Vbnmqwertyuiopasdfghjkyasminalamtirilaariflzxcvbnmqwerty

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ebnmqwertyuiopasdfgbusinessschoolhjklzxcvbnmqwertmlfyas
La conception d’un système de contrôle de 
minayuiopasdfghmarketingjkilzxctagemagevbnmavisqwertyui
gestion dans une PME :  
yasminaopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvblamtiri
 
nmqwertyuiopasdavisfghjklyasminazxcvbyasminalùnmqwyas
Cas de la PME Marocaine 
minaertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiolamtiripasdfghjklzxc
vbnmrtyuiopasdfghjkllaarifzxcvbnicnbusinesschoolmqwertyui
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Encadré par :  
Mme Souad LAHLOU 
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Fait par :  
Yasmina LAMTIRI LAARIF 
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4
 REMERCIEMENTS 
 

Je tiens à exprimer mes sincères remerciements à toutes les personnes qui m’ont aidé à réaliser 
ce mémoire de fin d’études :  
 
ƒ Mme Souad  LAHLOU, professeur à l’ISCAE qui a eu l’amabilité d’accepter de m’encadrer. 
 
ƒ Mr  Simohamed  WAHMI,  chef  d’entreprise  qui a  pris  de  son  temps  pour  me  fournir  les 
informations nécessaires sur la société choisie comme exemple‐type.  
 
ƒ Mme  Najat  IDRISSI  KAITOUNI,  qui  a  toujours  répondu  présente  lors  des  nombreux 
déplacements que j’ai eu à faire dans le cadre de la réalisation de mon mémoire. 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
5
 Sommaire 
 
REMERCIEMENTS……………………………………………………………………………………………………………………………3 
 

INTRODUCTION GENERALE…………………………………………………………………………………………………………….4 

  ‐ De la problématique générale de la décision à la problématique du contrôle. 
  ‐ La problématique du contrôle et du CG dans les PME. 
   
   

Chapitre 1 : Cadre Théorique du Contrôle de Gestion……………………………………………………………………8 
   
  Section 1  : Concept du Contrôle de Gestion (le Quoi)………………………………………8 
  Section 2   : Missions et Objectifs (le Pourquoi)…………………………………………………19 
  Section 3  : Outils et Instruments (le Comment)………………………………………………..21 
  Section 4   : Contrôle de Gestion en Contexte PME…………………………………………….25 
   

Chapitre 2 : Prise de Connaissance de la Société ………………………………………………………………………….35 
   
  Section 1  : Particularités des PME marocaines………………………………………………..35 
  Section 2  : Secteur et Filière……………………………………………………………………………38 
  Section 3  : Structure et Organisation Interne………………………………………………….43 
  Section 4  : Produits et Processus de Production………………………………………………50 
   

Chapitre 3 : Méthodologie de Conception du Système de CG……………………………………………………………55 
   
  Section 1  : Segmentation et Positionnement………………………………………………….55 
  Section 2  : Adaptation et Réorganisation du Système d’Information………………61 
  Section 3  : Inventaire et Affectation des Ressources……………………………………….63 
  Section 4  : Instauration d’un Référentiel d’Objectifs……………………………………....65 
  Section 5  : Description d’un Système de Mesure et d’Evaluation…………………….73 
  Section 6  : Sensibilisation et Formation…………………….......................................83 
   

6
 Introduction Générale 

Dans  le  cadre  du  présent  mémoire  consacré  à  la  conception  d’un  système  de  contrôle  de 
gestion  dans  une  PME,  l’on  a  estimé  opportun  à  titre  introductif  d’évoquer  la  problématique  de  la 
décision qui va nous permettre de déboucher sur celle du contrôle en générale et sur celle du contrôle 
de gestion et en particulier dans les PME. 
En effet, la problématique de décision est une problématique de taille surtout quand on sait que c’est en 
fonction  de  cette  décision  que  va  dépendre  le  présent,  l’avenir  et  l’existence  même  de  toute 
organisation. 
Ainsi, une bonne décision vaut survie, sécurité, croissance et même pérennité par contre une mauvaise 
décision signifie régression, décroissance, risque et même disparition. (Figure 1). 
Or,  pour  prendre  une  décision  et  faire  un  choix  (autrement  dit,  gérer  et  manager),  des  impératifs 
s’imposent à savoir : 
- Existence d’informations, posant ainsi le problème de la recherche, de la collecte et du choix des 
informations induisant ainsi un coût d’information. 
- Existence  d’outils  de  traitement  et  d’analyse,  posant  ainsi  le  problème  de  la  conception  et  du 
choix de l’outil ou de la méthode induisant ainsi un coût de traitement. 
- Existence de dispositifs et de procédés de contrôle, posant ainsi le problème de la conception et 
du choix du dispositif ou du procédé induisant ainsi un coût de contrôle. 
Ce qui amène à conclure une difficulté de prise de décision. (Figure 1) 
 
 
 
 
 

Bonne décision Ö Survie, Sécurité, Croissance, Pérennité

Problématique
de la décision

Mauvaise décision Ö Régression, Décroissance, Risque, Disparition

Impératifs de Prise de Décision

Existence d’informations Ö Recherche, collecte et Choix ¨ Coût d’information

Existence d’outils de traitement Ö Conception et Choix ¨ Coût de Traitement

et d’analyse
Existence de dispositifs et de procédés Ö Conception et Choix ¨ Coût de Contrôle
de contrôle

Difficulté de Prise de Décision

Figure 1

7
Cette difficulté de prise de décision qui se manifestait d’abord au niveau des choix et des coûts qu’elle 
engendre va se trouver de plus en plus accentuée d’une part par l’évolution de l’environnement devenu 
de plus en plus incertain,  complexe et  turbulent,  et  d’autre part  par la complexification des structures 
organisationnelles, sans oublier la contrainte de la capacité cognitive limitée du décideur qui reste sujet 
à son système de valeur, sa culture, sa formation et expérience, son intuition…. (Figure 2) 
En réaction à cette réalité contraignante, entreprises, théoriciens et praticiens vont chercher à trouver à 
développer  et  à  concevoir  des  systèmes  d’informations,  des  techniques  d’analyse  et  des  méthodes  de 
traitement ainsi que des dispositifs et procédés de contrôle plus adaptés. 
C’est  ainsi  que  l’on  va  assister  à  la  substitution de la comptabilité de gestion à la comptabilité analytique 
d’exploitation  (jadis  Comptabilité  Industrielle),  à  la  formulation  et  au  développement  de  la  stratégie 
depuis  les  années  50  « Définie  par  Igor  Ansoff  comme  étant  une  règle  de  prise  de  décision  dans  des 
conditions d’ignorance partielle », au modélisation du processus de prise de décision (modèle IMC d’H. 
Simon 1957, modèle de la Poubelle de March, Cohen et Olsen 1972, etc.), à l’enrichissement du concept 
et de la pratique du contrôle passant ainsi d’un contrôle programmé à un contrôle adaptatif et enfin à 
un contrôle anticipé. (Figure 2) 

Coût de Coût de Evolution de Coût de

Traitement Contrôle l’Environnement l’Information

Capacité cognitive Complexification

du décideur et son des Structures
système de valeur Organisationnelles

Difficulté de Prise de Décision

Recherche, Développement et Conception de système

d’information, techniques d’analyse et méthodes de
traitement ainsi que des précédés de contrôle plus adaptés

- Substitution de la Comptabilité de Gestion à la CAE jadis Comptabilité

Industrielle.
- Enrichissement du contrôle passant d’1 contrôle programmé à 1 contrôle
adaptatif et enfin à 1 contrôle anticipé.
- Modélisation du processus décisionnel (Modèle IMC de Simon1957,
Modèle de la Poubelle de March, Cohen et Olsen 1972, etc.)
- Formulation et développement de la stratégie à partir des années 50, etc.

Figure 2

8
Ainsi,  une  décision  n’est  pertinente  ou  mauvaise  que  si  elle  fait  l’objet  d’un  contrôle  permettant  de  la 
juger dans un premier temps puis de la rectifier et de la repenser dans un deuxième temps en attendant 
son  évaluation  nouvelle  dans  un  troisième  temps  et  ainsi  de  suite  formant  ainsi  une  boucle  de 
rétroaction (approche systémique) et par la même occasion une routine (théorie évolutionniste et de la 
contingence) permettant plus d’apprentissages et de ce fait plus de performance. 
 
Cependant,  si  le  contrôle  est  si  important  et  si  vital  pour  les  organisations,  sa  mise  en  place  et  son 
application  restent  cependant  sujettes  à  de  très  nombreuses  difficultés  et  à  de  multiples  obstacles 
surtout  lorsqu’il  s’agit  de  contrôler  des  entités  mal  structurées  avec  des  systèmes  d’information 
archaïques et dont la gestion ne concerne que le jour au jour avec des méthodes et pratiques héritées 
(cas de la majorité des PME marocaines). 

 
Le  contrôle  est  l’un  des  concepts  les  plus  anciens  et  les  plus  scrutés  dans  la  littérature  sur  les 
organisations. La question du contrôle devient particulièrement délicate lorsque rattachée au contexte 
des  organisations.  Malone  (1999)  résume  bien  la  situation  de  prééminence  du  contrôle  comme  défi 
majeur dans cette situation en affirmant, que :  
« Savoir quand et comment il convient d’exercer un contrôle est l’un des problèmes les plus anciens et 
les  plus  difficiles  à  résoudre  en  management ».  Geringer  &  Hebert  (1989)  distinguent  trois  éléments 
constitutifs du contrôle, à savoir ses zones (focus), son degré (extent) et ses mécanismes. 
Afin  de  mieux  situer  le  problème,  on  propose  un  modèle  d'analyse  permettant  de  mieux  situer  les 
différents  objets  du  contrôle.  Se  demander  "Pourquoi  contrôler  ?"  conduit  immédiatement  à  préciser 
"quoi contrôler ?" et "Selon quelle perspective ?". 
 
On assiste ces dernières années à un renouveau, tant dans la littérature que dans la pratique des 
entreprises,  des  contenus  stratégiques,  que  l'on  peut  résumer  sous  le  terme  de  stratégies  proactives 
fondées  sur  les  ressources  et  les  compétences.  La  caractéristique  de  ces  nouvelles  stratégies  introduit 
une remise en cause des critères traditionnels de performance et des outils de contrôle censés mesurer 
le niveau desdits critères. Cette remise en cause provient de la reconnaissance émergente d’une double 
nécessité  :  un  élargissement  des  critères  et  des  périmètres  de  la  décision  de  gestion  et  la  prise  en 
compte plus marquée de la dimension conflictuelle de celle‐ci. 
La vision économique et sociopolitique des Etats s’est orientée essentiellement vers le rôle détenu par la 
petite  et  moyenne  entreprise  (PME)  dans  le  dynamisme  des échanges aussi bien national
9
qu’international. 
Cette vision a été marquée par des modes de gestion visant à gérer le risque et anticiper les évolutions 
potentielles des entreprises, et ce, dans l’objectif de déterminer le meilleur moyen possible pour pouvoir 
s’adapter aux conditions de complexité et de turbulence actuelle des économies. 
Un besoin nouveau de gestion transversale inter‐fonctionnelle et de coordination économique s’impose 
plus que jamais pour l’entreprise. 
 
La  PME  doit  être  découpée  en  entités  (centres  de  responsabilités)  jouissant  d’une  autonomie  plus  ou 
moins large pour rentabiliser les fonds et optimiser les ressources rares dont elle dispose. 
Le contrôle de gestion est au cœur du fonctionnement de l’activité,  car lorsqu’il n’y a pas de contrôle, il 
n’y a, ni performances ni compétitivité. 
Enfin,  pour  l’entreprise  marocaine,  il  ne  s’agit  pas  seulement  de  réagir  aux  contraintes,  mais  aussi  de 
réinventer  son  destin  pour  mieux  le  maîtriser  et  être  compétitive  pour  faire  face  aux  turbulences  de 
l’environnement, et c’est dans ce sens que notre sujet trouvera sa légitimité et son intérêt. 
 
 
Hypothèse centrale : 
 
Le contrôle de gestion n'est pas généralisé à la majorité ; pour ne pas dire à toutes ; des PME 
marocaines, et de nombreux freins expliquent cette lenteur. 
Pour notre part, nous pensons que le contrôle de gestion devient indispensable au pilotage d'une PME 
marocaine désirant la survie et la pérennité. 
Ce qui a freiné l'adoption de ce processus ne doit plus constituer un obstacle. 
Les  PME  marocaines  à  présent  doivent  se  doter  d'un  contrôle  de  gestion  en  adaptant  les  outils  du 
contrôle à leurs besoins propres. 
Cette  hypothèse  légitime  le  titre  de  ce  mémoire :  « Contrôle  de  Gestion  en  Contexte  PME :  Essai  de 
Conception ». 
Ceci étant, Le présent travail de recherche s'articule autour de trois chapitres : 
Le premier de nature théorique a pour objectif de traiter du concept de contrôle de gestion (le quoi), de 
ses objectifs (le pourquoi), de ses outils (le comment) et de ses particularités, sa réalité et ses enjeux en 
contexte PME. 
Le deuxième  chapitre, il s'intéressera à la prise de connaissance ou au diagnostic de la société comme 
préalable à tout travail de conception, en mettant en évidence, dans un premier temps, les principales 
caractéristiques des PME marocaines puis en s’intéressant , dans un deuxième temps, à celles propres à 
la  société  concernée  à  travers  la  présentation  de  son  secteur  et  filière,  sa  structure  et  organisation 
interne, son système d’information, ses produits ainsi que ses différents processus de production. 
Quant au troisième et dernier chapitre, il proposera une méthodologie générale de conception décrivant 
les  différentes  étapes  à  suivre  et  à  mettre  en  œuvre,  tout  en  essayant  de  les  appliquer  une  à  une  au 
niveau de la société objet de l’étude. 
 

10
 Chapitre 1 : Cadre Théorique du Contrôle de Gestion

Généralement, deux significations distinctes sont associées au mot "contrôle": 
 
Surveillance ou vérification : Où contrôler signifie vérifier que les choses se déroulent conformément à 
ce  qu'on  souhaite.  Le  souhait  peut  d'ailleurs  être  formulé  en  terme  plus  ou  moins  précis,  sous  forme 
d'objectifs, de standards,... 
Maîtrise : Notion plus globale associée au concept de pouvoir. Dans ce sens contrôler revient à maîtriser, 
ce qui implicitement suppose au préalable ou en même temps surveiller. 
De ce fait, l'activité de contrôle s'inscrit dans une logique générale des systèmes de gestion regroupant 
trois ensembles d'action : 
‐ Finalisation : Choix des objectifs. 
‐ Organisation : Mise en oeuvre et agencement des moyens propres à atteindre ces objectifs biographie. 
‐ Animation et contrôle : Mise en place d'instruments permettant d'évaluer les résultats obtenus (et les 
méthodes par lesquelles ils ont été obtenus). 
 
Section 1:  Concept du Contrôle de Gestion (Le Quoi) 
 
Délimiter  et  comprendre  le  concept  de  Contrôle  de  Gestion  est  un  travail  si  difficile  dans  la 
mesure  où  il  touche  plusieurs  aspects,  englobe  plusieurs  notions,  interpelle  plusieurs  outils,  revêt 
différentes formes .  
Toutefois,  cette  compréhension  peut  être  acquise  et  facilitée  via  une  présentation  progressive, 
chronologique et par ordre de priorités. 
C’est ainsi qu’on a estimé que l’exposition des trois paragraphes suivants permettra cette intention. 
 
Paragraphe 1 : Historique et Évolution 
 
Le contrôle de gestion est apparu au début du siècle (analyses de Taylor (1905) sur le contrôle 
de productivité, les recherches de Gantt (1915) sur les charges de structure, les choix de Général Motors 
(1923) et de Saint‐Gobain (1935) pour les structures par division) pour faire face au besoin de maîtriser 
de la gestion des entreprises grandissantes. 
C'est dans un contexte de fort développement économique, technique et social qu'il naît. Les entreprises 
s'organisent en s'inspirant du modèle de Taylor, la comptabilité industrielle voit le jour, puis la gestion 
par  les  budgets.  Le  contrôle  de  gestion  est  d'ailleurs,  à  l'époque,  souvent  synonyme  de  gestion 
budgétaire.  En  conséquence,  on  ne  trouve  de  fonction  de  contrôle  de  gestion  que  dans  les  grandes 
entreprises pratiquant la gestion budgétaire. 
La  situation  resta  la  même  jusqu'à  il  y  a  une  vingtaine  d'années.  Il  n'est  pour  s'en  convaincre  que  de 
feuilleter la plupart des manuels de contrôle de gestion parus jusque dans les années 70.  
Ils comportent: le calcul des coûts complets, les budgets et les écarts. 
Pendant ce temps, aux États‐Unis, le raisonnement en terme de marge sur coût variable et l'organisation 
en centres de profit se développent, dès les années 20. 
La  diffusion  des  informations  a  certainement  joué  un  rôle  dans  l'évolution  des  sciences  de  gestion  en 
général, et du contrôle de gestion en particulier. La crise des années 70 a donné au contrôle de gestion 
un regain qui lui fait faire des progrès considérables. 
D'un  contrôle  de  gestion  composé  essentiellement  d'outils  chargés  de  mesurer  et  de  contrôler  la 
rentabilité,  on  est  passé,  en  partie  grâce  aux  techniques  informatiques,  à  une approche  «système 
d'information et d'aide à la décision ». 
11
De nouvelles problématiques de l'évaluation des performances  se sont développées, en liaison avec le 
système d'animation des hommes, donc de la gestion des ressources humaines.  
Le périmètre de la fonction s'est élargi pour englober des préoccupations environnementales, comme la 
pollution, ou pour s'appliquer à des domaines jusque‐là hors champ, comme les organisations à but non 
lucratif. 
Actuellement,  sous  l'effet  de  la  crise  et  des  importantes  mutations  qui  bouleversent  la  gestion  des 
entreprises, le contrôle de gestion est à nouveau remis en cause. La mondialisation de l'économie et la 
domination des marchés financiers conduisent à donner la priorité aux critères financiers. Ces derniers 
deviennent les éléments de référence dans les choix stratégiques et l'évaluation des performances. 
L'approche  traditionnelle  du  contrôle  de  gestion,  notamment  l'utilisation  d'outils  centrés  sur  la 
performance  des  acteurs,  ne  répond  plus  aux  nouvelles  attentes.  On  s'oriente  vers  un  contrôle  de 
gestion centré sur la création de valeur financière, telle que perçue par les marchés financiers. 
Le  système  de  contrôle  de  gestion  doit  donc  désormais  viser  à  accroître  la  performance  globale  de 
l'entreprise et à animer, en ce sens, la structure organisationnelle. 
Ces deux approches, sans être incompatibles, ont une logique différente donc des référentiels différents. 
Nous  tenterons,  partant  de  l'approche  traditionnelle,  et  de  ses  outils  centrés  sur  la  performance  des 
entités qui composent l'organisation, de tenir compte de l'évolution souhaitable du contrôle de gestion. 
Nous considérerons que les objectifs en terme d'efficacité et d'efficience sont toujours d'actualité, mais il 
faut que localement on ne perde pas de vue les orientations stratégiques ou la performance globale de 
l'organisation. 
Se situant à l'interface entre la stratégie et la gestion opérationnelle, l'horizon du contrôle de gestion est 
donc à la fois le long terme et le court terme. Par ailleurs, devant agir sur la capacité et la volonté des 
individus  à  oeuvrer  dans  le  sens  des  finalités  de  l'organisation,  outre  sa  dimension  technique,  il  a 
également une dimension psychologique et sociologique non négligeable. 
 
Le contrôle de gestion d'une entreprise est donc dépendant de tous ces éléments qui vont le façonner, 
notamment la stratégie, la structure organisationnelle, le système de motivations, etc., conduisant à la 
notion de contingence des systèmes de contrôle de gestion. Le système de contrôle de gestion répond à 
des  finalités  qui  lurent  sont  propres  mais  sa  configuration  dépend  des  caractéristiques  de 
l'organisation considérée et du choix des dirigeants. 
 
Paragraphe 2 :Définitions et Conceptions 
 
Définir  le  contrôle  de  gestion  est  un  exercice  particulièrement  difficile,  tant  les  pratiques  au 
sein des entreprises et les conceptions exposées dans divers ouvrages et articles recouvrent des notions 
variées. 
Tantôt  l’expression  contrôle  de  gestion  reçoit  une  acception  si  large  qu’il  devient  difficile  de  faire  la 
différence  avec  la  gestion  ou  avec  le  contrôle  en  général,  tantôt  au  contraire  cette  expression  est 
interprétée d’une manière tellement restrictive que l’on pourrait imaginer que cette fonction se limite à 
la mise en oeuvre de méthodes et d’outils standardisés. 
Nous nous proposons, de tenter de dépasser cette querelle de définitions en esquissant les bases d’une 
réflexion épistémologique sur le contrôle de gestion. 
Chacune  des  conceptions  du  contrôle  de  gestion  correspond  en  effet  à  une  manière  bien  particulière 
d’appréhender la réalité de l’entreprise. En recherchant le sens qui est à l’oeuvre dans chacune de ces 
visions,  il  est  possible  de  dresser  une  typologie  des  conceptions  du  contrôle  de  gestion  et, 
subsidiairement, de mettre en évidence leur évolution dans le temps. 

12
Notre  démarche  prend  appui  sur  une  réflexion  théorique  et  pratique  développée  par  R.  Nifle  (1993)1. 
Certains des résultats de sa recherche peuvent être schématisés sous forme d’un graphique dénommé 
carte des cohérences ou carte des Sens. L’utilisation de toute carte suppose une référence à un système 
de  coordonnées ;  la  carte  des  cohérences  n’échappe  pas  à  cette  règle  et,  parmi  une  infinité 
d’orientations possibles, retient huit axes qui font office de repères : 
Un axe Nord‐Sud, un axe Est‐Ouest et les deux diagonales.  
Nous  étudierons  successivement  chacun  des  sens  et  la  conception  de  l’entreprise  et  du  contrôle  de 
gestion qui lui est associée.  
 
 
CARTE DES SENS ET COHERENCES DE L’ENTREPRISE 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Les sens portés sur chacun des axes s’opposent deux à deux :  
Opposition Est‐Ouest entre une entreprise conçue comme une structure fonctionnelle et une entreprise 
vue comme un acte engagé. 
Opposition Nord‐Sud entre une entreprise décrite en termes de projet et une entreprise réduite à n’être 
qu’une simple exploitation. 
 
A. Opposition Est‐Ouest : Structure Fonctionnelle versus Acte Engagé  
1. Orientation Est : une Structure Fonctionnelle 
 
La  structure  est  la  "disposition  des  ‘parties’  d’un  ensemble  abstrait,  d’un  phénomène,  d’un 
système complexe, généralement envisagé comme caractéristique de cet ensemble et comme durable" ; 
quant  au  structuralisme,  c’est  la  "théorie  selon  laquelle  l’étude  d’une  catégorie  de  faits  doit  envisager 
principalement les structures". 
 
Dans  ce  sens,  lorsqu’on  considère  une  chose  donnée,  on  suppose  toujours  une  structure,  un  modèle 
sous‐jacent (structure linguistique, génétique...). La réalité est alors assimilée à la façon dont fonctionne 
1
Nifle R. (1993), Sens et cohérences humaines, théorie et pratique, non publiée.
13
et se déploie cette structure. 
Dans cette optique, les entreprises sont vues comme des organisations, des structures qui fonctionnent. 
L’hypothèse  sous‐jacente  est  que  si  l’on  veut  comprendre  ce  qui  s’y  passe,  il  faut  se  référer  à  leur 
structure.  
Les entreprises qui se réfèrent à une structure sont très organisées et se focalisent sur les normes. Les 
individus  qui  y  travaillent  adoptent  les  mêmes  comportements  et  considèrent  que  ceux  qui  ne  se 
conforment  pas  à  ces  règles  se  comportent  de  manière  anormale ;  les  nouveaux  arrivants  sont  ainsi 
fortement incités à "se couler dans le moule". 
Le contrôle de gestion s’est construit historiquement par référence à une structure et selon un modèle 
typiquement bureaucratique. Il en possède en effet les trois caractéristiques essentielles : rationalité, 
expression de l’autorité centrale et, par voie de conséquence, impersonnalité1. 
Lle  contrôle  de  gestion  est  un  contrôle  de  conformité  ‐conformité  à  une  structure,  une  règle,  un 
standard, une norme‐ et l’appréciation porte sur ce qui est normal et ce qui ne l’est pas. Cette vision 
s’est exprimée notamment dans la mise en oeuvre de la gestion par les coûts standard, puis dans sa 
généralisation que constitue la gestion budgétaire. 
 
2. Orientation Ouest : Un Acte Engagé 
 
Dans  ce  sens,  la  réalité  est  la  manifestation  d’un  principe,  d’un  individu.  Vous  parlez :  on  se  pose  la 
question de savoir qui vous êtes ; on ne cherche pas à comprendre d’abord la structure linguistique, mais 
la  personne  et  ce  qu’elle  exprime.  Dans  cette  conception,  l’entreprise  est  un  acte,  l’expression  d’un 
engagement, et c’est en fonction de cet engagement qu’elle s’organise.  
 
Dans ce sens ‐l’entreprise comme acte engagé‐, le contrôle de gestion, s’il existe, ne peut pas se limiter 
à vérifier la conformité d’un comportement, il ne peut que "contrôler" l’acte ; son rôle est d’aider à la 
bonne conduite des choses, le critère étant la fidélité aux engagements. Ce qui est important, c’est qui 
permet d’atteindre les buts. Le  contrôle de gestion devrait jouer un rôle subsidiaire, mais  subsidiaire 
dans le plein sens du terme. 
 
La  conception  dominante  aujourd’hui  du  contrôle  de  gestion  étant  plus  orientée  dans  le  sens  de  la 
conformité  formelle  à  une  structure  que  dans  le  sens  de  respect  d’un  engagement,  de  nombreuses 
entreprises ‐petites et moyennes notamment‐ qui par leur conception se situent plutôt dans le sens ouest, 
répugnent à implanter un tel système. Ce qu’elles voient du contrôle de gestion dans d’autres entreprises 
ne les encourage guère dans cette direction et même si elles le voulaient, elles auraient probablement du 
mal à trouver les hommes capables d’assumer le type de contrôle de gestion dont elles ont besoin. 
 

1
Maitre P. (1984), Plans d’entreprise et contrôle de gestion, Dunod, collection "Dunod entreprise", pp.
245-246.
14
 B. Opposition Nord‐Sud : Projet versus Exploitation 
1. Orientation Nord : Un Projet 
 
Dans ce sens, il est fait référence à une échelle de valeurs. La relativité des moyens est prise en 
compte  et  les  appréciations  sont  portées  en  fonction  des  objectifs  poursuivis.  Dans  les  entreprises 
correspondant à cette conception sous‐jacente, les choses ne prennent de la valeur que par rapport au 
but recherché. Tout ce qui va dans un autre sens est dénué de valeur. Ce n’est que dans les entreprises 
qui  raisonnent  en  projet  que  l’évaluation  prend  tout  son  sens.  Le  contrôleur  de  gestion  est  alors  le 
spécialiste de l’évaluation, mais s’il évalue, ce n’est pas dans l’absolu, mais par rapport au projet. La 
réflexion  qui  est  menée  par  certains  responsables  au  sein  de  collectivités  locales  dessine  peut‐être  les 
prémisses d’un contrôle de gestion de cette nature : "il s’agit de surveiller et de contrôler les dépenses, 
mais  également  de  s’interroger  sur  les  politiques  menées  et  leurs  impacts.  En  plus  des  notions 
d’économie,  d’efficience  et  d’efficacité,  traditionnelles  en  contrôle  de  gestion,  l’évaluateur  doit 
formuler un avis sur la valeur même des objectifs et donc des choix politiques pris1. 
Cette  conception  se  traduit  parfois  par  la  mise  en  place,  au  sein  de  ces  collectivités,  de  cellules 
d’évaluation.  
 
2. Orientation Sud : Une Exploitation 
L’entreprise  comme  exploitation  est  sous‐tendue  par  une  vision  matérialiste  qui  élimine  "la 
subjectivité en réduisant le monde, avec l’homme dedans, à un système d’objets reliés entre eux par des 
rapports universels2". 
Dans  cette  optique,  les  choses  ne  sont  que  ce  qu’elles  sont ;  on  ne  peut  que  les  constater,  les 
dénombrer.  L’entreprise  est  donc  entièrement  centrée  sur  le  quantitatif,  c’est  une  entreprise  de 
production de masse ; elle est conçue comme une exploitation pour produire toutes sortes de choses : 
de l’argent, des matières, des produits. Toute une philosophie industrielle s’est développée selon cette 
conception,  avec  notamment  le  taylorisme  dans  sa  version  caricaturale :  la  parcellisation,  le  geste 
élémentaire... 
Dans ce  sens, le contrôleur de gestion est un comptable bis, un pointeur qui compte  tout : les  temps 
élémentaires,  les  entrées...  Le  contrôle  de  gestion  se  réduit  à  une  conception  caricaturale  de  la 
comptabilité analytique. Le contrôleur de gestion est selon la formule fameuse un "compteur ‐voire un 
rationneur‐ de haricots". 
 
C. La combinaison des axes : Les Diagonales 
Les sens portés sur chacune des diagonales peuvent être compris comme la combinaison des 
sens précédents. Nous explorerons d’abord ceux qui sont associés à une logique d’exploitation, puis ceux 
qui s’inscrivent dans la perspective d’un projet. 
 
1. Moitié Sud : conceptions à dominante matérialiste 
1.1. Orientation Sud‐Ouest : Logique de Possession 
La  logique  de  possession  et  de  puissance  dessine  un  monde  de  rivalités,  de  territoires.  La 
concurrence, la guerre économique ne sont pas des accidents, mais sont ici dans la nature des choses. 
"Avoir les moyens d’agir", telle est la fin de l’entreprise selon cette conception. Avoir pour pouvoir est sa 
loi ‐qui peut s’inverser en pouvoir pour avoir‐. L’entreprise de possession est l’exercice d’une volonté de 

1
Dupuis J. (1995), "Compte-rendu des rencontres des directeurs financiers et contrôleurs de gestion des
collectivités locales à Marseille", Echanges, n 117, novembre, pp. 10-11.
2
Sartre J.P. (1949), Situations III, 13e édition, Gallimard, pp. 138.
15
puissance ; ses acquis (biens matériels, pouvoirs, profits...) sont la fin en même temps que les moyens de 
son pouvoir. 
 
Dans  ce  contexte,  le  contrôle  de  gestion  se  résume  à  la  question :  "combien  de  haricots  cette 
semaine" ? Le contrôleur ne doit pas se risquer au‐delà. 
Il  doit  se  contenter  de  vérifier  que  la  marche  est  efficace  et  s’efforcer  de  percevoir  ce  qui  plaît  au 
dirigeant pour lui donner un compte‐rendu de la réalité conforme à ses souhaits. Il est somme toute 
payé  pour  apporter  à  la  direction  générale  un  paysage  qui  lui  convient ;  il  fait  de  l’"information",  il 
renseigne  sur  l’état  des  troupes.  S’il  veut  rester  en  scène,  il  faut  qu’il  soit  "bien  en  cour",  qu’il  sache 
faire acte d’allégeance. 
Le principe officiel est qu’il n’y a que les faits objectifs qui comptent . Si, par exemple, l’objectif est de 
passer  devant  le  principal  concurrent,  le  contrôleur  de  gestion  mesurera  la  croissance  de  la  part  de 
marché ;  la  fonction  reporting  comparera  des  chiffres  réels,  mais  en  se  focalisant  sur  ce  seul  aspect ; 
l’arrivée de nouveaux concurrents pourra passer inaperçue ou sera niée. 
 
Le  phénomène  d’autocensure  du  contrôleur  de  gestion  dans  ce  scénario  prend  de  l’ampleur.  Le 
contrôleur  s’interdit  de  porter  un  jugement  sur  la  gestion  des  ressources  humaines ;  de  façon  plus 
générale, il s’interdit toute prise de position qui pourrait apparaître comme une critique. Si les chiffres 
sont mauvais, on risque de lui dire qu’ils sont prématurés ou qu’ils ne sont peut‐être pas fiables, qu’ils 
devraient  être  vérifiés...  Le  contrôleur  de  gestion  en  est  réduit  à  faire  semblant  de  tenir  une  position 
d’objectivité. 
 
1.2. Orientation Sud‐Est : Logique de Système 
Dans ce sens ‐qui correspond à une conception dominante dans la société d’aujourd’hui‐, c’est 
une  logique  mécaniste  qui  l’emporte :  l’économie  est  vue  comme  un  système  régi  par  des  lois 
"naturelles" et donc susceptible de se voir appliquer des règles scientifiquement déterminées. 
Dans cette optique, c’est la circulation qui fait la richesse. 
L’entreprise système apparaît régie par des règles qui l’inscrivent dans le système économique. Elle est 
un  univers  de  normes  matérielles,  d’éléments  que  l’on  compte  et  qui  sont  organisés  en  réseaux.  Elle 
obéit à une rationalité essentiellement circulatoire ; elle est une structure de circulation, un maillage, un 
tissu d’échanges, une sorte de mécano de flux (flux matériels, flux financiers, ressources humaines). 
La  perfection  du  fonctionnement  est  recherchée  pour  elle‐même.  La  rapidité  de  circulation  devient  la 
valeur suprême et les objectifs tendent à s’exprimer en termes de fonctionnement du processus et non 
de production du processus. 
L’automatisation,  la  robotisation  en  sont  l’horizon  logique.  L’entreprise  système,  idéal  moderniste, 
semble pouvoir et devoir se passer de l’homme qui est considéré au mieux comme le chaînon faible, au 
pire comme une variable de la régulation économique. 
Ce type d’organisation attend des hommes qu’ils s’adaptent à ses contraintes et que, des seuls succès du 
système, ils reçoivent la légitimation de leurs actes et un profit proportionné. 
L’idéal  mécaniste  trouve  dans  le  progrès  de  la  science  et  de  la  technique  les  substituts  dociles  et 
prévisibles que sont les machines, constituées et constituantes de mécanismes automatiques. Le robot 
est l’agent idéal de l’entreprise système, figure anthropoïde posée comme idéal humain. 
Les concepts et pratiques de contrôle de gestion, dans ce type d’organisation, sont plus ou moins sous‐
tendus  par  une  vision  réductrice  de  la  gestion  par  les  processus  et  de  ses  applications  comme  le 
management par les activités. 
Dans ce contexte, le contrôleur de gestion effectue ses comptages en se référant au schéma des flux. Il 
est chargé de scruter la circulation aux endroits les plus adéquats pour s’assurer que rien ne vient la 

16
freiner et de compter les dysfonctionnements pour que d’autres puissent réparer les circuits. 
 
2. Moitié Nord : Conceptions Associées à la Notion de Projet 
2.1. Orientation Nord‐Est : Logique de Rationalité Idéale 
Cette conception, qui reste très vivante, est inspirée par le rationalisme des lumières, la réalité 
s’y exprime par des projets normatifs.  
Cette rationalité idéale s’oppose toutefois à la rationalité circulatoire qui imprègne la vision précédente, 
car c’est une rationalité qui est non pas au service d’un fonctionnement, mais au service d’un projet qui 
se réfère à des valeurs humaines. 
L’entreprise,  dans  cette  logique,  est  entièrement  conçue  comme  une  architecture  de  fonctions  et  de 
compétences hiérarchisées en vue d’atteindre un but supérieur. C’est l’entreprise idéale de la plupart de 
nos  modèles  scientifiques  et  techniques.  Une  fois  les  objectifs  validés,  elle  se  construit  par  déduction 
rationnelle. Il n’est plus question que de techniques d’organisation, de spécialistes et de spécialités, de 
rationalisation,  d’optimisation,  d’amélioration  des  moyens,  de  ratios...  La  technique  est  censée  avoir 
réponse  à  tout  à  condition  que  les  techniques  soient  correctement  articulées  entre  elles  (c’est  là  la 
mission de l’encadrement et des spécialistes). 
Le "facteur" humain s’identifie à la compétence et aux comportements techniques, la "formation" étant 
le moyen d’ajustement privilégié. 
 
Dans l’évolution historique du contrôle de gestion, cette conception correspond au concept de système 
de planification‐contrôle, tel que l’a exposé R.N. Anthony en 1965. Dans cette perspective, le contrôle 
de gestion est ce qui peut permettre une participation à l’élaboration de programmes. 
L’objectif  recherché  est  une  articulation  cohérente  entre  planification  stratégique,  planification 
opérationnelle,  contrôle  de  gestion  et  contrôle  opérationnel.  Cette  vision  suppose  naturellement 
d’importants moyens tant intellectuels que financiers. 
C’est l’époque où les contrôleurs de gestion prennent parfois le titre de directeurs des plans et budgets 
ou de directeurs de la planification. C’est l’époque du PPBS (Planning, Programming, Budgeting System) 
et de la RCB (Rationalisation des Choix Budgétaires), l’époque aussi de la recherche opérationnelle. 
L’aspiration des contrôleurs de gestion à cette forme de rationalité idéale n’a jamais pu être pleinement 
satisfaite  et  l’on  peut  se  demander  si  ce  n’est  pas  cette  frustration  qui  les  conduit  aujourd’hui  à  se 
rabattre  sur  une  rationalité  circulatoire  qui  transparaît  dans  certains  errements  de  la  gestion  par  les 
processus. 
2.2. Orientation Nord‐Ouest : Logique de Concourance 
Le lien de concourance est celui d’une communauté engagée dans un même projet, un même 
sens. Il est cohérent avec une certaine vision de l’homme, engagé et responsable. 
La  logique  de  concourance  s’exprime  dans  la  volonté  de  l’entreprise  de  justifier  son  existence  par  le 
concours qu’elle apporte à des individus ou à des collectivités. 
Ce sont les finalités humaines et leur traduction en buts et objectifs qui définissent l’entreprise. Celle‐ci doit 
donc être organisée selon une architecture stratégique de concourances. 
Chaque fonction, chaque responsabilité se définit par son concours ‐général ou particulier‐ à l’entreprise, si 
bien qu’aucune fonction ne peut se définir sans référence aux autres. Il n’y a plus ni territoire, ni spécificité 
technique. L’utilité d’une tâche, d’un résultat, est évaluée en fonction de sa contribution au but commun. 
Au  principe  de  concourance  sont  associées  trois  notions  clés :  pertinence  (allons‐nous  dans  le  bon 
sens ?),  cohérence  (est‐ce  que  toutes  les  contributions  sont  orientées  dans  ce  sens ?),  performance 
(dans quelle mesure et à quel rythme les objectifs ont‐ils été atteints, les missions accomplies ?). 
Dans  cette  optique,  la  mission  du  contrôleur  de  gestion  est  d’aider  les  responsables  à  apprécier  la 
réalité. Le contrôle de gestion n’est plus une simple prothèse, mais constitue un pôle d’expertise et de 

17
compétences  en  évaluation,  qui  réunit  des  individus  maîtrisant  des  méthodes  et  techniques 
d’évaluation  variées  ‐et  pas  seulement  quantitatives‐  et  fournit  aux  dirigeants  les  instruments 
adéquats pour appréhender la réalité.  
 
Actuellement, les spécialistes s’accordent à affirmer que le contrôle de gestion est un : 
- Système d’aide à la décision qui s’appuie sur un système d’information. 
- Système de pilotage finalisé. 
- Système de contrôle incitatif. 
-  Processus  (ensemble  d’actions  et  de  tâches  complémentaires  mises  en  œuvre  pour  atteindre 
un  but)  de  management  permettant  de  mesurer,  d’atteindre,  d’assurer  et  de  piloter  la 
performance (efficacité, efficience, pertinence et économie). 
-  
Les discussions récentes conduisent à l’émergence d’un assez large accord pour voir dans le contrôle de 
gestion  un  ensemble  de  processus  qui  visent  à  orienter  les  comportements  des  acteurs  pour 
interconnecter la stratégie et le quotidien à travers une modélisation des relations entre les diverses 
catégories  de  ressources  réunies  et  consommées  et  les  finalités  qu’elles  permettent  d’atteindre1.  Le 
contrôle de gestion est une notion multiforme faisant intervenir plusieurs composantes :  
 
¾ Une procédure décisionnelle permettant d’atteindre les objectifs projetés. 
¾ Un  système  d’information  constitué  de  procédures  et  de  règles  permettant  de  définir 
l’enchaînement des actions. 
¾ Un ensemble d’outils permettant la mise en œuvre de techniques propres au bon fonctionnement 
de la procédure décisionnelle et au système d’information. 
 
 
 
  Plan
 
 
 
 
 
 
Act Do
 
 
 
 
 
 
  Check

1
Bouquin H. (1998), Le contrôle de gestion, Gestion Presses Universitaires de France, 4ème édition,
Paris.
18
Le contrôle de gestion en 4 étapes : Un processus d’apprentissage 

   
 
Fixation d’objectifs 
 

   

I 
Plan  Planification 
(Planifier)   

   

Budget 

   
     
 
II 
Do  Mise en œuvre 
(Faire) 
   
   
   
III 
Check  Suivi des réalisations 
(S’assurer) 
   
     
   

Analyse des résultats 

IV 
Act     
(Agir) 

Prise d’actions correctives 
 

19
  
Paragraphe 3 : Contrôle de Gestion et Système d’Information 
 
Il est patent que l'organisation est constituée par un groupe de personnes qui communiquent 
entre elles et qui traitent de l'information dans la perspective de prendre la bonne décision.  
L'information  aujourd'hui  est  au  cœur  de  tout  processus  de  prise  de  décision.  Elle  constitue,  dans  le 
contexte  actuel  caractérisé  par  de  perpétuels  mouvements,  une  clé  du  succès.  C'est  la  raison  pour 
laquelle les managers doivent concevoir des systèmes d'information leur permettant de disposer d'une 
information fiable, valide et rapide pour agir dans de meilleures conditions.  
Le contrôle de gestion ne peut être assuré que grâce à un réseau d'informations organisé dans ce but. Le 
contrôle  de  gestion  est  une  fonction  qui,  par  l'exploitation  du  système  d'information,  vise  à  contrôler, 
mesurer  et  analyser  l'activité  d'une  organisation.  Cette  fonction  doit  apporter  des  éléments 
d'information décisifs au management quant à l'atteinte des objectifs (opérationnels et/ou stratégiques). 
 
A‐ Système d’Information : Définition et Positionnement 
En informatique et en télécommunications et plus généralement dans le monde de l'entreprise, 
le terme système d'information possède les significations suivantes : 
 
¾ Un  ensemble  organisé  de  ressources  (personnel,  données,  procédures,  matériel,  logiciel,  etc.) 
permettant  d'acquérir,  de  stocker,  de  traiter,  de  structurer  et  de  communiquer  des  informations 
sous  forme  de  textes,  images,  sons,  ou  de  données  codées  dans  des  organisations,  informations 
nécessaires au contrôle et à la prise de décision1.  
Selon leur finalité principale, on distingue des systèmes d'information supports d'opérations (traitement de 
transaction, contrôle de processus industriels, supports d'opérations de bureau et de communication) et 
des systèmes d'information supports de gestion (aide à la production de rapports, aide à la décision…). 
¾ Un  système  ou  sous‐système  d'équipements,  d'informatique  ou  de  télécommunication, 
interconnectés  dans  le  but  de  l'acquisition,  du  stockage,  de  la  structuration,  de  la  gestion,  du 
déplacement, du contrôle, de l'affichage, de l'échange (transmission ou réception) de données sous 
forme de textes, d'images, de sons, et/ou , faisant intervenir, du matériel et des logiciels.  
 
Le domaine des systèmes d'information a certes une forte composante technologique et informatique. 
Mais c'est seulement un aspect de ce domaine qui est en fait beaucoup plus vaste. Il s'agit de concevoir 
comment  circule  et  est  stockée  l'information  de  façon  efficace  et  cohérente  pour  toutes  les  activités 
d'une  entreprise,  d'un  réseau  d'entreprises,  d'une  administration  publique,  des  relations  entre 
entreprises, citoyens, gouvernements... 
Le  champ  est  vaste  et  concerne  tous  les  domaines  des  activités  humaines.  Malgré  cette  ampleur,  ce 
domaine  a  son  unité  scientifique,  construite  autour  de  concepts,  de  constructions  abstraites  et 
concrètes,  de  composants  de  méthodes  notamment  qui  sont  indépendantes  des  activités  concernées. 
Sans  doute,  un  des  maîtres  mots  de  ce  domaine  des  systèmes  d'information  est‐il  celui  de  modèle 
accompagné de celui de modélisation. 
Par  conséquent,  dans  les  entreprises  actuelles,  le  système  d'information  tend  à  s'orienter  vers  des 
ensembles plus globaux, l'information traitée par l'humain étant une connaissance à gérer.  
L'objectif du système d'information est de fournir aux décideurs de l'entreprise les informations dont ils 
ont  besoin  pour  décider,  contrôler  et  agir,  c'est‐à‐dire  des  informations  qui  ont  de  la  valeur  pour  les 
décideurs. 

1
R. Reix, « système d'information et management des organisations », Vuibert, 2000, pp. 75
20
Si  on  se  réfère  au  schéma  du  Moigne1,  on  constate  que  le  système  d'information  se  situe  entre  le 
système opérant (contrôlé) et le sous‐système de pilotage (de contrôle). Le système d'information capte 
les  informations  venant  du  système  opérant  et  de  l'environnement  extérieur  à  l'entreprise.  Ces 
informations sont traitées et communiquées au système de pilotage. Le système de pilotage prend des 
décisions qui sont transmises en retour au système d'information, qui les transmet à son tour au système 
opérant.  
De ce fait, le système d’information constitue un moyen de communication permettant aussi de constituer 
un pont entre l’organisation et son environnement. 
Le  contrôle  de  gestion  est  un  système  d'information,  reposant  sur  l'exploitation  du  système 
d'information  comptable,  qui  permet  d'assurer  l'interface  entre  le  suivi  stratégique  et  le  suivi 
opérationnel des activités de l'entreprise. 
Selon, D.Corfmat, A .Belly et Ph .Baron2 le système d'information du contrôle de gestion doit contenir un 
certain nombre de qualités incontournables : 
¾ Répondre aux besoins de l'entreprise;  
¾ Appréhender au mieux l'incertitude;  
¾ Être adaptable et évolutif;  
¾ Être développé avec le souci d'associer étroitement les utilisateurs 
 
B. Système d’Information : Pilier et Facteur d’Efficacité du Contrôle de Gestion 
Le contrôle de gestion ne peut être assuré que grâce à un réseau d'information organisé dans 
ce  but.  C'est  dans  ce  sens  que  la  synergie  entre  le  système  d'information  et  le  contrôle  de  gestion 
constitue le noyau dur de l'organisation.  
J. L . Peaucelle identifie les trois finalités essentielles d'un système d'information :  Contrôle, Coordination 
et Décision.    
Ces  trois  qualificatifs  s'appliquent  tout  à  fait  au  contrôle  de  gestion  qui  doit  être  un  système 
d'information  représentant  le  fonctionnement  de  l'entreprise  pour  le  contrôler,  le  coordonner  et  pour 
aider à la prise de décision.  
Le développement d'un système d'information intégré à l'ensemble des entités (activités) de l'entreprise 
permet la structuration d’une organisation globale flexible, source d'économies d'échelle et d'effets de 
synergie. 
 
En définitive, le contexte économique est de plus en plus turbulent, complexe et incertain, et les nouveaux 
concepts mis en évidence par la théorie des organisations conduisent le contrôleur de gestion à rechercher 
des informations physiques et qualitatives, avec d'autres indicateurs que l'indicateur monétaire. Le système 
d'information  dont  il  a  besoin  pour  réguler  et  contrôler,  doit  s'adapter  au  nouveau  type  de  pilotage  de 
l'entreprise et aux évolutions qu'il faut maîtriser en permanence.  
Dans  cette  perspective,  les  systèmes  d'information  seront  alors  un  vecteur  de  changement  dans  la 
diffusion  et  la  mise  en  œuvre  de  nouvelles  idées,  issues  de  la  synthèse  de  théories  et  pratiques  de 
différentes disciplines.  
 

1
J.L. Moigne, Vers un système d’information décisionnel, revue française de gestion, Nov-Déc. 1986.
2
Corfmat D., Helly A. et Baron PH., la mutation du contrôle de gestion, Ed. d’organisation, Paris, 2000 pp 73-
77.
21
Section 2: Missions et Objectifs (Le Pourquoi) 

Le  tableau  de  bord  est  normalement  conçu  pour  maîtriser  et  favoriser  le  progrès  dans 
l'organisation en favorisant l'apprentissage organisationnel. Derrière cet objectif général, une grande 
variété  d'objectifs  immédiats  peut  être  distinguée,  et  dont  la  pluralité  s'explique  par  la  diversité  des 
contextes de contrôle. 
 
Paragraphe 1 : Un tableau de bord reflétant l’organisation 
 
De  même  que  les  calculs  de  coûts  et  les  budgets  ont  évolué  pour  mieux  s’adapter  au 
découpage de l’organisation (coût par activité et par processus, budget par activité et par processus), les 
tableaux de bord peuvent être élaborés en se calquant sur la même décomposition plus transversale et 
dynamique de la structure : tableau de bord par activité, tableau de bord par processus.  
Ainsi, le tableau de bord évolue avec les reconfigurations de l’organisation ou se construit sous 
trois angles complémentaires : fonction, activité et processus. 
Pour  un  tableau  de  bord  par  activité,  les  indicateurs  doivent  être  construits  en  fonction  des 
objectifs, des besoins et des contraintes d’une activité, d’un processus, et non au sein d’une fonction. Le 
tableau  de  bord  n’est  plus  seulement  un  reporting  financier  d’une  fonction,  mais  un  diagnostic 
quantitatif et qualitatif d’une activité. 
Ces  tableaux  de  bord  sont  ainsi  analysés  au  sein  du  contrôle  de  gestion  comme  un  outil  de 
gestion de la performance par le dialogue  et  la coordination  qu’ils suscitent  et l’amélioration continue 
des activités. 
 
Paragraphe 2 : Un tableau de bord reflétant le présent pour prévoir le futur 
 
       Pour M. Vlasselaer (1997) un tableau de bord efficace pour le pilotage de la performance devrait permettre 
de concilier plusieurs axes, parfois contradictoires : 
- regarder derrière et devant ; 
- réfléchir et agir ; 
- créer une dynamique dans l’organisation. 
 
Paragraphe 3 : La Coordination et La Communication 
 
Le contrôle de gestion, au‐delà d’une maîtrise des actions de chaque centre, facilite également 
la  coordination  des  actions  et  des  décisions.  D’un  côté,  il  permet  de  s’assurer  de  la  cohérence 
d’ensemble des actions planifiées, lors de l’élaboration des objectifs et de l’identification des moyens par  
D’un autre côté, il convient à vérifier la cohérence d’ensemble des actions effectivement mises en place 
en  cours  d’année,  afin  d’effectuer  les  ajustements  qui  s’imposent.  Ainsi,  il  constitue  un  vecteur  de  la 
mise en œuvre de la stratégie. 
En  outre,  elle  devient  nécessaire  lorsque  l’organisation  s’avère  trop  complexe  pour  sa  taille,  par  ses 
activités ou  par son environnement. Le contrôle de gestion doit  répondre aux besoins de coordination 
des  organisations  décentralisées.  La  décentralisation  repose  sur  une  délégation  de  l’autorité  qu’il 
convient d’organiser.  
En tant que mode de coordination, le contrôle de gestion doit veiller à la cohérence interne des objectifs 
eus regard de la stratégie poursuivie et organiser le système d’information de l’entreprise qui permettra  
de déterminer si les objectifs ont été atteints.  
 

22
La communication interne se trouve particulièrement favorisée par :  
‐  Les  liens  créés  entre  la  direction  générale  et  les  responsables  de  l’entreprise,  tant  au  moment  de  la 
définition des objectifs, qu’au moment de l’analyse des résultats obtenus. 
‐  La  perception  du  contrôleur  comme  étant  un  véritable  partenaire  et  dont  la  mission  est  d’aider  à  la 
bonne marche de l’entreprise. 
‐  L’utilisation des procédures et des règles communes permettant une communication  horizontale  et  une 
bonne circulation de l’information. 
‐L’utilisation du « reporting », créant un lien formel entre la direction et les centres de responsabilité. 
Enfin,  les  rapports  et  analyses  réalisés  par  le  contrôleur  de  gestion  destinés  à  la  direction  et  les 
responsables de l’entreprise, rendent possible une appréciation des résultats, et permettent de prendre 
des décisions adéquates. 
Par ailleurs, le contrôle de gestion assure la circulation des informations descendantes, ascendantes et 
transversales. 
 
Paragraphe 4 : Le Pilotage 
 
Le  contrôle  de  gestion  a  pour  mission  d’Aider  d’une  part  à  la  décision  et  à  la  réalisation  des 
objectifs de l'organisation et d’autre part d’aider aux diagnostics et à l'analyse. 
 
A. Pilotage de la performance : 
Le cadre actuel de la gestion est celui de la recherche d’une compétitivité permanente, c’est à 
dire d’une position concurrentielle forte tant par les prix que par d’autres paramètres. Cependant, pour 
être  compétitive,  l’entreprise  est  amenée  à  être  performante  et  donc  à  piloter  davantage  son 
« devenir  ». 
Piloter, c’est accomplir de manière continue deux fonctions complémentaires : 
- Déploiement  : déployer la stratégie en règle d’action opérationnelle. 
- Retour d’expérience  : capitaliser les résultats et les renseignements de l’action pour enrichir 
la réflexion sur les objectifs. 
La performance est l’association de plusieurs variables en vue de contribuer à améliorer le couple valeur‐ 
coût et atteindre les objectifs stratégiques. 
En tant qu’outil de pilotage de la performance, le contrôle de gestion doit remplir un double rôle : 
¾ Aider à piloter l’efficacité : gérer les facteurs clés de compétitivité par un ensemble de décisions et 
d’actions stratégiques. 
¾ Aider à piloter l’efficience : gérer les moyens opérationnels pour atteindre les objectifs fixés et donc 
maîtriser les facteurs clés de l’équilibre financier. 
Pour  H.  Bouquin,  le  rôle  du  contrôle  de  gestion  dans  le  pilotage  de  la  performance  renvoie  à  la  triple 
exigence de : 
¾ Modéliser la complexité. 
¾ Organiser la division du travail du management. 
¾ Réguler les comportements. 
Le  pilotage  de  la  performance  passe  donc  par  une  réflexion  globale  et  interdépendante  de  tous  les 
paramètres  internes  et  externes,  techniques  et  humaines,  quantitatifs,  qualitatifs,  physiques  et 
financiers de la gestion. 
La recherche de la performance  continue doit s’inscrire dans une vision de pilotage du  changement et 
d’adaptabilité.  
 
B. Pilotage du changement 

23
 Pour  réussir  le  pilotage  de  sa  performance,  l’entreprise  doit  maîtriser  et  développer  cinq 
compétences  majeures :  capacité  d’anticipation,  d’innovation,  de  réaction,  de  fédération,  de 
communication et d’intelligence.  
Ces  cinq  compétences  doivent  permettre  à  une  organisation  de  s’adapter  en  permanence  à  son 
environnement et de maîtriser ainsi le changement , grâce à une lucidité permanente, sur sa trajectoire 
dans un espace environnant lui‐même mobile et imprévisible. 
L’entreprise  doit  donc  développer  sa  propre  intelligence  pour  apprendre  à  mieux  se  diriger  dans 
l’imprévisibilité, le conflictuel, et le non répétitif. Pour ce faire, elle a besoin d’hommes (contrôleurs de 
gestion) qui ont le profil adéquat pour pouvoir concrétiser les missions assignées au contrôle de gestion. 
En tant qu’outils d’aide au pilotage du changement, le contrôle de gestion doit servir : 
¾ D’aide à la réactivité stratégique par la mesure permanente du couple valeur‐coût. 
¾ D’aide à l’amélioration opérationnelle. 
¾ D’aide au changement organisationnel : réguler les comportements. 
 
Section 3: Outils et Instruments (Le Comment) 
 
L'exercice  de  la  fonction  de  contrôleur  de  gestion  implique  la  mise  en  oeuvre  d'un  certain  nombre 
d'outils  et  de  procédures  de  planification  et  de  contrôle  destinés  à  s'assurer,  dans  un  paradigme 
normatif  de  création  de  valeur,  que  l'entreprise,  considérée  comme  un  lieu  d'organisation  et  de 
coordination  de  ressources  rares  (humaines,  techniques,  immatérielles  et  financières)1,  crée 
effectivement de la valeur pour chacun de ses partenaires. 
Cette valeur est concrétisée par la réalisation d'un ensemble de biens et services offerts à des marchés 
spécifiques à un niveau de prix qui reflète la valeur des attributs associés par ces marchés à ces biens et 
services2  et  qui  permet  simultanément  à  l'entreprise  de  rémunérer  au  moins  au  prix  du  marché 
l'ensemble des facteurs de production qui ont concouru à leur réalisation. 
 
Paragraphe 1 : Choix et Pertinence des Outils 
 
On entend par pertinence : une bonne articulation entre les objectifs assignés et les moyens pour 
y parvenir. Tout contrôleur de gestion doit s’assurer : 
D’une part que les responsables opérationnels aient une vision claire des missions et des objectifs qu’ils 
ont à atteindre, qu’ils disposent des instruments de mesure et de suivi leur permettant de comprendre 
l’origine des erreurs et qu’ils engagent des actions appropriées sur la base des dérives constatées. 
Et  d’autres  parts  que  les  dirigeants  disposent  d’une  information  claire,  précise  et  synthétique  pour 
prendre des décisions. 
Ainsi, pour mener à bien sa mission, le choix des outils sera une étape primordiale. Or l’outil choisi par 
le contrôleur de gestion ne pourra être pertinent qu’en fonction, du besoin à satisfaire, de la structure 
et du comportement des acteurs qui l’entourent.  
En effet, un outil de gestion est conçu, utilisé, interprété par des décideurs aux caractères très différents 
et ne peut s’analyser en dehors de ce cadre. 
L'efficacité  d'un  système  de  contrôle  de  gestion  est  fonction,  d'une  part,  de  son  adéquation  aux 
problèmes posés à l'entreprise et à ses dirigeants par la nature de son activité et de son organisation 
et par la complexité de son environnement et, d'autre part, est fonction des réactions qu'il suscite au 

1
Milgrom P., Roberts J. (1997), Economie, organisation et management, Collection « Ouvertures
économiques Balises », De Boeck Université, Bruxelles.
2
Mc Nair C., Polutnik L, Silvi R.(2001), « Cost management and value creation : the missing link »,
European Accounting Review, vol. 10, n°1, pp.33-50.
24
sein du personnel. 
Tant pour l’environnement économique, technologique que pour l’entreprise, il faut donc tenir compte 
des facteurs de contingence propres à chaque organisation, à chaque moment. 
Les  outils  de  gestion  ne  sont  plus  perçus  comme  des  réponses  uniques,  universelles,  plaquées  de  la 
même  manière  sur  toutes  les  entreprises,  mais  comme  des  propositions  satisfaisantes,  à  un  moment 
donné, dans un contexte donné et spécifique à chaque organisation.  
Il appartient donc au contrôleur de gestion de bien appréhender ces différents facteurs de contingence 
avant de choisir l’outil pertinent. 
Pour  bien  analyser  la  définition  et  l’utilité  des  outils  de  gestion,  il  est  important  d’identifier  deux 
principes fondateurs : 
‐ La construction d’outils de gestion au sein d’une entreprise se fait à partir de la représentation faite de 
l’organisation. La vision plus ou moins réelle de la structure, de la hiérarchie, des processus décisionnels, 
des zones de pouvoir, va conditionner l’élaboration et l’utilisation des outils de gestion. 
‐ Aucune construction d’outils n’est statique. Elle évolue en fonction de l’environnement. Le gestionnaire a 
besoin  de  nouvelles  informations,  de  nouvelles  analyses  de  données,  de  nouveaux  domaines 
d’interprétation qui nécessitent l’amélioration des outils existants ou l’élaboration de nouveaux outils. 
 
Ainsi, il existe de fortes corrélations entre l’évolution du modèle de l’organisation tel qu’il est perçu et géré 
par les acteurs et les évolutions dans la construction d’outils qui s’appuie sur cette représentation. 
Liées à ces évolutions diverses et conjointes, il est possible de repérer plusieurs sources de construction 
de nouveaux outils de contrôle de gestion. 
 
Paragraphe 2 : Diversité et Typologie 
 
De  nombreuses  typologies  des  outils  du  contrôle  de  gestion  peuvent  être  présentées  selon 
divers  critères  :  mise  en  place  historique,  objectifs  visés,  horizon  temporel,  fonction  ou  service 
utilisateur. 
Nous pouvons proposer une typologie des outils du contrôle de gestion selon leur ordre d’apparition en 
montrant l’évolution des besoins qu’ils doivent satisfaire, et pour quel champ d’action ils se situent : la 
stratégie, le suivi opérationnel des fonctions et la structure. Il est alors possible de croiser les outils et les 
niveaux d’action pour dresser un essai de panorama de l’utilisation du contrôle de gestion. 
Ainsi apparaissent trois grands types d’outils : le calcul des coûts, le calcul budgétaire et les indicateurs 
de  performance  qui  répondent  à  plusieurs  objectifs  évolutifs  et  plusieurs  niveaux  de  décisions  de  la 
stratégie, de la structure, du suivi des fonctions. 
 
 
 
 

25
 
 
Dans  les  cellules  du  tableau  sont  indiqués  les  outils  spécifiques  de  contrôle  de  gestion  pour  lesquels 
l’adéquation avec le besoin exprimé semble optimale. Il s’agit de montrer ainsi que l’approche par les 
besoins  doit  l’emporter  sur  l’approche  par  les  outils  afin  d’éviter  une  vision  trop  instrumentale  du 
contrôle de gestion. 
 
 
Une  autre  classification  propose  une  liste  de  problématiques  de  gestion  et  croise  ces  problématiques 
avec les outils de contrôle de gestion. 
Les problématiques sont regroupées en trois catégories génériques :  
¾ Celles qui relèvent de la finalisation du système de contrôle de gestion, c’est‐à‐dire la conception du 
système de contrôle de gestion et son articulation autour des orientations stratégiques. 
¾ Autres problématiques 
¾ Celles  qui  concernent  les  grandes  étapes  structurantes  du  cycle  de  gestion  (prévision  et 
programmation, pilotage et suivi de l’exécution, mesure de la performance, animation).   
 
Un  même  outil  peut  répondre  à  plusieurs  besoins.  De  la  même  façon,  une  problématique  peut  être 
couverte par plusieurs outils ou types d’outils, qui peuvent être mis en perspective et utilisés de façon 
concomitante. 
On  classe  couramment  les  méthodes  et  les  outils  du  contrôle  de  gestion  selon  les  quatre  domaines 
d’intervention suivants : 
‐ L’analyse des coûts via la comptabilité de gestion. 
‐ Les techniques de planification et les outils budgétaires via la gestion budgétaire. 
‐ Les indicateurs et les tableaux de bord. 
‐ L’analyse comparative (benchmarking). 
 
La  comptabilité  de  gestion  réalise  le  calcul  et  l’analyse  des  coûts  qui  sont  nécessaires  à  la 
prévision, à la mesure  et  au contrôle  des résultats. Elle apporte aux  dirigeants et aux  gestionnaires de 
l’entreprise  des  informations  utiles  à  leurs  décisions  et  contribue  à  améliorer  la  performance  de 
l’organisation. 
Les  coûts  peuvent  être  calculés  à  priori  en  vue  de  les  maîtriser  ou  a  posteriori  dans  l’intention  de  les 
contrôler.  Il  existe  plusieurs  méthodes  de  calcul  des  coûts,  mais  le  choix  dépend  surtout  de  l’objectif 
poursuivi.  L’analyse  des  coûts  est  traditionnellement  un  domaine  important  du  contrôle  de  gestion, 
notamment  dans  les  entreprises  du  secteur  concurrentiel  pour  lesquelles  priment  les  données 
financières. Les approches plus récentes tendent à privilégier le couple coût‐valeur, plutôt que les coûts 
considérés isolément. 

26
 Les  techniques  de  planification  et  d’élaboration  des  budgets  sont  un  autre  volet  essentiel  du 
contrôle  de  gestion.  Elles  permettent  notamment  de  faire  le  lien  entre  les  différents  niveaux  de 
temporalité  (des  plans  à  long  terme  ‐  typiquement  cinq  ans  ‐  aux  plans  annuels  ‐  les  budgets  ‐,  en 
passant  par  les  plans  à  moyen  terme)  et  les  différents  niveaux  de  direction  de  l’organisation  (niveau 
stratégique et niveau opérationnel). 
Un budget est une affectation prévisionnelle quantifiée, aux centres de responsabilité, d’objectifs et/ou 
de moyens pour une période déterminée limitée au court terme. 
Le budget découle d’une démarche prévisionnelle plus large qui consiste à décliner la stratégie en plan 
stratégique pour le long terme et en plan opérationnel pour le moyen terme. Il constitue la traduction 
financière de l’adaptation au court terme des objectifs à moyen terme du plan opérationnel. 
Les  budgets  sont  des  instruments  de  cohésion  et  de  coordination  entre  les  différents  centres  de 
responsabilité.  Ils  permettent  de  maîtriser  le  processus  de  décentralisation  en  introduisant  la  notion 
d’engagement  (ou  de  contrat)  conclu  entre  la  direction  générale  et  les  responsables  auxquels  les 
décisions sont déléguées. 
En confrontant les réalisations aux prévisions, le contrôle budgétaire évalue la performance des centres 
de responsabilité. Cette performance présente l’inconvénient d’être uniquement financière. 
 
Les  indicateurs  et  les  tableaux  de  bord,  qui  sont  notamment  alimentés  par  les  données 
fournies  par  l’analyse  des  coûts  et  les  techniques  budgétaires  (exemple  :  analyse  des  écarts),  sont 
typiquement les outils de pilotage à la disposition des gestionnaires. 
Les tableaux de bord sont des instruments de pilotage à court terme dirigés vers l’action. Ils comportent 
un  nombre  limité  d’indicateurs  clairs,  pertinents,  obtenus  rapidement  traduisant  les  facteurs  de 
compétitivité de l’entreprise ou d’un centre de responsabilité. 
Par leur aspect synthétique, les tableaux de bord attirent l’attention des gestionnaires sur les points clés 
de leur gestion et améliorent ainsi la prise de décision. Les indicateurs peuvent être financiers, physiques 
et/ou qualitatifs. 
L’analyse  comparative  (benchmarking)  permet  aux  gestionnaires  de  disposer  de  points  de 
repère en se comparant les uns aux autres au sein de groupes homogènes. 
La  traduction  du  terme  benchmarking  a  évolué  de  l’étalonnage  à  l’analyse  comparative,  c’est‐à‐dire  le 
processus par lequel une organisation se compare à d’autres organisations. 
Le benchmarking implique d’étudier la manière dont les autres organisations atteignent leur niveau de 
performance  et  les  processus  qu’elles  mettent  en  œuvre  pour  y  parvenir.  En  employant  cet  outil,  les 
organisations ont pour objectif d’améliorer leur propre performance. 
Cela suppose, dans la plupart des cas, de s’être assuré de l’homogénéité des groupes de comparaison et 
des modes de collecte de données. 
Par ailleurs, l’analyse comparative a un effet positif sur la structure dans laquelle elle est mise en place, 
structure qui devient « apprenante » (learning organisation) : elle permet de mettre l’accent sur les forces 
et  faiblesses  de  l’organisation,  d’impliquer  plus  fortement  les  agents  aux  nécessités  de  changement, 
d’obtenir un consensus autour des évolutions souhaitables pour améliorer la performance. 
Le  contrôle  de  gestion  s’intéresse  par  ailleurs  de  plus  en  plus  au  pilotage  des  activités 
transversales à l’organisation, comme par exemple les processus, dont les activités constitutives sont du 
ressort de plusieurs responsables, ou encore les projets, qui imposent de mettre en place des structures 
de  direction  matricielles  (combinaison  de  l’approche  verticale  traditionnelle  et  d’une  approche 
transversale). 
 
La  diversité  des  pratiques  du  contrôle  de  gestion  n’est  en  outre  pas  immuable.  De  nouveaux  outils 
apparaissent régulièrement. Le contrôleur de gestion s’en saisit comme pour les outils de la création de 

27
valeur. La liste des outils du contrôle n’est donc pas définie de manière fermée. 
En outre, les outils du contrôle de gestion sont implicitement ceux utilisés par le contrôleur de gestion ou 
ceux  présentés  dans  les  ouvrages  de  contrôle  de  gestion.  Mais  le  contrôle  de  gestion,  en  tant  que 
processus,  peut  utiliser  des  outils,  comme  la  gestion  de  la  qualité,  qui  ne  sont  pas  des  outils  du 
contrôleur. 

Section 4: Contrôle de Gestion en Contexte PME

Comme sur la plupart des PME, on ne parle pas d’un département Contrôle de Gestion, mais 
d’un contrôle de la direction générale de toutes les charges de l’entité. À l’occasion de chaque clôture, 
les  départements  reçoivent  de  la  direction  les  instructions  qui  leur  permettent  de  bien  clôturer  la 
période en cours. Ces instructions ont pour objectifs de détailler un calendrier des états demandés et de 
définir la nature des informations demandées. 
 
Paragraphe 1 : Réalité et Enjeux  
 
La complexification de l'environnement dans lequel évolue l'ensemble des entreprises, et tout 
particulièrement les PME, et la croissance spectaculaire de l'incertitude qui en découle ont provoqué, au 
cours  de  la  dernière  décennie,  l'apparition  d'une  fonction  de  contrôle  de  gestion  de  plus  en  plus 
formalisée, totalement intégrée au niveau de ses inputs au sein du système d’information générale de 
l’entreprise  et  disposant  d'outils  spécifiques  permettant  à  la  fois  le  contrôle  des  opérations  et  des 
activités  quotidiennes  la  gestion  des  comportements  et  des  attitudes  individuelles  dans  l'entreprise  et 
son pilotage stratégique dans une perspective de gestion permanente et effective des risques internes et 
externes. 

28
Ce développement de la fonction de contrôle de gestion a toutefois été essentiellement étudié au niveau 
des grandes entreprises. La PME est restée en effet longtemps en dehors du champ d'investigation des 
chercheurs spécialisés dans le domaine du contrôle de gestion, alors même que la nature, l'ampleur et 
la  spécificité  des  risques  auxquels  les  PME  sont  quotidiennement  confrontées  y  justifieraient  le 
développement d'une fonction de contrôle de gestion particulièrement efficiente. 
Toutefois, au cours des dernières années, quelques recherches de terrain ont fait leur apparition. Elles 
portent soit sur les spécificités du système de contrôle de gestion en tant que composante du système 
d'information  générale  de  l'entreprise1,  soit  sur  les  besoins  en  information  propres  aux  PME  et  sur 
l'usage  que  les  dirigeants  font  de  l'information  comptable  pour  alimenter  leur  processus  de  prise  de 
décisions ou leur processus d'évaluation rétrospective de ces décisions2. 
Reposant souvent sur le postulat selon lequel le système de contrôle de gestion est fondamentalement 
une  interface  intégratrice  de  données  diverses  facilitant  la  gestion  quotidienne  de  la  PME  (Donckels, 
1993), ces études envisagent peu l'influence sur ce système du style de gestion mis en oeuvre dans une 
PME pourtant toujours marquée par la personnalité de l'entrepreneur à la base de sa création et de sa 
survie  quotidienne3.  De  même,  ces  études  considèrent  peu  l'utilisation  du  système  de  contrôle  de 
gestion dans une perspective de pilotage stratégique de la PME à moyen ou long terme.  
Confrontant  les  définitions  qui  en  sont  proposées  par  Merchant  (1997)  et  Anthony  et  Govindarajan 
(1998), nous pouvons considérer que l'exercice de la fonction de contrôle de gestion a pour but essentiel 
de veiller à ce que les décisions et les actes posés quotidiennement dans l'entreprise débouchent sur des 
résultats et des comportements qui lui permettent effectivement d'atteindre les objectifs qui découlent 
des  choix  stratégiques  qu'elle  souhaite  mettre  en  oeuvre  pour  réaliser  la  mission  que  lui  assigne  ses 
dirigeants, ses actionnaires et, plus généralement, la communauté dans son ensemble. 
 
Dans  ce  contexte,  l'efficacité  d'un  système  de  contrôle  de  gestion  est  fonction,  d'une  part,  de  son 
adéquation aux problèmes posés à l'entreprise et à ses dirigeants par la nature de son activité et de son 
organisation et par la complexité de son environnement et, d'autre part, est fonction des réactions qu'il 
suscite au sein du personnel . Au‐delà de ces deux éléments et dans une perspective de gestion proactive 
de  l'entreprise,  l'efficacité  du  système  de  contrôle  de  gestion  apparaît  déterminée  par  sa  faculté  à 
identifier  les  problèmes,  par  sa  faculté  à  faciliter  une  mise  en  oeuvre  rapide  et  efficace  de  solutions 
nouvelles et par la compétence des dirigeants qui l'utilisent et le font fonctionner .  
Construire un système de contrôle de gestion efficace en contexte PME implique dès lors d’appréhender 
au mieux au préalable les spécificités de l’entité « PME » et de comprendre les problèmes spécifiques qui 
se  posent  à  elle  et  la  manière  dont  ses  dirigeants  tentent  d'y  apporter  des  réponses  efficaces  et 
diligentes. 
 
Paragraphe 2 :  Ambiguïté Conceptuelle 
 
Comme  maints  autres  auteurs,  Mc  Mahon  et  Holmes  ou  Van  Caillie4  soulignent,  au  départ 
d’études de terrain, que de nombreuses PME souffrent d'une carence au niveau des outils de gestion 
utilisés, tant en termes de création et de récolte de données que d'utilisation de celles‐ci (notamment 
dans  une  perspective  de  contrôle  de  gestion),  ce  qui  amène  trop  de  dirigeants  à  méconnaître  leurs 

1
Raymond L. (1995), Les systèmes d’information dans les PME : bilan et perspectives, Economica, 1ère
édition, Paris.
2
Bragard L. (1992), La PME et l’information, Fondation Roi Baudouin Editeur, Bruxelles.
3
Grepme (1995), Les PME : bilan et perspectives, Economica, 1ère édition, Paris.
4
Van Caillie (1993), "Les points clés de la gestion financière des Petites et Moyennes Entreprises
familiales", in Donckels e.a. : Pleins feux sur les PME, Roularta Books, 1ère édition, Bruxelles
29
conditions  économiques  exactes  de  production  et  à  ne  maîtriser  qu’imparfaitement  leur  processus  de 
création de valeur. 
Menées  pour  l'essentiel  voici  plus  de  10  ans,  ces  premières  études  débouchent  sur  des  constats 
empiriques peu homogènes. Comme le souligne Chapellier (1997), ceux‐ci donnent tantôt à penser que 
les PME doivent disposer d’un système de contrôle de gestion et de planification affiné et évolutif si 
elles  veulent  avoir  une  chance  de  survie  dans  un  environnement  toujours  plus  complexe  et  hostile  et 
donnent  tantôt  à  penser  qu’une  PME  peut  survivre  et  maîtriser  les  risques  qui  l’entourent  avec  un 
système de contrôle de gestion  peu formalisé et  centré sur le suivi et l’analyse régulière  de quelques 
indicateurs pertinents judicieusement choisis par l’entrepreneur dirigeant (Mintzberg, 1990). 
Il ressort inévitablement de la lecture de ces recherches, pourtant toutes robustes scientifiquement, une 
impression  d'ambiguïté,  qui  s'explique  essentiellement  par  la  multiplicité  des  cadres  de  référence  à 
l'intérieur  desquels  les  premières  études  portant  sur  le  design  et  le  fonctionnement  du  système  de 
contrôle de gestion de la PME se sont inscrits. 
 
Pour  lever  l'ambiguïté  née  de  ces  constats  de  recherches  peu  homogènes  et  affiner  la  précision  des 
connaissances, deux stratégies de recherche différentes se sont alors succédées dans la littérature. 
 
La première porte sur l'analyse des besoins en informations présents au sein des PME et sur le design du 
système d'information qui en découle. Il en ressort que les besoins en informations considérées comme 
prioritaires  au  sein  des  PME  sont  des  besoins  internes,  de  nature  comptable  essentiellement,  puis  des 
besoins  externes,  le  plus  souvent  de  nature  commerciale  et  concurrentielle.  Les  outils  mis  en  oeuvre 
pour  récolter  ces  informations  sont  généralement  simples  et  peu  formalisés,  la  mission  de  récolte  de 
l’information  étant  ordinairement  disséminée  au  sein  de  toute  l’entreprise  ou  confiée  à  différents 
acteurs clés de l’entreprise alors que la mission d’analyse et d’interprétation de l’information incombe 
quasi exclusivement au dirigeant de la PME ou à un collaborateur de confiance. 
 
La seconde porte sur le design et le fonctionnement du système de contrôle de gestion au sens strict mis 
en  place  en  contexte  PME.  L'examen  comparé  de  3  études  récentes  [cas  français  :  l'étude  de  Nobre 
(2001a, 2001b) ‐ cas canadien : l'étude de Lavigne (2002) ‐ cas belge : l'étude de Van Caillie (2002)] issues 
de  ce  courant  de  recherche  et  menées  dans  des  contextes  internationaux  différents  permet  d'en  faire 
apparaître quelques tendances lourdes. C’est à cet examen que nous nous attachons à présent. 
 
 
Paragraphe 3 : Vision Comparée 
 
Au  cours  des  5  dernières  années,  plusieurs  chercheurs,  issus  de  contextes  géographiques 
différents,  ont  cherché  à  mettre  en  évidence  les  caractéristiques  du  design  et  du  mode  de 
fonctionnement des systèmes de contrôle de gestion mis en œuvre au sein des PME. 
Trois de ces travaux, basés sur une approche exploratoire de la réalité du terrain et inscrits explicitement 
dans  le  champ  de  la  recherche  en  contrôle  de  gestion,  présentent  de  facto  des  caractéristiques 
méthodologiques communes élevées qui rend l'analyse comparative de leurs résultats pertinente : nous 
nous proposons dès lors de comparer les résultats obtenus respectivement par Nobre (2001a, 2001b), 
Lavigne (2002) et Van Caillie (2002) et d'en souligner les résultats communs dominants. 
 

30
 A. Le Cas Français : l'étude de Nobre (2001a, 2001b) 
L’étude  de  Nobrepart  d’une  enquête  réalisée  par  le  biais  d’entretiens  directifs  auprès  de  86 
dirigeants  de  PME  actives  dans  la  production  de  biens  ou  de  services,  occupant  entre  50  et  500 
personnes  et  indépendantes  en  termes  de  pouvoir  de  propriété  et  de  gestion.  Elle  a  pour  spécificité 
d’étudier  l’évolution  de  la  place  et  du  rôle  du  contrôleur  de  gestion  de  la  PME  dans  une  période  de 
profonde mutation générale de la fonction même de contrôle de gestion. 
L’hypothèse  de  base  qui  sous‐tend  cette  recherche  est  que  «  même  si  le  niveau  de  complexité  du 
fonctionnement  des  PME  ne  justifie  pas  un  transfert  systématique  des  techniques  [de  contrôle  de 
gestion] développées dans les grandes entreprises, certaines constitueraient de véritables opportunités 
pour les PME  1». De ce fait, selon Nobre (2001a), le rôle et les fonctions exercées par le contrôleur de 
gestion  en  contexte  PME  sont  amenés    à  évoluer  vers  une  plus  grande  spécificité  de  la  fonction,  en 
regard de la fonction purement comptable et/ou financière avec lequel elle est souvent assimilée. Cette 
spécificité  se  voit  par  ailleurs  renforcée  par  la  forte  évolution  connue  par  la  fonction  de  contrôle  de 
gestion  au    sein  de  l’ensemble  des  entreprises  au  cours  des  15  dernières  années,  marquées  par  un  « 
véritable glissement paradigmatique se concrétisant entre autres par le passage d’une problématique de 
la  mesure  à  une  problématique  de  la  représentation»,  et  par  le  nouveau  rôle  d’acteur  et  d’objet  du 
changement que le contrôleur de gestion se voit confier. 
Reprenant  la  typologie  des  priorités  et  des  finalités  des  dirigeants  d’entreprises  proposée  par 
Marchesnay2,  Nobre  (2001a,  2001b)  souligne  la  dynamique  sous‐jacente  à  l’évolution  du  rôle  du 
contrôleur  de  gestion  en    contexte  PME,  illustrant  en  cela  le  concept  de  «  professionnalisation  » 
progressive de la gestion de la PME au fur et à mesure qu’elle franchit des seuils successifs en termes de 
croissance et de taille. 
 
Au travers de ses résultats, Nobre (2001a) met ainsi en lumière le fait que, d’un point de vue dynamique, 
le contrôleur de gestion dans les entreprises occupant  de 50 à 100 personnes (1er stade) présente un 
profil atypique et diversifié, le dirigeant de la PME exerçant lui‐même fréquemment cette tâche, et que 
le contrôle y est essentiellement orienté vers les comportements tout en étant peu instrumenté par des 
outils  de  gestion.  À  un  2e  stade  (100‐250  personnes  occupées),  le  contrôle  de  gestion  se  structure 
progressivement  autour  du  système  d’information  comptable  et  donne  une  place  prépondérante  à 
l’utilisation d’outils de gestion et de planification diversifiés, l’expérience des contrôleurs de gestion et 
leur  reconnaissance  hiérarchique  s’en  trouvant  dès  lors  largement  accrue.  Enfin,  l’apparition  de 
véritables spécialistes du contrôle de gestion caractérise un 3e stade (plus de 250 personnes occupées), 
le contrôle de gestion se détachant de la dimension purement technicienne marquée par l’importance 
accordée  aux  outils  comptables  et  budgétaires  pour  s’orienter  vers  une  conception  plus 
organisationnelle du contrôle de gestion. 
Nobre3 (2001a, 2001b) souligne aussi que, d’un point de vue statique, les missions relevant de l’approche 
technicienne du contrôle de gestion (analyse des coûts et des performances, diagnostic des besoins et 
création d’outils comptables adéquats…) apparaissent être des missions de base partagées par une large 
majorité de PME, alors que les missions relevant d’une approche plus organisationnelle du contrôle de 
gestion (aide à la décision, gestion stratégique des coûts, aide à la motivation des acteurs…) sont mises 
en oeuvre et valorisées différemment selon un ensemble de facteurs liés étroitement à la culture et au 
système de gestion mis en oeuvre dans la PME (donc, en fonction des valeurs et des priorités mises en 

1
Nobre T. (2001a), « Le contrôleur de gestion de la PME », Comptabilité - Contrôle - Audit, Vol. 7, Mars,
pp. 129-146.
2
Marchesnay M. (1986), La stratégie, Chotard, Paris.
3
Nobre T. (2001b), « Méthodes et outils du contrôle de gestion dans les PME », Finance Contrôle
Stratégie, Vol. 4, n° 2, Juin, pp. 119-148.
31
exergue par leurs dirigeants). 
Toutefois, comme le souligne  Nobre  (2001a), « cette modélisation de la  structuration du contrôle de 
gestion dans les PME offre la faiblesse d’être produite à partir des déclarations des acteurs concernés ». 
 
B. Le Cas Canadien : l'étude de Lavigne (2002) 
 
L’étude  de  Lavigne1  (2002)  part  quant  à  elle  de  la  consultation  de  données  émanant  de  282 
PME  manufacturières  québécoises  occupant  entre  10  et  250  personnes  et  d'un  effectif  moyen  de  60 
personnes.  Ces  données  ont  été  recueillies  directement  auprès  des  dirigeants  d'entreprises,  sur  base 
d'un questionnaire confidentiel couplé en retour à l'obtention d'un diagnostic externe de la situation de 
la PME sur base des données ainsi récoltées. 
Cette étude repose sur une hypothèse générale qui s’inscrit dans un paradigme désormais classique de 
contingence : les caractéristiques du système d’information comptable de la PME dépendent, au moins 
partiellement,  de  facteurs  de  contingence  structurelle  (âge,  taille,  système  technique,  environnement, 
structure  de  propriété,  structure  de  financement  …)  et  de  facteurs  de  contingence  comportementale 
(formation,  buts  et  préférences  informationnelles  du  dirigeant,  niveau  de  formation  du  comptable 
interne…). 
De  cette  étude,  il  résulte  que,  de  manière  statistiquement  significative,  les  PME  qui  calculent 
informatiquement leurs prix de revient sont de taille moyenne supérieure, ont un pourcentage moyen 
supérieur  de  croissance  des  ventes  au  cours  des  cinq  derniers  exercices  et  montrent  une  plus  forte 
proportion  de  comptables  internes  ayant  une  formation  de  niveau  universitaire.  Les  facteurs  de 
contingence comportementale du but de croissance et du niveau de formation du dirigeant ne montrent 
pas  d’effets  statistiquement  significatifs  sur  les  deux  caractéristiques  retenues  (à  savoir  le  suivi 
informatisé  des  prix  de  revient  et  le  suivi  des  budgets  de  trésorerie)  comme  éléments  du  système 
d'information propres à la comptabilité de gestion et au contrôle de gestion. Toutefois, parmi les PME 
qui comptent effectivement sur ces outils informationnels de gestion, dans une plus grande proportion 
le dirigeant favorise fortement la croissance et détient une formation de niveau universitaire. 
 
Lavigne  (2002)  en  conclut  que,  bien  que  majoritairement  informatisés,  les  systèmes  d'information 
comptable  des  PME  sont  divers  et  déterminés  principalement  par  des  facteurs  de  contingence 
structurelle,  parmi  lesquels  la  taille  et,  à  un  degré  moindre,  le  mode  de  croissance  jouent  un  rôle 
essentiel. 
 
C. Le Cas Belge : l'étude de Van Caillie (2002) 
L’étude  de  Van  Caillie2  (2002)  est  une  recherche  exploratoire  portant  sur  les  pratiques  et  les 
besoins en matière de contrôle de gestion parmi les PME de la région wallonne. Elle est réalisée auprès 
de  100  moyennes  entreprises  manufacturières    occupant  entre  20  et  100  personnes  par  le  biais  d’un 
questionnaire écrit composé essentiellement de questions semi‐ fermées. 
Cette recherche poursuit un quadruple but. Elle vise d'abord à identifier l’importance relative accordée 
par  le  dirigeant  de  la  PME  ou,  à  défaut,  par  son  responsable  financier  à  différentes  activités 
caractéristiques d’un système de contrôle de gestion formalisé (calcul et suivi des coûts de revient et 

1
Lavigne B. (2002), "Contribution à l'étude de la genèse des systèmes d'information comptable des PME :
une approche empirique", Actes du XXIIIème Congrès de l'Association Française de Comptabilité,
Toulouse
2
Van Caillie (2002), « Enquête sur les pratiques et les besoins en matière de contrôle de gestion dans les
PME
Wallonnes », Cahier de Recherche, Collection du Département de Gestion de l'Université de Liège.
32
des  marges  par  produit  et  par  client,  suivi  de  la  rentabilité  des  produits  et  des  clients,  élaboration  et 
contrôle de budgets, tableau de bord à vocation opérationnelle ou stratégique, préparation de décisions 
d’investissements, suivi de la performance financière et organisationnelle de centres de responsabilités, 
suivi  de  la  satisfaction  des  clients).  Elle  cherche  ensuite  à  identifier  la  fréquence  (quotidienne, 
hebdomadaire, mensuelle…) avec laquelle chacune de ces activités est menée. Elle vise encore à décrire 
l’importance  organisationnelle  de  chaque  activité  (en  termes  de  volume  de  travail  consommé  par 
chaque  activité)  et  la  nature  du  contrôle  qui  est  exercé  à  l’égard  de  chacune  d'elles  (localisation  de 
l’activité  dans  l’organisation  de  l’entreprise  et  identification  des  responsables  de  son  contrôle).  Enfin, 
elle cherche à identifier la nature et les raisons des besoins actuels exprimés en matière de formation 
aux différentes activités considérées comme caractéristiques d’un système de contrôle de gestion. 
 
Des  résultats  de  cette  étude,  il  ressort  que  tous  les  dirigeants  interrogés  assignent  à  leur  système  de 
contrôle  de  gestion  la  mission  de  calcul  des  coûts  de  revient  et  de  préparation  chiffrée  des  décisions 
d’investissement majeures de leur entreprise. En outre, ces deux missions sont jugées comme cruciales 
par respectivement 85 % et 65 % des répondants. 
De  plus,  dans  la  quasi‐totalité  des  cas,  les  activités  de  contrôle  de  gestion  sont  menées  par  de  très 
petites  cellules  (1  à  3  personnes),  rattachées  fonctionnellement  au  responsable  financier  de  la  PME. 
Notons  toutefois  que,  dans  tous  les  cas,  le  contrôle  et  l’analyse  des  résultats  générés  par  ces  activités 
sont menés directement par le dirigeant de la PME, le plus souvent (mais pas systématiquement) assisté 
par le directeur financier. 
 
Dans une seconde phase d'analyse des résultats, deux hypothèses, issues d’une analyse exploratoire de 
la littérature, sont testées successivement. D’une part, l’étendue du système de gestion, tant en termes 
d’activités  différentes  menées  qu’en  termes  de  ressources  consommées,  croît  avec  la  taille  de 
l’entreprise.  D’autre  part,  les  activités  considérées  comme  les  plus  importantes  sont  celles  liées  à  la 
maîtrise  des  coûts  (d’où  une  tendance  à  assimiler  fréquemment,  dans  l’esprit  du  dirigeant  de  PME,  le 
concept de « contrôle de gestion » avec le concept de « comptabilité de gestion » ou de « comptabilité 
des coûts »), mais il existe une forte demande, en termes de formation, à l’égard des composantes du 
contrôle de gestion associées au suivi de la relation avec le client. 
Les tests statistiques d’indépendance menés relativement à ces deux hypothèses confirment, à un seuil 
de signification de 5 %, que le nombre d’activités de contrôle de gestion menées croît avec la taille de la 
PME et que le nombre d’activités de contrôle de nature plus stratégique croît lui aussi avec la taille de 
l’entreprise. À un seuil de signification de 10 %, il apparaît que les entreprises de moins de 50 personnes 
occupées ne mettent en oeuvre aucune ou une seule activité de nature plus stratégique (essentiellement 
la tenue d’un budget, dans ce cas). 

33
 Paragraphe 4 : Essai de Conceptualisation 
 
Bien que menées dans des contextes environnementaux différents et afférentes à des PME de 
taille  non  uniformes  (des  moyennes  et  grandes  PME  dans  l'étude  de  Nobre,  de  moyennes  entreprises 
dans le cas de l'étude de Lavigne et de petites et moyennes entreprises dans le cas de Van Caillie), les 3 
études débouchent sur des résultats aux similitudes frappantes lorsque sont pris en compte les critères 
d'analyse de l'homogénéité des systèmes de contrôle de gestion mis en place, de l'étendue des missions 
du contrôleur de gestion et des systèmes de gestion mis en place au sein des PME étudiées. (Tableau1) 
 
Il  en  ressort  de  manière  récurrente  que  le  design  du  système  de  contrôle  de  gestion  mis  en 
oeuvre en contexte PME n'est pas homogène d'entreprise à entreprise, que son étendue et sa structure 
dépendent  essentiellement  de  la  taille  de  la  PME  et  des  objectifs  économiques  privilégiés  par  son 
principal  dirigeant,  que  les  missions  confiées  au  contrôleur  de  gestion  relèvent  essentiellement  du 
contrôle opérationnel, que l'exercice de missions de contrôle stratégique ou de pilotage est contingent 
au choix d'une stratégie de croissance et, enfin, que ce design est largement déterminé par la nature 
du système de gestion déployé par l'entrepreneur.  
 

Etude de Van Caillie 
Etude de Nobre (2001a,  Etude de Lavigne 
  (2002) 
2001b)  (2002) 
 
Homogénéité des 
systèmes de contrôle de 
Non  Non  Non 
gestion mis en place en 
contexte PME 
Taille de la PME,  Taille de la PME, objectif 
Principaux facteurs  Taille de la PME, 
objectif économique économique de 
contingents  objectifs économiques 
(essentiellement le croissance, nature des 
  du dirigeant 
mode de croissance) produits & clients 
Contrôle opérationnel à 
Contrôle opérationnel   Contrôle opérationnel à 
orientation technicienne. 
à orientation  orientation 
Contrôle stratégique à 
essentiellement (coûts,  technicienne. 
vocation 
Etendue des missions  marges, budgets),  Contrôle stratégique à 
organisationnelle lorsque 
confiées au contrôleur de  technicienne. Contrôle  vocation plus 
le dirigeant privilégie la 
gestion  stratégique en fonction  organisationnelle 
croissance ou lorsque les 
des objectifs du  lorsque l'objectif 
marchés ciblés sont 
dirigeant, orientation  économique de 
complexes en termes 
organisationnelle  croissance apparaît 
d'exigences des clients 
Oui, dominé par la nature 
Influence du système de  Oui, dominé par la 
du système de contrôle et 
gestion mis en place (né  nature du système de  Oui, dominée par la 
d'information mis en 
de l'interdépendance des  pouvoir (privilégiant  nature du système 
place pour "maîtriser" 
systèmes de pouvoir, de  l'indépendance) et du  d'information mis en 
l'environnement 
contrôle et d'information  système d'information  place dans la PME 
turbulent de la PME 
dans la PME)  mis en place 
 
Tableau 1 : Une analyse comparée multicritères des études de Nobre, Lavigne et Van Caillie. 
 
34
La confrontation de ces résultats transversaux avec ceux issus de l'analyse synthétique de la littérature 
nous  conduit  à  postuler  que  la  fonction  de  contrôle  de  gestion  est  une  fonction  rarement  exercée  de 
manière  explicite  au  sein  de  la  PME  et  est  fortement  intégrée  au  sein  de  son  système  d’information 
générale. 
 
Visant à comprendre la nature du processus qui conduit à l'élaboration et à la mise en œuvre d'un système 
de  contrôle  de  gestion  en  contexte  PME,  on  propose  une  vision  qui  se  veut  synthétique  des  éléments 
théoriques mis en exergue ci‐avant. 
Il  en  ressort  que,  à  l’origine  même  du  système  de  contrôle  de  gestion  de  la  PME  se  trouve 
l’entrepreneur, avec son expérience, ses valeurs, sa vision du développement futur de son  affaire et un 
environnement familial souvent fort . 
De  la  conjonction  de  la  personnalité  de  l’entrepreneur  et  de  ces  facteurs  de  contingence  internes  et 
externes émane alors une représentation souvent précise de la « mission » ou de la raison d’être de la 
PME, d’où découle ensuite une hiérarchisation des buts économiques qui y sont poursuivis (au sens de 
Marchesnay et de sa typologie CAP/PIC, 1996) et l’ébauche d’une stratégie, souvent plus informelle que 
rigoureuse  et  détaillée.  Cette  stratégie  est  ensuite  déclinée  en  différents  objectifs  opérationnels, 
orientés  vers  le  court  terme  et  assignés,  souvent  à  nouveau  de  manière  informelle,  aux  différentes 
activités et acteurs clés de la PME. 
 
Au  terme  de  cette  étape  émerge  le  design  du  système  de  contrôle  de  gestion  formel  souhaité  par  le 
dirigeant de la PME, destiné à lui fournir les éléments d’information nécessaires pour s’assurer que les 
moyens mis en oeuvre dans l’entreprise sont utilisés et coordonnés d’une manière suffisamment efficace 
pour atteindre les objectifs qui matérialisent les grandes orientations stratégiques privilégiées. 
 
En pratique, une grande majorité de PME semble toutefois limiter l’envergure du système de contrôle de 
gestion au seul niveau du contrôle des résultats, dans la mesure où la nature exacte des actions qui sont 
menées de manière récurrente dans l'entreprise et la définition des missions et des responsabilités de 
chacun sont fortement évolutives au fil du temps. 
 
La confrontation des enseignements tirés des 3 études et de notre analyse de la littérature nous semble 
ainsi  déboucher  sur  le  constat  que  le  design  du  système  de  contrôle  de  gestion  en  contexte  PME  est 
déterminé,  dans  un  paradigme  de  contingence,  par  trois  facteurs,  susceptibles  d’être  représentés 
graphiquement par trois axes autonomes, bien que non totalement indépendants (Figure 4). 
Entre ces deux extrêmes se situent une infinité de situations, qui reflètent à la fois la multiplicité quasi 
infinie des caractéristiques même de chaque PME (Julien, 1995) et le caractère unique et idiosyncrasique 
de tout système de contrôle de gestion. 
 
 
 
 
 
 

35
  
Figure 4 : Les déterminants du design du système de contrôle de gestion en contexte PME 
 
Le  premier  axe  est  constitué  par  la  taille  de  la  PME,  qui  reflète  elle‐même  l’ampleur  des  ressources 
humaines,  techniques  et  financières  disponibles  au  sein  de  l’entreprise  pour  élaborer  et  animer  son 
système  de  contrôle  de  gestion  et  qui  reflète  aussi  généralement  la  complexité  de  la  structure 
organisationnelle de la PME (Donckels e.a., 1993). 
Le second axe est constitué par le degré de sophistication des couples « Produits‐Marchés » servis par la 
PME, tant en termes d’exigences formulées par ses clients qu’en termes de complexité des produits et 
services  offerts  (eux‐mêmes  synonymes  alors  généralement  de  complexité  des  opérations  liées  à  leur 
processus de conception, de production et de distribution). 
Enfin,  le  troisième  axe  est  constitué  par  la  nature  des  objectifs  économiques  assignés  à  la  PME,  elle‐
même  le  fruit  d'une  interaction  profonde  entre  la  personnalité  du  principal  dirigeant  de  la  PME  ou  de 
son équipe dirigeante (en termes de valeur, de vision managériale et d’expérience), par la mission ou les 
objectifs  économiques  à  long  terme  qui  en  découlent  en  termes  de  pérennité, 
d’indépendance/d’autonomie et de croissance (dans la lignée de la modélisation CAP/PIC proposée par 
Marchesnay (1986)) et par les choix stratégiques qui vont ensuite les matérialiser. 
Ce  graphe  permet  alors  de  mettre  en  évidence  les  éléments  essentiels  susceptibles  de  justifier  une 
configuration particulière du système de contrôle de gestion au sein d'une PME particulière. De facto, ce 
graphe  permet  aussi  d'expliquer  la  multiplicité  des  designs  et  des  modes  de  fonctionnement  des 
systèmes de contrôle de gestion rencontrés en contexte PME, une fois confronté à la réalité du terrain. 
Ainsi,  si  l'on  analyse  les  configurations  extrêmes  du  design  du  système  de  contrôle  de  gestion 
positionnée  à  la  Figure  4,  il  apparaît  que  plus  la  taille  de  la  PME  est  élevée,  plus  le  degré  de 
sophistication des couples « produits/marchés » qu’elle sert est élevé et plus les objectifs économiques 
reflétant  les  aspirations  de  l’entrepreneur  sont  marqués  en  priorité  du  sceau  de  la  croissance,  plus  le 
système de contrôle de gestion mis en place y est développé, intégrant à la fois des activités de contrôle 
de gestion opérationnel focalisées sur le contrôle des coûts et des marges et des activités de contrôle de 
gestion de nature plus stratégique, focalisées sur le contrôle des actions et des acteurs. 

36
À l’inverse, plus la taille de la PME est faible, plus les couples « produits/marchés » auxquels elle s’adresse 
sont  standardisés  et  peu  différenciés  et  plus  les  objectifs  économiques  reflétant  les  aspirations  de 
l’entrepreneur  sont  marqués  du  sceau  de  la  pérennité  de  l’entreprise  dans  le  strict  respect  de  son 
autonomie,  plus  le  degré  d’incertitude  qui  entoure  les  activités  et  le  fonctionnement  de  l’entreprise  est 
faible  et  le  risque  qui  en  résulte  apparaît  alors  pouvoir  être  géré  de  manière  relativement  intuitive  et 
informelle par l’entrepreneur sur base de son expérience et de sa formation passée (Donckels 1993). 
En  conséquence,  le  système  de  contrôle  de  gestion  qui  y  est  mis  en  place  est  relativement  peu 
développé, n’intégrant quasi exclusivement que des activités de contrôle de gestion opérationnel. 
À  l'analyse  de  la  littérature  existante,  force  est  toutefois  de  constater  que,  vu  leur  caractère  global  en 
termes  d'entités  étudiées  et  vu  leur  tendance  à  focaliser  la  présentation  de  leurs  résultats  sur  les 
situations extrêmes, la plupart des études empiriques n'apportent encore que peu de connaissances sur 
le  design  du  système  de  contrôle  de  gestion  développé  dans  des  PME  présentant  des  caractéristiques 
contingentes intermédiaires (telles que, par exemple, les petites entreprises de haute technologie à forte 
croissance). 
 
Le  système  de  contrôle  de  gestion  en  contexte  PME  est  constitué  d’un  ensemble  de 
procédures et d’outils généralement intégrés au système d'information général de l'entité et utilisés le 
plus  souvent  de  manière  informelle  par  un  dirigeant  d’entreprise  qui  en  est  à  la  fois  le  concepteur, 
l’animateur  et  l’analyste.  Quant  à  ses  finalités,  elles  sont  essentiellement  déterminées  par  la 
personnalité  et  les  motivations  du  principal  dirigeant  de  la  PME,  influencé  toutefois  dans  ses 
aspirations  par  divers  facteurs  contingents  parmi  lesquels  la  nature  (notamment  technologique)  de 
l’activité de la PME et la faible ampleur des ressources humaines et financières disponibles jouent un 
rôle clé. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

37
 
Nous avons choisi dans un deuxième temps (chapitre 2 et 3) de présenter  les caractéristiques d’une PME  
marocaine à travers un exemple‐type ; le but étant à travers cette approche par l’exemple, de rendre 
plus concrète la méthodologie de conception d’un système de contrôle de gestion.   

Chapitre 2 : Prise de Connaissance de la Société

Construire  un  système  de  contrôle  de  gestion  efficace  en  contexte  PME  implique 
d’appréhender  au  mieux  au  préalable  les  spécificités  de  l’entité      «  PME  »  et  de  comprendre  les 
problèmes  spécifiques  qui  se  posent  à  elle  et  la  manière  dont  ses  dirigeants  tentent  d'y  apporter  des 
réponses efficaces et diligentes. 
Une  prise  de  connaissance  via  un  diagnostic  s’avère  indispensable.  La  qualité  de  la  construction 
dépendra étroitement de la qualité du diagnostic. 
Toutefois et avant de procéder au dit diagnostic, il importe de lever une confusion souvent rencontrée 
en matière de mise en place de système de contrôle de gestion. Il convient en effet de distinguer entre 
la conception et la mise en place proprement dite ou mise en œuvre. 
La  conception  est  un  travail  essentiellement  de  réflexion  et  d’analyse  précédant  la  mise  en  œuvre.  Il 
s’agit  d’un  travail  fondamental  qui  doit  être  confié  à  des  spécialistes  de  contrôle  de  gestion.  Sa 
réalisation  suppose  une  collaboration  étroite  entre  ces  spécialistes  et  les  responsables  de  l’entreprise 
afin d’éviter, dès le départ, les lacunes et les propositions ignorant les structures, les contraintes et les 
possibilités réelles de l’organisation à intégrer le système projeté. 
La mise en œuvre est un travail de terrain, il suppose que l’étude conceptuelle ait été déjà réalisée avec 
soin et que le terrain à la mise en place est préparé. C’est une étape plus difficile et plus longue que celle 
de la conception, car elle implique toutes les personnes concernées par le fonctionnement du contrôle 
de gestion dans l’entreprise. 
Distinction faite, on ré‐insistera sur le rôle du diagnostic comme premier pré‐requis à toute décision, à 
tout  projet,  à  tout  investissement  et  à  toute  construction  ou  mise  place  surtout  s’il  s’agissait  de  la 
conception et la mise en place d’un système si stratégique tel que le système de contrôle de gestion. 
 
Section 1: Particularités des PME marocaines 
 
Malgré l’absence d’une définition légale de la PME, les données statistiques mettent nettement 
en évidence leur prépondérance numérique. Cependant elles attestent aussi de leur faible contribution 
dans le PIB et de leur inégale répartition tant au niveau sectoriel que géographique. Un tel constat est dû 
en  grande  partie  à  une  série  de  contraintes  qui  freinent  leur  développement,  faute  notamment  d’une 
définition  précise  de  la  PME  qui  faciliterait  leur  ciblage  pour  des  réformes  ou  des  mesures  de  soutien 
appropriées. 
 
Absence d’une définition légale 
Il n’est pas facile de définir la PME qui se rapporte à la fois à une notion économique et à une structure, 
une  organisation.  Sur  le  plan  économique,  la  petite  entreprise  marocaine  se  caractérise  par  son 
incapacité  à  exercer  une  influence  significative  sur  son  marché.  Sur  le  plan  de  la  structure,  elle  est 
marquée par la prépondérance de la personnalité de l’entrepreneur « propriétaire gérant ». 
Plusieurs définitions de la PME ont été proposées, mais toute tentative d’une définition universelle fut 
abandonnée au profit de définitions élaborées en fonction des données propres à chaque pays. 
On distingue traditionnellement deux types de critères d’identification. 
D’une part, les critères quantitatifs, ils sont nombreux et portent sur les différents éléments constitutifs 
38
de  l’activité  de  l’entreprise.  Il  s’agit  de  l’effectif,  du  chiffre  d’affaires,  de  la  valeur  ajoutée,  du  capital 
social, de l’implantation et du marché. D’autre part, des critères qualitatifs sont utilisés non seulement 
pour compléter les premiers, mais aussi pour donner une idée précise de la PME, puisqu’ils renseignent 
sur sa structure interne, son organisation et ses méthodes de gestion. 
Au  Maroc,  il  n’existe  pas  de  définition  légale  de  la  PME  mais  plusieurs  définitions  dont  la  majorité  ne 
prend en considération que le secteur industriel et font prévaloir les critères quantitatifs. 
 
Prépondérance Numérique 
La place prépondérante des PME dans le contexte économique marocain peut être perçue au regard de 
trois  critères    retenus  par  les  données  statistiques  portant  sur  l’ensemble  des  entreprises  patentées, 
celles  qui  présentent  un  bilan  à  l’administration  fiscale  ou  qui  sont  affiliées  à  la  Caisse  nationale  de 
sécurité  sociale.  La  prépondérance  numérique  de  la  PME  dans  le  tissu  productif  marocain  est  notoire 
quelque  soit  le  critère  d’identification  retenu  ou  la  source  consultée  (avec  plus  de  450 000  entités 
constituant plus de 80% des sociétés marocaines). 
 
Faible Contribution dans Le PIB 
Malgré  la  prépondérance  numérique  des  PME  au  sein  du  tissu  productif,  la  part  de  leur  contribution 
dans le PIB marocain reste faible. 
L’importance numérique des PME contraste avec leur faible participation à la création des richesses du 
pays. La part de la contribution de l’écrasante majorité de PME à la valeur ajoutée ne dépasse guère 25% 
du PIB. 
 
Inégale Répartition Sectorielle Et Géographique 
Les données de la Direction des statistiques révèlent que sur les PME recensées 5% seulement exercent 
dans le secteur primaire. 
En revanche, les PME sont très fortement concentrées dans les activités commerciales et de services. Si 
70% des PME travaillent dans le secteur tertiaire et 25% dans le secteur secondaire, on peut considérer 
que  le  développement  du  secteur  tertiaire  au  Maroc  suit  la  tendance  générale  observée  au  cours  de 
l’évolution des pays industrialisés. 
Quant  à  l’inégale  répartition  géographique,  le  nouveau  découpage  territorial,  intervenu  en  1996,  a 
donné  lieu  à  l’institution  de  16  régions  économiques.  Il  a  tenté  de  corriger  les  disparités  héritées  du 
découpage  administratif  antérieur,  mais  faute  de  ressources    financières  locales  suffisantes,  la 
décentralisation au niveau communal comme au niveau régional demeure impuissante pour assumer les 
nouvelles  charges  que  l’Etat  lui  a  transférées.  L’examen  de  la  faible  répartition  des  PME  par  région 
économique s’explique par la persistance de grandes inégalités inter et intra‐régionales. 
 
Petitesse de la Taille et Modestie des Ressources 
La  plupart  des  PME  sont  des  entreprises  individuelles,  des  sociétés  en  nom  collectif  ou  des  sociétés  à 
responsabilité  limitée.  Logiquement,  l'entité  est  caractérisée  par  sa  petite  taille,  tant  en  termes  de 
personnes  occupées  qu'en  termes  de  niveau  d'activité,  ce  qui  implique  que  le  volume  des  ressources 
humaines,  techniques  et  financières  qui  sont  mises  à  la  disposition  de  ses  dirigeants  est  par  nature 
limité. 
 
Personnalisation Extrême et Centralisation de la Gestion 
La personnalisation extrême et la centralisation de la gestion (voire sa focalisation en la personne unique 
du propriétaire dirigeant de la PME) se traduisent, au sein du système de gestion (pouvoir ‐ contrôle ‐ 
information) et du système des valeurs préconisés au sein de l'entreprise, par la dominance des valeurs, 

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des expériences et des attentes de cet entrepreneur‐ dirigeant‐(fondateur). 
 
Faible Spécialisation Fonctionnelle 
Cette entité "PME" est aussi caractérisée par une faible spécialisation fonctionnelle, tant au niveau de la 
direction  (qui  combine  fréquemment  des  fonctions  d'exécution  et  de  direction,  notamment  lorsque  la 
taille  de  l'entreprise  est  très  limitée)  que  du  personnel  (polyvalence  accentuée)  des  outils  et 
équipements disponibles. 
 
Stratégie Intuitive, Réactive et Peu Formalisée 
Quant à la stratégie de la PME, elle est le plus souvent intuitive, réactive et peu formalisée. Elle émane le 
plus souvent de l'entrepreneur‐dirigeant et de quelques collaborateurs ou de membres de sa famille et 
est ensuite relayée au sein de l'entreprise davantage par un ensemble de relations interpersonnelles du 
dirigeant  avec  chacun  de  ses  employés  que  par  un  quelconque  plan  formalisé  de  développement 
stratégique. 
 
Système d’Information Peu Complexe et Peu Organisé 
Son  système  de  gestion  est  par  ailleurs  aussi  caractérisé  par  un  système  d'information  interne  peu 
complexe  et  peu  organisé,  qui  laisse  la  part  belle  au  dialogue  et  au  contact  direct  comme  vecteur 
essentiel de l'information au sein de la PME. Lorsqu'il se formalise, ce système d'information interne se 
structure alors prioritairement autour d'un système d'information comptable et financier focalisé sur le 
court terme et tout particulièrement sur la tenue régulière des états financiers et le calcul des coûts de 
revient  dans  l'entreprise.  Enfin,  un  système  d'information  externe  simple,  dominé  à  nouveau  par  le 
contact direct entre l'entrepreneur et les différents acteurs de son environnement (clients, fournisseurs, 
banquiers  essentiellement),  permet  le  plus  souvent  de  gérer  l'interface  entre  la  PME  et  son 
environnement. 
 
Ainsi et sur la base des différentes spécificités dégagées, nous pouvons raisonnablement inférer 
que le design du système  de contrôle  de gestion mis en place en contexte PME est  conditionné par la 
personnalité  de  son  principal  dirigeant,  par  un  niveau  relativement  limité  de  ressources  humaines, 
techniques  et  financières  disponibles  pour  l'animer  et  par  l'existence  d'une  stratégie  essentiellement 
intuitive, réactive et peu formalisée. 
Par ailleurs, ce système de contrôle de gestion apparaît généralement faire partie intégrante du système 
d'information  générale  de  la  PME.  Or,  en  analysant  de  manière  synthétique  les  caractéristiques  de  la 
PME  et  leurs  influences  contingentes  sur  le  design  du  système  d’information  générale  qui  y  est 
traditionnellement  mis  en  oeuvre,  nous  pouvons  mettre  en  exergue  cinq  spécificités  contingentes  qui 
vont de ce fait influer également le design du système de contrôle de gestion mis en œuvre en contexte 
PME, à savoir : 
 
Spécificité Psychosociologique : caractérisée par le rôle dominant exercé par un entrepreneur‐dirigeant 
souvent peu enclin au partage d’informations et à la délégation de la prise de décisions, le plus souvent 
dans la crainte d’une perte d’autonomie et de pouvoir au sein de la PME ou en raison d'une focalisation 
excessive de ses ressources de travail personnelles (forcément limitées) sur des activités opérationnelles 
quotidiennes. 
Spécificité  Environnementale :  caractérisée  par  une  incertitude  élevée  face  à  l’environnement 
technologique  de  la  PME  et  par  une  grande  vulnérabilité  envers  les  forces  de  la  concurrence,  d’où 
naissent la plupart des risques qui pèsent sur l’entreprise. 
Spécificité Organisationnelle : caractérisée par une structure souvent floue,  peu formalisée et par une 

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forte limitation des ressources humaines et financières disponibles. 
Spécificité Décisionnelle : caractérisée par un cycle de décision stratégique focalisé sur le court terme et 
d’essence fondamentalement réactive et par un processus décisionnel essentiellement intuitif, basé sur 
l’expérience et reposant peu sur l’utilisation d’informations et de techniques formelles de gestion. 
Spécificité  du  Système  d’Information :  caractérisée  par  un  stade  de  développement  souvent  peu  avancé, 
subordonné à l’exercice de la fonction comptable, dominé par la mise en place d’applications à vocation 
essentiellement administratives et obligatoires et monopolisant peu d’expertise et d’expérience. 
 
Section 2: Secteur et Filière 
 
Toute  société  oeuvre  dans  un  secteur  caractérisé  par  un  profil  déterminé  bénéficiant 
d’avantages et de forces mais souffrant de faiblesses et présentant des inconvénients. 
Une analyse sectorielle sera judicieuse pour comprendre la réalité du champ de travail de la société, elle 
le sera plus si elle affinée par une analyse plus poussée en terme de filière en délimitant les différents 
marchés ainsi que la concurrence. 
Tel est le cas de la Biskot pour laquelle nous nous efforcerons de mettre la lumière sur son secteur pour 
une meilleure approche. 
 
 
Paragraphe 1 :  Le Secteur Agro‐industriel   
 
Selon  Michael  Porter,  la  performance  s’obtient  avant  tous  par  le  choix  du  meilleur  secteur 
(secteur gagnant ou porteur). Qu’en‐t‐il du secteur choisi par La Biskot s’il en sache que cette dernière 
œuvre dans le secteur de l’agro‐industrie ? 
La réponse ne peut être acquise qu’après une présentation du secteur et de ses particularités.  
 
A. Profil 
 
Le  secteur  agro‐industriel  occupe  une  place  stratégique  dans  l'économie  marocaine.  Il  compte  plus  de 
1700 entreprises qui représentent 25% du total des établissements industriels.  
Le  tissu  des  IAA  marocaines  demeure  néanmoins  essentiellement  composé  de  PMI  (sont  considérées 
comme  telles  les  entreprises  de  moins  de  200  salariés)  puisqu’elles  représentent  95%  des  IAA.  Mais 
celles‐ci n’assurent qu’un peu moins de la moitié de la production agroalimentaire alors que les 50 plus 
importantes en assurent près de 55%. 
Le secteur agroalimentaire est un pilier de l’économie marocaine et une source importante de rentée de 
devises. Il permet également de répondre à la plupart des besoins alimentaires du pays en produits de 
première nécessité. 
 
Le secteur de l’industrie agroalimentaire est le deuxième secteur industriel marocain. Il se distingue par 
son  dynamisme  et  son  attractivité.  Il  connaît  depuis  quelques  années  un  développement  continu  en 
raison  d'une  consommation  intérieure  sans  cesse  croissante  et  des  créneaux  qui  s'ouvrent  à 
l'exportation.  
 
Les  grands  groupes  nationaux  et  internationaux  dans  les  différentes  filières  sont  principalement 
représentés par: 
Produits Laitiers : Danone, Fromagerie Bel, Centrale laitière 
Tabacs : groupe Altadis 

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Boissons Gazeuses : Coca‐Cola, Pepsi‐cola.  
Produits Viticoles : Brasserie du Maroc, Castel. 
Huilerie : Lesieur, Cristal.  
Confiserie et Chocolaterie : Clark Gun, Compagny Morocco, BAM’S. 
Biscuiterie et Pâtisseries : Bimo, Gaumar. 
Transformation de produits alimentaires : Kraft Food, Best Food, Maggy, Groupe VCR/UNIMER, Groupe 
EL EULJ, Groupe DEVICO. 
 
B. Points Forts 
 
Le  Maroc  mobilise  de  multiples  atouts  pour  relever  le  défi  de  la  compétitivité  internationale  et 
promouvoir le maximum d'investissements privés. 
Concernant le secteur de l’agro‐industrie, les atouts les plus notoires peuvent être résumés comme suit : 
9 La  diversité  climatique :  Les  conditions  agro  climatiques  très  variées  et  une  gamme  très  étendue  de 
matières premières favorisent le développement des industries agroalimentaires. 
9 La situation géographique du Maroc. 
9 La richesse de la faune et de la flore. 
9 Forte  demande  locale  et  possibilité  à  l’export :  La  demande  en  denrées  alimentaires  est  en 
augmentation,  et  ce,  en  raison  de  la  croissance  démographique,  du  développement  du  pouvoir 
d’achat,  de  l’urbanisation  croissante  de  la  population  marocaine,  du  changement  des  habitudes 
alimentaires et de consommation en faveur des produits transformés et de la croissance du tourisme. 
9 Le coût faible en main‐d'œuvre souvent disponible et qualifiée. 
9 Les facilités d’investissement (terrain, fiscalité, …) et la stabilité politique. 
 
C. Points Faibles 
 
Les  points  faibles  et  les  problèmes  essentiels  auxquels  le  secteur  de  l’Agro‐industrie  au  Maroc  est 
confronté sont multiples et peuvent être synthétisés comme suit : 
Faiblesses d’Ordre Stratégique et Organisationnel 
9 Manque d’organisation des filières et mauvaise organisation intra et interprofessionnelle. 
9 Absence d’une stratégie de développement du secteur.  
9 Manque de relations entre opérateurs et chercheurs et vulgarisateurs. 
9 Manque de rencontres et manifestation de vulgarisation.  
9 Insuffisance de partenariat.  
9 Qualité non maîtrisée et manque de suivi de contrôle de qualité. 
Faiblesses d’Ordre Institutionnel 
9 Inadaptation du système douanier. 
9 Inadaptation de la stratégie fiscale. 
9 Faiblesse du cadre réglementaire et normatif. 
9 Absence et manque des laboratoires de contrôle. 
9 Difficulté d’accès au financement et non‐encouragement du capital étranger. 
Faiblesses d’Ordre Technique 
9 Technologie non performante et matériel non adapté. 
9 Productivité insuffisante. 
9 Manque de vulgarisation de nouvelle technologie. 
Faiblesses d’Ordre Informationnel 
9 Absence de données bibliographiques précises et d’une cartographie des zones de production. 

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9 Méconnaissances de la réglementation inadaptée, des normes, des processus de certification. 
9 Inadaptation et Insuffisance des études et des recherches dans le domaine. 
9 Méconnaissance des potentialités et des réalités économiques du secteur. 
9 Bases de données inexistantes. 
Faiblesses Inhérentes au Marché et à la Concurrence 
9 Absence de politique commerciale chez les opérateurs. 
9 Manque de transparence du marché local et méconnaissance des opportunités des marchés national 
et international. 
9 Multiplication,  entrée  en  vigueur  des  Accords  de  libre‐échange  et  mal  adaptation  des  mesures 
d’accompagnement prises par le gouvernement pour aider les entreprises à être compétitive. 
9 Concurrence  de  plus  en  plus  accrue  des  marchés  internationaux  et  afflux  massifs  des  produits  de  la 
contrebande. 
9 Hausse  des  prix  locaux  des  matières  premières  comparativement  avec  ceux  des  marchés 
internationaux. 
Faiblesses Inhérentes à la formation et à la qualification 
9 Manque de formation des opérateurs et de savoir‐faire des différents partenaires. 
9 Mauvaise ou non‐qualification de la main d’œuvre qui est parfois indisponible. 
9 Inadéquation au Maroc de la formation et de la recherche dans le secteur.  
9 Manque de qualification technique et commerciale des opérateurs. 
 
Paragraphe 2 : La filière Biscuiterie‐Patisserie 
 
L’entreprise  Biskot  opère  dans  le  secteur  agroindustriel,  dans  la  branche  Biscuiterie‐Patisserie  qui 
recèle  d’énormes  potentialités  de  croissance  étant  donné  que  le  nombre  de  concurrents  est  limité  et 
que le partage du marché se fait de manière plus ou moins équilibrée. 
 
Cette situation offre des perspectives de croissance très élevées pour Biskot d’autant plus que la société 
développe  des  produits  spécifiques  avec  un  rapport  qualité‐prix  très  favorable.  Cependant,  les  études 
démontrent que la filière présente certaines caractéristiques majeures à savoir : 
9 Faiblesse des minoteries à fournir des farines adaptées aux besoins industriels. 
9 Prix et qualité du sucre raffiné peu attractifs. 
9 Production locale d’autres intrants (glucose, additifs,…) souvent de qualité médiocre, de même pour 
les emballages spéciaux. 
9 Approches marketing encore limitées, mais une réelle diversification des gammes offertes en cours. 
9 Les  produits  fabriqués  sont  de  qualité  moyenne,  en  comparaison  avec  les  produits  étrangers,  pas 
nécessairement  pour  des  raisons  de  maîtrise  technologique,  mais  plutôt  en  raison  de  la  nécessité 
d’offrir  des  produits  basic  aux  prix  les  plus  bas.  Les  industriels  sont  amenés  à  réaliser  adapter  les 
formules  et  la  qualité  des  matières  premières  de  manière  à  obtenir  un  bon  produit  à  un  prix 
acceptable par le consommateur. 
9 Des installations généralement performantes mêmes si elles peuvent être anciennes. 
 
 
 

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 A. Le Marché 
Souvent la notion de marché est restreinte à son volet aval alors que l’étude du marché amont peut se 
révéler aussi sinon plus importante.  
 
1. Le Marché Amont 
 
Evoquer le marché amont c’est lister les différents fournisseurs de la société et qui peuvent être de nature 
différente.  Ainsi,  on  peut  citer  les  banques  comme  fournisseurs  de  moyens  de  financement,  l’Etat  comme 
fournisseur  d’infrastructure,  les  collaborateurs  extérieurs  fournisseurs  de  services  et  les  fournisseurs 
proprement dits qui lui procurent ses besoins en matières et fournitures. 
L’étude  du  marché  amant  dans  ses  détails  serait  sûrement  très  fructueuse,  cependant  et  pour  les 
contraintes déjà énoncées, on va se limiter à une  petite analyse touchant les fournisseurs proprement 
dits.  Ainsi,  les  principales  matières  premières  consommées  par  la  société  sont :  la  Farine,  le  Sucre,  la 
Margarine, l’Huile, les Arômes, les poudres Cacao et de Vanille et les Œufs, sans oublier les emballages 
qui  viennent  en  tête  qui  s’accaparent  d’environ  25%  du  montant  total  des  achats  consommés  de 
matières et fournitures.  
Les fournisseurs de ces produits sont dans leur majorité des producteurs marocains qui ont des points de 
vente dans la région. Cependant, l’avantage de la proximité des fournisseurs de la société en terme des 
coûts de transport et de délais de réceptions se trouve largement compensé par des contraintes et des 
obstacles  de  lourds  inconvénients  sur  la  qualité  et  le  coût  des  produits  finis  et  par  la  même  sur  la 
compétitivité de la société qui devra s’en préoccuper de plus en plus avant l’arrivée de l’an 2010. 
 
Ainsi, les études sur le terrain ont débouché sur les faiblesses suivantes :     
‐ Faiblesse des minoteries à fournir des farines adaptées aux besoins industriels. 
‐ Prix et qualité du sucre raffiné peu attractifs. 
‐ Production locale d’autres intrants (arômes, cacao, glucose, additifs,…) souvent de qualité médiocre, de 
même pour des emballages spéciaux.  
‐ Quasi‐absence de concurrence, majorité des marchés réglementés, monopole des offices. 
‐ Utilisation croissante des matières achetées en contre bande non soumises au contrôle. 
 
Ce qui nous amène à conclure que le marché amont de la société souffre de deux grandes déficiences, 
une concernant le niveau des prix des matières très élevés par rapport à son homologue sur les marchés 
internationaux,  et  une  autre  concernant  la  qualité  modeste  sinon  médiocre  de  ses  matières  d’où  un 
mauvais rapport qualité/prix. 
 
Les principaux fournisseurs de la société Biskot sont : 
‐ Pomaner pour l’approvisionnement des graisses végétales et le dextrose.  
‐ Moulin Al fassia pour la farine 
‐ Distralim pour le glucose et la lécithine de soja. 
‐ Cosumar, Alkassabah et Albalar pour le saccharose. 
‐ Kemina pour la poudre de cacao et la vanille. 
 
2. Le Marché Aval 
Les ventes de la société Biskot sont destinées à titre principal au marché local sur lequel elle réalise plus 
de 85% de son Chiffre d’affaires, les 15% restant sont exportées.  
La    clientèle  de  la  Biskot  est  une  clientèle  très  variée,  on  trouve  à  titre  d’exemple :  les  revendeurs 
autonomes, les internats, les crémeries, les cafés, les épiciers, les super marchés,  les grandes surfaces, 

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les casernes, etc. 
Les  ventes  des  différents  produits  de  Biskot  sur  le  marché  marocain  représentent  seulement  15%  du 
marché. L’expansion envisagée par l’entreprise a pour principal objectif l’augmentation de sa capacité de 
production  et  par  conséquent  l’augmentation  de  sa  part  de  marché.  La  société  Biskot  a  pu  de  par  la 
qualité  de  ses  produits  acquérir  une  notoriété  sur  la  totalité  du  territoire  marocain  et  donc  elle  peut 
prétendre à une évolution de sa part de marché. 
La société compte de plus en plus en terme de distribution sur ses moyens propres. Ainsi, on comprend 
la  politique  poursuivie  qui  prône  en  faveur  de  l’instauration  de  dépôts  dans  les  principales  villes 
marocaines  ainsi  que  dans  les  carrefours  jugés  stratégiques  pour  une  meilleure  distribution  et  un 
meilleur écoulement. 
Dans le même sens, la société augmente aussi le nombre de ses moyens de transport en adoptant une 
politique  de  crédit‐bail.  De  ce  fait,  la  société  dispose  d’un  bon  réseau  de  distribution  qui  ne  cesse  de 
s’élargir  et  de  se  consolider.  Ceci  n’empêche  pas  que  la  société  souffre  d’un  manque  en  terme  de 
politique marketing qui se matérialise par la confusion qui subsiste chez le consommateur et qui utilise 
toujours le mot « Bimo » pour désigner un biscuit quelconque. Chose qui pose la question sur la raison 
pour laquelle la société ne fait pas de publicité par exemple.  
 
La  société  Biskot  s’est  récemment  tournée  vers  l’export  avec  une  gamme  plus  restreinte,  cette 
restriction est due à la fragilité des produits finis qui ne peuvent supporter les conditions et la longueur 
du trajet. 
Actuellement  les  marchés  d’export  ne  sont  que  la  Martinique  et  la  Gouadloupe,  mais  l’entreprise 
envisage  de  s’ouvrir  également  sur  d’autres  marchés  en  l’occurrence  le  marché  du  Maghreb  Arabe. 
Ouverture qui devra augmenter la part de chiffre d’affaires à l’export.  
 
B. La Concurrence : 
 
Les statistiques portant sur le nombre des sociétés exerçant dans la filière Biscuiterie‐Patisserie relèvent 
que le nombre total de ses entreprises au niveau national ne dépasse pas 30 entreprises, ceci dit que la 
concurrence  locale  parait  non  exacerbée  car  le  marché  est  si  grand  pour  que  chacune  des  entités 
recensées puisse s’accaparer une part qui sera fonction de sa taille, de ses moyens, de ses ressources et 
de ses efforts.  
 
Une analyse  détaillée des parts de marché démontre que la société se situe en troisième rang après le 
leader titré : Bimo avec plus de 40% de la part du marché, et son poursuivant immédiat : Gaumar avec 
plus de 30%, Biskot quant à elle en a une part qui dépasse de près les 15%. 
Les principaux concurrents locaux de Biskot sont Bimo, Gaumar et Hanini (concurrent local). 
La concurrence se fait de plus en plus acharnée par les produits de la contrebande  en provenance de 
l’Espagne et de l’Algérie et surtout par les produits importés de la Turquie. Cette concurrence étrangère 
qui devient de plus en plus menaçante avec l’application des différents accords du libre‐échange.

45
Section 3:  Structure et Organisation Interne  
 
Ce paragraphe, ainsi que les autres paragraphes de ce chapitre, tient à présenter la société et à 
expliquer  son  fonctionnement  pour  mieux  appréhender  sa  réalité  débouchant  ainsi  sur  une 
compréhension  qui  va  nous  permettre  de  ficeler  notre  démarche  de  conception  et  d’en  évaluer  son 
opportunité. 
Cependant,  la  brièveté  de  la  période  d’étude  avec  les  problèmes  des  réticences  des  responsables  de 
l’entreprise  a  révélé  illusoire  notre  initial  souci  et  nous  ont  ainsi    poussé  à  nous  contenter  de  collecte 
d’informations, pour lesquelles les responsables ont été plus serviables et le fonctionnement plus clair. 
 
Paragraphe 1 : Présentation de la société 
 
La société Biskot est une entreprise familiale crée en 1971, par son fondateur Monsieur Hassan 
BENNANI. 
Depuis ce temps, ses successeurs ont travaillé dur et ont créé officiellement la Société Biskot en 1990. 
Spécialisée en pâtes jaunes, biscuits et gaufrettes, installée à Salé . 
En raison de la demande, les fondateurs avaient choisi la ville de Fès pour la création d’une seconde unité de 
production qui a vu le jour en 1995 . 
Actuellement  et  toujours  dans  le  cadre  de  son  extension,  la  société  est  sur  le  point  de  terminer 
l’implantation  d’une  nouvelle  unité  de  production  très  modernisée  aux  normes  internationales,  cette 
nouvelle unité qui est située à Casablanca sera opérationnelle début 2010. 
Grâce à la qualité de ses produits et le sérieux de ses dirigeants, la société connaît un succès énorme ce 
qui explique l’implantation de différents dépôts à travers tout le Royaume du Maroc (Agadir, Ouarzazate, 
Errachidia, Marrakech,..), ses produits sont destinés également à l’export. 
La société envisage, dès la mise en marche de sa nouvelle unité de production, procéder aux procédures 
de certification qualité ISO 9002, raison pour laquelle elle a commencé une démarche totale de mise à 
niveau qui touchera toutes les fonctions de la société commençant d’abord par la fonction commerciale 
pour toucher dans un deuxième temps la fonction technique (de production) et pour enfin s’étaler aux 
restes des fonctions et services. 
Pour  compléter  cette  brève  présentation  de  la  société,  un  descriptif  résumé  sera  d’un  grand  apport, 
chose qu’on essayera de faire en présentant la fiche signalétique de la société telle qu’elle apparaît ci‐
après : 
 
Fiche signalétique de la société Biskot : 
Dénomination  : BISKOT 
Objet social  : Biscuiterie et Pâtisserie. 
Siége social  : Salé 
Nature juridique  : SARL. 
Date de création  : 1990. 
Capital social  : 6 700 000 Dh. 
Effectif  : 300 
Produits fabriqués  :  Pâtes  Jaunes  (Madeleines),  Produits  Feuilletés,  Biscuits  et 
Gaufrettes. 
Marchés desservis  : Marché local, Ile Martinique, Ile Guadaloupe. 
Répartition du chiffre d’affaires  : 10% pour les millefeuilles. 
    32% pour les biscuits et les gaufrettes. 
    58% pour les madeleines. 

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 Gérants  : Abdelhak BENNANI 
    Farid BENNANI 
Répartition du capital social  : 28% pour BENNANI Abdel Hakim. 
    14% chacun pour BENNANI : Farid, Abdelhak, et M’hamed. 
    5%  chacune  pour  BENNANI :  Khadija,  Najat,  Rachida, 
Fadela, Fatima zahra et Assia 
 
Paragraphe 2 : Structure 
 
Le terme « structure » a plusieurs sens qu’il convient de clarifier. Dans le cas le plus fréquent, la structure 
est  le  squelette  de  l’organisation,  c'est‐à‐dire  l’ossature  formelle  sur  laquelle  repose  l’ensemble  des 
activités  de  l’organisation.  L’étude  des  structures  est  l’une  des  clés  de  voûte  de  la  compréhension  de 
l’entreprise en tant qu’organisation, car la structure est à la fois un outil de description et de diagnostic 
et un outil de mise en œuvre de l’action. 
Suivant le contexte, le terme de structure peut faire référence à des éléments relativement différents, 
mais qui concourent tous au fonctionnement de l’entreprise. 
 
La  structure  du  capital :  concerne  la  répartition  des  droits  entre  les  différents  associés,  ce  point  est 
également  important  sur  le  plan  organisationnel  puisqu’il  détermine  des  phénomènes  de  pouvoir  et 
contribue à influencer la façon de diriger. Ainsi, concernant la société Biskot et comme l’indique sa fiche 
signalétique  le  capital  social  est  réparti  de  façon  à  avoir  une  égalité  entre  les  associés  masculins  (à 
l’exception  de  Mr  Abdel  Hakim  qui  détient  à  lui  seul  28%  du  capital),  dont  chacun  détient  14%  du 
montant du capital social, et une égalité entre les associés féminins, 5% chacun. Toutefois, le pouvoir est 
quasi détenu et délégué aux deux associés gérants qui le partagent dans le respect de la relation et la 
confiance familiale. 
 
La structure du financement : concerne la répartition des sources de financement entre les prêteurs et 
les  propriétaires  de  l’entreprise.  Cette  structure  conditionne  également,  pour  une  partie,  les 
phénomènes de pourvoir. Au niveau de Biskot, la société conserve une autonomie financière vis‐à‐vis 
de ses prêteurs, car la somme des dettes contractées quelques soient à court ou à long terme n’arrive 
pas  à  atteindre  50%  du  montant  du  capital  social  non  compris  la  somme  colossale  qui  reste  toujours 
prisonnière du compte courant d’associés. Ceci dit qu’on est maître de soi et qu’en terme de pouvoir il 
reste toujours le monopole des seuls associés. 
 
On  peut  toujours  essayer  de  parler  également  de  la  structure  sociale  de  la  société  Biskot,  tenter 
d’expliciter  sa  structure  productive,  s’efforcer  d’analyse  tel  ou  tel  niveau  de  structure.  Néanmoins,  la 
structure organisationnelle intègre, à des degrés divers, ces acceptions et les dépasse. 
Dés  qu’une  action  atteint  un  certain  degré  de  complexité,  ou  qu’il  s’agit  d’action  collective,  il  est 
nécessaire d’organiser, c’est à dire de diviser et coordonner. Cette double exigence est le fondement de 
la structure. 
Bruno Lussato1 définit la structure comme « l’ensemble des relations non fortuites reliant les éléments 
entre eux et au tout ». 
Cette définition montre le caractère multiforme de la structure, ainsi que son caractère voulu, construit : 
la structure ne naît pas spontanément. 
Henry  Mintzberg2  précise  la  définition  suivante :  « c’est  la  somme  totale  des  moyens  employés  pour 

1
B. Lussato Introduction critique aux théories d’organisation, Paris, Dunod, 1977.
2
H. Mintzberg, Structure et dynamique des organisations, Paris, Editions d’organisation, 1982.
47
diviser  le  travail  entre  tâches  distinctes  et  pour  ensuite  assurer  la  coordination  nécessaire  entre  ces 
tâches ». 
La fonction technique de la structure ressort clairement de cette définition : fournir les moyens concrets 
de division et de coordination du travail. 
 
Alain  Desreumaux1  élargit  la  définition  de  la  structure  (structure  organisationnelle)  en  indiquant  qu’il 
s’agit  d’« un  ensemble  de  dispositifs  selon  lesquels  une  entreprise,  ou  plus  généralement  une 
organisation,  répartit,  coordonne,  contrôle  ses  activités  et  au‐delà  oriente  ou  tente  d’orienter  le 
comportement de ses membres ».  
Cette définition fait apparaître les trois caractéristiques de la structure :  
‐ C’est un ensemble de dispositifs : matériellement une structure c’est des procédures, des règlements, 
des agencements plus au moins formalisés, plus ou moins explicités, mais pensés, construits. 
‐ Ces dispositifs assurent la réalisation de la division et de la coordination, fondements de l’organisation. 
‐ La finalité ultime de la structure est de faire agir les hommes dans le sens souhaité par l’organisation. 
 
Pour notre part, nous avons essayer de décrire la structure organisationnelle de la société Biskot, l’action 
étant mise uniquement sur les relations formelles pouvant être représentées graphiquement. Ainsi, on 
peut déboucher sur l’organigramme de la société. 

1
A. Desreumaux Structures d’entreprise, Paris, Vuibert 1992.
48
 Organigramme de la société Biskot

Direction Générale
Mr Farid & Mr Abdelhak

Direction Technique Service Comptabilité Trésorerie Secretariat Infographie Direction Commerciale

Mr Youness Mr Abderrazak Mme Najat Mme Assia Mr Samir Mr Saïd
Mr Mohammed Mme Rachida

Laboratoire Atelier Magasin (Magasiniers) Maintenance Dépôts Magasin (Magasiniers) Force de Vente
Contrôleur Qualité Chefs d’Atelier « Matières & Fournitures » Techniciens Chefs de Dépôts « Produits Finis » Revendeurs

Service Saisie

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La première lecture de l’organigramme fait ressortir les remarques suivantes : 
 
D’abord, l’inexistence d’un service, d’une fonction ou d’une direction Approvisionnement ce qui évoque la 
question sur le service existant assumant cette fonction stratégique. La même remarque peut être faite pour 
ce qui est de la gestion des ressources humaines d’où le constat d’un cumul de tâches. 
Ensuite,  l’organigramme  révèle  une  structure  pyramidale  hiérarchique,  et  l’existence  d’une  fonction  de 
support (service comptabilité) reste illusoire dans la mesure où son rôle reste limité dans les réalisations des 
travaux  comptables légales obligatoires.  Tout ce  qui  est conseil  ou  analyse  est  du  ressort  du  cabinet qui 
détient le dossier de la société. 
 
La  pyramide  est  généralement  de  quatre  strates :  au  sommet  les  directeurs  généraux,  juste  derrière  on 
trouve les directeurs fonctionnels, ensuite les chefs qu’ils soient d’ateliers ou de dépôts et finalement la base 
est constituée des ouvriers et revendeurs. 
Enfin,  l’existence  d’un  service  Trésorerie  autonome  du  service  Comptabilité,  chose  qui  parait  un  peu 
anormale de par la couverture par la comptabilité des opérations de trésorerie. 
 
L’évidente difficulté d’un changement structurel ne peut nous empêcher de conseiller la société de revoir 
sa structure et d’essayer de l’adapter aux différentes évolutions que connaît d’une part la société elle‐même 
(expansion  continue  et  passage  d’une  taille  à  une  autre  plus  grande)  ainsi  que  son  environnement 
(concurrence de plus en plus acharnée, incertitude, innovations,…) pour ne pas évoquer tous les facteurs de 
contingence connu.  
 
Ainsi, on préconise les conseils suivants : 
- Fusion du service Comptabilité et Trésorerie au sein d’une seule direction Comptable et Financière. 
- Création  d’un  service  Approvisionnement  rattaché  à  la  direction  technique,  mais  de  préférence 
indépendant de sorte à constituer une direction Approvisionnement. 
- Définition  explicite  via  un  manuel  d’organisation,  des  tâches,  autorités,  pouvoirs  et  responsabilités  de 
chaque direction, service, département et de chaque responsable. 
- Étude de l’instauration future d’un département pour la gestion du personnel (GRH). 
Pour une analyse plus détaillée de la structure, une description de l’organisation interne de la société sera 
d’une grande valeur. 
 
 
Paragraphe 3 : Organisation Interne 
 
L’organisation  interne  de  la  société  Biskot  va  être  appréhendée  à  travers  le  sommaire  descriptif  des 
tâches suivantes : 
 
La Direction Générale : assurée conjointement par Mr Farid BENNANI et son frère Abdelhak BENNANI. 
Mr Farid, de par sa présence quasi‐permanente à Fès, son expérience et  sa formation en économie et en 
gestion (études  universitaires) reste le métronome de l’unité sise à Fès et son directeur général titré. Il 
prend  les  décisions  importantes,  il  contrôle  et  supervise  ses  collaborateurs,  il  autorise  ou  non  leurs 
décisions, il représente la société vis‐à‐vis des autres associés et vis‐à‐vis des tiers. Il soutient de Fès son 
frère Abdelhak chargé de la direction de l’unité d’Salé. 
Mr  Abdelhak,  deuxième  directeur  général  est  quasi‐présent  à  Salé.  Ainsi,  il  assure  la  bonne  gestion  de 
l’unité  qui  s’y  trouve  et  veille  à  sa  bonne  marche.  Il  assume  toutes  les  responsabilités  du  directeur 
général, mais sous l’obligation de tous centralisé à Fès.  

47
La  manière  d’affectation  des  deux  directeurs  généraux  laisse  conclure  un  pouvoir  plus  ou  moins 
supérieur  du  Mr  Abdelhak  par  rapport  à  son  frère  Mr  Farid  dans  la  mesure  où  c’est  l’unité  d’Salé  qui 
constitue le siège social et par la même qui produit à titre principal le produit qui fait la force de la Biskot 
à savoir les madeleines (58% du CA). 
 
La Direction Technique : Assurée par Mr Younes qui constitue l’un des piliers de la société, et ce, pour 
des raisons multiples qui tiennent à la fois à ses compétences, sa formation supérieure spécialisée (DESS) 
et aux tâches multiples et énormes à sa charge. 
Mr Younes, en tant que directeur de production, veille au fonctionnement des lignes de production avec 
tout  ce  que  peut  impliquer  ce  fonctionnement.  Ainsi,  il  est  responsable  d’assurer  le  bon  état  des 
installations techniques et de leur maintenance, il encadre et organise et la production et les ouvriers, il 
est  en  plus  chargé  de  la  maîtrise  et  l’amélioration  de  la  qualité  des  produits.  Et  finalement,  il  assume 
l’approvisionnement et la gestion des stocks de matières et fournitures y compris les emballages. 
Mr Younes est assisté par de nombreux subordonnés aussi bien au niveau de l’atelier qu’au niveau du 
laboratoire que du magasin des matières et fournitures. 
 
La  Direction  commerciale :  Assuré  par  Mr  Said  qui  constitue,  au  niveau  de  l’unité  de  Fès  et  après  Mr 
Farid, la deuxième pierre angulaire de la société et de ce fait le bras droit du directeur et son adjoint non 
titré. Charismatique et très sérieux, Mr Said a pu accumuler une vaste expérience dans le domaine commercial 
qu’il  a  pu  consolider  avec  une  bonne  élocution  et  communication.  Ainsi,  il  veille  à  la  distribution  et  à  la 
commercialisation  des  produits  de  la  société,  il  supervise  et  contrôle  l’activité  et  le  rendement  des 
dépôts et revendeurs à sa charge, il prospecte de nouveaux clients et de nouveaux marchés, il surveille le 
marché d’une part et le stock des produits finis d’autre part pouvant ainsi fixer les quantités à produire 
de chaque produit. 
 
Service Comptabilité : Assuré conjointement par Mr Abderrazak et Mr Mohammed qui ont pour charge 
principale  la  réalisation  des  travaux  comptables  obligatoires.  Ainsi,  ils  se  chargent  d’enregistrer  les 
opérations, de faire toutes les déclarations sociales et fiscales, de faire les inventaires, d’établir les états 
de synthèses, d’établir les différents documents commerciaux, de les classer et de les archiver. Tout ce 
qui est gestion et analyse comptable est négligé. 
À  noter  que  la  comptabilité  de  la  société  avec  toutes  ses  unités  de  production  et  ses  dépôts  est 
centralisée au niveau de l’unité de production à Fès, ce qui devra normalement être exploité au profit de 
la société pour concevoir des outils et méthodes de gestion plus adaptés et plus efficaces surtout s’il en 
sache la compétence tout aussi bien au niveau théorique que pratique des deux comptables. 
Service Trésorerie : Assuré conjointement par Mme Khadija et Mme Khadra, le service s’occupe de tout 
ce  qui  est  flux  monétaire.  Ainsi,  sont  suivis  tous  les  encaissements  et  décaissements  que  ce  sont  en 
espèce, par chèque, par virement, par traites ainsi que la situation de la caisse et de la banque avec les 
rapprochements et les inventaires nécessaire. 
L’affectation de deux personnes à ce service ne doit pas laisser croire qu’il y est un excès d’employés par 
rapport  au  travail  à  accomplir,  car  Mme  Khadra  est  beaucoup  plus  une  assistante  de  direction  qu’une 
trésorière. 
 
À signaler que la présence de Mlle Khadra qui est la sœur du directeur général touche et vise aussi un 
autre  côté,  c’est  celui  du  contrôleur  honnête  qui  a  la  possibilité  de  responsabiliser  en  l’absence  du 
patron et pourquoi pas sanctionner le cas échéant. 
Service Infographie : Assuré par Mr Samir sous la direction de Mr Younes et Mr Said. Mr Samir se charge 
de  tous  ce  qui  dessins,  couleurs,  formes,  matières  qui  touche  les  emballages  des  produits  finis  de  la 

48
société exception faite des emballages spéciaux désignés par les clients étrangers. 
Le  Secrétariat :  Assuré  par  Mme  Rajae.  Elle  fait  tous  les  travaux  concernant  le  secrétariat,  elle  est 
chargée du courrier, des communications téléphoniques, des fax, etc. Elle assume en plus la tâche très 
pénible de la paie à la fin de chaque semaine. 
 
Paragraphe 4 : Système d’Information 
 
Inutile d’insister sur le rôle primordial du système d’information aussi bien au niveau du contrôle qu’au 
niveau  de  la  coordination,  qu’au  niveau  de  la  décision.  Système  nerveux  de  l’entreprise,  le  système 
d’information mérite tous les égards, et en particulier l'attention personnelle des dirigeants, pour faire 
face à la complexité et à l'incertitude et être de plus en plus compétitif et performant. 
Malheureusement,  pour  les  PME  marocaines,  il  constitue  rarement,  et  dans  le  meilleur  des  cas,  une 
préoccupation, chose qui explique fort bien leur vulnérabilité quand aux crises, perturbations ou face à 
une concurrence ouverte ou/et étrangère. 
On  ne  peut  nier  que  la  société  Biskot  reste  indifférente  quant  à  la  question  d’améliorer  son  système 
d’information  ou  d’en  construire  un  nouveau.  La  raison  de  cette  indifférence,  à  notre  avis,  tient 
principalement au phénomène de ce qu’on peut appeler l’appropriation de l’information. 
 
L’idée partagée par les membres et acteurs de la société (et c’est le cas de presque toutes les PME) est 
que :  Détenir  l’information  c’est  détenir  le  pouvoir,  c’est  garder  le  savoir  et  par  le  même,  garder  le 
poste  et  éviter  des  éventuels  prétendants  ou/et  concurrents.  Alors  que :  Partager  l’information  c’est 
risquer son pouvoir, son savoir et par le même son poste, c’est faire face à chaque fois à de nouveaux 
prétendants ou/et concurrents. D’ailleurs, tout marche bien, alors pourquoi se donner autant de mal à 
se préoccuper des non « priorités ». 
Ceci explique notre première remarque touchant le fort cloisonnement qui règne au sein de la société. 
 
Décrire  le  système  d’information  de  la  Biskot  renvoit  à  s’interroger  sur  l’ensemble  des  ressources 
affectées à la société permettant d’acquérir, de stocker, de traiter, de structurer et de communiquer les 
informations. 
Or et d’une part, les ressources affectées sont très faibles pour ne pas dire inexistantes, certaines sont 
sous  exploitées  d’autres  sont  inexploités,  d’autre  part  les  modestes  efforts  consentis  touchent  à  titre 
principal le volet stockage (sous contrainte légale) et avec un moindre degré le volet traitement (calcul 
de plus en plus automatisé) et communication (réseaux locaux intra services). 
L’exemple flagrant d’une ressource sous‐exploitée est le cas du logiciel de gestion utilisé par la société 
Biskot  qui  n’est  autre  que  Sage  qui  constitue  un  puissant  progiciel  de  gestion  comprenant  une  famille 
d’applications  complémentaires  à  savoir :  la  comptabilité,  la  gestion  commerciale,  la  paie  et  les 
immobilisations ». L’utilisation du progiciel est limitée à l’enregistrement des écritures dans les journaux, 
à l’établissement des bons de commandes et des factures et à l’établissement des balances alors que le 
logiciel peut être utilisé pour établir des budgets, calculer des coûts, faire des simulations, etc. 
C’est le cas aussi pour le réseau existant dont la configuration initiale est faite de façon à aboutir à un 
réseau local liant tous les services de la société, mais qui a été « reconfiguré » pour ne pas dire couper 
devenant seulement intra services. 
Le  fait  marquant,  c’est  que  la  société  dispose  d’une  comptabilité  centralisée  au  niveau  de  l’unité  de 
production de Fès, chose qu’on peut remarquer à travers l’organigramme de la société avec l’existence 
d’un service comptable. Ceci laisse présager que la société dispose d’un système d’information formalisé 
qui se structure autour d’un système d’information comptable et financier. 
L’informel  prime,  l’organisation  est  moindre  et  le  dialogue  et  le  contact  direct  sont  les  vecteurs 

49
essentiels de l’information. 
La société bénéficie des services d’un cabinet de consulting en matière de comptabilité, fiscalité, audit, 
etc. Services de qualité mais reste à se demander sur le coût d’opportunité de cette transaction. 
La très frappante faiblesse du système d’information de la société autre les points déjà précités demeure 
au niveau de la collecte et la structuration de l’information. En effet, aucun effort n’est consenti dans ce 
sens et la preuve c’est l’absence d’aucune sorte de base de données ou d’études précises et fiables des 
marchés amont ou aval. 
 
 
 
Section 4:  Produits et Processus de Production  
 
Selon H.Ansoff, une entreprise est comprise à travers la délimitation du trinôme fondamentale 
qui n’est autre que sa/ses Technologie(s), son/ses Produit(s) et son/ses marché(s), d’où la dénomination 
de son modèle : modèle TPM. 
C’est  dans  ce  sens  qu’on  essayera  de  continuer  notre  diagnostic  de  la  société  Biskot  en  présentant 
successivement ses produits ainsi que les processus de production qui s’y afférent. 
 
 
Paragraphe 1 : Produits 
 
L’activité  de  Biskot  consiste  en  la  fabrication  des  biscuits,  des  mille  feuilles  et  des  madeleines. 
L’entreprise  opère  dans  le  secteur  depuis  plus  de  16  ans,  durant  cette  période  leur  gamme  s’est 
diversifiée et s’est également élargie. 
La madeleine est le produit star de l’entreprise, elle est représentée par une large gamme, les ventes de 
ce produit far s’accaparent 58% du chiffre d’affaires. 
Les autres produits fournis par Biskot sont Les Milles feuilles (10% du chiffre d’affaires), Les biscuits (19% 
du  CA)  et  les  gaufrettes  (13%  du  CA).  Biskot  est  reconnue  de  la  très  grande  variété  de  sa  gamme  de 
produits surtout concernant les Madeleines. 
 

M F 10%

G 13%
MADELEINES
BISCUITS
M 58% GAUFRETTES
B 19%
MILLES FEUILLES

 
 
 
  Familles de Produits selon leurs contributions au CA
 

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 Paragraphe 2 : Processus de Production 
 
Au sein de la société Biskot coexistent deux types de production : 
 
L’une mécanisée de la sorte que tout au long du processus, l’intervention humaine est très limitée. C’est 
le cas pour tous les produits fabriqués, à l’exception des mille feuilles.  
L’autre encore traditionnelle où la machine est quasi absente alors que le facteur humain domine. C’est 
le cas des mille feuilles dont le chiffre d’affaires ne dépasse 10% du chiffre d’affaires total. 
Puisque l’unité de production sise à Fès ne produit que les biscuits, gaufrettes et mille feuilles, on n’a pas 
pu  découvrir  les  composantes  du  processus  de  production  propre  aux  madeleines  qui  sont  fabriquées 
exclusivement au sein de l’unité d’SALÉ. 
Pour  les  processus  de  production  concernant  les  biscuits  et  les  gaufrettes,  une  description  narrative 
paraissait longue et moins pertinente qu’une représentation schématique claire et détaillée.  
Les  deux  schémas  suivants  exposent  le  processus  productif  des  biscuits  (Schéma  1)  et  des  gaufrettes 
(Schéma 2). 
Les deux schémas dévoilent deux lignes de production, assez semblables et assez simples. L’implantation 
linéaire des machines reliées avec le tapis roulant explique les  délais réduits de fabrication. Néanmoins, 
cet avantage reste sans effets pour la société qui adopte une production sur stocks, même si les ordres 
de  fabrications  reflètent  bien  les  demandes  différentes  sur  chacun  des  produits  (ordres  estimés  par 
rapport au niveau de rotation de stocks de chaque produit fini). 
Avec ces deux lignes de production, la société peut atteindre une capacité maximale de production de 4 
tonnes par jour. 
 
À signaler que la société se fait fabriquer ses emballages par des sociétés spécialisées, mais qui trouvent 
souvent des difficultés à préparer les emballages spéciaux exigés par les clients étrangers.  
En ce qui concerne l’entretien et réparation des pannes pouvant survenir ainsi que le changement des 
pièces  usées,  la  société  dispose  de  techniciens  bricoleurs  qui  manquent  de  mise  à  jour.  Les  pièces  de 
rechange  locales  sont  de  modeste  qualité  obligeant  parfois  la  société  de  les  commander  d’un 
importateur ou de l’extérieur.   
 

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     Déchets  Déchets  Perdus  Déchets    
   
 Début   À recycler  Négligeables  Vendables  Fin
                 
      Rotative      Refroidissement            Biscuits 
Ingrédients  Pesé  Pétrin  Four  Ensacheuse  Cartonnage  Conditionnement 
      ‘Cylindres’    sur tapis roulant             Secs 
         
Contrôle ingrédients    Contrôle température    Dégustation    Contrôle du poids   
               
   
            Fin
Sandwicheuse 
   
    Tunnel  de          Biscuits Fourrés 
Ensacheuse  Cartonnage  Conditionnement 
  Refroidissement          Biscuits enrobés 
Enrobage 
 
 

Schéma1 : Processus de Production des Biscuits

 Début
        Tourniqué  de      Tunnel  de   
Ingrédients  Pesé  Pétrin  Four  Tartineuse 
        Refroidissement      Refroidissement    
             
Gaufrettes           
Conditionnement  Encartonnage  Ensacheuse  Découpeuse 
Fourrées                 
 
Gaufrettes          Tunnel  de         
Conditionnement  Encartonnage  Ensacheuse  Enrobeuse  Découpeuse 
Enrobées          Refroidissement         
     
  Fin
 

Schéma2 : Processus de Production des Gaufrettes

 Maintenant que les principaux aspects caractéristiques de la Biskot sont présentés permettant 
de  la  sorte  une  prise  de  connaissance  indispensable  et  suffisante,  le  travail  de  conception  peut  être 
entamé.  Cependant  et  dans  un  souci  de  gain  de  temps  et  pour  éviter  les  va‐et‐vient  inutiles,  il  est 
recommandé  que  l’étude  conceptuelle  se  fasse  de  façon  méthodique,  en  suivant  des  étapes  bien 
précises. 
Ainsi, on procédera à l’exposition de la méthodologie jugée opportune pour la conception du système de 
contrôle  de  gestion  au  sein  de  la  Biskot,  méthodologie  qui  reste,  à  notre  avis,  susceptible  d’être 
appliquée à toute PME marocaine quel que soit sa taille, son activité ou son secteur. 
 
 Chapitre 3 : Méthodologie de Conception du Système de Contrôle de Gestion 
 
Il est utile de rappeler tout d’abord que « contrôle de gestion » est la traduction contestée de 
l’anglais « Management Control ». Or, le contrôle de gestion ne doit pas s’entendre comme une nouvelle 
forme  du  contrôle  (au  sens  de  vérification,  d’inspection)  de  l’échelon  subordonné  par  l’échelon 
supérieur. 
En  effet,  s’il  contribue  à  ce  type  de  pilotage  hiérarchique  dans  ses  aspects  de  reporting  (remontée 
d’informations  de  gestion  vers  les  échelons  supérieurs),  le  contrôle  de  gestion  doit  autant  être  utile  à 
l’échelon  qui  l’alimente  en  données  comme  outil  de  pilotage  et  d’autocontrôle  de  façon  à  en  garantir 
l’appropriation par les agents. 
La conception, le développement et la généralisation du contrôle de gestion dans les PME nécessitent de 
préciser  et  de  clarifier  certains  prés  requis.  Toutefois,  il  est  recommandé  de  procéder  avant  tout  à  un 
diagnostic  de  l’entité  concernée  pour  juger  dans  un  premier  temps  de  l’opportunité  d’un  tel 
investissement  (mise  en  place  d’un  système  de  C.  de  gestion)  et  dans  un  deuxième  temps  de  sa 
faisabilité.  
 
Section 1: Segmentation et Positionnement 
 
Paragraphe 1 :  La Segmentation 
 
La  segmentation  des  activités  est  un  pré‐requis  au  développement  du  contrôle  de  gestion  dans  une 
organisation. Il s’agit notamment de définir le champ de responsabilité des gestionnaires qui utiliseront le 
contrôle de gestion pour le pilotage de leurs activités. À ce niveau, deux méthodes de segmentation sont à 
considérer : 
 
A. Segmentation par Centres de Responsabilité  
 
Un  centre  de  responsabilité  peut  être  défini  comme  une  unité  organisationnelle  dont  le  responsable 
s’engage  à  atteindre  un  certain  niveau  de  performance  en  contrepartie  d’une  mise  à  disposition  de 
moyens préalablement définis. Ceci veut dire  que le responsable a une obligation de résultat et non une 
obligation d’objectifs et à ce titre la direction doit : 
 
Allouer des moyens suffisants afin de lui permettre d’atteindre l’objectif fixé. 
‐  Déléguer  une  partie  de  l’autorité  afin  qu’il  puisse  disposer  d’une  certaine  autonomie  en  matière  de 
décision. Cette autonomie est plus ou moins large selon les types de centres de responsabilités. 
 
Les éléments constitutifs d’un centre de responsabilité sont : 
• Un service ou une unité fonctionnelle aux caractéristiques bien définies. 
• Un responsable identifié. 
• Une délégation de pouvoir. 
• Des objectifs clairs. 
• Un contrat fixant l’allocation des moyens en contrepartie des engagements souscrits. 
• Un système de mesure de la performance. 
On  distingue  généralement  cinq  types  de  centres  de  responsabilité,  dont  les  latitudes  du  responsable 
sont liées au principe de contrôlabilité. 
La typologie est établie selon la nature des responsabilités et des latitudes de gestion définies. 
 
 1. Le Centre de Coûts Discrétionnaires 
L’objectif  d’un  tel  centre  est  de  produire  la  meilleure  prestation  dans  le  respect  du  budget  qui  lui  est 
attribué.  Ce  type  de  centre  concerne  généralement  des  entités  dont  la  production  est  difficilement 
quantifiable  et  pour  lesquelles  la  mise  en  relation  des  moyens  engagés  avec  les  réalisations  n’est  pas 
évidente.  La  mesure  de  la  performance  se  fera  notamment  sur  la  qualité  de  ses  prestations  et  en 
mesurant l’écart entre les coûts réels de son fonctionnement et le budget qui lui avait été alloué. 
 
2. Le Centre de Coût 
La délégation porte sur les charges engagées pour la mise en œuvre d’un produit ou d’une prestation. 
L’objectif  du  centre  est  de  fournir  les  prestations  demandées  dans  des  conditions  définies  de  coût,  de 
délai et de qualité. Les coûts devront ainsi faire l’objet de standards devant être respectés. La mesure de 
la  performance  est  essentiellement  financière  et  se  fait  sous  forme  d’une  norme  de  coûts  à  respecter 
(coûts standard). La délégation d’autorité porte essentiellement sur les relations avec le marché amont. 
 
3. Le Centre de Chiffre d’Affaires 
L’objectif réside ici dans le respect de l’objectif de recettes du centre (qu’il s’agisse de ventes en cession 
interne ou externe). Les responsables doivent avoir la possibilité d’agir sur l’ensemble des éléments de 
négociation commerciale. Plus généralement la délégation d’autorité doit porter sur les relations avec le 
marché  aval.  L’indicateur  de  mesure  de  performance  envisagé  est  un  niveau  de  chiffre  d’affaires  par 
client et/ou par région et/ou par produit. 
 
4. Le Centre de Profit ou Centre d’Exploitation 
La délégation porte sur les charges, le niveau d’activité (marché amont) et éventuellement la négociation 
commerciale  (marché  aval).  Les  responsables  sont  évalués  sur  leur  capacité  à  réaliser  un  volume  de 
recettes pour dégager une marge. 
La  mise  en  place  de  centres  de  profit  nécessite  une  comptabilité  analytique  précise  permettant 
d’affecter à ceux‐ci les éléments de coûts et de recettes qu’ils contrôlent. Le responsable d’un centre de 
profit  doit  être  autonome  dans  la  détermination  du  niveau  d’activité,  des  conditions  de  négociation 
commerciale de ses produits, du montant des charges allouées à l’exploitation et au fonctionnement du 
centre et de la politique d’achat des produits vendus. 
Si  les  centres  de  profit  n’ont  pas  d’accès  direct  au  marché,  le  recours  à  des  prix  de  cession  interne 
permet de les considérer comme des centres de profit. 
La  mise  en  place  d’un  compte  de  résultat  analytique  permet  de  responsabiliser  le  gestionnaire  sur  les 
résultats  obtenus  par  rapport  aux  objectifs  de  marge  à  atteindre,  en  décentralisant  et  optimisant  le 
processus décisionnel, en motivant davantage les acteurs. La responsabilité du dirigeant est cependant 
liée  au  contrôle  qu’il  exerce  sur  l’entité  qu’il  dirige.  Si  la  mesure  monétaire  des  réalisations  n’est  pas 
toujours aisée, l’existence d’interdépendances entre centres de responsabilité se révèle également très 
contraignante. 
 
5. Le Centre d’Investissement 
La délégation conférée au responsable d’un centre d’investissement inclut la gestion des actifs engagés. 
Il  doit  arbitrer  entre  ses  charges  et  ses  recettes,  mais  aussi  sur  le  niveau  des  actifs  concourant  à 
l’exploitation  de  son  centre.  L’objectif  est  de  maximiser  le  rendement  des  immobilisations 
(profit/capitaux investis). 
La performance est mesurée par des indicateurs financiers tels que la rentabilité des investissements et 
le bénéfice résiduel. 
Le responsable d’un centre d’investissement a donc des latitudes d’action sur : 
• La fixation des prix de vente de ses prestations (marché aval). 
• Les coûts engagés (marché amont). 
• Les investissements réalisés. 
 
La segmentation d’une structure en centres de responsabilité obéit à une logique de responsabilisation, 
mais ne remet pas en cause le principe d’autorité qui s’exerce dans la définition des missions. S’agissant 
des  moyens  à  mettre  en  œuvre,  le  dialogue,  la  négociation,  le  contrat  se  substituent  au  pouvoir 
hiérarchique. 
Adapté aux structures hiérarchiques et pyramidales, le centre de responsabilité n’offre pas en revanche 
de  vision  analytique  des  processus  transverses  pouvant  affecter  plusieurs  centres.  Par  conséquent,  la 
mise  en  place  du  contrôle  de  gestion,  si  elle  s’appuie  sur  un  système  de  délégation  de  pouvoir  et  sur 
l’identification  de  divers  échelons  de  responsabilité,  devra  également  intégrer  la  prise  en  compte  des 
actions transverses et des activités qui s’y rapportent. 
 
B. Segmentation par Activité 
 
L’approche transversale est en revanche privilégiée dans les démarches de segmentation stratégique et 
de management par les activités, qui cherchent à identifier les facteurs responsables de la performance et 
ainsi à améliorer la performance globale de l’organisation. 
 
1. Notions Fondamentales 
La  segmentation  stratégique  des  activités  et  le  management  par  les  activités  (ABM)  reposent 
sur une vision transversale de l’organisation qui fait abstraction de la logique structurelle des centres de 
responsabilité.  Cette  approche  transversale  est  fondée  sur  les  notions  d’activité,  de  processus  et  de 
chaîne de valeur. 
Activité : Une activité peut être définie comme un ensemble de tâches élémentaires qui sont réalisées 
par un individu ou par un groupe et qui font appel à un savoir‐faire spécifique. Ces tâches doivent être 
homogènes  du  point  de  vue  de  leurs  comportements  de  coûts  et  de  performances  et  permettre  de 
fournir  une  prestation  ou  un  produit  identifié  à  un  usager  externe  ou  interne,  et  ce,  à  partir  de  la 
consommation d’un ensemble de ressources (heures de travail, matériels, consommables…). 
Processus :  Le  processus  est  défini  comme  un  ensemble  ou  une  combinaison  d’activités  qui  sont 
finalisées par un objectif global pour atteindre un résultat (ou parvenir à un niveau de réalisation) dont la 
responsabilité est partagée par des secteurs ou des responsables multiples (exemple : chefs de différents 
centres  de  responsabilité).  Les  approches  de  type  ABM  considèrent  que  la  bonne  coordination  des 
activités au sein des processus est une source de performance. 
Chaîne de valeur : La chaîne de valeur correspond à l’ensemble des activités créatrices de valeur reliées 
entre elles depuis les activités situées en amont jusqu’au produit/prestation fini livré au consommateur 
ou à l’usager. Par activité créatrice de valeur, on désigne une activité qui participe aux facteurs clés de 
succès (FCS) sur lesquels l’organisation ou l’administration fonde sa stratégie (exemples : délais, qualité, 
performance de l’accueil…). 
La  méthode  ABM  cherche  à  identifier  les  activités  qui  sont  créatrices  de  valeur,  c’est‐à‐dire  qui 
contribuent à la mise en œuvre des FCS, et celles qui ne le sont pas. 
 
2. Phases de la Segmentation 
La segmentation stratégique des activités a lieu en trois phases : 
2.1. Définition des Activités et des Processus : 
La  compréhension  du  fonctionnement  interne  de  l’organisation  est  le  préalable  à  la  mise  en  place  du 
management par les activités. Il est nécessaire d’identifier et de décrire les activités et les processus et 
de  «  découper  »  l’organisation  en  fonction  des  activités  et  des  processus  existants  (et  non  pas  en 
fonction de celles et de ceux que l’on souhaiterait mettre en place). 
2.2. Identification des Activités Critiques : 
Il  s’agit  de  repérer  les  activités  critiques  (ou  activités  créatrices  de  valeur),  c’est‐à‐dire  celles  qui 
contribuent à la réalisation des facteurs‐clés de succès. 
2.3. Étudie les Facteurs conditionnant la Performance des Activités Critiques : 
Ces facteurs sont appelés inducteurs de performance. 
On les identifie par une analyse causale approfondie des processus. 
2.4. Identification des Actions à Mener : 
Les  inducteurs  de  performance  permettent  d’identifier  les  actions  à  mener  pour  améliorer  la 
performance. Ces inducteurs serviront de base au choix des indicateurs utiles au pilotage. 
 
C. Segmentation de la Biskot : 
 
La  question  cruciale  qui  se  pose  au  niveau  de  la  segmentation  reste  toujours  et  avant  tout  relative  au 
choix de la méthode la plus adaptée. Or, ce choix est beaucoup plus fonction des objectifs visés et de la 
réalité  de  l’entité  (notions  de  faisabilité  et  d’opportunité)  que  de  l’originalité  ou  la  nouveauté  de  la 
méthode elle‐même. 
 
1. Choix de la Méthode : 
Concernant  la  société  Biskot  et  en  tant  que  PME  marocaine,  on  a  estimé  qu’une  segmentation  par 
centres de responsabilité sera plus appropriée, et ce, pour plusieurs raisons telles : 
‐   La recherche de la responsabilisation comme objectif centrale du système à implanter. 
‐   La taille plus au moins moyenne de la société et la nature de sa structure (pyramidale ou verticale) à 
caractère hiérarchique avec quasi absence des relations bilatérales. 
‐   L’existence d’un contrôle par la hiérarchie.  
‐  Le  stade  de  développement  atteint  et  la  culture  régnante  au  sein  de  l’entreprise qui  considère  que 
l’ouvrier  ne  cherche  dans  son  travail  que  la  contrepartie  monétaire  alors  que  les  responsables 
hiérarchiques sont motivés et prêts à accepter et assumer les responsabilités. 
 
2. Application de la Méthode 
Maintenant que la question du choix est résolue, on va passer à la segmentation proprement dite de la 
société. Ainsi et vu la  connaissance qu’on a pu accumuler sur la  société, les centres de responsabilités 
présagés sont : 
Les centres de coûts discrétionnaires  : Le service comptabilité. 
Les centres de coûts  : La direction technique. 
    Service infographie. 
    Service maintenance. 
    Laboratoire. 
    Magasins 
Les centres de chiffres d’affaires  : La direction commerciale. 
    Les dépôts. 
Les centres de profit  : Néant. 
Les centres d’investissement  : Néant. 
La  segmentation  retenue  reste  à  notre  avis  une  segmentation  simple,  mais  initiale  pouvant  et  devant 
être affinée. 
 
Paragraphe 2 : Le Positionnement : 
 
Le développement et la généralisation du contrôle de gestion dans une PME nécessitent de clarifier et de 
préciser, d’une part, son positionnement par rapport aux autres formes de contrôle préexistantes, et 
d’autre part, son positionnement dans l’organigramme de la société. 
 
A. Positionnement par rapport aux autres Formes de Contrôles existantes 
 
Le système de contrôle est lié au mode de gestion. Dans la Biskot (comme c’est le cas de la majorité des 
PME marocaines) subsistent deux types de contrôles : 
En  interne,  le  contrôle  est  principalement  opérationnel  et  hiérarchique  et  porte  sur  le  respect  des 
règles  de  fonctionnement.  Il  est  accessoirement  interne  peu  formalisé  et  porte  sur  régularité  des 
procédures. 
Parallèlement, et pour contrôler sa « performance » la société recourt à son cabinet‐conseil qui, après 
un  diagnostic  financier,  lui  rend  compte  des  réalisations,  des  points  critiques,  des  équilibres  et 
déséquilibres, ainsi que des recommandations. Ce qui amène à conclure une sorte de contrôle externe à 
vocation financière. 
 
Le  contrôle  de  gestion  n’est  pas  incompatible  avec  ces  formes  de  contrôles,  au  contraire  la 
responsabilisation des gestionnaires et la prise en compte de la performance passent avant tout par le 
développement et la formalisation d’un contrôle interne. 
Le  contrôle  interne  peut  se  définir  comme  l’ensemble  des  procédures,  pratiques  et  structures 
organisationnelles destinées à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation et l’organisation 
des  opérations,  la  fiabilité  des  informations  financières,  le  respect  des  lois  et  réglementations.  Il 
concerne l’ensemble des sécurités internes destinées à prémunir une organisation contre les risques et 
pourrait porter de plus en plus sur la consommation des moyens. Il s’agit d’un ensemble de dispositifs 
(règles,  procédures…)  instaurés  par  la  direction  et  destinés  à  vérifier  et  détecter  toute  l’activité  non 
autorisée.  Son  objectif  est  généralement  présenté  comme  la  recherche  de  l’économie,  l’efficacité, 
l’efficience et la sécurité. Il comprend : 
‐  Le  système  d’organisation :  définition  des  responsabilités,    séparation  des  taches  et  des  fonctions, 
description des fonctions et le système d’autorisation. 
‐  Le  système  de  documentation  et  d’information :  les  procédures  écrites,  les  documents  supports  de 
l’information et les rapports financiers ou de gestion. 

B. Positionnement dans l’Organigramme 
 
Si on se réfère aux configurations structurelles de Mintzberg (Structure et dynamique des organisations, 
1982),  la  structure  organisationnelle  de  la  Biskot  est  une  structure  simple.  Le  contrôleur  de  gestion 
appartient à la technostructure de l’entreprise, son travail a des conséquences sur l’activité des autres 
membres de l’organisation dans la mesure où il leur permet de juger des résultats de leurs actions. 
 Place du Contrôleur
de Gestion

 
À l’instar des directions, il est indispensable d’identifier clairement dans l’organigramme la fonction de 
contrôle  de  gestion.  Les  agents  doivent  être  clairement  reconnus  comme  contrôleurs  de  gestion.  Les 
démarches de contrôle de gestion sont souvent transversales. Or, en l’absence de la reconnaissance de 
la fonction, les agents risquent d’être souvent confrontés à des logiques d’organisation verticale. 
 
Toutefois, et avant d’expliciter la position optée (comme favorable) pour la fonction Contrôle de gestion 
au  sein  de  la  société  Biskot,  une  question  paraissait  préalable  et  qui  touchait  au  recrutement  des 
éventuels  contrôleurs  de  gestion.  Va‐t‐on  former  en  interne  ces  contrôleurs  et  combien  on  en  aura 
besoin ? Ou, tout simplement, va‐t‐on les embaucher ? 
 
Pour  la  Biskot,  investir  en  facteur  humain  par  l’embauche  de  contrôleurs  de  gestion  reste  de  loin  un 
investissement envisageable du moment où il reste à prouver sa rentabilité. Alors qu’une formation peut 
leur paraître raisonnable, mais à quel coût et qui seront les bénéficiaires ? 
D’après notre connaissance acquise de la société pendant la période de stage, les deux responsables du 
service Comptable sont très qualifiés de par leurs formations « études universitaires en économie » leurs 
expériences  « longue  expérience  professionnelle  touchant  principalement  le  domaine  comptable »  et 
leurs  motivations,  à  cette  formation  et  par  conséquent  à  assumer  cette  nouvelle  responsabilité. 
Néanmoins, ça va se répercuter par un manque au niveau du service Comptable. 
Comme solution, on propose d’embaucher d’un contrôleur de gestion expérimenté (un contrôleur parait 
suffisant dans un premier temps) qui va être affecté au service comptable et financier et qui aura comme 
première mission au sein de la Biskot la formation des deux cadres existants qui vont par la suite l’aider à 
assurer sa fonction tout en faisant leurs travaux initiaux. 
L’affection du contrôleur au service comptable reste, à notre avis, plus appropriée que son rattachement 
direct  à  la  direction  générale  dans  la  mesure  où  ça  ne  suscitera  pas  de  résistance  de  la  part  des 
directeurs  fonctionnels  qui  jouissaient  déjà  de  la  confiance  du  sommet  hiérarchique.  L’autonomie  du 
prochain  service  est  garantie  dans  la  mesure  où  le  service  comptable  ne  dépendait  déjà  que  de  la 
direction générale. 
 
Section 2: Adaptation et Réorganisation du Système d’Information 
 
Il  n’y  a  pas  de  contrôle  de  gestion  sans  système  d’information  pour  l’alimenter  en  données 
pertinentes. Le contrôle de gestion n’est pas une fin en soi ; les données qu’il fournit doivent être utiles 
au gestionnaire et au dialogue entre ce gestionnaire et ses partenaires (échelon supérieur auquel il doit 
rendre  compte  de  sa  gestion  ;  direction  financière  avec  laquelle  il  négocie  l’allocation  de  moyens; 
usagers des services qu’il produit, le cas échéant ; etc.) 
L’information pertinente doit être identifiée, recueillie et diffusée sous une forme et dans des délais qui 
permettent à chacun d’assumer ses responsabilités. 
Les  systèmes  d’information  produisent,  entre  autres,  des  données  opérationnelles,  financières,  ou 
encore liées au respect des obligations légales et réglementaires, qui permettent de gérer et contrôler 
l’activité. Ces systèmes traitent non seulement les données produites par l’organisation, mais également 
celles qui, liées à son environnement externe, sont nécessaires à la prise de décisions pertinentes. 
Il  existe  également  un  besoin  plus  large  de  communications  efficaces,  impliquant  une  circulation 
multidirectionnelle des informations, c’est‐à‐dire ascendante, descendante et transversale. 
Nous avons déjà évoqué les principales caractéristiques du système d’information de la Biskot (au cours 
du premier chapitre), choses qui nous ont permis de constater sa faiblesse apparente. Faiblesse qui va à 
l’encontre et défavorise toute démarche d’implantation ou de développement d’un système de contrôle 
de gestion.  
 
Ainsi, on prône les directives  suivantes : 
‐ Tout d’abord, la prise de conscience de l’importance d’un système d’information performant surtout 
au  niveau  de  la  direction  générale  et  des  directions  fonctionnelles  comme  étant  un  facteur  clé  de 
succès et de compétitivité.  
‐ L’amélioration et la formalisation au maximum du contrôle interne existant et ce, par la mise en place 
(comme première étape) d’un manuel d’organisation comptable (manuel de procédures) permettant 
par la suite une amélioration de la qualité et la fiabilité de l’information financière et comptable. 
‐  La  reconfiguration  du  réseau  existant  de  telle  sorte  qu’il  soit  inter  directions  ou  inter  services  (et 
envisager son éclatement futur pour devenir un réseau national liant les différentes unités et dépôts) 
favorisant ainsi une meilleure circulation de l’information et une plus grande vitesse de transmission. 
Cependant, si la société risque des divulgations, elle peut toujours prendre des mesures de restriction 
d’accès au réseau (non applicables au futur service de contrôle de gestion qui doit avoir un accès libre 
illimité et inconditionné) et des mesures de sanctions le cas échéant. 
‐  La  constitution  de  bases  de  données  propres  à  chaque  service  ou  direction  avec  possibilité  d’accès 
pour  les  utilisateurs  autorisés,  connectés  au  réseau.  Ce  qui  aura  un  très  bon  impact  sur  la 
structuration et la conservation des informations. 
‐ La bonne ou la pleine utilisation des applications ou logiciels existants, principalement Sage Gestion 
(Comptabilité 30, Gestion Commerciale 30, etc.) et Excel (le tableur le plus utilisé au monde et le plus 
convoité par les contrôleurs de gestion).  
Ainsi,  on  garantira  un  meilleur  traitement  de  l’information  et  son  automatisation.  Toutefois,  ça  va 
exiger une formation spécifique et ciblée, formation que la société peut toujours en bénéficier à un 
très bas coût dans le cadre d’un contrat spécial de formation professionnelle. 
 
Concernant la question de l’informatisation des applications ou des méthodes qui seront retenues par 
le  nouveau  système  (informatisation  incontournable  en  raison  de  la  complexité  des  calculs,  de  la 
rapidité  du  traitement,  du  volume  de  données, ..)  ,  la  Biskot  dispose  des  moyens  de  se  payer  un 
 progiciel  (logiciel  paramétrable)  prêt  à  l’utilisation.  Or,  de  tels  progiciels  sont  souvent  coûteux  et 
intégrés, leur utilisation est souvent limitée à une faible part de leurs capacités et rend  l’entreprise 
dépendante du fournisseur du logiciel et un retour en arrière difficile. 
Par ailleurs, elle peut opter pour une autre solution en faisant appel aux services d’un informaticien 
analyste‐programmeur  pour  une  informatisation  sur  mesure,  ce  qui  peut  s’avérer  moins  coûteux  et 
mieux adapté. 
 
Ainsi, on prônera, quant à nous, en faveur de la deuxième solution, surtout s’il en sache qu’une telle 
programmation et possible via Excel qui est déjà utilisé au sein de l’entreprise.  
‐  La  création  et  l’implantation  de  boites  à  lettres  accessibles  à  tous  les  acteurs  (surtout  ouvriers  et 
revendeurs)  pour  recevoir  les  différentes  remarques,  suggestions,  réclamations,  requêtes,  constats, 
faits, etc. Boites dont les clés seront confiées soit au contrôleur de gestion soit au directeur général. 
‐ La bonne exploitation des services Internet pour tout ce qui  est recherche et actualité (moteurs de 
recherche),  transmission  de  l’information  (courrier  électronique),  contacte  direct  (forums,  salons  de 
discussion)  et  l’adhésion  aux  sites  pouvant  présenter  des  occasions  (tel  que  le  site : 
www.importateur.com)  ou  offrant  des  statistiques  ou  des  études  précises  (tel  que  et  à  titre 
d’exemple, le site :  
www.directionstatistiques.gov.com). 
‐  La  diffusion  de  l’idée  ou  du  message  selon  lequel  une  bonne  information  partagée  vaut  aussi  bien 
qu’un effort concret confirmé et que tout effort consenti sera bien récompensé. 
‐ En cas d’abondance de l’information, le choix de la bonne information significative non redondante et 
de plus en plus quantifiable.  
‐  La  bonne  utilisation  de  l’information  que  ce  soit  pour  des  fins  de  coordination,  d’intégration  ou  de 
prise de décisions.  
‐  L’encouragement  et  la  favorisation  du  dialogue  entre  directions  et  ce  via  des  réunions  périodiques 
regroupant  les  différents  directeurs  et  chefs  de  service  ainsi  que  le  directeur  général  et  l’éventuel 
contrôleur de gestion. 
 
Parce qu'ils constituent la finalité de la segmentation des activités comme du  choix  des indicateurs  de 
suivi, les dispositifs de dialogue de gestion et suivi sont au coeur de l'efficacité du contrôle de gestion. 
L'enjeu  de  cette  approche  se  situe  très  clairement  dans  le  développement  de  pratiques  collectives 
d'analyse et de préparation des décisions. 
À  partir  du  moment  où  un  indicateur  permet  d'alimenter  utilement  une  discussion  sur  un  bon  sujet, 
l'essentiel est fait. 
 
Développer le contrôle de gestion est un véritable investissement. Son fonctionnement exige un temps 
certain. Ce temps est celui de la prise de connaissance des questions soulevées, du rapprochement des 
analyses et des raisonnements auxquels elles se réfèrent, de l'exploration et de l'évaluation des décisions 
possibles.  La  rentabilité  de  cet  investissement,  comme  la  productivité  du  temps  consacré  au 
fonctionnement du contrôle de gestion, s'apprécie à l'aune du surplus de qualité des décisions prises. 
Ce surplus est à rechercher, non seulement dans la pertinence même des décisions, notion complexe et 
mal mesurable, mais surtout dans le partage des analyses et la transparence des décisions qui sont les 
meilleurs garants d'une mise en oeuvre efficace. 
 
Section 3: Inventaire et Affectation des Ressources 
 
L’analyse  et  l’observation  montrent  assez  nettement  que  les  simples  stratégies  défensives  ou 
d’adaptation sont insuffisantes pour assurer un avantage concurrentiel durable à l’entreprise. Il importe 
principalement  que  l’entreprise  puisse  se  construire  une  base  de  compétences  et  de  ressources  aux 
applications potentielles multiples. 
La difficulté est donc la création d’un potentiel de développement suffisamment large pour permettre la 
saisie de nombreuses opportunités, mais aussi suffisamment spécifique à l’organisation pour assurer sa 
singularité et sa légitimité. 
On  peut  considérer  très  simplement  qu’une  entreprise  possède  un  patrimoine  de  ressources  propres 
constitué  de  ressources  financières  (flux  de  trésorerie  interne  disponible),  humaines  (effectif  évalué  à 
travers  les  niveaux  de  qualification  et  de  compétences),  physiques  (sites  et  équipements), 
technologiques  (technologies  maîtrisées  et  émergentes),  organisationnelles  (système  d’information  et 
de contrôle) et intangibles (marques, savoir‐faire). 
À  ces  ressources  propres,  il  faut  ajouter  les  ressources  externes  que  l’entreprise  peut  internaliser  et 
intégrer à sa stratégie comme des nouvelles ressources financières (endettement, apports en capital) ou 
de  nouvelles  ressources  technologiques  issues  d’alliances.  Ce  portefeuille  de  ressource  présente  la 
capacité globale de développement de l’entreprise. 
 
Paragraphe 1 : Inventaire des Ressources 
 
Inventorier  les  ressources  de  la  Biskot  requit  une  importance  capitale  dans  notre  travail  de 
conception et de mise en place, vu le rapport étroit liant la notion de ressources à celle de l’efficience, 
l’une  des  finalités  fondamentales  du  contrôle  de  gestion.  Néanmoins,  une  bonne  évaluation  et 
classification des différentes ressources de la société exige un réel inventaire physique, une vraie marge 
de liberté, beaucoup plus de coopération et beaucoup moins de discrétion. Choses qu’on n’a pas pu en 
jouir pour de multiples raisons. Ça n’empêche que de par les observations directes ainsi que part l’étude 
des différents états de synthèse, on a pu aboutir aux résultats suivants qui se focalisent essentiellement 
sur les ressources directement mesurables (physiques et financières) : 
 
A. Ressources Physiques 
L’étude du bilan de la société dans sa partie Actif au titre de l’exercice 2008 démontre le poids 
prédominant des immobilisations avec plus de 48% du total actif. 
Cette prédominance tient à tire principal aux immobilisations corporelles qui détiennent environ 100% 
(99,49%)  du  total  de  l’actif  immobilisé.  Les  ITMO  occupent  la  première  place  avec  72%  du  total  des 
immobilisations corporelles, le matériel de transport vient en deuxième position avec 15% (compte tenu 
des  véhicules  achetés  en  crédit‐bail),  les  constructions  dans  le  troisième  rang  avec  10%  et  enfin  on 
trouve le MMB avec 3%. 
(Les  pourcentages  sont  calculés  sur  la  base  des  montants  nets,  la  non  prise  en  compte  des 
amortissements se justifie dans la mesure où ces derniers ne reflètent pas les dépréciations réelles et du 
fait que notre observation a débouché sur un bon état des dites immobilisations). 
 
B. Ressources Financières 
Le  bilan  de  la  Biskot  démontre  d’une  part  une  trésorerie  actif  assez  importante,  occupant 
presque 7% du total actif (chose qui mène à se demander sur l’existence d’une gestion de trésorerie), et 
d’autre part un passif dont les caractéristiques générales sont les suivantes : 
Un financement permanent prépondérant avec 57% du total passif et qui assuré à 81% par les capitaux 
propres et à 17% par les dettes de financement. 
Un passif circulant hors trésorerie d’environ 43% du total passif et qui est constitué principalement des 
dettes fournisseurs et comptes rattachés avec 30% du total du PCHT et des comptes associés (comptes 
qui suscitent toujours une attention particulière) avec plus de 28% du total PCHT. 
Une autre remarque touche le compte report à nouveau qui capitalise plus de 16% du total des capitaux 
propres.  
Le calcul des délais de rotation des créances et des dettes démontre que celui des dettes est de 93 jours 
et dépasse celui des créances qui n’est que de 88 jours. 
L’examen  de  l’ESG  de  l’entreprise  dévoile  une  CAF  qui  dépasse  les  2 100 000  Dh  (quasiment  1/ 3  du 
capital social de la société). 
 
C. Ressources Humaines 
La lecture du CPC de la société Biskot démontre la deuxième position qu’occupent les charges 
de personnel aussi bien au niveau des charges d’exploitation (21,5% du total des charges d’exploitation) 
qu’au niveau du total des charges (21,33% du total des charges). Cet emplacement prouve l’importance 
et l’ampleur du facteur et de l’effectif humain pour la société. Toutefois et dans l’absence d’un vrai bilan 
social,  on  ne  peut  se  méfier  aux  listes  des  employés  déclarés  pour  en  donner  des  chiffres  exacts. 
Cependant, la période du stage nous a été suffisante pour conclure qu’il existe un vrai potentiel humain 
au niveau du personnel de la direction notamment pour les directeurs fonctionnels qui ont fait preuves 
de compétences et d’un savoir considérables, chose qu’on n’a pas pu remarqué pour l’échelle basse de 
la  hiérarchie  au  niveau  de  la  base  opérationnelle,  la  preuve  n’est  autre  que  les  procédures  de 
recrutement  qui  n’existent  pas  pratiquement  et  qui  ne  se  formalisent  rarement  que  dans  le  cas 
d’embauche d’un « cadre de direction ». 
 
D. Ressources Technologiques, Organisationnelles et Intangibles 
Autre la difficulté de mesure et d’évaluation de ces ressources considérées souvent comme des 
ressources  stratégiques,  leur  modestie  pour  ne  pas  dire  leur  rareté  reste  l’une  des  caractéristiques  de 
notre société, comme c’est le cas pour la majorité des PME marocaines. 
Et si la Biskot s’efforce de construire une image de marque et d’améliorer la qualité de ses produits, elle 
reste toujours dépourvue de vraies ressources de la sorte surtout pour les ressources organisationnelles 
pour lesquelles aucun effort n’est ni consenti ni même envisagé.  
 
Paragraphe 2 : Affectation des Ressources  
 
Cette étape consiste à transformer le portefeuille de ressources inventoriées, représentatif de 
la  capacité  globale  de  développement  de  l’entreprise,  en  capacité  effective.  Cette  transformation  va 
s’opérer  par  l’allocation  du  portefeuille  de  ressources  au  portefeuille  d’activités  ou  au  portefeuille  de 
centres de responsabilité. 
Pour la Biskot, une première affectation semble assez simple et assez possible tenant compte d’une part, 
de  la  prédominance  des  ressources  directement  mesurables,  et  d’autres  part,  de  la  simplicité  de  la 
segmentation  retenue  qui  n’est  autre  que  le  reflet  de  la  structure  organisationnelle  (l’organigramme) 
adoptée. 
Dans un premier temps, la répartition de ces ressources va se faire principalement sur la base du degré 
et  pourcentage  d’utilisation  et/ou  de  consommation  de  chaque  ressource  par  tel  ou  tel  centre  de 
responsabilité, et elle sera imposée via le pouvoir hiérarchique. Dans un deuxième temps, on prendra en 
considération les différents objectifs assignés à chaque centre. Le dialogue, la négociation, le contrat se 
substituent au pouvoir hiérarchique. 
Ainsi et à titre d’exemple, les ressources physiques seront affectées de la sorte : 
‐  Pour  les  ITMO,  elles  seront  affectées  quasi  exclusivement  au  centre  de  responsabilité  « direction 
technique»,  et  c’est  au  directeur  technique  de  les  répartir  une  deuxième  fois  sur  les  centres  de 
responsabilité qui dépendent de lui, il s’agit en l’occurrence des centres : « infographie », « laboratoire », 
« maintenance »,  « magasins  matières  premières »  ou  autres  dans  le  cas  d’un  affinement  de  la 
segmentation initiale.  
‐ Pour le Matériel de transport, il sera affecté quasi exclusivement au centre de responsabilité « direction 
commerciale »,  et  c’est  au  directeur  commercial  de  le  répartir  une  deuxième  fois  sur  les  centres  de 
responsabilité  qui  dépendent  de  lui,  il  s’agit  en  l’occurrence  des  centres :  « dépôts »,  « magasins 
produits finis » ou autres dans le cas d’un affinement de la segmentation initiale. 
‐  Pour  les  constructions,  elles  seront  affectées  conjointement  aux  deux  principaux  centres  de 
responsabilité « direction technique » et « direction commerciale » qui vont se charger de les répartir 
sur les centres dépendants. 
Il  est  à  préciser  que  c’est  par  faute  d’indisponibilité  d’informations  et  de  données  qu’on  n’a  pas  pu 
présenter une réelle et précise affectation des ressources de la société. Néanmoins, nous estimons via 
notre exemple faciliter cette tâche le cas échéant. 
 
 
Section 4: Instauration d’un Référentiel d’Objectifs 
 
Le gestionnaire doit pouvoir comparer ses réalisations à des références, qu’il s’agisse d’objectifs 
préalablement  définis,  des  moyens  qui  lui  étaient  alloués  ou  des  réalisations  d’autres  gestionnaires 
placés dans des situations comparables (analyse comparative ou benchmarking). 
 
Chaque centre de responsabilité doit être investi d’une mission et d’objectifs à atteindre. 
Ces objectifs sont généralement d’ordre financier et dépendent de la nature du centre. Le responsable 
d’un centre a une obligation de résultat et non une obligation de moyens. Chaque responsable doit être 
doté non seulement d’un objectif, mais aussi d’un but en relation avec « la stratégie » de l’entreprise : 
‐ Objectif : l’objectif peut être daté, quantifié et même monétarisé s’il est fixé en interne, mais il peut 
aussi être mouvant dans le cas de référenciation externe (part de marché). 
‐ But : de façon plus globale, le responsable d’entité doit aussi se sentir responsable de gestion d’un (ou 
plusieurs)  attribut(s)  de  performance  du  produit,  ce  qui  doit  l’amener  à  ne  pas  penser  uniquement  en 
terme de gestion de son entité (logique de confortement) mais aussi en termes d’évolution du produit, 
de la production, ou de l’organisation elle‐même (logique de changement). 
 
Paragraphe 1 : Les Objectifs de la Biskot 
 
Concernant  la  société  Biskot,  normalement  les  objectifs  doivent  être  arrêtés  par  la  direction 
générale de la société via une démarche ascendante. 
 
Dans  un  premier  temps,  il  importe  en  effet  que  chaque  directeur  ou/et  responsable  détermine  lui‐
même  ses  objectifs ;  ce  qui  signifie  une  capacité  d’analyse  de  son  centre  de  responsabilité  (forces  et 
faiblesses,  compétences,  ressources…) ;  au  regard  des  moyens  mis  à  sa  disposition  (existants  et/ou 
éventuels), des attentes et réalisations des autres directeurs ou/responsables. 
Dans  un  deuxième  temps,  et  après  un  dialogue  de  gestion  approfondi  entre  chaque  responsable  et  la 
direction  générale  (pourquoi  pas  dans  le  cadre  d’une  réunion  de  gestion  regroupant  tous  les 
responsables),  cette  dernière  arrêtera  la  liste  définitive  des  objectifs  à  réaliser  garantissant  ainsi  une 
certaine acceptation (négociation) et motivation (inspiration). 
La fixation des objectifs est la conséquence du dialogue qui doit se nourrir des informations collectées (le 
système d’information sur lequel reposent les discussions est primordial). 
Toutefois, il se passe que dans la plupart des PME marocaines :  
‐ Chaque directeur ou responsable  coche la majorité sinon la totalité des buts proposés. 
‐  La  difficulté  observée  pour  ne  pas  dire  l’incapacité  au  niveau  du  chiffrage  ou  de  la  fixation  d’un 
pourcentage (en hausse ou en baisse) concernant un but choisi et l’utilisation fréquente des termes « 
maximum possible» ou « minimum possible». 
‐ La non‐existence de standards définis à respecter. 
‐  La  préoccupation  prioritaire  des  objectifs  commerciaux  surtout  en  terme  d’augmentation  du  chiffre 
d’affaires. 
 
Ainsi, apparaît la difficulté d’instaurer un tel référentiel surtout avec l’indisponibilité et l’insuffisance de 
l’information  recueillie.  Alors,  on  ne  saura  prétendre  la  réalisation  d’un  tel  travail,  toutefois,  l’on  a 
essayé d’élaborer un objectif chiffré à titre d’exemple. 
 
Paragraphe 2 : Fixation de l’Objectif Chiffre d’Affaires 
 
Inutile  de  rappeler  que  la  fixation  d’un  objectif  est  une  opération  cruciale  nécessitant 
diagnostic, traitement et communication. Les modalités de fixation dépendront à la fois des informations 
à disponibilités, des techniques à utiliser et de la nature de l’objectif à fixer et du centre concerné. 
 
Notre exemple, concerne la fixation, pour le centre « direction commerciale », du CA et du pourcentage 
d’augmentation à atteindre pour l’année 2009. 
D’abord, on a essayé de déterminer les variations du CA de la société pendant les 5 dernières années, 
espérant dégager une tendance nous permettant de prévoir dans un premier  temps le CA  pour cette 
année. Or, on n’a pas pu avoir les données que pour les 2 dernières années (2009 et 2008) dégageant 
ainsi  une  augmentation  du  CA  de  31,5  %.  Une  telle  augmentation  nous  parait  prometteuse,  mais 
arbitraire et artificielle (contre seulement, une amélioration de 5% du résultat net), toutefois, si elle est 
réelle on ne peut postuler une augmentation semblable pour l’année en cours à moins la confirmation 
par la direction commerciale d’une telle ambition.   
Devant cette situation, on a opté pour une étude plus minutieuse de la tendance des ventes utilisant les  
méthodes de prévisions jugées adéquates.  
Aussi, le tableau suivant récapitule les ventes de la Biskot pour les deux dernières années : 
 Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre
Année 2007 2184928 1402597 1154199 1144554 1002856 1168128 1178330 895972 1313881 876247 642394 1107868
Année 2008 1209595 1547414 952618 1521126 1567072 1802736 1590876 1820234 1364665 1661158 1693535 1768657

La présentation graphique des ventes chiffrées a abouti aux graphiques suivants :

On note que les points sont assez dispersés d’une part, et de l’autre, la difficulté de constater  clairement de variations saisonnières. Aussi, l’on a 
choisi d’abord de procéder par calcul des moyennes mobiles pour en conclure la tendance via la méthode de l’ajustement linéaire. Une fois calculée, 
cette tendance nous permettra de prévoir les ventes de la société pour l’année en cours et de ce fait fixer un montant ou pourcentage à atteindre. 

Tableau Présentant les Moyennes Mobiles

Obtenues
Xi Yi MMNC MMC
2 184 MMNC : Moyennes mobiles non
janv-07 1 928 centrées.
1 402 MMC : Moyennes mobiles centrées.
évr-07 2 597
1 154
mars-07 3 199
1 144
avr-07 4 554
1 002
mai-07 5 856
1 168
juin-07 6 128 1 172 663
1 178 1 132
juil-07 7 330 1 091 385 024
1 097
août-07 8 895 972 1 103 453 419
1 313 1 095
sept-07 9 881 1 086 655 054
 1 102
oct-07 10 876 247 1 118 036 345
1 141
nov-07 11 642 394 1 165 054 545
1 107 1 191
déc-07 12 868 1 217 938 496
1 209 1 235
janv-08 13 595 1 252 317 127
1 547 1 290
févr-08 14 414 1 329 338 828
1 331
mars-08 15 952 618 1 333 570 454
1 521 1 366
avr-08 16 126 1 398 980 275
1 567 1 442
mai-08 17 072 1 486 575 777
1 802 1 514
juin-08 18 736 1 541 641 108
1 590
juil-08 19 876
1 820
août-08 20 234
1 364
sept-08 21 665
1 661
oct-08 22 158
1 693
nov-08 23 535
1 768
déc-08 24 657

Tableaux présentant le Calcul des Termes

de L’équation
Xi Yi XiYi Xi2
 1 132
juil-07 7 024 7 924 168 49
1 097
août-07 8 419 8 779 353 64
1 095
sept-07 9 054 9 855 486 81
1 102 11 023
oct-07 10 345 453 100
1 141 12 556
nov-07 11 545 992 121
1 191 14 297
déc-07 12 496 949 144
1 235 16 056
janv-08 13 127 653 169
1 290 18 071
févr-08 14 828 585 196
1 331 19 971
mars-08 15 454 816 225
1 366 21 860
avr-08 16 275 401 256
1 442 24 527
mai-08 17 777 213 289
1 514 27 253
juin-08 18 108 937 324
192 179
TOTAUX 005 2 018

Prévisions des Ventes au titre de 2009

Xi Yi
Janv-09 25 1 719 107
Févr-09 26 1 757 033
Mars-09 27 1 794 959
Avr-09 28 1 832 884
Mai-09 29 1 870 810
Juin-09 30 1 908 735
Juil-09 31 1 946 661
Août-09 32 1 984 586
Sept-09 33 2 022 512
Oct-09 34 2 060 438
Nov-09 35 2 098 363
Déc-09 36 2 136 289
TOTAL 23 132 377
 Tendance observée via les Moyennes Mobiles

1 600 000
1 400 000
1 200 000
1 000 000
800 000 Moyennes mobiles
600 000
400 000
200 000
0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

De la sorte, la variation prévue du Chiffre d’Affaires n’est que 25% au lieu de 31,5%. 
Toutefois, adopter cette variation comme objectif revêt un caractère non volontariste dans la mesure où 
elle ignore l’optique de l’amélioration continue. 
Pour préparer une telle décision (fixation du CA à atteindre pour l’année à venir), la projection via une 
étude  prévisionnelle  n’est  pas  suffisante,  car  la  réussite  d’un  standard  est  fonction  d’autres  éléments 
que le calcul technique. 
 
Deux notions clés sont à prendre en considération, il s’agit d’une part de la motivation et d’autres part 
de l’acceptation. 
 
La motivation : Pour qu’il y ait incitation à atteindre ça n’a performance, l’effort demandé (qu’il consiste 
à aller vers un objectif, ou à s’éloigner d’une situation considérée comme catastrophique) doit être perçu 
comme étant réalisable sur le laps du temps donné. 
Diverses études ont, en effet, vérifié : 
- Qu’un  standard  établi  à  un  niveau  de  performance  ressenti  comme  trop  élevé  décourage  les 
membres de l’entreprise et n’a aucun effet sur leur motivation. 
- Qu’un standard correspondant à un niveau trop faible de performance est souvent réalisé, mais 
rarement dépassé, le personnel ajustant son effort sur le résultat que la direction exige de lui. 
- Que la relation qui unit le niveau de  standard et la performance réelle est elle‐même fonction 
d’une troisième variable à savoir : le niveau d’aspiration de l’individu. 
Le standard optimal soit donc être tel que : 
- Il incite au meilleur accroissement du résultat possible, compte tenu des réactions envisageables 
des membres de l’entreprise. 
- La performance soit réalisable, sans l’être trop aisément. 
Ces constatations ne vont pas à l’encontre de l’adoption de standards idéaux. En prenant soin d’élever 
préalablement  le  niveau  d’aspiration  du  personnel,  il  est  possible  d’avoir  pour  buts  des  standards 
exigeants  dont  on  essaiera  de  se  rapprocher  sur  un  horizon  de  temps  relativement  long.  Il  faudra 
cependant veiller à ce que ces normes ne deviennent pas trop anxiogènes. 
 
L’acceptation:  Le  problème  de  l’acceptation  oblige  à  se  poser  la  question  de  savoir  si  l’individu  est 
davantage prêt à contribuer à l’application d’un standard fixé d’une manière autocratique ou déterminé 
selon un mode participatif. 
La réponse est que l’acceptation est généralement meilleure lorsque le standard est élaboré par voie de 
concertation,  car  le  responsable  risque  de  le  percevoir  comme  étant  « non  standard »,  il  y  aura,  dans 
cette hypothèse, identification entre l’objectif à atteindre et l’individu. Cependant, les particularités de la 
personnalité de tel ou tel chef de département peuvent faire que, parfois, il est préférable d’imposer les 
standards plutôt que de les négocier. 
Donc, si l’acceptation s’obtient la plupart du temps par la négociation, il est des cas où celle‐ci demande 
l’usage de la domination. Des situations de crise peuvent également inciter à être directif. 
 
Au niveau de la Biskot, si la motivation des directeurs est sans doute fort présente, elle reste à prouver 
chez les niveaux hiérarchiques inférieurs, chose qui doit être prise en considération par ces derniers tant 
dans la fixation des objectifs futurs que dans la négociation des dits objectifs avec la direction générale. 
De  notre  part  on  fixera  dans  un  premier  temps  un  intervalle,  avec  un  minimum  à  dépasser  et  un 
maximum à essayer d’atteindre. 
Ainsi, l’augmentation minimum est de l’ordre de 28% par rapport à l’année précédente. 
L’augmentation idéale et de l’ordre de 35% par rapport à l’année précédente. 
L’adaptation de tel ou tel pourcentage restera prédisposée à la décision de la direction générale après 
évidemment consultation et négociation avec la direction commerciale.  
 
Section 5: Description d’un Système de Mesure et d’Évaluation 
 
Le  contrôle  de  gestion  a  ses  adages.  Résumés  fidèles  des  leçons  majeures  de  l’expérience  ou 
expression  d’un  bon  sens  fallacieux  ?  On  peut  toujours  en  discuter,  mais  assurément  pas  les  ignorer. 
Deux de ces adages à la mode semblent esquisser le dilemme auquel peuvent se trouver confronter les 
concepteurs des systèmes de contrôle de gestion.  
Le premier pose qu’ « on ne gère que ce que l’on mesure». Il invite à l’évidence à l’effort d’objectivation 
des performances, à la quantification des objectifs, au développement des indicateurs, à la propagation 
dans l’organisation de la culture des chiffres. 
L’autre  exprime  que  «  l’on  obtient  ce  que  l’on  mesure  ».  Il  suggère  que  le  caractère  mobilisateur  de 
l’objectif  quantifié  ‐  qui  en  est  d’ailleurs  la  raison  d’être  ‐  s’accompagne  d’un  éventuel  effet  pervers  si 
l’indicateur retenu n’est pas raisonnablement représentatif du phénomène qu’il représente. 
Les  indicateurs  de  performance  sont  alors  définis  en  fonction  des  objectifs  à  atteindre  ;  ils  doivent 
permettre  la  mesure  des  performances  atteintes.  En  ce  sens,  un  indicateur  n’a  de  sens  que  s’il  est 
l’illustration  d’un  objectif  et  s’il  permet  de  documenter  celui‐ci  par  des  cibles  (valeur  cible  de 
l’indicateur). 
Le mode de collecte des informations destinées à faire vivre les indicateurs, ainsi que les modalités de 
compte rendu (fréquence, destinataires…), sont également essentielles pour la fiabilité et l’accessibilité 
des données de pilotage. 
Or le polymorphisme, la plasticité, la volatilité ‐ parfois ‐ des ambitions de l’action rendent éminemment 
délicate la mise sur pied d’indicateurs non biaisés et non réducteurs. 
 
Paragraphe 1 : Présentation du Système 
 
Les spécificités de la Biskot en tant qu’entité autonome et en tant qu’élément d’un ensemble, 
impliquent  un  « système »  de  mesures  adaptées.  Toutefois,  l’utilisation  du  terme  « système »  reste 
ambitieuse,  à  notre  sens,  dans  la  mesure  où  notre  appréciation  a  débouché  sur  la  projection  d’un 
système élémentaire de mesure, composé d’une panoplie d’indicateurs conçus et sélectionnés. 
Sur chacun des centres de responsabilités ainsi définis, qu'est‐il important de suivre? Sur  quels  types  de 
résultats  ou  de  performances  sommes‐nous  attendus  ?  Quels  sont  les  indicateurs  nous  permettant  de 
mesurer  l’efficacité,  la  qualité  des  prestations  ?  Etc.  Signalant,  la  carence  d’utilisation  du  système  de 
mesures existant qui n’est autre que la comptabilité générale (absence d’analyse comptable). 
 
Un indicateur est une représentation chiffrée d’un  phénomène  qu’on veut  mettre sous contrôle. C’est 
une  donnée  (nombre,  cotation,  évaluation…)  permettant  d’objectiver  une  situation,  d’en  rendre  les 
caractéristiques  lisibles  et  interprétables.  Il  est  nécessairement  quantitatif  :  il  l’est  soit  naturellement 
parce  que  rendant  compte  d’une  donnée  directement  mesurable,  soit  s’il  rend  compte  d’une  donnée 
qualitative parce qu’il repère cette donnée sur une échelle de valeurs1. 
Un indicateur, quel qu’il soit, peut prendre deux valeurs remarquables : 
• Une valeur à réaliser (valeur cible), qui traduit l’objectif que l’on se fixe. 
• Une valeur réalisée, qui traduit le niveau de réalisation de l’objectif. 
Les  indicateurs  doivent  être  adaptés  à  la  nature  et  à  l’organisation  de  la  structure  ou  du  service.  En 
fonction  de  ce  dont  on  entend  rendre  compte,  on  doit  choisir  des  indicateurs  spécifiques.  Ils  doivent 
permettre de : 
• Fixer des cibles traduisant les objectifs définis en commun par la hiérarchie et par les gestionnaires. 
• Mesurer les réalisations par rapport à ces cibles. 
• Comprendre et analyser ces réalisations. 
• Orienter les décisions des gestionnaires dans le but d’améliorer la performance. 
• Nourrir le dialogue de gestion entre les différents niveaux hiérarchiques. 
 
Les  indicateurs  s’inscrivent  dans  une  logique  de  gestion  par  la  performance.  Toutefois,  ils  doivent 
respecter un certain nombre de critères : 
• Etre lisibles, compréhensibles, clairs, immédiatement interprétables ; 
• Etre pertinents ; 
• Etre disponibles; 
• Etre fiables, précis, contrôlables ou « auditables » ; 
• Etre synthétiques et sélectifs. 
 
Les  indicateurs  se  construisent  dans  le  cadre  d’une  démarche  de  pilotage  (cibles/moyens/réalisations) 
constitutive du contrôle de gestion, ils puisent les éléments de mesure dans un système d’information. 
En terme de typologie, on distingue généralement : 
Les indicateurs d’environnement : Caractérisent le contexte d’action du centre de responsabilité ou du 
service. On y trouve : 
‐ Indicateurs de préférences : Expriment les attentes des usagers, acteur, responsables et partenaires du 
centre. 
‐ Indicateurs de situation : Caractérisent le milieu physique, humain et socio‐économique de celui‐ci. 
Les  indicateurs  de  moyens  :  Traduisent  la  disponibilité,  l’affectation  ou  la  consommation  de  moyens 
humains, matériels ou financiers pour une activité du centre. 
Les  indicateurs  d’activité  ou  de  production :  Traduisent  le  niveau  d’activité  des  agents  ou  de  la 
production matérielle du centre et peuvent concerner aussi les activités des centres latéraux. 
Les  indicateurs  de  qualité  :  Traduisent  les  niveaux  de  la  qualité  observée  à  travers  l’évaluation  et  la 
mesure de la satisfaction éprouvée, à ce titre, la mesure concerne surtout la qualité des produits et celle 
des process. 

1
Pierre Voyer, « Un regard critique sur l’utilisation d’indicateurs pour mesurer la performance et la proposition
d’une approche instrumentale des tableaux de bord », Presses de l’Université du Québec, 1997.
Les indicateurs de résultat : Expriment «  l’efficacité » socio‐économique pour ne pas dire uniquement le 
rendement du centre de responsabilité ou du service. 
Les  indicateurs  d’efficience  :  Traduisent  le  rapport  entre  les  réalisations  obtenues  et  les  moyens 
consacrés à l’action du centre ou du service. 
Les indicateurs d’efficacité : Les indicateurs de résultats, d’activité, de qualité, voire d’efficience, doivent 
dans une démarche de contrôle de gestion recevoir une valeur cible qui décline l’objectif recherché. Le 
rapport entre les réalisations obtenues et la cible fixée mesure l’efficacité. 
 
Paragraphe 2 : Indicateurs Retenus 
 
Comme  les  indicateurs  de  performance  sont  définis  en  fonction  des  objectifs  à  atteindre  alors 
que  nous  n’avons  pas  pu  dresser  un  vrai  référentiel  d’objectifs,  on  va  se  limiter  au  seul  objectif  fixé 
précédemment,  le  Chiffre  d’Affaires  au  titre  de  l’année  2009,  pour  dresser  et  décrire  une  batterie  non 
exhaustive d’indicateurs pour le centre de responsabilité « Direction Commerciale ».  
Ainsi, on peut suggérer comme : 
 
A. Indicateurs d’environnement 
 
* Environnement socio‐économique :  
Pyramide des âges 
Revenu moyen annuel 
Niveau de la croissance démographique 
Densité et répartition géographique de la population 
Habitudes de consommation par région (pourcentage de consommation,..). 
Nombre, taille et distribution des concurrents 
 
* Environnement politique et infrastructure : 
Politiques  d’Etat :  Politiques  de  libre  échange  (nombre  d’accords  et  dates  d’entrée  en 
vigueur,..). 
Poli. De mise à niveau (formation professionnelle,..). 
Poli. D’investissement (taux d’intérêts, subventions,..). 
Régime douanier (tarifs et procédures,..). 
Infrastructure  : Réseau routier (longueur, typologie,..).  
Programmes d’habitat (dates, lieu, densité,..). 
Grands travaux publics (routes, régions industrielles,..). 
 
* Structure interne  :  
Structure du capital (répartition et affectation du capital,..). 
Structure financière (CAF, ressources financières totales,..). 
Structure productive (volume et état de l’arsenal technique,..). 
Structure sociale (effectif total, niveau de qualification,..). 
 
B. Indicateurs de moyens 
 
* Moyens techniques  : Matériel affecté (locaux, véhicules, ordinateurs, mobilier,..). 
Consommation (gasoil, amortissements, location, entretien).  
* Moyens humains  : Effectif affecté (nombre, qualification, affectation,..). 
 Consommation (charges personnelles, formation,..). 
* Moyens financiers  : Financement affecté (pourcentage de la CAF, des dettes,..). 
Consommation (charges d’intérêt, niveau de dépendance financière,..). 
 
C. Indicateurs d’activité 
* Le Chiffre d’affaires : CA total par périodicité en quantité et en valeur. 
 Pourcentages et variations périodiques du CA total.  
Composition du CA total par zone, par dépôt, par produit. 
Pourcentages et variations par zone, par dépôt, par produit.  
 
D. Indicateurs de qualité 
* Qualité du réseau de distribution (taux de la couverture du territoire, délais de livraison,..). 
* Qualité de la prospection des clients (nombre des clients nouveaux,..). 
* Qualité de la négociation (nombre et pourcentage des traitements préférentiels,..). 
* Qualité du produit (suivi et estimation de la valeur perçue,..). 
 
E. Indicateurs de résultat 
• Rentabilité  du  centre  exprimée  surtout  en  terme  de  la  relation  Résultat‐Chiffre  d’affaires  (variation 
Résultat vs variation CA, rapport Résultat‐CA, rapport Volume CA‐Valeur CA, rapport CA‐Charges du 
centres,…). 
 
 
F. Indicateurs d’efficience : 
• Productivité  du  centre  exprimée  surtout  en  terme  de  la  relation  CA‐Moyens  affectés  (Volume  et 
variation  du  CA  vs  volume  et  variation  des  moyens  affectés,  rapport  CA‐Immobilisations  affecté 
(nombre véhicules), rapport CA‐Effectif affecté, …). 
 
G. Indicateurs d’efficacité : 
* Chiffre d’affaires atteint vs Chiffre d’affaires ciblées. 
On  notera  à  ce  niveau,  la  relation  étroite  entre  les  indicateurs  sélectionnés  d’une  part  et  les 
méthodes ou outils projetés d’autre part. ainsi, par exemple, l’entreprise ne peut espérer utiliser le coûts 
de  revient  comme  indicateur  s’elle  n’envisage  pas  instaurer  une  méthode  permettant  le  calcul  du  dit 
coût. On ne va pas rediscuter la question de la pertinence du choix de la méthode ou de l’outil à utiliser, 
toutefois,  on  estime  primordialité  d’indiquer  à  la  Biskot  le  ou  les  outils,  de  départ,  jugés  convenables 
convoités par le futur service de contrôle de gestion. 
 
Paragraphe 3 : Méthodes et Outils Retenus  
 
Tout d’abord, inutile de rappeler le rôle que peut jouer la comptabilité générale comme outil 
de  gestion.  Cette  remarque  prend  toute  son  ampleur  surtout  dans  le  cas  des  PME  disposant  d’une 
comptabilité centralisée en interne comme c’est le cas de la Biskot. 
Par  ailleurs,  on  a  opté  pour  l’outil  « Tableaux  de  bord »  comme  outil  approprié  (dans  une  première 
étape) du futur contrôleur de gestion. Tableaux dont les indicateurs seront dans une première étape à 
dominance  financière  et  comptable,  mais  qui  se  verront  par  la  suite  s’enrichir  par  d’autres  indicateurs 
selon l’amélioration progressive envisagée du système d’information de la société.  
Par  la  suite,  notre  contrôleur  va  compléter  son  outil  de  base  par  d’autres  qu’il  va  juger  nécessaires  et 
faisables (de notre part, on suggéra les budgets dans une deuxième étape).  
 
A. Les tableaux de bord 
Les  tableaux  de  bord  sont  des  instruments  tout  à  fait  particuliers  dans  la  panoplie  des 
instruments de contrôle de gestion existants. En effet, ils privilégient : 
L’adaptation, la réactivité, la communication transversale. 
 
1. Présentation 
Un  tableau  de  bord  est  un  ensemble  d’indicateurs,  à  un  niveau  suffisamment  agrégé,  à 
destination  des  responsables  quel  que  soit  leur  niveau  hiérarchique,  en  vue  de  leur  permettre  de 
connaître l’état d’avancement des programmes ou des orientations dont ils doivent assurer la mise en 
œuvre et pour lesquels ils doivent atteindre un objectif spécifique. 
C’est un outil d’aide à la gestion, conçu pour analyser la performance. 
Le  tableau  de  bord  est  centré  sur  les  points‐clés  de  gestion,  c’est‐à‐dire  sur  les  objectifs  majeurs, 
prioritaires, stratégiques et/ou sur les risques liés à l’activité de la structure à un instant donné, et qu’il 
est  nécessaire  de  suivre  de  près,  de  placer  sous  le  contrôle  de  l’unité  ou  du  centre  afin  d’éviter 
d’éventuels  dérapages.  Comme  il  est  axé  sur  les  points  clés  de  gestion,  le  tableau  de  bord  n’a  pas 
vocation à couvrir tous les champs de l’activité d’un centre ou d’une entité. 
Le tableau de bord, en tant qu’outil de pilotage, présente plusieurs intérêts. Il permet en effet de : 
• Construire les bases d’un système de management stratégique intégré afin de : 
‐ clarifier et rendre lisible la stratégie de l’organisation. 
‐ communiquer la stratégie à tous les niveaux de l’organisation. 
‐ rendre cohérents les objectifs des centres et des individus avec la stratégie globale. 
‐ relier les objectifs stratégiques à la programmation et à la budgétisation. 
‐ procéder périodiquement à des analyses et évaluations de performance. 
• Mettre en cohérence ses processus managériaux ; 
• Faciliter la mise en œuvre de la stratégie à long terme par l’ensemble de l’organisation. 
Outre  la  connaissance  de  l’état  d’avancement  des  programmes  ou  des  orientations  de  l’entité,  les 
tableaux de bord doivent permettre : 
• Un suivi de la performance des centres par des comparaisons périodiques ou intercentres. 
• Une réaffectation de moyens humains ou financiers afin de respecter les objectifs. 
• Une programmation des principales étapes‐clés en vue de validation ou de réorientation. 
• Un reporting (rapport et information). 
À ce titre, un tableau de bord est généralement constitué de deux parties :  
‐  Une  partie  regroupant  les  indicateurs  de  pilotage  qui  permettent  de  suivre,  au  niveau  de  l’entité 
proprement dite, l’avancement des projets et des réalisations. 
‐ Une partie qui regroupe l’ensemble des indicateurs destinés au reporting, afin de rendre des comptes 
sur le niveau de performance et de dialoguer entre niveaux hiérarchiques. 
Un  tableau  de  bord  est  utilisé  pour  voir,  comprendre,  apprécier  les  situations,  évaluer  l’importance  des 
variations et des écarts et en faire le suivi, localiser les problèmes, décider et agir. En outre, il permet de 
vérifier  la  conformité  des  réalisations  aux  objectifs  (stratégiques,  de  gestion,  ou  opérationnels),  de 
déclencher des actions correctives sur les moyens, de réorienter les objectifs, voire de recibler l’action. 
Il constitue aussi un outil pédagogique permettant de sensibiliser les responsables aux facteurs‐clés de 
succès pour l’organisation ou le service. 
Le  tableau  de  bord  peut  être  aussi  utilisé  comme  un  outil  de  dialogue  au  sein  d’un  niveau  de 
responsabilité et également entre les niveaux de responsabilité. 
Dans ce cadre, il est souhaitable : 
• De l’analyser régulièrement et systématiquement lors de réunions et séquences collectives de réflexion 
 et de décision. 
• De formuler à destination de ses émetteurs des appréciations, commentaires, évaluations ou décisions 
prises par le niveau hiérarchique supérieur. 
La mise en œuvre de tableaux de bord peut permettre de : 
•  Mesurer  les  performances  par  rapport  aux  objectifs  fixés  afin  d’évaluer  les  conditions  de  mise  en 
œuvre de la stratégie. 
• Communiquer les performances. 
•  Porter  un  diagnostic  pour  identifier  les  points  faibles  afin  de  prendre  les  mesures  correctives 
nécessaires (apprentissage organisationnel). 
• Motiver les services et assurer un suivi du changement. 
•  Constituer  un  outil  pédagogique  permettant  de  sensibiliser  en  permanence  les  responsables  aux 
facteurs‐clés de succès de l’organisation ou du centre. 
Ainsi,  les  tableaux  de  bord  doivent  permettre  de  concilier  les  différents  enjeux  de  la  gestion  et  du 
pilotage    de  l’organisation  :  analyser  et  agir,  observer  le  passé  et  anticiper  le  futur,  être  à  la  fois 
synthétiques et suffisamment complets pour traiter l’ensemble des points‐clés de gestion. 
 
2. Démarche de conception 
 
Le  tableau  de  bord  est  constitué  d’une  batterie  d’indicateurs  sélectionnés  et  observés 
régulièrement. Ces derniers doivent être placés aux points‐clefs à caractériser. 
Ensemble  d’indicateurs  pouvant  prendre  indifféremment  la  forme  de  tableaux,  de  graphiques,  de 
plannings… les indicateurs doivent être choisis afin de rendre le meilleur « service » à leurs destinataires 
et répondre au mieux à leurs préoccupations de pilotage. 
Un tableau de bord n’est en principe jamais « isolé ». Il est souvent conçu et élaboré dans un système 
«gigogne » : une partie de l’information disponible à un niveau de responsabilité est recueillie pour être 
ensuite  synthétisée  ou  agrégée  au  niveau  de  responsabilité  supérieure.  La  conception  des  tableaux  de 
bord sur le principe “gigogne” impose une démarche structurée, à savoir : 
• Une réflexion sur les objectifs et les variables d’action à chaque niveau de responsabilité. 
• Le choix des indicateurs pour chacune des variables d’action. 
• La confrontation des données disponibles en fonction des systèmes d’information. 
• Le maquettage du format de présentation des tableaux de bord. 
 
La  conception  d’un  tableau  de  bord  est  souvent  itérative,  afin  de  sélectionner  les  indicateurs  les  plus 
pertinents. 
Le tableau de bord, dans sa présentation et sa mise en page, propose quatre espaces fondamentaux : 
• Un tableau : il présente des indicateurs pertinents qui sont quelquefois accompagnés de pictogrammes 
faisant office de « clignotants ». 
• Un graphique : il doit pouvoir offrir un résumé et une présentation de l’information la plus importante 
qui ressort du tableau. 
• Un commentaire : il doit être clair et précis, se situer par rapport à l’objectif préalablement fixé et faire 
référence à une situation précédente ou une action future. 
•  Une  table  de  références  :  elle  recense  notamment  la  source  du  document,  les  coordonnées  de 
l’émetteur ou du rédacteur du tableau de bord, la périodicité, la date de mise à jour des données. Elle 
reprend également l’objectif en indiquant de quelle préoccupation de gestion il relève. 
 
3. Conditions de réussite 
Une conception et une mise en place réussite d’un tableau de bord est fonction du respect d’un certain 
nombre de conditions, à savoir : 
• Une bonne connaissance préalable des objectifs de l’entité et de son mode de fonctionnement est une 
condition  nécessaire  pour  mettre  en  place  des  tableaux  de  bord.  Les  indicateurs  retenus  dans  le 
tableau de bord d’un responsable doivent être pertinents, en cohérence avec les objectifs assignés et 
significatifs de la stratégie déployée à tous les niveaux de responsabilité. 
•  Le  tableau  de  bord  ne  doit  pas  miser  sur  la  quantité  d’informations,  mais  doit  viser  la  qualité  des 
données  qu’il  sélectionne  au  sein  de  systèmes  d’information  de  plus  en  plus  nombreux  et 
sophistiqués. 
• Le tableau de bord doit se limiter à l’essentiel. En revanche, il est nécessaire de bien faire comprendre 
aux personnes concernées qu’une activité qui ne fait pas l’objet d’un suivi n’est pas pour autant sans 
intérêt. 
•  La  présentation  visuelle  des  indicateurs  doit  être  simple,  conviviale  et  soignée  :  il  s’agit  de  pouvoir 
prendre connaissance, très rapidement, « en un coup d’oeil », de l’information présentée à un instant 
donné  ou  sur  une  période  déterminée  (les  résultats  significatifs,  les  exceptions,  les  écarts,  les 
tendances).  Le  tableau  doit  faire  apparaître  simultanément  la  valeur  cible  (objectif),  le  niveau  de 
réalisation, l’écart par rapport à l’objectif et l’évolution dans le temps des réalisations. De même, il est 
important de privilégier une présentation standard des tableaux de bord avec la même configuration 
des données, et d’adapter leur fréquence. 
•  Le  tableau  de  bord  doit  être  facilement  accessible  à  ses  destinataires  (consultations,  simulations, 
visualisations rapides). Il doit donc être: 
‐ Court (peu de pages). 
‐ Clair (qualité de mise en page, visualisation). 
‐ Parlant (significatif/message). 
‐ Pertinent (problématique/enjeux). 
 
La mise en place de tableaux de bord n’a d’intérêt que si ces derniers sont réellement utilisés et de façon 
pertinente  par  leurs  destinataires.  Pour  cela,  le  processus  d’animation  et  d’exploitation  est  une  étape 
essentielle  dans  l’appropriation  des  tableaux  de  bord  par  les  agents  et  responsables  qui  doivent  les 
renseigner. Cette démarche d’analyse et d’animation s’inscrit dans une double perspective : le reporting 
d’une part et de pilotage de l’activité d’autre part. 
 
Toutefois, L’implantation d’indicateurs et de tableaux de bord au sein d’une organisation peut présenter 
un double risque : 
 
• D’une part, celui d’une utilisation passive des documents. 
• D’autre part, celui d’engendrer certains effets pervers tels que : 
‐  les  responsables  d’entités  se  concentrent  sur  l’obtention  de  bonnes  performances  sur  les  seuls 
points clés retenus, 
‐ les responsables manipulent les procédures de gestion et/ou les instruments de mesure de manière 
à ne jamais présenter d’écarts négatifs entre le réalisé et l’objectif. 
 
Un autre risque est relatif au temps qui est davantage consacré à renseigner les tableaux de bord avec 
les  données  pertinentes  plutôt  qu’à  analyser  les  renseignements  fournis  par  ces  tableaux  de  bord. 
L’automatisation  de  la  phase  de  renseignement  des  tableaux  de  bord  à  partir  d’une  base  de  données 
unique  commune  à  l’ensemble  de  l’organisation  concernée  (saisie  unique,  données  partagées)  permet 
de résoudre au moins partiellement ce problème. 
 
 B. Tableau de bord pour la Biskot 
 
Maintenant  que  le  choix  de  l’outil,  sa  présentation  ainsi  que  la  démarche  de  sa  conception  sont 
explicités, on consolidera notre travail par une application effective, mais non exhaustive dans la mesure 
où on concevra un tableau de bord commercial pour la Biskot. 
On  signalera  ici  que  notre  tableau  de  bord  n’englobera  pas  tous  les  indicateurs  déjà  retenus  vu 
l’incapacité  actuelle  du  système  d’information  existant  à  procurer  toutes  les  informations  et  données 
nécessaires. Ainsi, on se contentera dans un premier temps, des seuls indicateurs jugés prioritaires (le CA 
comme  critère  principal)  pour  lesquels  le  système  d’information  est  ‐ou  sera‐  en  mesure  de  les 
alimenter. Par la suite, notre tableau sera progressivement améliorer et enrichi au fur et à mesure de sa 
diffusion,  de  son  utilisation,  de  sa  compréhension,  de  son  acceptation  et  de  développement  et 
amélioration attendue du système d’information. 
 
On signalera aussi que d’après la segmentation retenue, notre tableau concernera les chefs de dépôt, la 
direction commerciale, la direction générale et le futur service de contrôle de gestion. Toutefois et pour 
la double raison : 
- Centralisation  de  la  comptabilité  (surtout  enregistrement)  et  de  la  gestion  commerciale 
(établissement des documents commerciaux) au niveau de l’unité sis à Fès. 
- La structure actuelle des dépôts (chef, magasiniers et distributeurs) et l’incapacité de la majorité 
des chefs de dépôt à utiliser un tel outil. 
 
Le présent tableau de bord sera dressé et utilisé séparément par la direction commerciale d’une part et 
le service de contrôle de gestion projeté d’autre part. Ceci va permettre une comparaison critique d’un 
côté et un dialogue riche entre ces deux centres et la direction générale de l’autre. 
 Phénomène : Activité Commerciale
Année : ……………………………………
Indicateur : Chiffre d'affaires
Janvier Février Mars ……………… Décembre
CA par Région & par Dépôt
Objectif Réalisation Écart Objectif Réalisation Écart Objectif Réalisation Écart ……………… Objectif Réalisation Écart
Dépôt 1 ………………
Dépôt 2 ………………
………

Région 1
Dépôt N ………………
TOTAL ………………
Dépôt 1 ………………
CHIFFRE D'AFFAIRES

Dépôt 2 ………………
………

Région 2
Dépôt N ………………
TOTAL ………………
……………………
……………………

Dépôt 1 ………………
Dépôt 2 ………………
………

Région N
Dépôt N ………………
TOTAL ………………

Commentaires :
 Phénomène : Activité Commerciale
Année : ……………………………………
Indicateur : Chiffre d'affaires
Janvier Février Mars ……………… Décembre
CA par Produit, par famille & par Dépôt
Objectif Réalisation Écart Objectif Réalisation Écart Objectif Réalisation Écart ……………… Objectif Réalisation Écart
Produit 1 ………………
Produit 2
……… ………………
Famille 1
Produit N ………………
TOTAL ………………
Produit 1 ………………
Produit 2 ………………
………

Famille 2
Dépôt 1 Produit N ………………
TOTAL ………………
………

………

Produit 1 ………………
Produit 2 ………………
………

Famille N
CHIFFRE D'AFFAIRES

Produit N ………………
TOTAL ………………
……………….

……………….

Produit 1 ………………
Produit 2 ………………
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Famille 1
Produit N ………………
TOTAL ………………
Produit 1 ………………
Produit 2 ………………
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Famille 2
Dépôt N Produit N ………………
TOTAL ………………
………

………

Produit 1 ………………
Produit 2 ………………
………

Famille N
Produit N ………………
TOTAL ………………

Commentaires :
 Il  importe  ici,  et  avant  de  passer  à  la  section  suivante  de  faire  les  remarques  suivantes 
concernant le tableau de bord commercial proposé : 
- D’abord, il peut paraître que les tableaux proposés seront trop volumineux dans une utilisation 
réelle,  si  l’on  sache  le  nombre  important  des  dépôts  ainsi  la  grande  variété  de  la  gamme 
produite,  ce  qui  peut  nuire  à  sa  bonne  utilisation.  Pour  notre  part,  on  estime  qu’une  telle 
présentation  est  pertinente  dans  la  mesure  où  elle  nous  renseigne  sur  la  maquette  future  des 
tableaux  de  bord  à  diffuser  au  niveau  hiérarchique  inférieure  (chefs  de  dépôt),  en  plus  de  tels 
tableaux peuvent toujours être divisé en sous tableaux (tableau pour chaque moi, pour chaque 
dépôt,...). 
- Nos tableaux sont à consolider avec des représentations graphiques établies automatiquement 
au fur et à mesure de la saisie des données. 
- L’élaboration  des  tableaux  et  leur  utilisation  doit  se  faire  sur  un  tableur  tel  qu’Excel  pour  les 
utilitaires performants qu’il propose surtout en matière de calcul automatique, de calcul et mise 
en forme conditionnelle et de rapport de tableaux et graphiques croisés dynamiques. 
 
Section 6: Sensibilisation et Formation  
 
Actuellement,  la  valeur  d’une  entreprise  n’est  pas  évaluée  uniquement  par  ses  usines,  ses 
clients,  ses  résultats  ou  ses  marchés,  même  si  ces  éléments  restent  très  importants.  Une  entreprise 
s’apprécie aussi comme une organisation d’hommes, riches de la diversité de leurs compétences, et de la 
somme de leurs expériences. 
Assurer  une  bonne  gestion  de  la  ressource  humaine  est  devenu  une  quête  incessante.  Recruter  des 
jeunes  a  fort  potentiel,  savoir  garder  ceux  qui  ont  acquis  une  expérience,  déléguer  les  responsabilités, 
voilà  autant  de  défis  auxquels  l’entreprise  est  aujourd’hui  confrontée  auxquels  elle  doit  trouver  des 
solutions pour évoluer avec succès (I et J.Dekerviler : Le contrôle de gestion à la portée de tous). 
Mettre en place un système de contrôle gestion, ou développer et faire vivre un système existant, c’est 
d’abord et avant tout s’appuyer sur des hommes (P‐L Bescos et collaborateurs : Contrôle de gestion et 
management). 
En  effet  le  contrôle  de  gestion  est  à  la  fois  une  question  de  maîtrise  technique  et  une  question 
d’hommes,  les  deux  pesant  d’un  poids  équivalent.  Toutefois,  s’occuper  des  hommes,  les  diriger  vers 
certains  objectifs,  les  motiver  et  les  faire  travailler  pour  en  réaliser,  n’est  pas  une  tâche  facile,  ceci 
explique d’ailleurs pourquoi tout contrôle doit être mené avec diplomatie et prudence.  
 
Paragraphe 1 : La Sensibilisation 
 
Il s’agit ici de s’assurer que la direction générale ainsi que tout le personnel de l’entreprise qui 
sera en relation avec le service contrôle de gestion convoité, comprennent l’objet de ce dernier et son 
intérêt pour l’entreprise, et qu’ils puissent dialoguer avec lui. 
La réalisation de cet objectif s’appuie d’abord sur la conviction des dirigeants dans les bénéfices à tirer 
du développement de telles pratiques, leur volonté de le faire et leur capacité à conduire de tels projets 
(l’affichage, par les dirigeants, d’une ambition forte dans le domaine du contrôle de gestion est un atout 
certain pour la pérennisation de la fonction de contrôle de gestion). 
Elle  s’appuie  aussi  sur  la  prise  de  conscience  de  l’existence  d’enjeux  (surtout  en  terme  de  contraintes 
externes), qu’il s’agisse de risques (ou/et menaces) ou de bénéfices (ou/et opportunités) potentiels pour 
la société, pour le(s) centre(s) et/ou pour les acteurs (une contrainte externe forte, dès lors qu’elle est 
perçue et acceptée par les acteurs, peut servir de catalyseur au perfectionnement du contrôle de gestion 
dans la société. Il en va de même pour certains bénéfices escomptés). 
La  perspective  de  procédures  de  gestion  plus  responsabilisatrices  ou  la  recherche  de  marges  de 
manoeuvres inexploitées peuvent aussi constituer des enjeux mobilisateurs. 
Et  enfin,  elle  s’adosse  sur  la  perception  du  contrôleur  comme  étant  un  véritable  partenaire  dont  la 
mission est d’aider à la bonne marche de l’entreprise.  
On préconisera à titre d’alternative la participation à des séminaires d’initiation et de sensibilisation ainsi 
que le recours au consulting (service à disposition du moment où la société est déjà cliente d’un cabinet 
spécialisé). 
 
Paragraphe 2 : La Formation  
 
Actuellement,  tout  le  monde  s’accorde  sur  le  fait  que  la  principale  ressource  sur  laquelle 
s’appuyer  pour  faire  la  différence  n’est  autre  que  le  facteur  humain,  considéré  de  ce  fait  comme  le 
facteur clé de succès par excellence. Il suffit d’évoquer l’expérience japonaise pour en donner la preuve. 
C’est  ainsi  que  l’on  assiste  à  un  intérêt  sans  précédent  à  la  constitution,  au  développement  et  à  la 
gestion de la ressource humaine. 
Aussi, les entreprises vont chercher à se donner les moyens pour amplifier et consolider cette ressource 
d’où l’option pour la formation en tant que solution efficace. 
Parallèlement, l’on constate que les progrès du contrôle de gestion peuvent aussi être favorisés par des 
démarches d’amélioration de la gestion et/ou de modernisation du management. Or, ceci n’est possible 
qu’à travers des programmes de formation répondants aux besoins détectés et aux attentes et objectifs 
affichés.  
Au niveau de la Biskot, on ne va pas discuter de sa politique en terme de gestion des ressources 
humaines  (facteur  non  apprécié,  absence  d’un  service  ou  direction  pour  la  GRH,  travaux  de  paie  à  la 
charge  de  la  secrétaire,…)  mais  on  va  s’intéresser  à  la  formation  comme  pré‐requis  à  l’instauration  du 
futur  service  de  contrôle  de  gestion.  Toutefois,  la  formation  qu’on  va  préconiser  ne  va  pas  toucher 
uniquement les futurs contrôleurs du moment où, d’une part, notre prise de connaissance nous a permis 
de  dévoiler  un  besoin  plus  large  et  plus  varié  de  formation,  et  d’autre  part  la  possibilité  de  bénéficier 
d’une formation professionnelle à un coût très faible dans le cadre des contrats spéciaux de formation 
professionnelle (Possibilité offerte par l’Etat au bénéfice des sociétés éligibles à la CNSS dans le cadre des 
politiques de la mise à niveau des sociétés marocaines). Sans oublier, l’impact attendu et fort probable 
de cette formation sur la sensibilisation des bénéficiaires. 
Ainsi, les besoins de formation détectés sont les suivants : 
Besoin 1  : Utilisation et manipulation de l’outil informatique (dans son aspect logiciel), en l’occurrence 
Excel, Sage 30, Réseau, Outlook et Internet.      
Public concerné  : Tout le personnel travaillant sur bureaux y compris les directeurs et responsables. 
 
Besoin 2  : Compréhension et utilisation des méthodes de gestion des approvisionnements, des stocks  
et de la production.   
Public concerné  : Directeur technique et ses directs subordonnés, les futurs contrôleurs de gestion. 
 
Besoin 3  : Compréhension et utilisation des méthodes de gestion commerciale, marketing et logistique. 
Public concerné  :  Directeur  commerciale  et  ses  directs  subordonnés,  les  futurs  contrôleurs  de 
gestion. 
 
Besoin 4  : Compréhension et utilisation des outils de contrôle de gestion. 
Public concerné  : Futurs contrôleurs de gestion. 
 
Besoin 5 : Structure, fonctionnement, maintenance et réparation des machines. 
Public concerné  : Techniciens de la maintenance. 
 
Besoin 6  : Stratégie et organisation des entreprises. 
Public concerné  :  Tous  les  directeurs  (y  compris  le  directeur  général)  et  les  futurs  contrôleurs  de 
gestion. 
 
Cette  formation  sera  assurée  par  des  professionnels  (Etablissements  de  formation  professionnelle, 
cabinets spécialisés, académiques et praticiens) dans le cadre d’un programme de formation. 
 
Ne  perdons  quand  même  pas  de  vue  que  toute  notre  étude,  et  dans  le  cas  où  la  société  décide 
d’interpeller  un professionnel le  cas échéant, ne sera qu’une  base et une référence  pour le contrôleur 
convoité, dont la démarche et la méthodologie pourront probablement être différentes. 
 
En adoptant le langage des gestionnaires, les PME marocaines sont amenées à assurer, sans omettre leur 
mission sociale, leurs performances économiques et stratégiques. Les dispositifs visant ces performances 
forment l’ossature du système de contrôle de gestion. 
Destiné à mieux piloter l’action, le contrôle de gestion est désormais indispensable, car il est nécessaire 
d’obtenir  des  informations  fiables  et  synthétiques  à  partir  desquelles  il  est  possible  de  prendre  des 
décisions  stratégiques,  d’évaluer  les  différentes  politiques  et  de  manager  avec  plus  de  rigueur  les 
ressources à disposition. 
Le contrôle de gestion permet de juger de l’adéquation optimale des ressources aux besoins, garantir la 
maîtrise de l’évolution des dépenses et se prémunir contre les risques et dérives auxquels est exposée 
toute entreprise.  
La  mise  en  place  d’un  contrôle  de  gestion  implique  forcément  de  recenser  les  moyens,  notamment 
humains, dont l’entreprise dispose. Un tel recensement doit permettre de délimiter ses contours, de la 
cadrer en quelque sorte. Sa mise en place se révélant nécessaire sera d’autant plus difficile si les moyens 
ne  sont  pas  répertoriés  et  que  le  personnel  affecté  sera  peu  formé  ou  insuffisant.  Il  est  nécessaire 
d’allouer  des  moyens  à  la  hauteur  des  objectifs  exprimés  et  de  choisir  des  outils  adéquats  aux 
caractéristiques du management si des résultats positifs veulent être affichés. 
 
Au Maroc, l’expérience  du contrôle  de gestion est en général à son état embryonnaire. Les filiales des 
groupes étrangères possèdent un système de planification et de contrôle les plus formalistes et les plus 
intégrés par rapport aux entreprises marocaines (privées et publiques). 
Ceci pourrait s’expliquer par une crainte manifestée à l’égard du contrôle de gestion, liée à son sens de 
vérification. 
Mais,  il  faut  qu’on  soit  sûr,  d’ores  et  déjà,  que  la  mise  en  place  d’un  système  de  contrôle  de  gestion 
n’exprime pas l’idée d’un bouleversement de l’organisation parce que la qualité du travail des agents est 
remise en cause, mais il faut bien comprendre que sa mise en place se fait dans le but d’optimiser les 
compétences pour favoriser la performance générale de l’entreprise. 
On  ne  met  pas  en  place  ce  type  de  service  parce  que  la  Direction  Générale  pense  que  ses  agents 
manques de consciences professionnelles, il faut bien rappeler que le contrôle de gestion n’a pas un rôle 
de surveillance–sanction des agents, mais il va permettre de régler notamment la mauvaise organisation 
du travail de faciliter les prises de décisions et de maîtriser la gestion de l’entreprise.  
Quelques  soient  les  raisons,  n’est  il  pas  temps  de  voir  les  choses  en  face  et  surtout  de  croire  et 
comprendre que pour la performance, la ressource rare n’est autre que le facteur humain (l’importance 
d’investir en ressources humaines) et l’outil magique n’est autre que l’organisation.  
 
Conclusion Generale 
 
La  mise  en  œuvre  du  système  de  contrôle  de  gestion  projeté  représente  la  mise  en  place 
proprement  dite,  c'est‐à‐dire  la  mise  en  application  de  l’étude  conceptuelle  sur  le  terrain,  celui  de 
l’entreprise, avec ses contraintes humaines et matérielles. C’est l’un des moments forts de l’instauration 
du nouveau système dans l’entreprise. Il requiert du conseil professionnel, une bonne connaissance de 
l’entreprise, beaucoup d’expérience et de patience.  
Il ne faut pas imposer, mais convaincre, il ne faut pas aller trop vite au risque de faire rejeter le système, 
mais  il  faut  être  méthodique  et  implanter  le  système  progressivement  et  sûrement.  Il  faut  savoir  que 
cette étape est généralement plus longue et plus difficile que l’on ne l’imagine au départ.  
Les  difficultés  d’application  font  souvent  penser  à  une  mauvaise  conception  de  départ  et  incitent  à 
remettre en cause l’étude conceptuelle sous prétexte qu’elle est inadaptée au cas de l’entreprise et ne 
tient pas compte de ses contraintes. Les réticences et blocages psychologiques ont ainsi tendance à faire 
échouer la mise en œuvre quand on n’y prend pas garde. Il se peut qu’il y ait effectivement des failles 
dans  l’étude  conceptuelle,  mais  si  celle‐ci  a  été  faite  avec  sérieux  au  départ,  ses  lacunes  devraient  se 
limiter à des problèmes d’ajustement et ne pas mener au rejet du système projeté. On ne devrait revenir 
sur  l’étude  conceptuelle  que  s’il  a  été  prouvé  sans  équivoque  que  la  mise  en  application  de  tel  ou  tel 
aspect pose des problèmes insolubles ou que l’étude a manifestement ignoré un aspect particulier de la 
mise en  place. 
 
Ceci étant précisé, la mise en place du nouveau système passe par des étapes. Pour gagner du temps et 
garantir  toutes  les  chances  d’une  mise  en  place  réussie,  nous  pensons  que  ces  étapes  doivent  être 
respectées dans l’ordre de leur présentation ci‐après.  
Inutile de rappeler que les étapes proposées ici sont plutôt pensées et conçues sur la base de notre cas 
d’étude qui est celui de la Biskot. 
 
Achèvement de la Conception  
 
Il s’agit ici de terminer tous les travaux d’études entamées (surtout ceux relatifs aux préalables 
de mise en place) pour déboucher sur un planning et un programme préliminaire de travail (qu’on peut 
également appelé : un calendrier de mis en œuvre) visant essentiellement la réalisation progressive des 
prés requis indispensables à la mise en place effective. 
Ce  chronogramme  doit  être  discuté  par  les  différents  intervenants  et  intéressés  pour  enfin  être 
approuvé par le sommet hiérarchique et communiquer à tous les échelons. 
En ce qui concerne la Biskot, il reste encore beaucoup de travail à faire surtout en terme des 
préalables  de  mise  en  œuvre  (établissement  du  référentiel  d’objectifs,  affinement  de  la  segmentation, 
conception des tableaux de bord,..). 
Toutefois si cette étape reste inachevée, c’est pour les raisons suivantes : 
- Le  manque  d’intérêt  (pour  ne  pas  dire  le  désintéressement)  ressenti  et  matérialisé  (non‐
engagement  de  la  direction  et  des  responsables,  dissimulation  de  l’information.  )  pour 
l’instauration du système projeté. 
- L’indifférence  quant  aux  différentes  recommandations  préconisées,  qu’il  s’agit  au  niveau  de 
l’amélioration de certaines procédures ou l’approbation et le déclenchement des préalables de 
mise place. 
 
- La contrainte relative au temps consacré (période de stage ne dépassant pas les deux mois tandis 
 qu’un tel travail exige beaucoup plus de temps) et celle relative au travail individuel (alors que la 
réalisation d’un tel projet nécessite souvent un effort collectif). 
- Le manque d’expérience et du professionnalisme. 
 
Ceci nous amène à  conclure que les  plus grands obstacles au  développement de  tel système dans nos 
PME sont à titre principal : l’opiniâtrée et la culture des dirigeants et responsables, et le silence de leurs 
consultants qui le voient en tant qu’un système substituant. 
Inutile de rappeler le rôle très important que peuvent jouer ces consultants (principalement les cabinets‐
conseils)  dans  la  sensibilisation  et  la  conviction  des  gérants  et  directeurs  et  par  la  même  dans 
l’implantation des systèmes de contrôle de gestion dans nos petites et moyennes entreprises. 
Une fois, la conception est achevée, l’étape de la simulation à blanc succédera et s’imposera. 
 
Simulation à Blanc 
 
C’est l’instant de vérité après le travail de préparation et les infinies préoccupations de mise en 
place.  
La plupart du temps, on se rend compte au moment de la mise en place effective sur le terrain qu’il y a 
toujours des détails auxquels on n’a pas pensé, surtout des problèmes de coordination temporelle, qui 
risquent de bloquer ou de biaiser le fonctionnement du système implanté. 
C’est pour cela qu’il est recommandé de procéder dans un premier temps, par une simulation à blanc, en 
faisant fonctionner le nouveau système sans que les résultats soient exploités. 
 
L’objet de cette étape est avant tout de s’assurer du bon fonctionnement du système et de déceler les 
éventuels goulots d’étranglement. 
 
Bien évidemment, cette étape, ainsi que les étapes suivantes, reste encore fort lointaine pour la Biskot 
dans la mesure où l’étape précédente n’est toujours pas totalement affranchie. Néanmoins, elle reste à 
notre  avis  un  passage  obligatoire  (comme  si  le  cas  pour  toutes  les  étapes  suivantes)  permettant  de 
mieux façonner le système conçu et surtout de tester  son fonctionnement.  
 
 
 
 
Fonctionnement Probatoire 
 
Une fois la simulation à blanc s’avère concluante, on passe dans un deuxième temps à l’étape 
de fonctionnement probatoire.  
C’est  une  étape  transitoire  qui  permet  de  mettre  aux  points  tous  les  détails  et  de  régler  le 
fonctionnement  du  système  sur  une  certaine  période.  Certains  problèmes  en  effet  peuvent  ne  faire 
surface qu’après un certain temps.  
Durant  cette  période,  durant  laquelle  tous  les  intervenants  du  système  doivent  intervenir,  le  nouveau 
contrôleur de gestion est à pied d’œuvre : 
- Il met en observation le système en le corrigeant et en le mettant au point au besoin. 
- Il contrôle les résultats fournis. 
- Il  s’assure  que  tous  les  intervenants  ont  compris  leur  rôle  et  sont  en  mesure  de  contribuer 
effectivement et efficacement au système. 
- Il vérifie la coordination des travaux surtout ceux de la saisie, du traitement et de la diffusion de 
 l’information. 
À  ce  stade  les  résultats  ne  sont  pas  communiqués  aux  utilisateurs,  ils  sont  exploités  par  le  seul  futur 
contrôleur de gestion pour les besoins de tests et de mise au point. 
 
Lancement Officiel 
 
Dans un troisième temps, et après que l’étape précédente soit concluante, le nouveau système 
de  contrôle  de  gestion  et  officiellement  lancé.  C’est  le  démarrage  effectif  de  l’application  et  le  début 
d’exploitation de ses résultats pour les besoins de gestion de l’entreprise. 
Il  importe  de  signaler  qu’une  fois  le  service  lancé,  le  travail  du  contrôleur  de  gestion  (en  terme  de 
conception et de mise en place) n’est pas pour autant terminé. Il doit non seulement suivre le système 
de  très  près  et  régler  les  problèmes  qui  peuvent  surgir,  mais  surtout  apporter  animation  et  soutien 
jusqu’à  ce  que  le  nouveau  système  face  sa  place  et  devienne  à  la  fois  un  pourvoyeur  d’information 
indispensable aux gestionnaires et un outil de pilotage accrédité.  
Au  bout  d’une  année  d’utilisation  effective,  le  contrôle  de  gestion  devrait  en  principe  entrer  dans  les 
moeurs et les automatismes. 
Concernant  la  Biskot,  on  ne  peut  que  sonner  l’alarme,  car  dans  l’absence  de  motivations 
nécessaires, que va‐t‐il devenir de la société  d’ici l’année prochaine, lorsqu’elle se trouvera en face  de 
concurrents étrangers plus robustes, plus riches, mieux organisés et mieux pilotés ? 
Intitule de rappeler que la Mise en place un contrôle de gestion ‐quand les motivations sont là‐ demande 
du temps, de l'argent, de la formation, une dose d'humilité et beaucoup de persévérance. 
L'enjeu de mieux piloter la structure est à ce prix. 
Inutile aussi de constater que si la Biskot décide enfin d’adhérer à l’importance et l’indispensabilité d’un 
tel  projet,  alors  c’est  le  moment  ou  jamais,  sinon  elle  risque  un  coût  encore  plus  élevé  que  ce  qu’elle 
pourrait imaginer. 
 
 
Évaluation et Amélioration Continue 
 
Si  les  entreprises  japonaises  ont  pu  atteindre  des  hauts  niveaux  de  performance,  c’est  parce 
que  leur  philosophie  en  termes  de  conception  du  temps  conduit  à  l’idée  de  précarité  de  toute  chose. 
Rien ne semble définitivement acquis et des progrès permanents restent toujours à faire. La démarche 
ne sera pas terminée, si le contrôleur ne prend pas le temps de l'évaluation de ses propres méthodes de 
travail. Ce n'est pas seulement une question de mode, cela fait partie intégrante du contrôle de gestion. 
Tirer profit du travail effectué pour pouvoir faire évoluer non seulement l'outil ‐qui n'est pas une fin en 
soi‐  mais  le  pilotage,  en  proposant des  redéfinitions,  des  vérifications,  des  modifications  et  des 
améliorations continues. Ainsi, C'est de la responsabilité du contrôleur de gestion de : 
• S'assurer que les indicateurs sont bien utilisés.  
• Vérifier que les décideurs possèdent les informations nécessaires à leur prise de décision.  
• Redéfinir périodiquement les nouvelles priorités.  
• Animer  des  réunions  pour  aider  les  différents  acteurs  à  comprendre  petit  à  petit  que  les 
dysfonctionnements et leurs régulations gaspillent des énergies humaines. 
• Proposer à l'équipe de pilotage des analyses sur les informations recueillies.  
• Animer des groupes de travail chargés de faire évoluer une situation. (Outils, mais surtout choix des 
leviers d'action à mettre en route).  
• Vérifier qu'il n'y a pas surabondance de données. 
• Vérifier  que  les  informations  issues  de  données  différentes  sont  cohérentes,  afin  d'harmoniser  les 
 recueils, et qu'elles sont adaptées aux besoins.  
• Étendre le processus à d'autres centres de responsabilité. 
• Proposer  des  améliorations  dans  la  qualité  du  système  d'information :  délais,  fiabilité,  cohérence, 
traitement, saisie, etc. 
 
Dans son rôle, il faut qu'il soit un homme de conseil, de suggestions, mais non de décisions. 
« Fondamentalement, la démarche de contrôle de gestion est une dimension de l’activité de tout manager, 
dès  lors  qu’il  dispose  d’un  certain  volant  d’autonomie  et  de  manœuvre,  car,  ayant  la  responsabilité  du 
pilotage  de  son  activité,  il  doit  alors  disposer  des  démarches  et  outils  qui  l’assistent  dans  cette  tâche.  Le 
contrôleur, comme tout service fonctionnel, a pour vocation de faciliter cette démarche, en aucun cas il n’en 
est propriétaire. On illustre souvent cette différence par une image nautique, le manager ayant le rôle du 
capitaine qui choisit le cap et prend les décisions adaptées, le contrôleur étant pour sa part le navigateur, 
celui qui tient la carte, fait le point de route, et suggère au capitaine les manœuvres qui s’imposent ». 
 
La  complexification  de  l'environnement  dans  lequel  évolue  l'ensemble  des  entreprises,  et  tout 
particulièrement les PME, et la croissance spectaculaire de l'incertitude qui en découle ont provoqué, au 
cours  de  la  dernière  décennie,  l'apparition  d'une  fonction  de  contrôle  de  gestion  disposant  d'outils 
spécifiques permettant à la fois le contrôle des opérations et des activités quotidiennes, la gestion des 
comportements  et  des  attitudes  individuelles  dans  l'entreprise  et  son  pilotage  stratégique  dans  une 
perspective de gestion permanente et effective des risques internes et externes.  
Le  contrôle  de  gestion  apparaît  de  plus  en  plus  comme  un  vecteur  privilégié  du  changement  socio‐
organisationnei.  Comme  nous  avons  remarqué  ces  dernières  années,  les  gains  de  productivité  sont 
moins  dus  aux  innovations  techniques  qu'aux  innovations  organisationnelles.  Motiver,  impliquer  et 
former sont alors vraisemblablement les principaux leviers d'amélioration des performances.  
 
Considéré ainsi, le contrôle de gestion est un processus complexe qui anticipe, incite au changement, 
organise, influence, maîtrise et même… contrôle ; par ailleurs, je crois pouvoir dire que c’est un art fait 
d’écoute, de vigilance, d’imagination, de persuasion, mais aussi de rigueur et de discernement dans le 
traitement  et  l’interprétation  des  informations  ;  la  combinaison  judicieuse  de  ces  différents  aspects 
nécessite  travail  et  expérience,  car  s’il  faut  bien  connaître  les  techniques,  il  faut  aussi  savoir  les 
dépasser afin d’acquérir la connaissance de ce métier qui en est un à part entière. 
 BIBLIOGRAPHIE 
 
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Revues  et  Encyclopédies : 
 

1991 : N° 82   :  une  nouvelle  jeunesse  pour  le  contrôle  de  gestion  C.  dossier    n°  86 : 
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Merigot J.C. (1992), "Qu’est‐ce que l’entreprise ?", Encyclopédie du management, Vuibert. 
 
 
Thèses Doctorales : 
Nouveau  contrôle  de  gestion  et  son  impact  sur  la  gestion  de  la  performance  des  entreprises 
marocaines, BENTAHAR, Thèse d’Etat.