayant fait
lobjet dune prsentation en activit abandonne. Cela concerne
notamment, sans limitation de temps, la mise en uvre dune clause de
garantie de passif ou dune clause dearn-out.
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Quelle prsentation pour


les activits abandonnes ?
Lanalyse du montant unique prsent au compte de rsultat au titre du
rsultat net dgag par les activits abandonnes devra tre prsente soit au
compte de rsultat, soit en annexe (solution la plus frquemment retenue).
Si des modifications apportes un plan de vente conduisent ce quune
activit ne puisse plus tre considre comme abandonne, le rsultat
prcdemment isol devra tre de nouveau prsent au sein du rsultat
net des activits poursuivies , avec retraitement des priodes comparatives
prsentes.
Enfin, en application de la norme IAS 33 sur le rsultat par action, le rsultat
de base par action ainsi que le rsultat dilu par action doivent tre
prsents au titre du rsultat dgag par les activits abandonnes. Cette
information est prsenter soit au bas du compte de rsultat, soit dans les
notes annexes.
Illustration n2 : prsentation au compte de rsultat consolid des activits
abandonnes
COMPTE DE RSULTAT
31 dcembre N

31 dcembre N-1

2500
-1600
900

2600
-1550
1050

Frais commerciaux, administratifs et autres


Frais de recherche et dveloppement
Rsultat d'exploitation

-400
-200
300

-450
-250
350

Charges financires
Autres produits et charges financiers nets
Rsultat financier

-100
50
-50

-120
70
-50

Quote-part de rsultat des socits


mises en quivalence
Impts sur les rsultats

40
-20

30
-30

Rsultat net des activits poursuivies

270

300

Rsultat net des activits abandonnes

-100

-150

Rsultat net consolid

170

150

Dont part du groupe


Dont affectable aux minoritaires

169
1

149
1

Chiffre d'affaires
Cot de l'activit
Marge brute

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23

Quelle prsentation pour les activits abandonnes ?

Une prsentation spcifique dans le tableau de


variation des flux de trsorerie
Sauf dans le cas o lactivit abandonne correspond une filiale acquise
exclusivement en vue de sa revente, les flux de trsorerie nets attribuables
aux activits dexploitation, dinvestissement et de financement des activits
abandonnes devront tre prsents de manire distincte, soit directement
dans le tableau de variations des flux de trsorerie (cf. illustration n3), soit
dans les notes annexes (idem pour les priodes antrieures prsentes).
Illustration n3 : tableau de variations des flux de trsorerie incluant la
prsentation distincte des flux de trsorerie relatifs aux activits abandonnes
TABLEAU DE VARIATIONS DES FLUX DE TRSORERIE
31 dcembre N
Rsultat net consolid
170
Rsultat net des activits abandonnes
-100
Rsultat net des activits poursuivies
270

Ajustements pour rconcilier le rsultat net des activits poursuivies avec


la variation nette de trsorerie d'exploitation pour les activits poursuivies
()

Variation nette de la trsorerie d'exploitation


des activits poursuivies
Flux de trsorerie d'exploitation utiliss
par les activits abandonnes
Variation nette de la trsorerie d'exploitation (I)

200

150

-50
150

-50
100

-150

-200

-10

-60

-160

-260

()

Variation nette de la trsorerie


d'investissement des activits poursuivies
Flux de trsorerie d'investissement
utiliss par les activits abandonnes
Variation nette de la trsorerie
d'investissement (II)
()

Variation nette de la trsorerie de financement


des activits poursuivies
190
Flux de trsorerie de financement
provenant des activits abandonnes
40
Variation nette de la trsorerie de financement (III) 230
Augmentation (diminution)
nette des disponibilits (I+II+III)
220
Trsorerie l'ouverture de la priode
Effets des variations de change sur la trsorerie
Trsorerie la clture de la priode

24

31 dcembre N-1
150
-150
300

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750
-70
900

160
50
210
50
800
-100
750

Synthse des consquences de la norme


IFRS 5 sur la prsentation des tats financiers
Au bilan

Classement
comme
dtenus
en vue
de la vente

Classement
en tant
qu activits
abandonnes

Actifs non
courants
isols

Groupe
dactifs ne
correspondant
pas des
activits

Groupe dactifs
correspondant
des activits
(*)

Groupe dactifs
correspondant
des activits
(*)

Activits
arrtes

Activits
dj
cdes

Au compte de rsultat (et au tableau des flux de


trsorerie)

(*) Y compris les filiales acquises exclusivement en vue de la revente.

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25

Une succession de modifications mineures


Depuis quelques mois, les amendements apports la norme IFRS 5
se succdent. La plupart ont vis rpondre des questions pratiques qui
se sont poses suite lapplication de concepts trs nouveaux pour
beaucoup de groupes.

Amendement conscutif la publication dIAS 27


rvise (janvier 2008) :
Un paragraphe (33(d)) a t ajout, afin de complter les informations
quune entit doit fournir lorsquelle a identifi au cours de lexercice
une opration correspondant un abandon dactivit au sens dIFRS 5.
Ainsi, une entit devra dsormais fournir la rpartition entre la part groupe
et la part revenant aux minoritaires pour le rsultat des activits poursuivies
et le rsultat des activits abandonnes.
Le bas du compte de rsultat devra tre prsent de la manire suivante
(linformation peut galement tre donne en annexe) :

Rsultat net des activits poursuivies


Rsultat net des activits abandonnes
Rsultat net

2009

X
X
X

2008

X
X
X

Dont attribuable :
Au Groupe :
Rsultat net des activits poursuivies
Rsultat net des activits abandonnes
Rsultat net part du Groupe

X
X
X

X
X
X

X
X
X
X

X
X
X
X

Aux intrts minoritaires :


Rsultat net des activits poursuivies
Rsultat net des activits abandonnes
Rsultat net part des intrts minoritaires

26

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Cet amendement doit tre appliqu de manire rtrospective aux exercices


ouverts partir du 1er juillet 2009. Une application anticipe est possible
sous certaines conditions et sous rserve de ladoption par lUnion
Europenne dIAS 27 rvise.

Amlioration des normes existantes : plan visant


cder le contrle dans une filiale (mai 2008) :
Sous ce libell, sont concernes toutes les cessions partielles de titres
entranant une perte de contrle et qui dbouchent soit sur un contrle
conjoint, soit sur une influence notable, soit sur une participation dans une
entit non consolide.
Si deux paragraphes seulement ont t ajouts la norme actuelle (8A et
36A), les dbats pralables leur publication ont t nombreux, tant les
divergences de pratique taient importantes. LIASB a finalement entrin
une position que lIFRIC avait prise dans un wording for rejection dat de
juillet 2007.
En substance, quelle que soit la quote-part dintrts cde dans une filiale,
tous les actifs et passifs de la filiale devront tre prsents sur une ligne
distincte du bilan ds lors que la cession conduira une perte de contrle.
Cette prsentation se justifie par le fait que la cession entranera larrt de
lintgration globale et ainsi la dcomptabilisation des actifs et passifs de la
filiale.
A titre dexemple, lintention de cder 2% dune filiale dtenue 51%
entrane la perte de contrle et larrt de lintgration globale. Tous les actifs
et passifs consolids de cette filiale seront dcomptabiliss et prsents sur
une ligne distincte au bas du bilan.
Par ailleurs, lamendement prcise ce quil convient de faire dans le cas o
la filiale dont les titres sont cds correspond une activit abandonne au
sens dIFRS 5 : les rsultats dgags par la filiale devront galement tre
isols sur une ligne distincte du compte de rsultat (au sein dune ligne
rsultat net des activits abandonnes ).

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27

Une succession de modifications mineures

Une entit doit appliquer cet amendement pour les exercices ouverts
compter du 1er juillet 2009. Une application anticipe est possible sous
certaines conditions.

Amendement conscutif la publication de


linterprtation IFRIC 17 sur les distributions en
nature aux actionnaires (novembre 2008) :
Cette interprtation traite de la comptabilisation des distributions de
dividendes en nature aux actionnaires (autres que les distributions ralises
entre des entits sous contrle commun).
Le champ dapplication de la norme IFRS 5 a t modifi pour tendre la
notion dactifs non courants dtenus en vue de la vente aux actifs dtenus
des fins de distribution aux actionnaires (paragraphe 5A).
Les critres conduisant classer des actifs non courants comme dtenus
des fins de distribution aux actionnaires ont galement t prciss (fin du
paragraphe 8 et paragraphe 12A). Ainsi, pour apprcier si la distribution est
hautement probable, il devra tre tenu compte de la probabilit
dapprobation par lassemble des actionnaires de la dcision de
distribution prise par lorgane comptent (si cette approbation est
ncessaire dans la juridiction concerne).
Cette nouvelle catgorie dactifs non courants ou de groupes dactifs suivra
la mme rgle dvaluation quun actif non courant dtenu en vue de la
vente, les frais lis la distribution devant tre dduits de la juste valeur
pour la comparaison par rapport la valeur comptable des actifs
distribuer.
Enfin, si un groupe dactifs non courants classs comme dtenus des fins
de distribution rpond la dfinition dune activit abandonne,
les dispositions dIFRS 5 en la matire trouveront sappliquer.

28

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Une succession de modifications mineures


Ces amendements doivent tre appliqus de manire prospective aux actifs
non courants (ou groupes dactifs) qui sont classs comme dtenus des
fins de distribution aux propritaires pour les exercices ouverts compter
du 1er juillet 2009. Une application rtrospective nest pas possible.
Une application anticipe est autorise sous certaines conditions et sous
rserve de ladoption par lUnion Europenne dIFRS 3 rvise, IAS 27
rvise et IFRIC 17.

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29

Des changements majeurs attendus


Lexpos-sondage publi en septembre 2008 devrait dboucher sur la
publication dune norme rvise sur le second semestre 2009.
Ce document pourrait apporter des modifications majeures, en particulier
concernant la dfinition dune activit abandonne.

Expos-sondage pour lamlioration des normes


existantes : informations donner sur les actifs
non courants (ou groupes dactifs) classs comme
dtenus en vue de la vente ou les activits
abandonnes (aot 2008) :
Ce projet damendement (la priode dappel commentaires sest acheve
le 7 novembre 2008) vise clarifier le contenu des informations fournir
pour les actifs non courants (ou groupes dactifs) classs comme dtenus
en vue de la vente ou les activits abandonnes.
En effet, deux approches prvalaient jusqualors :
a La premire consistant considrer que les informations requises par
dautres normes ne sappliquent pas aux actifs non courants (ou
groupes dactifs) dtenus en vue de la vente ou les activits
abandonnes; sauf cas expressment prvus. Tel est le cas de la norme
IAS 33 (paragraphe 68), qui stipule quune entit doit indiquer le rsultat
de base et le rsultat dilu par action pour lactivit abandonne soit
dans le compte de rsultat, soit dans les notes aux tats financiers ;
a Le seconde consistant considrer qu dfaut de mention contraire,
toutes les informations requises par dautres normes sappliquent aux
actifs non courants (ou groupes dactifs) dtenus en vue de la vente ou
les activits abandonns.
LIASB a retenu la premire approche et a clarifi ce point au niveau du
champ dapplication.
Une application prospective est prvue pour les exercices ouverts compter
du 1er janvier 2010. Une application anticipe sera possible.

30

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Expos-sondage visant amender IFRS 5 (septembre


2008) :
Comme lamendement sur les cessions partielles de titres, ce document
constitue une tape majeure dans la refonte de la norme IFRS 5.
Sous couvert de convergence avec les US GAAP, il est en effet propos de
modifier la dfinition dune activit abandonne et daugmenter le volume
des informations fournir au titre des composantes de lentit classes
comme dtenues en vue de la vente ou dont elle sest spare.
Afin de gommer les diffrences rsiduelles mais dimportance entre IFRS 5
et FAS 144, lexpos-sondage propose, pour identifier les activits
abandonnes, de renvoyer la notion de segment oprationnel, telle que
dfinie dans IFRS 8 et la notion dactivit, telle que dfinie par IFRS 3.
Ainsi, seuls les segments oprationnels et les activits acquises en vue de
leur revente pourraient tre qualifis dactivits abandonnes.
Cette nouvelle dfinition permettrait ainsi de sortir des difficults
dapplication de la dfinition actuelle qui renvoie notamment la notion de
ligne dactivit ou rgion gographique principale et distincte , notion
qui nest pas toujours facile apprcier. En pratique, de nombreux groupes
sinspiraient dailleurs des guidances disponibles dans IAS 14 sur
linformation sectorielle.
Mais cette nouvelle dfinition pourrait limiter la possibilit pour le
management dexercer son jugement. En effet, larrt ou la cession dune
activit peut mriter dtre prsent en tant quactivit abandonne compte
tenu du changement stratgique et de limpact en termes de rentabilit
quil reprsente, quel que soit le dcoupage retenu pour les segments
oprationnels.
Quoi quil en soit, ce projet devrait inciter les entreprises tre
particulirement vigilantes lors de la premire application de la norme
IFRS 8 (application obligatoire pour les exercices ouverts compter du 1er
janvier 2009), compte tenu des implications que cela pourrait avoir pour
lapplication de la future norme IFRS 5.

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31

Des changements majeurs attendus

En termes de donnes chiffres, lexpos-sondage propose que les donnes


prsentes au titre des activits abandonnes soient des donnes IFRS
issues du compte de rsultat. Ce qui pourrait passer pour une vidence,
constitue en ralit un ncessaire garde-fou lapplication extensive des
dispositions dIFRS 8. Rappelons en effet que linformation chiffre donne
au titre dIFRS 8 peut tre arrte sur des principes comptables non
conformes aux IFRS.
Le deuxime volet majeur de cet expos-sondage concerne le niveau
dinformation fournir pour toutes les composantes dune entit dont
celle-ci sest spare, ou qui sont classes comme dtenues en vue de la
vente que ces composantes correspondent des abandons dactivits ou
pas. Notamment, une entit devrait, pour les composantes classes en
activits poursuivies, donner galement une analyse par nature des
produits et des charges composant le profit ou la perte comptabilise, la
rpartition entre la part de rsultat attribuable aux minoritaires et celle
attribuable au groupe et les flux de trsorerie nets attribuables aux activits
dexploitation, dinvestissement et de financement.
Parions que cette proposition sera loin de faire lunanimit chez les
commentateurs. Il semble en effet contradictoire de proposer une nouvelle
dfinition des abandons dactivit, visant garantir que seules les
oprations majeures feront lobjet dune prsentation particulire au
compte de rsultat et dexiger paralllement que toutes les cessions de
composantes venir ou ralises, quelles correspondent ou non des
abandons dactivit, soient soumises des obligations dinformation trs
dveloppes.
On peut galement se demander o se situe lintrt pour le lecteur des
tats financiers dune telle mesure. Rien nempche dailleurs un
prparateur de comptes, en application dIAS 1, de donner toute
linformation quil juge utile sur une opration.
Enfin, lexpos-sondage prvoit que la nouvelle dfinition relative aux
activits abandonnes devra tre applique pour toutes les priodes
comparatives prsentes. Dans certains cas, des retraitements sur les
priodes comparatives prsentes devraient donc tre effectus au niveau
du compte de rsultat.

32

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Des changements majeurs attendus


En ce qui concerne la disposition relative aux nouvelles informations
fournir, cette disposition ne devra tre applique que pour les oprations
dont le classement en dtenu en vue de la vente ou en activit abandonne
est intervenu pour la premire fois lors de lexercice de premire application
de lamendement. Ainsi, il nest pas demand de complter les
informations fournies si des reclassements devaient intervenir au compte
de rsultat pour les priodes comparatives prsentes en application des
dispositions transitoires relatives lapplication de la nouvelle dfinition
dun abandon dactivit.

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33

Conclusion
Dans le contexte de crise que nous connaissons, les oprations entrant
dans le champ dapplication de la norme IFRS 5 devraient probablement
devenir plus nombreuses. Do limportance de ne faire ressortir dans les
tats financiers que les incidences des transactions qui conduisent
vritablement des changements stratgiques majeurs pour une entit.
Cest dailleurs lobjectif affich par lIASB dans le cadre de la refonte de la
dfinition des activits abandonnes.
La mise en vidence de limpact de ces oprations sur les tats financiers
pourrait dailleurs encore voluer. LIASB et le FASB ont en effet initi une
rflexion sur la prsentation des tats financiers ayant abouti la
publication dun premier discussion paper. Un des objectifs de ce projet est
de mettre en cohrence les diffrents tats financiers. En pratique, lide est
de pouvoir suivre ligne ligne, pour un groupe dactifs ou de passifs
homognes donns, les charges et les produits lis ces groupes et les flux
de trsorerie en dcoulant. Ce principe pourrait avoir des consquences sur
la prsentation des actifs non courants dtenus en vue de la vente et celle
des activits abandonnes.
Les deux Boards nont pour le moment pas trait de manire spcifique les
interactions entre ce projet et les principes de prsentation dicts dans la
norme IFRS 5. Ce travail sera sans doute ncessaire avant la publication de
lexpos-sondage sur la prsentation des tats financiers, attendu sur le
second semestre 2010. Il serait en effet regrettable que les consquences de
ce projet sur IFRS 5 ne soient traites que de manire incidente et
conduisent une multiplication de modifications de cette norme.

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