Audit Financier M1 Cca 2019 PDF

INSTITUT SUPERIEUR FISCALITE & FINANCES SOUSSE Mohamed BEN BRAHIM
MATIERE : AUDIT FINANCIER & ETHIQUE PROFESSIONNELLE

PREMIERE ANNEE MASTER PROFESSIONNEL CCA
PROGRAMME DU COURS
PREMIERE PARTIE : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT FINANCIER
CHAP PRELIMINAIRE : CARACTERISTIQUES DE L'INFORMATION COMPTABLE
1- Utilité de l’information comptable

2- Caractéristiques qualitatives et qualité informationnelle de l’information comptable
CHAP I : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT FINANCIER
1- Définition
2- Fondements de l’audit financier
3- Les sources normalisation en matière d’audit
CHAP II : LE BESOIN & LES AVANTAGES ECONOMIQUES DE L'AUDIT
1- Le besoin en audit indépendant

2- Les avantages économiques de l’audit pour les entreprises auditées
CHAP III : OBJECTIFS & PRINCIPES GENERAUX EN MATIERE D'AUDIT D'ETATS

FINANCIERS & CADRE CONCEPTUEL INTERNATIONAL DES MISSIONS D'ASURANCE
1- Objectifs et les principes généraux en matière d’audit d’états financiers.

2- Le cadre conceptuel international des missions d’assurance
DEUXIEMME PARTIE : DEMARCHE & TECHNIQUES DE L’AUDIT FINANCIER
CHAP I : LES TRAVAUX DE L’AUDIT
1- Les objectifs ou les assertions d’audit

2- Les normes d’audit
3- Le risque d’audit et la matérialité
4- Le seuil de signification
CHAP II : LA DEMARCHE DE L’AUDIT FINANCIER
1- Présentation de l’approche d’audit ISA 200

2- Prise de connaissance de l’entreprise et travaux préparatoires ISA 300 & 315
3- Evaluation du contrôle interne et élaboration de la stratégie d’audit ISA 610
4- Exécution des contrôles substantifs ISA 500, 501 et 530
5- Travaux de fin de mission ISA 700
CHAP III : LES TECHNIQUES D’AUDIT

1- Les procédures analytiques ISA 520
2- Techniques de description des cycles
3- Confirmation directe ou circularisation ISA 505
4- Les dossiers et feuilles de travail ISA 230
5- Test sur le fonctionnement des contrôles
6- Technique de validation des comptes
7- L’audit et la détection des fraudes ISA 240
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TROISIEME PARTIE: ETIQUES PROFESSIONNELLES
CHAP I - LE CODE D’ETHIQUE DE L’OECT
CHAP II - LE CODE D’ETHIQUE PROFESSIONNELLE DES COMPTABLES DE L’IFAC
1 - Présentation générale du code
2 - Les nouveautés apportées par la version révisée du code
2 - 1 La définition d’une approche conceptuelle de l’indépendance

2 - 2 La définition d’une approche pratique
2 - 3 Menaces et sauvegardes
3 - L'Etique professionnelle
3 - 1 Indépendance: (partie B)
1- Missions d’audit des états financiers
2- Autres missions d’expression d’assurance basées sur des assertions
3- Missions d’expression d’assurance par appréciation directe
3 - 2 Intégrité: (partie A)
3 - 3 Objectivité
3 - 4 Compétence professionnelle, soins et diligences
3 - 5 Confidentialité
3 - 6 Comportement professionnel
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PREMIERE PARTIE: LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT FINANCIER
CHAP PRELIMINAIRE : CARACTERISTIQUES DE L'INFORMATION COMPTABLE
D’après la préface aux normes internationales de contrôle qualité, d’audit, de missions d’assurance et de
services connexes, la mission de l’IFAC (International Federation of Accountants) est de : « favoriser le
développement et l ‘essor d’une profession comptable qui soit en mesure de rendre sur la base de
normes harmonisées et dans l’intérêt du public, des services uniformes et de haute qualité».
Dans ce but, le conseil de I’IFAC a crée l’IAASB («Comité des Normes Internationales d’Audit et de
Missions d’Assurance» en anglais «International Auditing and Assurance Standards Board») afin
d’élaborer et de publier, sous son autorité, des normes de haute qualité pour les missions d’Audit,
d’Assurance et de Services connexes, ainsi que des Recommandations et des Normes de Contrôle Qualité
pour une application au plan mondial.
Ce passage souligne l’importance de l’harmonisation normative au plan mondial garant des services de
qualité. La qualité recherchée concerne à l’origine la base de la préparation et la diffusion de
l’information comptable. Ceci se justifie par la grande importance et de l’information comptable parce
qu’elle est utile à plus d’un niveau. En effet l’information comptable doit permettre :
 de prédire l’avenir de l’entreprise pour faciliter aux investisseurs actuels et potentiels de
rationaliser leur processus de prise de décision.
 de contrôler les contrats qui lient les diverses parties prenantes de l’entreprise contribuant ainsi à
la réduction de l’asymétrie d’information entre les diverses parties.
1- Utilité de l’information comptable

Retenons d’abord que la comptabilité a été définie comme « un système d’information, qui fournit des
données chiffrées en bon ordre :
 pour décrire a posteriori une situation ou une évolution pour éclairer des prévisions.
 pour rapprocher les prévisions des réalisations et
 pour faciliter la prise de décisions de la part des parties intéressées » (Sylvain, 1982).
La comptabilité devrait donc servir, d’une part comme moyen de reddition des comptes (c'est-à-dire pour
rendre compte) et, de l’autre, en tant qu’aide à la prise de décisions économiques. Il s’en dégage de
ceci que l’information comptable a essentiellement une double utilité :
 une utilité contractuelle
 une utilité prévisionnelle
1-1- Utilité contractuelle de l’information comptable
L’utilité contractuelle se manifeste par la relation qui existe entre un engagement traduit par un contrat
et le respect des termes du contrat en question. En effet, Si l’on considère que l’entreprise est un
ensemble de contrats «formels et informels» entre différentes parties prenantes (dirigeants, actionnaires,
salariés,...), alors et dans cette perspective, l’information comptable doit fournir des éléments
qualitatifs qui permettent aux diverses parties de s’assurer que les engagements, explicites ou
implicites ont été respectés (Dumontier & Raffournier, 1989).
1-2- Utilité prévisionnelle de l’information comptable

Quant à l’utilité prévisionnelle, elle provient de l’aptitude de la comptabilité à fournir des
informations prédictives pertinentes pour la prise de décisions économiques. Cette utilité est reconnue
par la majorité des auteurs et des normalisateurs. Rappelons que le cadre conceptuel de la comptabilité
ainsi que celui de l’IASC (International Accounting Standards Commitee : organisme chargé de favoriser
l’émergence de règles comptables globales) a énuméré, parmi les objectifs des états financiers, «la
fourniture d’informations utiles à la prise de décision relatives à l’investissement, au crédit et aux
décisions similaires».
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De son côté, le FASB (Financial Accounting Standards Board : organisation chargée de l’élaboration des
normes de comptabilité générale et de reporting) , affirme, que «les documents financiers doivent fournir
aux investisseurs, créanciers et autres utilisateurs actuels et potentiels une information utile à la prise de
décisions rationnelles en matière d’investissement, de crédit, ..»
On en déduit de cette affirmation que l’information comptable doit :
 répondre à des caractéristiques de qualité et

 présenter une qualité informationnelle pour prendre une décision rationnelle.
2- Caractéristiques qualitatives et qualité informationnelle de l’information comptable
2-1- Caractéristiques qualitatives de l’information comptable
Quelles sont les caractéristiques qualitatives de l’information comptable ?

Le normalisateur tunisien a clairement défini les caractéristiques qualitatives de l’information comptable.
Ce sont «les attributs (caractéristiques) que doit revêtir l’information financière véhiculée dans les états
financiers et qui sont indispensables pour garantir la production et la divulgation d’informations
financières utiles à la prise de décision ».
Le cadre conceptuel de la comptabilité financière en Tunisie présente 4 principales caractéristiques

qualitatives :
a- L’intelligibilité
L’intelligibilité de l’information comptable est la compréhensibilité de celle-ci pour les utilisateurs.
Pour cela, l’information comptable doit être :
 explicite, (bien exprimé)

 claire,
 concise, et (exprime beaucoup de choses en peu de mots)
 à la portée des utilisateurs. (à la disposition des utilisateurs)
Mais la compréhensibilité exige de la part des utilisateurs de l’information :

 une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité et
 un souci d’étudier et de traiter l’information avec diligence (vigilance et attention)».
b- La pertinence
La pertinence de l’information comptable s’apprécie à travers
 ses valeurs prédictives (avenir)
 ses valeurs rétrospectives (historique), mais aussi à travers
 sa rapidité de divulgation. (fournir l’information)
Donc, l’information comptable est pertinente dans la mesure où elle favorise la prise de décisions
économiques en aidant les utilisateurs
 soit à évaluer les événements passés, présents ou futurs
 soit à confirmer ou corriger leurs évaluations antérieures.
c- La fiabilité
Une information est fiable lorsqu’elle est impartiale et digne de confiance ; c’est-à dire qu’elle n’est pas
entachée de biais ou d’anomalies significatives.
La fiabilité repose sur :
 la vérifiabilité,
 la neutralité et (impartialité)
 la représentation fidèle. (traduit la réalité des transactions)
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d- La comparabilité
L’information comptable doit permettre des comparaisons dans le temps et l’espace.
 Dans le temps, elle doit permettre de suivre l’évolution et tendances des indicateurs de la situation
financière et de la performance de l’entreprise.
 Dans l’espace, l’information comptable émanant d’une entreprise doit permettre des
rapprochements et des comparaisons avec des informations comparables issues d’autres
entreprises et du secteur d’activité.
Le problème qui se pose c’est la difficulté d’atteindre ces quatre critères de qualité, c'est-à-dire qu’il est
difficile d’atteindre un niveau de qualité absolue (100%). Il convient donc, de chercher à atteindre à un
niveau global acceptable de qualité. Pour cela, il devient nécessaire de déterminer l’importance relative
de l’information, le seuil de qualité indispensable (exprimé en pourcentage) et enfin les arbitrages à
effectuer.
2 - 2 - Qualité informationnelle de l’information comptable
Quant à la qualité informationnelle de l’information comptable, elle s’apprécie à travers la réaction du

marché financier à la publication de ladite information.
Plusieurs recherches empiriques ont été menées pour tester la qualité informationnelle des divers
paramètres comptables. Il semble que seuls les trois paramètres suivants nous intéressent :
a- Utilité informationnelle du résultat comptable

Pour ce qui concerne « le 1er paramètre : résultat comptable, les chercheurs qui se sont intéressés à
l’étude de la réaction du marché financier à la publication du résultat ont montre, que cette donnée
comptable n’a qu’un faible contenu informatif.
En effet, (le résultat comptable peut être manipulé, il est dégagé à partir des valeurs historiques, des
arbitrages qui sont souvent entachées de subjectivité, des politiques comptables qui ne s’adaptent pas à
l’évolution de l’environnement de l’entreprise) alors que ce qui intéresse la plupart des investisseurs c’est
la capacité de l’entreprise à générer des cash-flows pour assurer la pérennité et la croissance et qui
augmentent la valeur de l’entreprise.
b- Utilité informationnelle des modifications de la politique comptable

Quant au 2ème paramètre, les conclusions des recherches traitant de la réaction du marché aux
changements de méthodes comptables sont mitigées. Néanmoins, la plupart d’entre elles va dans le sens
que le marché ne réagit pas aux modifications purement comptables et qu’il réagit uniquement aux
changements de la politique comptable ayant un impact sur les cash-flows et donc sur la valeur de la
firme.
c- Utilité informationnelle de la certification des états financiers

Alors que pour le 3ème paramètre, les recherches empiriques concernant l’utilité informationnelle du
rapport d’audit sont nombreuses ont conclu à un faible contenu informatif du rapport d’audit dans ses
deux composantes examinées à savoir : l’avis sur les comptes et la révélation des modifications
comptables relevées.
Ces deux éléments bien qu’elles satisfassent aux assertions relatives d’intégrité des dirigeants,
d’exhaustivité des transactions, de conformité aux règlements, ce qui très essentiel à la base,
malheureusement, elles ne satisfont pas bien aux attentes essentielles de l’investisseur à savoir la capacité
de l’entreprise à générer des cash-flows pour assurer la pérennité et la croissance et qui augmentent la
valeur de l’entreprise.
De ce qui précède, nous retenons que l’utilité informationnelle de l’information comptable n’est pas
primordiale. Par ailleurs, le principal motif lié à la faible utilité informationnelle de l’information
comptable, cité par les auteurs, est le retard dans la divulgation de l’information comptable.
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Celle-ci n’apporte ainsi pas d’éléments nouveaux mais confirme ou infirme les anticipations des
investisseurs effectuées sur la base d’autres sources d’informations aussi bien internes qu’externes. En
effet, ce retard va à l’encontre d’une décision pertinente et rationnelle, car il n’est pas évident qu’une
information valable et utile aujourd’hui, peut l’être demain.
Face à ce constat, il est légitime de poser des questions sur le caractère équitable des sanctions et autres
textes répressif prévus à I ‘encontre des préparateurs et auditeurs en cas d’existence d’erreurs dans les
états financiers. (parce que la rapidité peut être à l’origine d’erreurs).
Cela n’empêche d’accélérer davantage les délais de production et de publication des informations
comptables. D’ailleurs, le législateur tunisien a multiplié ses exigences en vue d’une activation de la
divulgation des informations comptables.
En effet, la loi 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des entreprises (article 21), a
imposé l’obligation d’élaborer et présenter les états financiers au plus tard dans les trois mois qui suivent
la date de clôture de l’exercice comptable. De sa part, le CSC a exigé qu’à compter de la date de clôture,
l’assemblée générale annuelle soit tenue dans un délai de six mois aussi bien pour les sociétés à
responsabilité limitée (article 128 nouveau) que pour les sociétés anonymes (article 275).
Par ailleurs, les investisseurs à risque sont considérés par la plupart des normalisateurs comptables
comme les utilisateurs privilégiés de l’information comptable, il est aussi vrai que celle-ci constitue
également un droit légitime pour une gamme très variée d’autres utilisateurs (bailleurs de fonds, l’Etat, les
salariés, les clients, les fournisseurs,...). Il s’ensuit que le manque d’enthousiasme du marché financier à
la publication de l’information comptable n’ôte pas à celle-ci sa pertinence.
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CHAP I - LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT FINANCIER
Pour qu’ils puissent se comprendre, les émetteurs et les récepteurs de l’information doivent avoir le même
langage. Mais cela est- il suffisant ? En d’autres termes peut-on se fier entièrement au message fourni par
l’émetteur ?
La réponse ne peut être que négative car les émetteurs désirent présenter une image flatteuse de leur
entité. Un contre-pouvoir doit donc être instauré et c’est là que se place la fonction de l’auditeur,
indépendant de l’émetteur et du récepteur, connaissant parfaitement les normes du langage convenu entre
eux L’activité de l’auditeur est commandée par deux ensembles de connaissances à savoir les normes du
langage et les normes de l’audit.
Les normes du langage impliquent l’existence au préalable de règles précises, formalisées et acceptées
des émetteurs et des récepteurs de l’information soumise à l’audit. C’est ainsi que les normes de
l’information financière sont constituées par les principes comptables.
Quant aux normes de l’audit, elles comportent des normes générales, de travail et de rapport et s’imposent
aux auditeurs. Elles seront étudiées plus loin.
1- Définitions
Selon les publications des diverses organisations professionnelles, on peut retenir :
 Au plan international, dans les normes de l’IFAC : "L’audit (financier) a pour objectif de
permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis,
dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable défini."
 En France, selon l’Ordre des Experts-Comptables (OEC) : L’audit financier est un "examen
auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion
motivée sur la régularité et la sincérité du bilan du compte de résultat et des informations
annexes aux comptes annuels d’une entreprise".
 Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) : un audit consiste à
examiner, par sondages les éléments probants justifiant les données contenues dans les
comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations
significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble.
 Les professionnels ont donné une définition générale qui peut s’appliquer à l’ensemble de variété
possible de l’audit “l’audit est l’examen professionnel d’une information, en vue d’exprimer
sur cette information une opinion responsable et indépendante, par référence à un critère de
qualité ; cette opinion doit accroître l’utilité de l’information“
De cette définition on tire les enseignements suivants :
 L’audit est un examen professionnel : En effet l’auditeur utilise une méthode de travail (une
démarche) et met en œuvre des techniques et des outils (techniques d’audit et supports de travail),
 L’audit porte sur des informations : La notion d’information doit être prise dans un sens très
large (informations historiques ou prévisionnelles, quantitatives ou qualitatives).
 L’expression d’une opinion responsable et indépendante : L’opinion de l’auditeur est une
opinion responsable car elle engage sa responsabilité. L’opinion de l’auditeur est également
indépendante tant à l’égard de l’émetteur de l’information qu’à l’égard des récepteurs.
 La référence à un critère de qualité : L’expression d’une opinion implique toujours la référence
à un critère de qualité connu et accepté de tous que nous verrons plus loin.
Au sens large, l’audit désigne « l’étude critique de documents et d’autres preuves en vue de déterminer
l’authenticité et l’exactitude d’un registre ou d’une assertion, ou pour évaluer la conformité à des lignes
de conduite ou à des clauses contractuelles » (Sylvain, 1982).
A travers cette définition, le mot audit veut dire : vérification de la correspondance entre un existant et
un référentiel préétabli.
Il y a plusieurs types d’audit : audit financier, audit opérationnel, audit logistique.

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Ce qui nous intéresse c’est l’audit financier :
 Une première définition de l’audit financier pourrait être la suivante : « ensemble de travaux
menés, selon une démarche (processus) précise, par un professionnel compétent et
indépendant, conformément à des normes professionnelles, et conduisant à exprimer une
opinion motivée sur la régularité et la sincérité d’informations financières ».
 Une deuxième définition pourrait être la suivante : «un processus par lequel un professionnel
compétent et indépendant réunit et évalue des éléments probants relatifs à des informations
financières émanant d’une entité économique, en vue de déterminer leur degré de concordance
avec des critères établis et de le présenter dans un rapport »
Ces deux définitions peuvent être complétées par celle donnée par Obert (1994) pour qui l’audit financier
est « l’examen critique auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue
d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité de l’image donnée par les documents financiers de
l’entreprise ».
Une autre définition peut être retenue et qui est la suivante : L’audit financier est l’examen auquel
procède un professionnel compétent et indépendant, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la
régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers d’une entité juridique.
Ces définitions ont, en commun, certains concepts de base que nous étudierons dans les notes suivantes :
 Démarche ou processus d’audit : l’audit n’est pas mené d’une manière subjective selon le
«vouloir» et la disponibilité du professionnel, mais selon une démarche précise conformément à
des normes professionnelles (les normes d’audit). (La démarche est dictée par les normes)
 Professionnel compétent et indépendant : l’audit n’est pas mené par n’importe quelle personne,
mais par un professionnel (l’auditeur) qui doit être compétent et indépendant :
o Quant à la compétence, elle doit être attestée par des diplômes (diplôme national d’expert comptable)
et des stages pratiques (trois années de stage);
o Quant à l’indépendance, elle traduit la liberté, l’autonomie et le libre choix. (Pas d’influence externe).
L’auditeur doit faire preuve d’une totale indépendance. La compétence est insuffisante si l’auditeur
se laisse guider par un parti pris lors de l’exécution de l’audit. L’indépendance est le principe même
sur lequel repose la profession, si l’auditeur n’est pas indépendant, son opinion n’aura pas ou peu de
valeur.
Nous reviendrons plus tard sur ces deux qualités de compétence et d’indépendance de l’auditeur.
 Collecte et évaluation des éléments probants : les éléments probants (c à d convaincants) sont
constitués par l’ensemble des éléments de preuve collectés et évalués par l’auditeur. Ces éléments
peuvent revêtir plusieurs formes, entre autres :
o le témoignage oral, (à travers les discussions menées avec les divers responsables de l’entité)
o la communication écrite,
o les entretiens ou confirmations internes ou avec les tiers et
o les observations physiques de l’auditeur.
 L‘expression d’une opinion motivée : le processus d’audit s’achève par la rédaction d’un rapport
dans lequel l’auditeur exprime une opinion sur le degré de concordance de l’information
financière présentée avec le référentiel (normes). Cet opinion doit être motivé (c. à. d. expliquée et
justifié)
o La régularité est « la conformité à la réglementation et aux procédures en vigueur».
o La sincérité est défini par Francis Lefebvre comme étant, « l’application de bonne foi des règles et
procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir
de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations ».
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Elle implique l’évaluation correcte des valeurs comptables et une appréciation raisonnable des risques et
des dépréciations (Herrbach, 2000).
Ce concept de sincérité a évolué dans le temps, d’une sincérité subjective (basée sur la personne qui arrête
les comptes) à une sincérité objective qui découle de la bonne application des règles par un professionnel
diligent (vigilant) et de bonne foi.
D’après la norme N°1 de l’OECT la sincérité découle de

 La compétence et l’honnêteté des dirigeants
 La qualité du système de contrôle interne;
 Le respect des diligences (des précautions à prendre) par l’expert comptable L’exactitude est la
conformité à la vérité dans l’absolu sans aucune nuance.
L’auditeur est appelé, dans certains cas, à se prononcer sur l’exactitude. C’est l’exemple des informations
données dans le rapport de gestion et leur conformité aux comptes, mais l’auditeur ne peut se prononcer
sur l’exactitude des états financiers.
o L‘image fidèle (truc and fair view) est exprimée par la présentation sincère dans tous les aspects
significatifs de l’information comptable.
Jusque là nous ne disposons pas d’une définition précise de l’image fidèle. Parce que c’est une notion
évolutive qui se prête mal à une délimitation restrictive. Mais quant même, nous allons essayer de donner
certaines précisions qui peuvent éclairer ce concept. Notons tout d’abord, que la régularité et la sincérité
ne peuvent pas, à elles seules, rendre compte de la réalité de l’entreprise.
Exemple : C’est le cas d’une société française cotée à la bourse qui, en 1975, avait réussi à éviter de faire
apparaître une perte grâce à quatre changements de méthodes. Le commissaire aux comptes de ladite
société, interrogé, avait répondu «ces comptes sont réguliers, parce que conformes aux règles fiscales. - et
les dirigeants n‘ont pas eu l’intention de tromper, ils étaient donc sincères».
L’image fidèle est donc atteinte dans le respect de la réglementation en vigueur.
Cela n’empêche que l’on peut, dans des situations particulières, déroger aux principes et règles
comptables pour ne pas altérer la situation réelle de l’entreprise.
L’image fidèle est donc indissociable de la compétence et de la bonne foi des dirigeants.
La notion d’image fidèle reste encore un peu ambiguë : d’ailleurs le droit tunisien a reconnu cette notion,
depuis 1987, par le décret n°87-529 du 1er avril 1987. Mais le législateur n’a pas repris cette notion dans
le nouveau code des sociétés commerciales. Il s’en suit de tout ce qui précède que : Le rôle essentiel de
l’auditeur est donc de vérifier la crédibilité de l’information financière émanant des entités économiques
avant sa diffusion aux divers utilisateurs (investisseurs à risque, bailleurs de fonds, Etat, personnel,
clients, fournisseurs..).
Et l’audit accroît ainsi l’utilité, la crédibilité, et la pertinence de l’information financière. Signalons, enfin,
Qu’une entreprise peut recourir à l’audit par son propre gré, et on parle dans ce cas d’un audit contractuel
selon un contrat ou une convention.
En Tunisie on retient trois types de missions d’audit financier externe qui se distingue de l’audit financier
interne que nous verrons plus loin :
 L’audit contractuel : réalisé à la demande d’une entité pour des fins qui sont définies dans la
convention (lettre de mission) avec l’auditeur.
 Révision légale : réalisée dans le cadre du décret n° 87 - 529 du 01/04/1987 fixant les conditions
et les modalités de la révision des comptes des E. P. I. C. et des sociétés dont le capital est
totalement détenu par l’Etat.
 L’audit légal : appelé aussi commissariat aux comptes prescrit par le code des sociétés. En effet,
lorsqu’il s’agit d’une obligation légale mettant à la charge de certaines entreprises la nécessité de
se soumettre à un audit, et on parle dans ce cas d’audit légal.
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En Tunisie, l’audit légal est prévu par les textes législatifs suivants :
 L’article 13 du CSC prévoit l’obligation de désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes pour
toutes les sociétés par actions (La désignation d’un ou plusieurs commissaires aux comptes étant
exigée par le CSC pour toute société anonyme (article 260), ainsi que pour toutes les sociétés
commerciales, autres que par actions, si elles remplissent deux des limites chiffrées relatives au total
du bilan, au total des produits et au nombre moyen des employés.
 Le Décret n° 2006 -1546 a fixé ces limites chiffrées à:

- 100.000 dinars pour le total du bilan;
- 300.000 dinars pour le total des produits;
- 10 pour le nombre d employés.
Le commissaire aux comptes doit être désigné parmi les experts comptables inscrits au tableau de
l’OECT, si deux des limites chiffrées relatives au total du bilan, au total des produits et au nombre moyeu
des employés sont remplies.
 Le Décret n° 2006-1546 a fixé ces limites chiffrées à:

- 1.500.000 dinars pour le total du bilan;
- 2.000.000 dinars pour le total des produits
- 30 pour le nombre d employés.
 Le décret 87-529 du 1er avril 1987 soumet tous les EPIC à une révision annuelle de leurs états
financiers par un membre de l’OECT.
 Le décret 85-256 du 5 lévrier 1985 soumet les UCPA (centre sportifs) à un double contrôle
externe de leurs comptes par une commission de contrôle et par un expert comptable...
1 - 1 - Les extensions de l’audit

Si à l’origine, l’audit s’est limité à l’aspect financier de l’entité, il s’est étendu progressivement à
l’ensemble des activités de celle-ci, d’où la naissance de l’audit opérationnel voire même de l’audit de
direction.
De même, l’audit n’est plus pratiqué seulement par des professionnels indépendants externes mais,
pratiqué aussi par des professionnels internes à l’entité, d’où la naissance des auditeurs internes.
On a pu aussi constater que les critères de qualité traditionnels, à savoir la régularité et la sincérité, se sont
élargis à des critères d’efficacité. Enfin, l’audit peut être pratiqué désormais non seulement dans le secteur
privé mais aussi dans le secteur public.
1 - 2 - Audit financier, opérationnel et de direction

 L’audit financier, on l’a vu, s’applique à un ensemble de données financières c’est à dire les états
financiers de l’entité.
 L’audit opérationnel est l’examen systématique des activités d’une entité en fonction de ses
finalités et de ses objectifs, en vue d’évaluer les réalisations (en identifiant notamment les
pratiques non économiques, improductives et non efficaces) et de faire des recommandations
d’amélioration. Les objectifs quantifiés figurent normalement dans les plans et budgets. L’examen
peut porter sur des politiques, des procédures, des résultats etc. Cet examen est effectué par
l’auditeur sous l’angle de la régularité (ou de conformité) et des principes d’économie,
d’efficience (productivité) et d’efficacité.
 L’audit de direction : Vu son caractère récent, et la pratique qui en est fait l’audit de direction
appelé aussi audit de management n’a’ pas fait l’objet de définition précise par les auteurs.
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1 - 3 - Audit interne et audit externe

Les comparaisons entre audit interne et audit externe ne manquent pas ; c’est pourquoi nous nous
limiterons à un bref rappel de leurs rôles respectifs
 L’auditeur externe est un professionnel indépendant dont l’objectif est d’exprimer une opinion
motivée sur la régularité la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels préparés par les
entreprises à l’attention de leurs actionnaires et des tiers. Son rapport de certification est destiné
aux tiers ; il émet toutefois des rapports sur le contrôle interne à l’attention de la direction. Il
apprécie la qualité du contrôle interne de l’entreprise, car celui-ci, quand il est bien conçu et bien
appliqué, est une sécurité quant à la fiabilité des informations financières.
 L’auditeur interne est un professionnel au service de l’entreprise dont les objectifs peuvent
varier mais devraient être plus larges que ceux de l’auditeur externe si on considère une définition
maximaliste de son rôle fiabilité de toute information servant de base à la prise de décision (et non
pas seulement celle qui est publiée) efficience, économie et efficacité (E. E. E) des moyens mis en
œuvre, protection des actifs....; il émet ses rapports pour la direction.
Internes ou externes, les auditeurs sont donc des professionnels du contrôle qui, même si c’est avec des
objectifs partiellement différents, doivent s’assurer de la qualité de conception et de l’application du
contrôle interne, dans l’entreprise et de la fiabilité des informations financières.
1 - 4 - Audit dans le secteur public

Quel que soit son régime politique ou économique, tout pays, qu’il soit industrialisé ou non, dispose d’un
secteur public.
L’exigence de transparence “des organismes et entreprises du secteur public constitue une revendication
généralement exprimée par le citoyen, les planificateurs et les décideurs ; c’est pourquoi l’audit s’est
étendu du secteur privé au secteur public (commissariat aux comptes dans le secteur public, décret n° 87-
529 du 01/04/87 concernant l’audit des entreprises publiques, loi portant sur la privatisation. etc...).
Cette nature d’audit comporte trois éléments :
 l’audit financier et de conformité : Il a pour but de déterminer d’un côté si les états financiers de
l’entité, objet de l’audit, présentent fidèlement la situation financière et le résultat des opérations
financières conformément aux principes comptables généralement admis, de l’autre si l’entité
s’est conformée aux lois et règlements pouvant avoir un effet important sur les états financiers.
 l’audit d’économie et d’efficience : Il a pour but de déterminer d’un côté si l’entité gère ses
ressources (personnel, bien, espaces) économiquement et avec efficience, de l’autre, les causes de
pratiques non efficientes ou non économiques.
 l’audit des résultats des contrats – programmes : Il a but de déterminer d’un côté si les résultats
fixés par le corps législatif ou exécutif sont atteints, de l’autre, si l’organisme audité a envisagé
des solutions pouvant permettre d’obtenir des résultats à moindre coût.
On constate, par conséquent, que, outre l’élément “financier et de conformité” l’audit à objectif étendu
comprend des éléments d’économie, d’efficience et d’efficacité,
a) Audit et expertise comptable

L’Expert-comptable ayant généralement par ailleurs la qualité de commissaire aux comptes, peut se voir
confier par une entreprise une mission d’établissement ou d’examen des comptes annuels. Trios types de
mission peuvent être confiés à l’expert-comptable : présentation, examen (limité) et audit des comptes
annuels. Il doit respecter des règles professionnelles et fournir une attestation à la fin de ses travaux pour
les deux premiers types de missions.
La mission de présentation constitue une simple mise en forme des états financiers. La mission d’examen
comporte, en outre, des contrôles généraux de cohérence des comptes établis, la troisième est une mission
complète d’audit.
Une entreprise peut avoir un expert-comptable pour l’assister à élaborer ses états financiers et un
commissaire aux comptes (qui peut être un autre expert-comptable) pour effectuer l’audit de ses comptes.
11
b) Audit et contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a pour but d’apprécier les résultats en fonction des objectifs qui ont été fixés et de
s’assurer que les ressources sont utilisées de manière efficace et efficiente en vue de la réalisation des
objectifs de l’entreprise.
Les responsabilités des services de contrôle de gestion se définissent comme suit :
 Contribuer à la conception de la structure et du système d’information de gestion de l’entreprise ;
 Faire fonctionner correctement le système d’information ;
 S’assurer de l’efficience (c'est-à-dire de la productivité) des fonctions de l’entreprise, apprécier
leur efficacité par rapport aux objectifs ;
 Définir des règles, critères de gestion et mesures des performances en utilisant comme outils : les
budgets, les tableaux de bord, et d’’autres outils d’aide à la décision.
Le contrôle de gestion et l’audit interne sont complémentaires. La validité des contrôles de performances
repose sur la sincérité et la fiabilité des divers systèmes d’information (comptabilités, budgets,
statistiques). Le contrôle de gestion ne saurait fonctionner sans un minimum de garantie quant à la qualité
des informations qui lui sont transmises, ce qui est du domaine de l’audit. Le contrôle de gestion en tant
qu’élément de l’environnement du contrôle interne sera examiné par l’auditeur.
Le contrôle de gestion examinera pour l’audit interne (comme pour tout service) la validité de ses budgets
et la comparaison avec ses réalisations.
c) Audit de gestion
C’est l’audit probablement le plus connu du grand public compte tenu des révélations qui le concluent.
L’audit de la gestion a pour objectif soit d’apporter les preuves d’une fraude, d’une malversation ou d’un
gâchis, soit de porter un jugement critique sur une opération de gestion ou les performances d’une
personne ou d’un groupe de personnes.
2- Fondements de l’audit financier
Partant du principe que l’on ne peut vérifier que ce qui est vérifiable.
Une donnée est dite vérifiable lorsque deux ou plusieurs personnes qualifiées, procédant indépendamment
l’une de l’autre, et à des intervalles de temps différents, arrivent à des conclusions similaires concernant
l’examen de mêmes données.
 Dans ces conditions, la réalisation de l’audit ne serait possible que si les données et les
informations financières obéissent à la condition de vérifiabilité.
 Et puis, l’auditeur peut ne pas être présent au moment où les faits se sont déroulés, les conclusions
ne sont pas, pour autant, affectées par l’écoulement du temps.
 Et enfin on a utilisé le terme “similaire” et non pas le terme “identique”, parce qu’en matière
d’audit une assurance à 100% n’est pas possible, il existe toujours un risque de ne pas détecter
toutes les anomalies significatives que renfermerait l’information financière.
En effet, l’assurance fournie par l’auditeur aux utilisateurs des états financiers est, comme nous le verrons
plus tard, élevée mais non absolue.
Cette assurance non absolue (raisonnable) fournie par l’auditeur est la symétrie du niveau de confiance
qu’il accepte d’accorder aux informations auditées.
Le niveau de confiance est appelé aussi degré de certitude que la norme 14 de I’OECT définit comme
étant « le degré d’assurance que le réviseur acquiert quant à la validité des conclusions tirées de ses
contrôles ».
En audit, ce niveau de confiance (NC) est généralement de 95% (comme limite inférieure). Il peut ainsi
être exprimé mathématiquement par : 0,95 ≤ NC < 1
La norme précitée de l’OECT retient le taux de 95%.
L’assurance raisonnable en audit justifie la règle selon laquelle les auditeurs sont astreints à une
obligation de moyen et non de résultat.
3- Les sources normalisation en matière d’audit

12
3-1- Les normes d’audit

L’audit est régi par des normes ayant trait aux qualités requises de l’auditeur a l’exécution de sa mission
et à la préparation de ses rapports. Il peut s’agir de normes nationales ou internationales d’audit comme il
peut s’agir d’autres normes d’audit identifiées. L’auditeur est donc astreint professionnellement à un
référentiel d’audit qui se compose généralement de normes techniques et d’éthiques (de moralité).
En Tunisie, I’OECT a adopté en bloc les normes de I’IFAC version 1998. En conséquence, les
professionnels tunisiens sont tenus d’appliquer ces normes. L’IAASB a précisé, le domaine d’application
de chaque catégorie de normes publiées :
 Les Normes internationales d’Audit (International Standards on Auditing, ISA) s’appliquent aux
missions d’audit d’informations financières historiques.
 Les Normes Internationales d’Examen limité (International Standards on Review Engagements,
ISRE) s‘appliquent aux missions d’examen limité d’informations financières historiques.
 Les Normes Internationales de Missions d’Assurance (International Standards on Assurance
Engagements, ISAE) s’appliquent aux missions d’assurance relatives à des sujets autres que des
informations financières historiques.
 Les Normes Internationales de Services Connexes (International Standards on Related Services,
ISRS) s’appliquent aux missions de compilation, aux missions comportant la mise en œuvre des
procédures convenues sur des informations financières et aux autres missions de services
connexes telles qu’elles sont spécifiées par I’IAASB.
 Les Normes ISA, ISRE, ISAE et ISRS sont désignées collectivement sous l’intitulé de Normes de
missions de I’IAASB (IAASB‘s engagement standards).
 Les Normes Internationales de Contrôle Qualité (International Standards on Quality Control,
ISQC) s’appliquent à toutes les missions se référant aux Normes de missions de I’ IAASB.
Toutefois, I’IAASB précise, dans son préface aux normes internationales de contrôle qualité, d’audit, de
missions d’assurance et de services connexes, que : «Les Normes de l’IAASB édictent des procédures et
des principes fondamentaux (imprimés en caractères gras} ainsi que leurs modalités d ‘application
fournies sous la forme d ‘explications et d‘informations complémentaires, y compris des annexes. Les
procédures et principes fondamentaux doivent être interprétés et appliqués à la lumière de ces
explications et de ces informations qui fournissent des indications pour leur application. Il est par
conséquent nécessaire de prendre en considération l’intégralité du texte d’une Norme pour comprendre
et appliquer les procédures et les principes fondamentaux édictés ».
De même, les conditions d’exercice d’un jugement professionnel, pour écarter l’application d’une norme,
sont traités par le § 17 du préface qui prévoit que : « La nature des Normes de I’ IAASB requiert de la
part des professionnels comptables l’exercice d’un jugement pour leur application. Dans des cas
exceptionnels, un professionnel comptable peut estimer nécessaire de s ‘écarter d ‘une procédure ou d
‘un principe fondamental d’une norme de mission pour atteindre plus efficacement I‘objectif de la
mission. Dans une telle situation, le professionnel comptable doit être en mesure de justifier de son choix
».
Les normes sont étayées par des recommandations (directives) qui n’ont pas la force de normes mais sont
produites pour promouvoir une bonne pratique, ces directives aident les auditeurs dans l’exercice de leur
profession comme le précisent les paragraphes 20 & 21 du préface aux normes :
«20. Les Recommandations relatives aux Missions d’Audit (International Auditing Practice Statements,
lAPS) sont publiées pour permettre une interprétation des modalités d‘application et pour apporter une
assistance pratique aux professionnels comptables dans la mise en oeuvre des Normes ISA et promouvoir
une bonne pratique. Les Recommandations Internationales relatives aux missions d ‘Examen Limité
(International Review Engagements Practice Statements, IREPS), ainsi que celles relatives aux Missions
d’Assurance (International Assurance Engagement Practice Statements, IAEPS) et de Services connexes
(international Related Services Practice Statements, IRSPS) sont publiées dans le même objectif pour
aider à la mise en oeuvre, respectivement, des Normes ISRE, des Normes ISAE et des Normes ISRS».
13
« 21. Les professionnels comptables doivent avoir connaissance et prendre en considération les
Recommandations applicables à une mission. Un professionnel comptable qui ne prend pas en compte
et n‘applique pas les dispositions incluses dans une recommandation donnée doit être en mesure
d’expliquer comment les procédures et les principes fondamentaux édictés par la (les) Norme(s) de
missions de l ‘IAASB et visés dans la Recommandation ont été satisfaits ».
3-2- Les textes réglementaires
D’après le paragraphe 3 du préface aux normes internationales de l’IAASB, révisée en 2003 : «Les
publications de I‘IAASB régissent les missions d’audit, d’assurance et de services connexes qui sont
réalisées selon les Normes Internationales.
Ces publications ne se substituent pas aux lois ou règlements nationaux qui régissent, dans un pays
donné, I‘audit d’états financiers ou les missions d ‘assurance sur d’autres informations, qui doivent être
conduites selon les normes locales du pays.
Dans les situations où ces lois ou règlements diffèrent, ou sont en conflit avec les normes de I‘IAASB
dans un domaine particulier, une mission conduite selon ces lois ou règlements ne sera donc pas
automatiquement en accord avec les Normes de missions de I‘IAASB.
Un professionnel comptable (Professional accountant) ne doit pas faire référence aux Normes de missions
de I ‘IAASB à moins qu‘il ne se soit conformer, dans leur intégralité, à celles relatives à la mission
réalisée ».
Parallèlement, les normes d’audit invitent l’auditeur à s’appuyer dans ses travaux sur le référentiel
comptable mais aussi sur les autres textes législatifs et réglementaires qui s’imposent. En ce sens, l’ISA
250 stipule «l’auditeur doit planifier et conduire l’audit en faisant preuve d’esprit critique et en étant
conscient que l’audit peut mettre en évidence des conditions ou des événements conduisant à s’interroger
sur le respect par l’entité des textes législatifs et réglementaires ».
En effet, l’auditeur est amené, en l’occurrence dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes,
à effectuer des vérifications spécifiques prévues par les textes législatifs et réglementaires en vigueur
(contrôle des conventions réglementées, examen limité sur des situations intermédiaires, diligences
spécifiques requises en matière d’audit des banques,...).
En outre, il peut être tenu de procéder, le cas échéant, à des interventions connexes suite à la survenance
de faits particuliers (augmentation du capital en numéraire avec suppression du droit préférentiel de
souscription, réduction du capital, émission d’obligations convertibles en actions, fusion, scission,
transformation, procédure d’alerte, révélation de faits délictueux,...).
À ce propos, l’ISA 250 stipule: « conformément à des obligations légales spécifiques, il est possible que
l’auditeur ait à donner un avis, dans le cadre de l’audit des états financiers, sur le fait que l’entité se
conforme à certaines dispositions légales ou réglementaires ».
Les textes réglementaires régissent donc certains aspects de la mission de l’auditeur mais aussi sa
responsabilité et même ses honoraires.
14
En Tunisie, les principales sources réglementaires sont :
La loi 82-62 du 30 juin 1982 portant réglementation de la profession d’expert comptable.
 La loi 88-108 du 18 août 1988 qui a abrogé la loi 82-62, portant refonte de la législation relative à
la profession d’expert comptable.
 Le décret n° 87-529 du I avril 1987 réglementant la révision des comptes des EPIC;
 Le décret n° 89-541 du 25 niai 1989, fixant les modalités d’organisation et de fonctionnement de I
‘OECT.
 L’arrêté du ministre des finances du 26 juillet 1991, portant approbation du code des devoirs
professionnels des experts comptables.
 Le système comptable des entreprises prévu par la loi 96-112 qui a consacré certains passages à
l’audit;
 La loi 2000-93 du 3 novembre 2000 portant promulgation du code des sociétés commerciales tel
que modifié par les textes subséquents;
 L’arrêté conjoint du ministre des finances et du tourisme & du ministre du commerce et de
l’artisanat du 28 février 2003, portant approbation du barème des honoraires des auditeurs.
15
CHAP II - LE BESOIN EN AUDIT INDEPENDANT & LES AVANTAGES ECONOMIQUES DE

L'AUDIT
La question qui se pose maintenant est la suivante : pourquoi exige-t-on un audit indépendant et quels en
sont les avantages ?
1 - Le besoin en audit indépendant
D’abord il convient de retenir que le besoin en audit indépendant est né des 4 principaux facteurs
suivants, à savoir :
1- 1 Existence de conflits d’intérêts entre les utilisateurs

Pour ce qui concerne le 1er facteur, notons d’abord que le besoin d’audit ou de contrôle est né du fait que
le propriétaire du capital se trouve contraint à déléguer le pouvoir de gestion à un manager salarié. Les
associés ou les actionnaires délèguent le pouvoir de gestion à une ou un groupe de personnes (gérant,
PDG, DGA, CA, directoire). L’explication étant donnée par la théorie d’agence.
Cette délégation est à l’origine d’une asymétrie d’information : la perte d’information pour le propriétaire
contre l’accumulation de l’information pour le manager salarié.
Par ailleurs et d’après la théorie d’agence, cette asymétrie d’information permet au manager de chercher à
maximiser sa propre richesse au détriment de celle du propriétaire.
C’est ainsi qu’intervient le besoin de contrôle pour réguler cette relation. Ce besoin est aussi né des
conflits d’intérêts qui sont générés en conséquence du comportement de chacun des agents économiques
impliqués dans l’activité d’une entreprise qui est guidé par son désir à maximiser sa propre utilité.
Les conflits d’intérêts peuvent, d’ailleurs, paraître :
a- Conflits d’intérêts entre la direction elles utilisateurs
Comment se manifeste le conflit d’intérêt entre la direction et les utilisateurs ?
Il se manifeste par le fait que les utilisateurs de l’information financière (actionnaires, créanciers, l’état. )
ont des intérêts différents, voir même contradictoires et qui ne correspondent pas toujours aux intérêts de
la direction qui est responsable de la préparation des états financiers (conseil d’administration ou
équivalent).
⇒ En conséquence, la direction, agissant dans son propre intérêt, a tendance à divulguer les bonnes
nouvelles et à dissimuler les mauvaises, biaisant ainsi intentionnellement ou de bonne foi l’information et
augmentant l’asymétrie d’information.
b- Conflits d’intérêts entre les différents utilisateurs
Quant au conflit d’intérêts entre les utilisateurs, il se manifeste par le fait que ces différents utilisateurs
ont des intérêts divergents. Exemple, lorsqu’on en face d’une problématique de définition de la politique
de distribution de dividendes, on se trouve confronté entre les intérêts des bailleurs de fonds et les intérêts
des propriétaires.
En effet, un bailleur de fonds préfère ne pas distribuer de dividendes pour augmenter l’autofinancement et
favoriser ainsi le remboursement des crédits, alors qu’un actionnaire chercherait la distribution du
maximum de dividendes.
c- Conflits d’intérêts entre les mêmes utilisateurs
Alors que le conflit d’intérêt entre les membres d’un même groupe d’utilisateurs, il se manifeste par la
divergence des intérêts de ses membres.
Exemple : face à un choix d’une méthode comptable pour la détermination de la charge d’amortissements
ou des provisions, un actionnaire majoritaire chercherait la méthode qui minimise le taux d’imposition
même si le bénéfice distribuable était moindre, alors qu’un petit porteur d’actions choisirait l’option qui
maximise les bénéfices à court terme même si elle se traduit par un impôt plus important. ⇒ Le rôle de
l’auditeur est donc, d’arbitrer entre tous ces conflits d’intérêt en assurant la neutralité de l’information
financière indépendamment des perspectives de chaque utilisateur ou groupe d’utilisateurs.
16
1 - 2- Importance des états financiers en tant que source essentielle d’information

Le 2ème facteur qui traduit le besoin en audit indépendant étant, comme il a été présenté, étant
l’Importance des états financiers en tant que source essentielle d’information : en effet, les états financiers
représentent la plus importante source d’information mise à la disposition des utilisateurs pour prendre
leurs décisions. S’il y avait plusieurs sources, les utilisateurs pourraient les corroborer (les rapprocher)
pour s’assurer de leur fiabilité. Mais comme on en voit pas souvent d’autres et en l’absence de diversité
de sources, il faudrait assurer à cette source essentielle la crédibilité nécessaire pour servir de base à la
prise de décision des utilisateurs.
⇒ L’auditeur indépendant assure ce rôle de fournisseur de confiance, il accroît la crédibilité et la
pertinence de l’information et sécurise ainsi les utilisateurs. (encore une fois, l’accent étant mis sur la
notion d’indépendance)
1 - 3- Complexité du processus d’établissement des états financiers

Le 3ème facteur se manifeste par le fait qu’au cours des dernières décennies, les opérations des
entreprises sont devenues volumineuses, plus complexes et plus difficiles à comptabiliser. Nous citons à
titre d’exemple : les opérations ayant trait à la consolidation et la présentation des résultats des filiales, le
traitement comptable du leasing, des différences de changes, des instruments financiers.
En conséquence, le risque d’une mauvaise interprétation des faits, d’erreurs et d’oublis, deviennent de
plus en plus sérieux, et la probabilité de communiquer une information non fiable devient plus important.
Pour que les états financiers traduisent une image fidèle de la réalité de l’entreprise, il faut une certaine
technicité pour cerner tous les aspects importants.
⇒ C’est encore l’auditeur indépendant qui apporte l’assurance que toutes les informations importantes
ont été traduites dans les comptes et que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
1 - 4- Eloignement et diversité des utilisateurs

Le dernier facteur se manifeste par la séparation entre le propriétaire et le gestionnaire. De ce fait, il est
impossible aux propriétaires d’intervenir directement, et de suivre les affaires au jour le jour.
⇒ En conséquence, les utilisateurs doivent désigner un auditeur (mandataire) indépendant qui va les
remplacer pour le suivi des affaires et le contrôle de la direction.
2 - Les avantages économiques de l’audit pour les entreprises auditées
Au début de la section, on s’est demandé sur les avantages que procure l‘audit à l’entreprise auditée. En
fait, il y a plus d’un arguments à faire valoir par l’auditeur, pour mettre en valeur les avantages
économiques et financiers procurés par son intervention d’audit :
les principaux arguments sont les suivants :
 Les prêteurs demanderaient moins de garanties et accepteraient des taux d’intérêt plus bas
s’ils prêtaient à une société dont les états financiers sont audités. Parce que les états financiers
audités présentent un niveau de risque très faible.
 L’audit permet d’inscrire et de maintenir les titres des sociétés émettrices à la côte
permanente du marché financier (valeurs à revenu fixe « obligations », et à revenu variable «
actions»), et aussi pour bénéficier du programme de mise à niveau et obtenir certaines
subventions,...
 L’audit permet d’accroître la crédibilité de l’entreprise vis à vis des tiers. Les fournisseurs
accepteraient plus facilement de vendre â crédit â une entreprise transparente qui présente et
publie des étais financiers audités.
 Les entreprises auditées devraient faire l’objet de moins en moins de contrôle et de
redressement fiscal. Les états financiers non audités devraient être une population cible sujette à
plus de risque poux l’administration fiscale.
 L’audit permet d’améliorer l’efficience (le rendement) et l’honnêteté des employés, parce
qu’ils se sentent contrôlés et donc, ils commettent moins d’erreurs intentionnelles ou fortuites.
17
CHAP III - OBJECTIFS & PRINCIPES GENERAUX EN MATIERE D'AUDIT & CADRE
CONCEPTUEL DES MISSIONS D'ASSURANCE
1 - Objectifs et les principes généraux en matière d’audit d’états financiers
1 - 1 - L'expression d'une opinion
Il est évident qu’à travers l’audit des états financiers, il y a un objectif à atteindre, ça d’une part ; d’autre
part et pour mettre en œuvre une mission d’audit de qualité, l’auditeur doit se conformer à un référentiel
qui édicte les principes à respecter, ainsi que les procédures et les modalités spécifiques à appliquer.
C’est dans ce sens que le cadre conceptuel international a définis et décris les éléments et les objectifs
d’une mission d’assurance.
Et c’est dans ce sens, aussi, que les normes ISA ont traduit les concepts du cadre conceptuel dans le
contexte d’un audit d’états financiers et ont définis les procédures et les principes fondamentaux ainsi
que les modalités d’application d’un tel audit.
En effet, les dispositions de l’ISA 200 révisée (applicable pour les audits d’états financiers pour les
périodes ouvertes à compter du, ou après le, 15 décembre 2005) ont présenté l’objectif et les principes
généraux ainsi que les règles à respecter en matière d’audit d’états financiers.
Les éléments traités par la norme ISA 200 et que nous allons les prendre en étude concernent
essentiellement :
 l’objectif d’un audit d’états financiers

 les règles d’éthique relatives à un audit financier
 la réalisation d’un audit des EF
 l’étendue d’un audit des EF
 l’état d’esprit de l’auditeur
 le degré d’assurance attendu de la mission
 le risque d’audit et le caractère significatif
 l’expression de l’opinion de l’auditeur
 la valeur de l’opinion de l’auditeur
 la responsabilité de l’auditeur
 le référentiel comptable adopté et
 les services connexes d’audit
1 - 2 - Objectif d’un audit d’états financiers

En effet, le paragraphe 2 de l’ISA 200 a présenté l’objet de l’audit d’états financiers. D’après ce §, l’audit
a pour objet « de permettre à l‘auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été
établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable ».
1 - 2 - 1 Règles d’éthique relatives à un audit d’états financiers
Ensuite, et d’après le paragraphe 4 de l’ISA 200, « l’auditeur doit se conformer aux règles d’éthique
relatives à un audit d’états financiers ».
Ainsi comme l’indique la Norme ISA 220 «Contrôle qualité des missions d’audit d’informations
financières historiques », les règles d’éthique relatives à des audits d’états financiers comprennent
généralement celles définies dans les parties A et B du « code d’éthique professionnelle des comptables
de l’IFAC », ainsi que celles prévues par les réglementations nationales qui sont plus restrictives.
18
La Norme ISA 220 :

 a identifié les principes fondamentaux d’éthique professionnelle définis dans les parties A et B
du Code IFAC.
 a précisé la responsabilité de l’associé responsable de la mission en matière de règles d’éthique
et.
 a précise également que l’équipe assignée à la mission est en droit de s’appuyer sur les
procédures du cabinet pour satisfaire les exigences des procédures de contrôle qualité relatives à
une mission d’audit, à moins que les informations fournies par le cabinet ou d’autres parties en
suggèrent autrement. p. ex., les procédures qui concernent :
o les connaissances et les compétences du personnel à travers des politiques de recrutement et de
formation;
o l’indépendance, à travers la nature d’informations pertinentes à communiquer à ce sujet;
o le suivi des relations clients à travers les procédures d’acceptation et de maintien des missions;
o le respect des textes réglementaires et législatifs à travers un processus de suivi.
C’est dans ce sens que la Norme Internationale de Contrôle Qualité (ISQC 1) : «Contrôle qualité des
cabinets réalisant des missions d’audits ou d’examen limité d’informations financières historiques, et
d’autres missions d’assurance et de services connexes », requière du cabinet de définir des politiques et
des procédures destinées à donner une assurance raisonnable et au cabinet et son personnel de se
conformer aux règles d’éthique concernées.
1 - 3 - Réalisation d’un audit d’états financiers

Par ailleurs et d’après le paragraphe 6 de l’ISA 200, «I’ auditeur doit effectuer un audit selon les Normes
Internationales d ‘Audit ». Et d’après le paragraphe 7 de la même norme, «les Normes ISA comportent
des procédures et des principes fondamentaux, ainsi que leurs modalités d’application fournies sous
forme d’explications et d’autres informations, y compris des annexes ».
Rappelons ce qui a été dit précédemment, que les procédures et les principes fondamentaux doivent être
interprétés et appliqués à travers ces explications et ces autres informations qui fournissent les modalités
de leur mise en application et pour comprendre et appliquer les procédures et les principes fondamentaux,
il y a lieu de prendre en considération le texte d’une norme dans son intégralité.
Et le paragraphe 8 précise aussi, « que pour réaliser un audit selon les Normes ISA, l’auditeur garde aussi
à l’esprit et prend en considération les Recommandations Internationales d’Audit (International Auditing
Practice Statements, lAPS) applicables à la mission d’audit ».
Ces Recommandations lAPS fournissent des modalités interprétatives et une assistance pratique à
l’auditeur dans la mise en oeuvre des Normes ISA.
Nous rappelons aussi, que si jamais un auditeur se trouve dans l’impossibilité d’appliquer les dispositions
d’une recommandation concernée, il doit du moins expliquer comment les procédures et les principes
fondamentaux de la norme dont traite la recommandation ont été satisfaits.
Enfin, et d’après le paragraphe 9, nous rappelons encore que « l’auditeur peut également effectuer l’audit
selon les Normes ISA et les normes d’audit d’une juridiction particulière ou d’un pays ».
1 - 4 - Etendue d’un audit d’états financiers

Le 4ème élément traité par l’ISA 200, concerne «l’étendue d’un audit». Ce vocable se réfère aux
procédures d’audit qui, à travers le jugement de l’auditeur et sur la base des Normes ISA, ils sont à
considérer comme appropriées en la circonstance pour atteindre l’objectif de l’audit.
Ainsi et pour définir les procédures à mettre en œuvre dans la conduite d’un audit selon les Normes
Internationales d’Audit, l’auditeur doit se conformer à chacune des Normes Internationales d’Audit qui
s’y appliquent.
Mais, il se peut que dans la conduite d’un audit, l’auditeur devra se conformer à d’autres règles
professionnelles, légales ou réglementaires, en complément de celles prévues dans les Normes ISA. Dans
ce cas, l’auditeur ne peut pas substituer ces normes aux lois ou réglementations nationales en matière
d’audit d’états financiers.
19
Dans les situations où les lois ou réglementations différent des Normes ISA, un audit effectué selon ces
lois ou règlements nationaux peut ne pas être en conformité avec les Normes ISA.
Ensuite, lorsque l’auditeur aura à réaliser l’audit selon les Normes ISA et les normes d’audit d’une
juridiction particulière ou d’un pays, il devra, en plus de se conformer à chacune des Normes ISA qui s’y
appliquent, mettre en œuvre toutes les procédures d’audit supplémentaires nécessaires pour se conformer
aux normes concernées de cette juridiction ou de ce pays. Enfin nous attirons l’attention sur le fait que
l’auditeur ne doit pas indiquer se conformer aux normes internationales d’audit à moins qu’il n’ait
complètement satisfait à toutes Normes Internationales d’Audit qui s’y appliquent.
1 - 5 - Esprit critique.
En tant que 5ème élément, I’ISA 200 a traité du concept d’esprit critique : d’après cette norme,
«l’auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d’esprit critique et en étant conscient que
certaines situations peuvent exister et conduire à ce que les états financiers contiennent des anomalies
significatives».
Un esprit critique signifie que l’auditeur apprécie de façon critique (cherchant à établir la vérité et le
justesse) et avec circonspection (prudence), la validité des éléments probants recueillis et reste attentif à
ceux qui sont contradictoires ou qui conduisent à des interrogations ou à des questions sur la fiabilité des
documents recueillis, des réponses à des demandes d’informations ou à d’autres informations obtenues de
la direction ou des personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
Par exemple, un esprit critique est nécessaire tout au long de la réalisation de l’audit pour réduire le risque
de ne pas déceler des situations inhabituelles, de trop généraliser les conclusions tirées des observations
faites durant l’audit, ou d’utiliser des hypothèses erronées dans la définition de la nature, du calendrier et
de l’étendue des procédures d’audit ainsi que dans l’évaluation du résultat de celles-ci.
Lors des demandes d’informations et de la réalisation d’autres procédures d’audit, l’auditeur ne peut se
satisfaire d’éléments probants non persuasifs (convaincants) en se fondant sur la présomption que la
direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise sont honnêtes et intègres. En
conséquence, les déclarations de la direction ne sont pas à considérer comme un substitut à l’obtention
d’éléments probants permettant de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles l’auditeur fonde son
opinion.
1 - 6 - Assurance raisonnable
Pour ce qui est de l’assurance raisonnable, il s’agit d’un concept qui s’applique à l’ensemble des éléments
probants recueillis dont l’auditeur a besoin pour conclure que les états financiers pris dans leur ensemble
ne contiennent pas d’anomalies significatives. Ce concept est sous-jacent au processus d’audit dans sa
globalité.
En effet, un auditeur qui effectue un audit selon les normes ISA obtient une assurance raisonnable que les
états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives provenant de
fraudes ou d’erreurs.
Le terme assurance est définit comme étant: « la satisfaction de l‘auditeur quant à la fiabilité d’une
déclaration formulée par une partie à l’intention d‘une autre partie».
Le degré d’assurance étant fonction des tests et des procédures d’audit mis en ouvre et de leurs résultats.
C’est encore dire que l’auditeur ne peut obtenir d’assurance absolue du fait même de l’existence de
limitations inhérentes à l’audit qui restreignent sa possibilité pour détecter des anomalies significatives.
Ces limitations résultent de facteurs tels que:
 l’utilisation des sondages.
 les limitations inhérentes au contrôle interne (p.ex. la possibilité pour la direction de passer outre
les contrôles, ou la possibilité de collusion « complicité »).
 le fait que la plupart des éléments probants sont persuasifs (convaincants) plutôt que concluants
(déterminants) (conduisent davantage à des déductions qu’à des certitudes).
De même, le travail accompli par l’auditeur pour forger son opinion est imprégné par le jugement,
concernant en particulier:
20
(a) la collecte des éléments probants : par exemple, en décidant de la nature, du calendrier et de l’étendue
des procédures d’audit, et,
(b) le fondement des conclusions basées sur les éléments probants recueillis: par exemple, en appréciant
le caractère raisonnable des estimations faites par la direction lors de l’établissement des états financiers.
De plus, d’autres limitations peuvent affecter le caractère persuasif des éléments probants disponibles à
partir desquels les conclusions relatives à une assertion particulière sont tirées, (par exemple : les
transactions entre parties liées).
Dans ces situations, certaines des normes ISA identifient des procédures d’audit spécifiques qui, en raison
de la nature de l’assertion particulière concernée, permettent de recueillir des éléments probants suffisants
et appropriés en l’absence
(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d’anomalies significatives au-delà de celui qui
serait normalement attendu; et (b) de toute indication qu’une anomalie significative est survenue.
En conséquence des ces facteurs indiqués ci-dessus, un audit n’apporte pas une garantie que les états
financiers ne comportent pas d’anomalies significatives, ceci simplement parce que l’assurance absolue
n’existe pas du fait même qu’une assurance absolue ne peut être atteinte.
1 - 7 - Risque d’audit et caractère significatif

Le 7ème élément c’est le concept d’assurance raisonnable qui inclut de façon implicite le fait qu’il existe
un risque que l’opinion exprimée puisse être inapproprié. Le risque que l’auditeur exprime une opinion
inappropriée sur des états financiers erronés de façon significative est dénommé «risque d’audit ».
Il en découle que l’auditeur n’est concerné que par les anomalies significatives; il ne peut donc être
rendu responsable des anomalies non détectées qui ne sont pas significatives au regard des états financiers
pris dans leur ensemble.
C’est dans ce sens que l’auditeur examine si l’effet des anomalies détectées et non corrigées, prises
individuellement et en cumulé, sont significatives au regard des états financiers pris dans leur ensemble.
Pour ce faire, l’auditeur doit planifier et effectuer l’audit pour réduire le risque d’audit à un niveau faible
acceptable répondant aux objectifs d’un audit.
Le risque d’audit est réduit en définissant et en mettant en œuvre des procédures d’audit afin de recueillir
des éléments probants suffisants et appropriés permettant à l’auditeur de tirer des conclusions
raisonnables sur lesquelles il va fonder son opinion.
1 - 8 - Expression d’un opinion d’audit

Concernant le 8ème élément traitant de l’expression d’un opinion d’audit, et d’après le paragraphe 23 de
l’ISA 200, « l’auditeur recueille et évalue les éléments probants afin d’obtenir l’assurance raisonnable
que les états financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au référentiel comptable applicable ».
Le produit et la finalité de la mission est l’opinion exprimé par l’auditeur.
D’après la norme ISA, pour exprimer cette opinion, l’auditeur utilise la formule:
- Les états financiers donnent une image fidèle ou
- Les états financiers présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs.
Ces deux formulations sont équivalentes.
Lorsque l’auditeur exprime une opinion sur un jeu complet d’états financiers à caractère général établis
selon un référentiel comptable ayant pour finalité de donner une image fidèle (présentation sincère), il se
réfère à la Norme ISA 700.
«Rapport de l’auditeur (indépendant) sur un jeu complet d’états financiers à caractère général »,
définissant les procédures et les principes fondamentaux ainsi que leurs modalités d’application relatives
aux questions que l’auditeur prend en compte pour fonder son opinion sur de tels états financiers ainsi
qu’à la forme et au contenu du rapport d’audit.
L’auditeur se réfère également à la Norme ISA 701 lorsqu’il émet un rapport d’audit modifié, ce dernier
pouvant inclure un paragraphe d’observation, une opinion avec réserve, une impossibilité d’exprimer une
opinion ou une opinion défavorable.
21
Par contre, l’auditeur se réfère à la Norme ISA 800 lorsqu’il exprime une opinion sur :
(a) un jeu complet d’états financiers établis conformément à un autre référentiel complet de principes
comptables;
(b) un composant d’un jeu complet d’états financiers à caractère général ou spécial, tel qu’un état
financier pris isolément, des comptes spécifiques, des éléments d’un compte ou des postes des états
financiers;
(c) le respect des clauses contractuelles ; et
(d) des états financiers résumés.
En Tunisie, L’article 266 du code des sociétés commerciales dispose «Le ou les commissaires aux
comptes certifient également la régularité et la sincérité des comptes annuels conformément à la loi
relative au système comptable des entreprises». L’article 266 nouveau a amélioré cette formulation : « Le
commissaire aux comptes certifie la sincérité et la régularité des comptes annuels de la société
conformément à la loi en vigueur relative au système comptable des entreprises. Il vérifie périodiquement
l’efficacité du système de contrôle interne ».
D’après le décret 87-529, les réviseurs s’assurent que les états financiers sont réguliers et sincères et
apprécient en outre dans une note annexe si les états financiers donnent une image fidèle.
D’après l’article 16 de la loi n°88-108: «Exerce la fonction de commissaire aux comptes, au sens de la
loi, celui qui en son propre nom et sous sa propre responsabilité atteste la sincérité et la régularité des
comptes des sociétés en vertu des dispositions légales et réglementaires en vigueur».
D’après l’article 12 de la loi n°88-108 : «est expert comptable celui qui atteste la sincérité et la régularité
des étals financiers».
1 - 9 Valeur de l’opinion de l’auditeur

Traitant de la valeur de l’opinion de l’auditeur, le paragraphe 21 de l’ISA 200 énonce que, «l’opinion
exprimée par l’auditeur n’apporte pas d’assurance sur la viabilité future de l’entité, pas plus que sur
l’efficience ou l’efficacité avec lesquelles la direction a conduit les affaires de l’entité». L‘opinion d‘audit
n’offre pas une garantie de pérennité de l’entité Si c’était le contraire, l’auditeur ne pourrait plus certifier
les E.F d’entreprises en liquidation. L’opinion ne transmet donc, et en aucun cas, la certitude quant à la
pérennité de l’entreprise.
En effet, il est tout à fait possible de certifier les comptes d’entreprises en liquidation, c’est tout
simplement, le référentiel comptable qui change : les postes sont évalués à la valeur liquidative et non au
coût historique. Si la continuité de l’exploitation se trouve compromise, l’auditeur peut certifier mais en
utilisant le référentiel de la valeur liquidative et en mentionnant ce changement de référentiel comptable.
Le système comptable des entreprises retient la valeur de réalisation nette.
L’opinion d’audit n’offre pas une garantie d’une gestion efficace et rentable de l’entité par sa direction
En effet, l’auditeur n’a pas à certifier la bonne gestion.
Bien que l’auditeur évalue et juge les systèmes comptables et de contrôle interne, cet examen n’est pas
destiné aux tiers mais répond principalement aux besoins de l’auditeur (décider de s’appuyer ou non sur
les systèmes en place), et accessoirement de la direction en tant qu’utilisateur interne (lettre au conseil).
Cette lettre ne doit être, d’ailleurs, communiquée qu’aux utilisateurs externes.
Mais, est ce que I ‘opinion d’audit renforce la crédibilité des EF ?
La réponse est par l’affirmative. En effet, l’opinion donne une assurance raisonnable que les états
financiers ne comportent pas d’anomalies significatives, d’erreurs, d’inexactitudes.
1 - 10 - Responsabilité de l’établissement et de la présentation des états financiers
Rappelons qu’il est de la responsabilité de l’auditeur de se forger une opinion sur les états financiers et
l’exprimer. La direction (les personnes responsables de l’établissement et de la présentation des états
financiers) de l’entité est, quant à elle, seule responsable de l’établissement et de la présentation des états
financiers selon le référentiel comptable applicable, sous la supervision des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise. La responsabilité de l’auditeur est en relation avec le service offert (audit,
examen limité, compilation,. .), elle peut être engagée concernant des informations financières dans deux
cas :
22
 Lorsque l’auditeur rédige un rapport sur les dites informations.

 Lorsque l’auditeur autorise l’utilisation de son nom lors de la publication de ces informations
même s’il n’a pas établi et signé de rapport.
L’auditeur est responsable de son opinion et non pas des états financiers qui sont du ressort du conseil
d’administration ou de l’organe équivalent.
L’audit des états financiers n’exonère pas la direction et les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise de leurs responsabilités.
L’article 201 du code des sociétés commerciales dispose: «A la clôture de chaque exercice, le conseil d
‘administration établit, sous sa responsabilité, les états financiers de la société conformément à la loi
relative au système comptable des entreprises».
Ainsi, le premier responsable est dans tous les cas la direction. Cette responsabilité est le corollaire des
pouvoirs larges et des moyens dont dispose la direction, lui permettant facilement, si elle le désire, de
mettre en place des systèmes comptable et de contrôle interne efficaces assurant ainsi la fiabilité.
Accessoirement, la responsabilité de l’auditeur pourrait être engagée s’il n’a pas mis en œuvre les
diligences requises.
Cette position est confirmée par l’article 272 du CSC qui dispose : «Les commissaires aux comptes sont
responsables tant à l‘égard de la Société qu‘à l’égard des tiers des conséquences dommageables des
négligences et fautes par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement
responsables des infractions commises par les membres du conseil d’administration ou les membres du
directoire sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélés dans leur rapport à l’assemblée
générale ».
La direction a la responsabilité d’identifier le référentiel comptable à appliquer dans l’établissement et la

présentation des états financiers. La direction est aussi responsable de la préparation et de la présentation
des états financiers selon ce référentiel comptable applicable.
Cette responsabilité comprend:

 la conception, la mise en place et le maintien d’un contrôle interne relatif à l’établissement et â la
présentation d’états financiers exempts d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de
fraudes ou d’erreurs;
 la sélection et l’application de méthodes comptables appropriées ; et
 la détermination d’estimations comptables raisonnables en la circonstance.
1 - 11 - Acceptation du référentiel comptable adopté

L’auditeur doit déterminer si le référentiel comptable adopté par la direction pour l’établissement des
états financiers est acceptable.
L’auditeur examine généralement si ce référentiel est acceptable lors de l’acceptation de la mission, ainsi
qu’il est précisé dans la Norme ISA 210 «Termes de la mission d’audit». Un référentiel comptable
acceptable est qualifié dans les Normes ISA de « référentiel comptable applicable».
L’auditeur détermine si le référentiel comptable adopté par l’entité est acceptable au regard de la nature
de l’entité (p.ex., s’il s’agit d’une entité commerciale, d’une entité du secteur public ou d’une entité à but
non-lucratif) et de l’objectif des états financiers. Suivant le cas, on distingue deux objectifs pour
l’établissement des EF :
 l’objectif de donner une information financière répondant aux besoins d’utilisateurs spécifiques et
 l’objectif de donner une information financière commune
23
Quant aux référentiels comptables, suivant le cas, on peut distinguer :

 des référentiels comptables publiés par des organismes autorisés ou reconnus
 des référentiels comptables complétés par des dispositions relevant de textes législatifs ou
réglementaires et
 des juridictions dans lesquelles il n ‘existe pas d’organisme normalisateur autorisé ou reconnu
 Nous allons procéder à l’analyse de ces objectifs et référentiels successivement :
a) Etat financiers dont l’objectif est de donner une information financière répondant aux besoins
d’utilisateurs spécifiques
Les besoins de ces utilisateurs détermineront le référentiel comptable applicable en la circonstance. Des
référentiels comptables qui répondent aux besoins d’utilisateurs spécifiques sont, par exemple:
 un référentiel comptable utilisé pour établir des états financiers fiscaux joints à la déclaration
fiscale d’une entité,
 les dispositions en matière d’établissement de rapport financier édicté par une autorité de contrôle
gouvernementale pour la présentation d’un jeu complet d’états financiers qui répondent à ses
besoins d’informations,
 un référentiel comptable établi par des clauses spécifiques d’un contrat et précisant quels sont les
états financiers à établir.
Des états financiers préparés selon de tels référentiels comptables peuvent être les seuls états financiers
présentés par l’entité dans de telles circonstances, ils sont souvent utilisés par les tiers en plus des
utilisateurs pour lesquels ce référentiel a été spécifiquement conçu. Malgré la large diffusion des états
financiers dans ces situations, les états financiers en question sont considérés comme répondant aux
besoins de l’information financière d’utilisateurs spécifiques
tels qu’ils sont décrits dans les normes ISA.
C’est la Norme ISA 800 «Rapport de l’auditeur (indépendant) sur des missions d’audit spéciales » qui
traite des procédures et des principes fondamentaux ainsi que des modalités d’application relatives à des
états financiers dont l’objectif est de répondre aux besoins d’utilisateurs spécifiques. Les états financiers
préparés selon un référentiel comptable dont l’objectif ne s’appuie pas sur le concept d’image fidèle, font
également l’objet de la Norme ISA 800.
b) Etats financiers dont l’objectif est de donner une information financière commune
Nombre d’utilisateurs d’états financiers ne sont pas en position de demander des états financiers préparés
pour satisfaire leurs besoins spécifiques d’informations.
Bien que la variété d’informations dont ont besoin des utilisateurs spécifiques ne puisse être satisfaite, des
informations sont néanmoins communes à un large éventail d’utilisateurs.
Les états financiers préparés selon un référentiel comptable dont l’objet est de donner une information
commune répondant aux besoins d’un large éventail d’utilisateurs sont désignés comme «états financiers
à caractère général ».
c) Référentiels comptables publiés par des organismes autorisés ou reconnus
Jusqu’à présent, il n’existe pas de textes officiels définissant les objectifs ou fixant des règles
généralement reconnues pour juger du caractère acceptable de référentiels comptables élaborés pour
l’établissement des états financiers à caractère général.
En l’absence de tels textes, les référentiels comptables établis par les organismes qui sont autorises ou
reconnus pour publier des normes comptables pouvant être utilisées par certaines entités sont présumés
être acceptables pour la présentation par ces entités d’états financiers à caractère général sous réserve que
ces organisations suivent une procédure établie et transparente, comportant des délibérations communes
et la prise en considération des points de vue d’un large éventail de parties prenantes.
Des exemples de tels référentiels comptables comprennent:
 les normes IFRS promulguées par le Comité des Normes Comptables Internationales
(International Accounting Standards Board),
 les principes comptables généralement admis édictés par un organisme normalisateur dans une
juridiction particulière.
24
Ces référentiels comptables sont souvent qualifiés de référentiel comptable applicable dans les
dispositions législatives ou réglementaires en matière de présentation d’états financiers à caractère
général.
d) Référentiels comptables complétés par des dispositions relevant de textes législatifs ou réglementaires
Dans certaines juridictions, les dispositions législatives ou réglementaires peuvent compléter un

référentiel comptable adopté par la direction d’une entité par des obligations complémentaires relatives à
l’établissement et à la présentation des états financiers. Dans ces juridictions, le référentiel comptable
applicable, dans le cadre de l’application des normes ISA, comprend non seulement les dispositions du
référentiel comptable adopté mais également les obligations complémentaires, sous réserve qu’elles ne
soient pas contradictoires avec ce référentiel. Ceci peut notamment être le cas lorsque les obligations
complémentaires prescrivent de fournir dans les états financiers des informations supplémentaires à celles
prévues par le référentiel comptable adopté, ou lorsqu’elles restreignent les différentes options
acceptables qui peuvent être choisies aux termes du référentiel comptable adopté.
Lorsque les obligations complémentaires sont en contradiction avec le référentiel comptable applicable,
l’auditeur discute de la nature de ces obligations avec la direction et notamment si celles-ci peuvent être
satisfaites par des informations complémentaires fournies dans les états financiers. Si tel n’est pas le cas,
il apprécie la nécessité d’apporter une modification au contenu du rapport d’audit. cf Norme ISA 701
«Modifications apportées au contenu du rapport de l’auditeur (indépendant)».
e) Juridictions dans lesquelles il n ‘existe pas d’organisme normalisateur autorisé ou reconnu.
Lorsqu’une entité opère dans une juridiction où il n’existe pas d’organisme normalisateur autorisé ou
reconnu, celle-ci identifie un référentiel comptable applicable. Dans ces juridictions, la pratique consiste
souvent à utiliser un référentiel comptable publié par l’un des organismes reconnus.
De manière alternative, il peut exister dans ces juridictions des conventions comptables qui sont
généralement reconnues comme étant celles applicables pour l’établissement d’états financiers à caractère
général présentés par certaines entités spécifiques qui opèrent dans ces juridictions. Si de telles
conventions comptables sont adoptées par l’entité, l’auditeur détermine si celles-ci, dans leur globalité,
peuvent constituer un référentiel comptable acceptable pour la présentation d’états financiers à caractère
général. Lorsque les conventions comptables sont largement appliquées dans une juridiction particulière,
la profession comptable dans cette juridiction peut avoir considéré, en s’appuyant sur la pratique des
auditeurs, qu’elles constituent un référentiel comptable acceptable. L’auditeur y parvient en examinant si
les conventions en question incluent des règles généralement prévues par des référentiels comptables
acceptables, ou en comparant les conventions comptables aux règles d’un référentiel comptable existant
et considéré comme acceptable.
Les référentiels comptables acceptables pour l’établissement d’états financiers à caractère général
incluent généralement les caractéristiques suivantes ayant pour objectif de fournir au travers des états
financiers une information utile aux utilisateurs de ces derniers.
(a) caractère de pertinence, en ce sens que l’information fournie par les états financiers est en relation
avec la nature de l’entité et les objectifs des états financiers (p.ex., pour une entreprise commerciale qui
présente des états financiers à caractère général; la pertinence s’apprécie en termes d’informations
nécessaires pour répondre aux besoins communs d’un large éventail d’utilisateurs amenés à prendre des
décisions d’ordre économique. Ces besoins se traduisent généralement par une présentation sincère de la
situation financière, du résultat des opérations et des flux de trésorerie de l’entité)
(b) caractère complet, compris dans le sens où les opérations et les événements, les soldes de comptes et
les informations fournies dans les états financiers, qui peuvent affecter la présentation sincère des états
financiers, ne sont pas omis;
(c) caractère de fiabilité, compris dans le sens où l’information fournie par les états financiers :
25
(i) reflète la substance économique des événements et des transactions plutôt que leur fondement
juridique;
(ii) résulte d’évaluations et d’appréciations raisonnables similaires dans le temps, et est présentée, y
compris l’information fournie dans les états financiers, de façon identique d’une période à l’autre, lorsque
cette information est utilisée dans des circonstances similaires.
(d) neutralité, comprise dans le sens où l’information fournie par les états financiers n’est pas biaisée.
(e) caractère d’intelligibilité, compris dans le sens où l’information fournie par les états financiers est
claire et compréhensible et n’est pas sujette à interprétation.
Toutefois, une association de diverses conventions comptables dont le but est de satisfaire des préférences
individuelles n’est pas un référentiel comptable acceptable pour l’établissement d’états financiers ayant
pour objectif de répondre aux besoins d’une information commune d’un large éventail d’utilisateurs.
L’auditeur peut décider de comparer les conventions comptables aux principes édictés par un référentiel
existant et considéré comme acceptable, tel que, par exemple, les normes IFRS promulgués par
l’International Accounting Standards Board (IASB).
Pour l’audit d’une petite entité, il peut décider de comparer ces conventions comptables à un référentiel
comptable édicté spécialement â l’intention de ces entités par un organisme normalisateur autorisé ou
reconnu.
Lorsque l’auditeur procède à une telle comparaison et qu’il identifie des différences, la décision quant au
fait de savoir si les conventions comptables adoptées par la direction constituent un référentiel comptable
acceptable repose sur la prise en compte des raisons de ces différences et sur la possibilité qu’elles
puissent conduire à la présentation d’états financiers mensongers.
Lorsque l’auditeur conclut que le référentiel comptable adopté par la direction n’est pas acceptable, il
s’interroge sur les implications quant à la poursuite de sa mission d’audit (cf Norme ISA 210) et sur son
rapport d’audit (cf Norme ISA 701).
1-12- Objectif des services connexes à l’audit
L’auditeur peut être sollicité à des degrés divers par les entreprises. Il peut être appelé pour exprimer un
avis sur les comptes annuels dans leur ensemble ou pour exprimer un avis sur un compte ou groupe de
comptes (clients, stocks etc..) c'est-à-dire, des services connexes.
Les techniques et les diligences à mettre œuvre sont d’étendues et de natures différentes.
Les services connexes à l’audit comprennent:

 Examens limités objet de l’lSRl 2400 (ex ISA 910) et l’ISRI 2410;
 Examens sur la base de procédures convenues objet de l’ISRS (ex ISA 920)
 Mission de compilation objet de l’ISRS 4410 (ex ISA 930).
a- Examens limités
Dans ces missions, l’auditeur conclue, « sur la base de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les
diligences requises pour un audit, qu’aucun fait significatif n’a été relevé laissant à penser que les états
financiers n’ont pas été établis »,
conformément au référentiel comptable identifié applicable.
Cet examen est limité et ne comprend pas l’évaluation des systèmes comptables et de contrôle interne, il
consiste essentiellement à effectuer un examen analytique et des demandes d’informations et de
confirmations.
L‘opinion d’examen se traduit par l’expression d’une assurance négative qui est différente de la
certification. Le niveau d’assurance est inférieur à celui fourni par une mission d’audit.
26
En Tunisie, la mission d’examen n’a pas été normalisée, les normes internationales ISRE 2400 & 2410
constituent l’unique référence dans ce domaine. En conséquence, des questions relatives à la
responsabilité légale de l’auditeur, à la rémunération de cette mission restent entièrement posées.
Pourtant, cette mission est assez développée dans la pratique tunisienne, il y a lieu de citer dans ce cadre,
outre les missions contractuelles, les exemples suivants de missions légalement dévolues aux
commissaires aux comptes:
 L’article 21 nouveau de la loi 94-117 oblige les sociétés cotées en bourse à publier, dans les deux
mois après la fin du premier semestre, leurs états financiers semestriels provisoires assortis du visa
de leurs commissaires aux comptes. Vu le délai assez court, le commissaire aux comptes ne peut
raisonnablement mette en œuvre toutes les diligences requises pour un audit. En conséquence, il
va limiter ses travaux et effectuer un examen limité que le terme «visa» ne semble pas interdire.
 Les sociétés qui font appel public à l’épargne sont dans l’obligation, à l’occasion d’une nouvelle
émission, de publier un prospectus d’émission qui contient des informations financières
permettant d’apprécier la situation financière et la valeur de l’entreprise. Ce prospectus est signé
par la direction, il est soumis au visa du commissaire aux comptes, ainsi qu’au visa de l’autorité
du marché (Conseil du Marché Financier). Ce prospectus peut inclure, sous conditions, des états
financiers intermédiaires.
 Les sociétés, qui demandent à inscrire leurs titres à la coté de la bourse, doivent publier un
prospectus d’admission qui comprend des informations financières permettant d’apprécier la
situation financière et la valeur de l’entreprise. Ce prospectus est signé par la direction, et soumis
au visa du commissaire aux comptes ainsi qu’au visa de l’autorité du marché (Conseil du Marché
Financier).
b- Examens sur de base de procédures convenues

C’est l’une des deux catégories de missions dans lesquelles l’intervention du professionnel comptable n’a
pas pour objet d’ajouter une quelconque fiabilité à l’information, il s’agit d’une mission d’investigation
dans laquelle le professionnel et le client conviennent des procédures de travail. Le professionnel présente
son rapport au vu duquel le client tire les conclusions nécessaires sur les constatations qui y sont
contenues.
Ce rapport est considéré comme un moyen d’information interne. Les destinataires du rapport tirent eux
mêmes les conclusions des travaux. L’auditeur ne fournit aucune assurance pour les utilisateurs des états
financiers mais un simple constat.
c- Mission de compilation
C’est la seconde catégorie de missions dans lesquelles l’intervention du professionnel n’a pas pour objet
d’ajouter une quelconque fiabilité de l’information.
Cette mission consiste à recueillir, classer et faire la synthèse d’informations financières sans être tenu par
l’obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s’appuient ces informations, c’est-à-dire, enfin de
compte, rendre l’information sous forme synthétique, utilisable et compréhensible : par exemple
préparation d’un tableau de bord, établissement d’un tableau de flux de trésorerie etc...
Cette mission ne fournit aucune assurance pour les utilisateurs des états financiers car l’auditeur utilise
ses connaissances en matière comptable sans aucun jugement.
C’est une mission d’assistance à la prise de décision. Il s’agit pour le professionnel de collecter, classer et
résumer l’information.
27
Schéma récapitulatif
Nature du
service
Niveau
d’assuranc
e donné
par
l’auditeur
Assurance négative
Assurance positive sur
sur la (les)
la (les) assertions Constats des Identification des
assertions retenues
Rapport retenues sous tendant procédures mises en Informations
sous tendant
l’établissement des œuvre compilées
l’établissement des
états financiers
états financiers
2 - Le cadre conceptuel international des missions d’assurance
Référentiel pour les missions d’audit et les services connexes

Le cadre conceptuel des normes internationales d’audit (ISA) énumère les différentes missions définies
par l’IFAC (Fédération Internationale des Experts-Comptables). Il distingue :
 L’audit (des états financiers ou d’autres informations)
 Les services connexes que l’auditeur est amené à accomplir.
Les services connexes comprennent :

 Les missions d’examen limité ISA 910 ;
 Les missions d’examen sur la base de procédures convenues ISA 920 ;
 L’examen d’informations prévisionnelles ISA 810 ;
 Les missions d’audit spéciales ISA 800 ;
 Les missions de compilation d’informations financières ISA 930.
Nous allons, maintenant, traiter du cadre conceptuel international des missions d’assurance, en procédant
successivement à :
2 - 1 - Définition d’une mission d’assurance
D’après le cadre conceptuel international des missions d’assurance, une mission d’assurance est: «un
engagement par lequel un professionnel exprime une conclusion, destinées à accroître la crédibilité
auprès des utilisateurs autre que la partie responsable de l‘élaboration et la diffusion de l‘information,
conformément à des critères ».
28
Une étude récente du comité spécial sur les services de certification de l’American Institute of Certified
Public Accountants (AICPA) a révélé que, les experts comptables (CPA) offrent, actuellement, plus de
200 services d’attestation, portant notamment sur le commerce électronique, le rendement des soins de
santé, les services aux personnes âgés, l’évaluation des risques (y compris les risques Rapport
environnementaux) et l’évaluation du rendement de l’entreprise (y compris selon la norme ISO 9000).
Ces services s’ajoutent aux services classiques d’audit.
2 - 2 - Objectifs d’une mission d’assurance
L’objectif d’une mission d’assurance confiée à un professionnel est d’apprécier la fiabilité d’une
information fournie, sous la responsabilité d’une personne, à l’utilisateur de cette information. Une telle
appréciation, effectuée sur la base de critères appropriés et dûment identifiés, est entreprise en vue de
permettre à ce dernier de se faire une idée sur le degré de confiance qu’il peut porter dans la crédibilité de
l’information.
2 - 3 - Caractéristiques d‘une mission d’assurance
Une mission est qualifiée de mission d’assurance, lorsqu’elle répondra à tous les critères suivants :
 L’existence d’une relation tripartite entre : (i) un professionnel comptable, (ii) une personne
responsable de l’information sur laquelle porte la mission, et (iii) un utilisateur identifié;
 L’existence d’une information présentée;
 Des critères de référence appropriés dûment identifiés;
 Un processus de contrôle à mettre en œuvre
 Une conclusion à formuler.
Les principaux enseignements qu’il faut tirer de ces dispositions sont :

o La satisfaction simultanée de tous les critères décrits ci-dessus constitue le moyen de distinction
entre une mission d’assurance et les autres types de missions pouvant être réalisés par un
professionnel comptable (examens sur la base de procédures convenues, mission de compilation,
organisation, établissement des déclarations fiscales, consulting, ..).
Toutefois, il convient de nuancer, les missions sur la base de procédures convenues.
En effet, dans les cas où, le professionnel comptable doit apporter un jugement, que les procédures
convenues permettent de fonder une conclusion apportant un niveau d’assurance sur l’information
vérifiée et que le professionnel comptable oriente ses travaux afin de formuler une conclusion de cette
nature, la mission devient alors une mission d’assurance.
o Les professionnels peuvent être amenés à effectuer des missions d’assurance sur des domaines
variés (informations financières, systèmes comptables et de contrôle interne ou autres,
comportement des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, conformité à la
réglementation, environnement, politique des ressources humaines, conformité aux normes
ISO,...). À ce titre, les professionnels sont astreints aux règles d’éthiques prévues par le code
d’éthique de l’IFAC à savoir (i) intégrité, (ii) objectivité, (iii) compétence, soin et diligence, (iv)
confidentialité, (y) professionnalisme et (vi) respect des normes techniques et professionnelles.
L’indépendance est également exigée des professionnels libéraux dans une mission d’assurance de niveau
élevé. Ces missions ne peuvent d’ailleurs être confiées qu’a un professionnel comptable libéral.
Certaines missions d’assurance peuvent nécessiter des compétences spécifiques incitant le professionnel
dans l’obligation de recourir à l’assistance d’un expert.
29
o L’utilisateur identifié désigne la personne ou le groupe de personnes auquel le rapport du

professionnel, répondant à un objectif ou à une utilisation déterminée, est destiné. Il peut être
identifié, soit par un accord mutuel entre d’une part le professionnel et d’autre part la partie
responsable de l’information et/ou les personnes ayant confié la mission au professionnel, soit
par la loi,
o Les critères de référence à retenir comme base dans les missions d’assurance dépendent de la
nature même de l’information à apprécier et du contexte de la mission. À titre d’exemples :
* Dans l’établissement des états financiers, les critères de référence sont ceux prévus par le référentiel
comptable (normes comptables nationales, normes comptables internationales lAS, ...). Ces critères sont à
retenir comme base dans une mission d’audit dans laquelle l’auditeur fournit une assurance élevée que les
états financiers donnent une image fidèle (ou présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs)
de la situation financière de l’entité ainsi que du résultat de ses opérations et des mouvements de
trésorerie;
* Pour se prononcer sur la façon dont l’entreprise est organisée ou dirigée ou sur la réalisation de ses
objectifs, les critères généraux de gestion suivis dans le secteur d’activité peuvent être retenus comme
base;
* Pour apprécier le contrôle interne, le manuel de procédures internes ou les politiques de contrôle
clairement établies peuvent servir de base.
*Pour vérifier la conformité de l’entité à des dispositions conventionnelles, légales ou réglementaires, il
convient de se référer, aux contrats, à la loi ou aux règlements appropriés.
o Le professionnel doit mettre en œuvre un processus de contrôle permettant de recueillir des

éléments probants suffisants et adéquats pour fonder une conclusion. Pour ce faire, le
professionnel doit se référer aux termes de la mission telle quelle a été définie et précisée par
les personnes qui lui ont confié la mission.
Lors de la planification et de la réalisation de ses travaux, le professionnel applique le concept

d’importance relative et prend en compte les différentes composantes du risque de la mission.
o Selon le type de mission confiée au professionnel, la conclusion, à laquelle il parvient, doit
apporter un niveau d’assurance qui est ou bien élevé (mission d’assurance élevée) ou bien
modérée (mission d’assurance modérée).
Le niveau d’assurance élevé peut être atteint lorsque le professionnel a pu obtenir des éléments probants
suffisants et adéquats pour conclure que l’information objet du contrôle est établie dans tous ses aspects
significatifs, conformément aux critères de référence. Le professionnel, visant un niveau d’assurance
élevé, doit donc planifier et mettre en œuvre ses procédures de contrôle en se fixant comme objectif la
réduction à un niveau faible du risque que sa conclusion soit erronée.
Le niveau d’assurance modéré est envisageable lorsque le professionnel a pu obtenir des éléments
probants suffisants et adéquats pour conclure que l’information objet du contrôle est plausible
(vraisemblable) en la circonstance.
2 - 4 - Missions d’assurance élevée

Ce sous paragraphe traite des trois principales étapes d’une mission d’assurance élevée, à savoir :
a- Acceptation de la mission
Préalablement à l’acceptation de la mission, le professionnel doit :
 Vérifier que l’information présentée relève de la responsabilité d’une tierce personne, cela permet
la délimitation de la responsabilité de chaque partie. La matérialisation par écrit d’un tel partage
de responsabilité est recommandée à moins qu’il ne soit clairement établi par d’autres moyens (la
loi, un contrat, ...)
30
 S’assurer, au moyen de discussions préliminaires avec les personnes concernées par la mission et
à travers une prise de connaissance préalable du contexte de celle-ci, que l’information présentée
est identifiable et dans une forme vérifiable. Le professionnel doit décliner toute nomination s’il
est porté à sa connaissance l’existence d’un fait qui laisserait à penser qu’une conclusion donnant
une assurance élevée ne peut être obtenue ou que cette conclusion ne présente pas d’intérêt pour
l’utilisateur identifié du rapport
 S’assurer que les personnes affectées à la mission ont la compétence et l’expérience
professionnelle pour mener à bien leurs travaux;
 Établir une lettre de mission (ou toute autre forme adéquate de contrat) pour consigner les termes
et les conditions de la mission.
Avant la fin de ses travaux, le professionnel peut être pressenti pour modifier l’objectif de sa mission dont
le but était de donner une assurance de niveau élevée pour la ramener â une autre forme d’assurance.
Dans ce cas, le professionnel examine la demande avec circonspection (précaution) et ne donne son
acceptation qu’après avoir vérifier l’existence de justification valable ayant motivé la modification.
b- Planification de la mission
La planification de la mission consiste à élaborer une stratégie générale et une approche détaillée pour
pouvoir réaliser et superviser, de façon efficiente et efficace, les travaux mis en œuvre.
Les éléments à prendre en considération lors de la planification sont à titre non limitatif :
- Objectifs de la mission
- Critères de référence utilisés
- Procédures à suivre et sources possibles des éléments probants à collecter
- Évaluation préliminaire de l’importance relative et du seuil de signification;
- Identification des zones de risques potentiels
- Personnel à affecter à la mission et budget temps à allouer à chaque membre de l’équipe et à la mission
dune façon globale. Le recours à des spécialistes ou à des experts peut s’avérer indispensable. La
planification de la mission et le déroulement de celle-ci doivent être effectués avec un esprit critique. La
planification, peut être complétée ou modifiée au fur et à mesure de l’avancement des travaux.
c- Exécution de la mission
Le professionnel accomplit ses travaux sur la base des critères de référence qui devraient être appropriés
eu égard la nature et les circonstances de la mission.
D’après le paragraphe 36 du cadre conceptuel international des missions d’assurance, pour conclure au
caractère approprié desdits critères, le professionnel doit s’interroger sur les attributs qu’ils doivent
revêtir, à savoir :
 Pertinence : Les critères de référence sont pertinents dans la mesure où ils favorisent la prise de
décision aussi bien pour le professionnel que pour les utilisateurs.
 Fiabilité : Les critères de référence sont fiables tant qu’ils permettent des évaluations ou des
mesures dans le temps sur des bases identiques et tant qu’ils favorisent la présentation, par
d’autres professionnels agissant dans un contexte similaire, d’informations et de conclusions sur
des bases comparables.
 Objectivité : Les critères de référence sont objectifs lorsqu’ils favorisent l’impartialité et
lorsqu’ils ne sont pas de nature à induire en erreur le professionnel ou les lecteurs de son rapport.
 Compréhension : Des critères compréhensibles sont des critères clairement définis et non sujets à
différentes interprétations.
 Exhaustivité : Les critères de référence sont exhaustifs s’ils font un tout indissociable. Ils
devraient également être suivis dans leur intégralité.
31
La nature, le calendrier et l’étendue des travaux sont dictés par l’évaluation préliminaire, effectuée lors de
la planification, du risque de la mission et du seuil de signification. Laquelle évaluation pourrait être
révisée à tout moment de la mission pourvu que des éléments importants nouveaux apparaissent.
Il est à préciser que le risque de la mission (risque d’audit) comporte trois composants : risque inhérent,
risque lié au contrôle et risque de non détection.
Ces composants seront ultérieurement étudiés. La collecte des éléments probants s’effectue en mettant en
œuvre des procédures qui vont avec la nature et le contexte de la mission. Ce sont, à titre indicatif, des
procédures d’inspection, d’observation, de demandes d’informations et de confirmations, de calcul ou
d’examen analytique.
d- Evénements postérieurs
Le professionnel doit tenir compte des événements postérieurs survenus jusqu’à la date de son rapport
pour voir leur incidence sur l’information objet de son contrôle ainsi que sur son rapport. Les événements
postérieurs à incidence
significative appellent, de la part du professionnel, une vérification de l’information présentée et le degré
de prise en compte ou les conséquences à en tirer sur ses propres conclus ions.
e- Rapport
Une mission d’assurance s’achève par un rapport qui doit clairement exprimer l’avis du professionnel sur
l’information présentée. Ce rapport doit revêtir la forme écrite. Le cadre conceptuel international des
missions d’assurance ne préconise pas un format de rapport, ni les points essentiels qui doivent être
contenus dans le rapport. Il se contente d’annoncer deux idées:
 la première est que l’assurance peut être exprimée sous forme positive (assurance raisonnable), ou
négative (assurance limitée);
 la seconde est que l’opinion peut être exprimée soit:
o en termes de confirmation de la déclaration d’une partie: (A notre avis, l‘assertion de la

direction que le contrôle interne est efficace, est correctement fondée dans tous ses aspects
significatifs conformément aux critères XYZ).
o en termes de confirmation directe (A notre avis, le contrôle interne est efficace, dans tous ses
aspects significatifs conformément aux critères XYZ,).
Enfin, le professionnel, ayant formulé une conclusion avec réserve ou une impossibilité de conclure, est
dans l’obligation de motiver son opinion en indiquant dans son rapport d’assurance tous les faits et les
raisons conduisant à cette réserve ou à I’ impossibilité
32
DEUXIEMME PARTIE : LES TECHNIQUES D'AUDIT
CHAPITRE 1 : LES TRAVAUX DE L’AUDIT
1 - Les objectifs ou les assertions d'audit
En dehors des critères généraux d’audit évoqués en section 1(d), la finalité de la mission d’audit financier
est divisée en sept (07) objectifs d’audit énumérés ci-dessous, appelés aussi assertions d’audit. Les
assertions sont des critères retenus par la direction dans la préparation des états financiers.
L’auditeur, tout au long de sa mission, doit s’assurer que les transactions et les éléments qui constituent
les comptes répondent à un ou plusieurs assertions d’audit. Il s’agit également de critères que doivent
appliquer ceux qui élaborent les états financiers. On les appelle aussi des assertions sous-tendant les états
financiers.
C- Completenesse Intégralité - Exhaustivité

A- Accuracy Exactitude
V- Valuation Valorisation (évaluation)
E- Existence Existence
C- Cutoff Séparation des exercices
O- Rights & Obligations Droits et Obligations
D- Presentation & disclosure Présentation et Information
1 - 1- Intégralité (Exhaustivité)
L’auditeur doit vérifier si toutes les opérations (actifs, dettes et transactions) ont été enregistrées dans les
comptes annuels, et que tous les faits importants y ont été mentionnés.
1 - 2- Exactitude
L’objectif d’exactitude signifie que toutes les opérations réalisées par l’entreprise doivent être
enregistrées dans les comptes pour leurs montants exacts (arithmétiquement et conformément aux
principes comptables).
1 - 3- Evaluation
Cet objectif d’évaluation signifie que toutes les opérations comptabilisées doivent être évaluées
conformément aux principes et méthodes d’évaluation généralement admis. (bonne méthode, application
de manière constante).
1 - 4- Existence ou réalité
Cet objectif signifie :
o Pour les éléments matériels (immobilisations stocks…) une réalité ou existence physique ;
o Pour les autres éléments (actifs, passifs, charges et produits), la traduction d’opérations réelles
effectuées (par opposition à des opérations fictives).
1 - 5- Séparation des exercices (Cutoff)
Il vise une bonne démarcation entre les exercices successifs. Il s’agit de rattacher à chaque exercice tous
les produits et les charges qui le concernent (nés de l’activité de cet exercice) et ceux-là seulement.
1 - 6- Droits et obligations
Les actifs ou les dettes se rapportent à l’entité à une date donnée (en vertu de droits réellement acquis ou
d’obligations effectivement à sa charge. (Vérifier les titres de propriété, les actes et conventions).
1 - 7- Présentation et information
Cet objectif de présentation et d’information signifie que les opérations sont présentées dans les comptes
conformément aux règles comptables généralement admises en la matière, appliquées de façon constante.
En outre, il signifie que les états financiers sont accompagnés de toutes les informations :
- Requises par les textes, et
- Nécessaires à leur compréhension.
Ainsi, présentée la démarche d’audit est qualifiée de « Audit Objective Driven ».
33
2 - Les normes d'Audit
2 - 1- Nécessité des normes d’audit

La réalisation de toute mission d’audit, quels qu’en soient les objectifs, implique l’existence au préalable
de règles précises, formalisées, connues et acceptées des émetteurs et des récepteurs de l’information
soumise à l’audit : les normes. L’IFAC a édicté des normes internationales d’audit (ISA) appelées à
s’imposer sur le plan mondial à l’audit des états financiers et à l’audit d’autres informations et aux
services connexes.
Les principales normes utilisées par les auditeurs sont :
 Les normes d’audit, parmi lesquelles ont distingue généralement :
o Les normes générales ou de comportement
o Les normes de travail ( qui régissent la nature et l’étendue du travail)
o Les normes de rapport.
 Les normes de l’information financière ou principes comptables ;
 Eventuellement des normes spécifiques à certains secteurs : banques, assurances, etc.
Les normes internationales d’audit comprennent des normes générales ou de comportement (2) les
normes de travail (3) et les normes de rapport (4).
2 - 2 - Normes générales ou de comportement

L’auditeur doit respecter le code d’éthique professionnelle publié par l’IFAC, notamment les règles
d’éthique ci-après :
 Intégralité
 Objectivité
 Indépendance
 Compétence professionnelle, soin et diligence
 Confidentialité
 Professionnalisme
 Respect des normes techniques et professionnelles.
a) Compétence professionnelle
L’équipe d’audit doit posséder collectivement les compétences et les expériences requises : une
formation technique adéquate et une expérience professionnelle suffisante. Des assistants peuvent
participer à une mission d’audit, mais ils doivent être bien sensibilisés aux normes, supervisés et
contrôlés. L’auditeur doit compléter sa formation initiale par une formation continue contribuant au
renforcement de sa compétence.
b) Indépendance
L’auditeur et son équipe doivent être dégagés de toute contrainte et de tout lien d’ordre personnel,
professionnel, financier, voire politique pouvant être interprété comme constituant une entrave à son
intégrité ou à leur objectivité.
c) Secret professionnel
Devoir de discrétion dans l’utilisation de toute information dont ils ont connaissance dans le cadre de leur
mission.
2 - 3 - Normes de travail
Le travail d’audit doit être effectué avec soin, avec une bonne planification, un respect scrupuleux des
calendriers et supervision des collaborateurs, la tenue correcte des dossiers et papiers de travail en tant
que moyens de preuve des conclusions d’audit. (ISA 220 et 230).
L’audit doit comporter une évaluation du contrôle interne, un contrôle de qualité de la mission d’audit, la
prise en considération des risques de fraudes et erreurs : (ISA 240), des textes législatifs et réglementaires
: (ISA 250), la collecte des éléments probants suffisants etc.
34
2 - 4- Normes de rapport
 Nécessité de la rédaction de rapports d’opinion (de certification ou non) ;
 Rapport de recommandations sur le contrôle interne et parfois sur la conformité avec les lois et
règlements en vigueur ;
 Rapport spécial pour les missions de commissaire aux comptes ;
 Qualité des rapports : datés et signés et discutés avec les responsables de l’entité auditée.
2 - 5 - Un travail d’équipe
Toute mission d’audit est effectuée par une équipe de collaborateurs hiérarchisée dirigée par un
responsable mandaté. Chaque collaborateur doit être soucieux de travailler avec les autres membres en
communiquant les points intéressants identifiés et les difficultés rencontrées. La supervision des tâches
des collaborateurs par les supérieurs est nécessaire.
La structure d’une équipe d’audit est la suivante :
 Associé responsable (ou responsable mandaté)

 Superviseur (ou Directeur)
 Chef de mission
 Collaborateurs
 Assistants.
3 - Le risque d'Audit & la matérialité
Lorsqu’il émet une opinion sur les comptes annuels, l’auditeur court le risque que l’un des objectifs
précédemment définis ne soit pas (en totalité ou partiellement) rempli et qu’il en résulte une erreur
significative non décelée.
Ce risque est dû, d’une part aux particularités de chaque entreprise, d’autre part à l’auditeur lui-même. Le
risque final d’audit décrit le risque qu’à l’auditeur d’exprimer une opinion inappropriée sur les états
financiers. C’est le risque que des erreurs significatives subsistent dans les comptes et que l’auditeur, ne
les ayant pas détectées, formule une opinion erronée. Par exemple, l’auditeur ne formule pas de réserve
dans son rapport (ou certifie) des états financiers comportant des inexactitudes importantes.
Les composantes du risque d’audit sont :
3 - 1- Le risque inhérent (RI)

C’est la possibilité que le solde d’un compte ou une catégorie d’opérations comportent d’inexactitudes du
fait :
o De la nature (complexe) de l’activité et du secteur d’activité de l’entreprise, exemple, cas d’une

banque ou d’une société d’assurances ;
o De son environnement et des règlementations qui lui sont applicables.
3 - 2- Le risque de contrôle (RC)

C’est la possibilité que le solde d’un compte ou une catégorie d’opérations comportent d’inexactitudes
matérielles que le système de contrôle interne de l’entreprise ne peut prévenir ou détecter en temps
opportun. Le risque de contrôle est fonction de l’efficacité du contrôle interne de l’entreprise. Si le
système de contrôle interne est performant, le risque de contrôle est par conséquent réduit.
3 - 3- Le risque de détection (RD)

C’est la possibilité que les procédés auxquels l’auditeur a recours ne lui permettent pas de déceler des
inexactitudes qui sont présentes dans le solde d’un compte ou dans une catégorie d’opérations,
(inexactitudes pouvant être importantes). Ce risque est fonction du niveau d’efficacité des procédés de
vérification de l’auditeur.
35
3 - 4- Le risque global de la mission (RG)

L’application du niveau global du risque de la mission s’exprime par la formule :
Risque Global = Risque Inhérent x Risque de Contrôle x Risque de Détection
RG = RI x RC x RD
L’auditeur évalue le risque inhérent et le risque de contrôle afin de déterminer le degré de risque de
détection requis pour minimiser le risque global de la mission et le ramener à un niveau acceptable. Le
modèle de gestion du risque global d’audit est donné par le tableau ci-après, aboutissant au même résultat
que ci-dessus :
Evaluation du risque Evaluation par l’auditeur du risque lié au contrôle

inhérent par l’auditeur Elevé Moyen Faible
Elevé Maximum Elevé Moyen
Moyen Elevé Moyen Faible
Faible Moyen Faible Minimum
L’approche d’audit ainsi développée est qualifiée d’approche par les risques ou « Risk Based ».
3 - 5- La matérialité en audit
L’auditeur ne peut pas se livrer à une vérification de toutes les opérations (full-audit) de l’entreprise.
L’audit a principalement pour objectif d’obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne
contiennent pas d’inexactitudes importantes.
C’est dans cette perspective que l’auditeur doit fixer le seuil de matérialité (ou de signification) dans le
cadre de la conduite de ses travaux.
En audit, le seuil de matérialité se réfère au degré d’information que l’auditeur doit obtenir pour atteindre
un certain niveau de confiance lié au fait que les états financiers ne contiennent pas d’erreurs importantes.
On dit que le seuil de matérialité est atteint lorsque l’importance d’une omission ou d’une inexactitude
dans une information financière est telle qu’elle pourrait avoir pour conséquence probable d’influencer le
jugement d’un utilisateur des états financiers ou de modifier sa décision.
L’auditeur apprécie le seuil de matérialité à différents niveaux :
 Lors de la détermination de la nature, de l’étendue et du calendrier de ses travaux d’audit ;
 Lors de l’évaluation de l’incidence des redressements identifiés sur les états financiers ;
 Lors de l’appréciation du caractère appropriée de la présentation des informations financières
(dans les comptes, dans le rapport).
4 - Le Seuil de Signification
Le seuil de matérialité est défini par rapport à son impact sur les états financiers.
4 - 1 - Définition Seuil de Signification

Le concept de seuil de signification apparaît à de nombreux endroits dans les normes de l'IFAC,
cependant on note que ce concept n’a pas été clairement défini ni analysé. Nous citerons ci-après la
définition de l'IFAC.
36
Les normes ISA de l’IFAC on définit le concept de Seuil de Signification par apport à ce qu’elles
entendaient par l’objectif significatif : «On considère que des informations sont significatives pour
l’image fidèle si leur omission ou leur inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques
prises par les utilisateurs des états financiers ».
Dès lors le caractère significatif dépendra de l’importance de l’élément considéré ou de l’erreur
identifiée, des circonstances spécifiques dans lesquelles l’omission ou l’inexactitude est apparue, du
destinataire de l’information, de la nature de la mission.
Parlant de seuil de signification on note plusieurs allusions toutefois le concept n’a pas été clairement
défini et analysé par les normes de l’IFAC.
4 - 2 - La détermination du seuil de signification préalable

Le seuil de signification se définit par rapport à la nature d’une exactitude figurant dans l’information
financière (y compris une omission) ou ajoutée à d’autres, et compte tenu des circonstances de l’espèce,
elle aurait probablement comme conséquence d’influencer le jugement ou la décision d’une personne
raisonnable s’appuyant sur cette information.
Pour les besoins de l’audit, la détermination du seuil de signification a une double finalité :
 évaluation du montant d’inexactitudes que nous considérons comme acceptable dans les états
financiers ;
 aide à la détermination de l’étendue de l’audit.
L’étendue de nos procédures d’audit doit être suffisante pour nous permettre d’acquérir un degré de
certitude raisonnable où nous découvrirons, le cas échéant, les inexactitudes significatives contenues dans
les états financiers. Le client ne rectifie pas les inexactitudes que nous avons détectées pendant nos
travaux, nous nous référons au seuil de signification préalable pour évaluer l’impact de ces inexactitudes
sur notre rapport d’audit.
Nous ne nous attachons pas seulement aux inexactitudes individuellement significatives, nous nous
intéressons également au total des inexactitudes et aux montants qui, cumulées, ont un impact significatif
sur les états financiers. Le concept de seuil de signification s’applique tant aux inexactitudes monétaires
qu’aux obligations d’information dans l’annexe et de conformité aux principes comptables et disposition
en vigueur.
4 - 3 - Évaluation du seuil de signification préalable

En fonction de deux types de critères, quantitatifs et qualitatifs.
1- Critères quantitatifs
Il consiste à mesurer l’impact d’un élément par rapport à une base de référence.
Quelques références :
 Résultat final ou intermédiaire (bénéfice net, bénéfice brut, total actif).
 Résultat retraité (bénéfice compte non tenu des éléments extraordinaires et exceptionnels).
 Résultat moyen ou résultat normal (bénéfice net moyen des cinq (05) derniers exercices).
 Un poste d’un état financier auquel l’élément est associé (chiffre d’affaires par exercice).
 Le solde du compte auquel appartient l’élément.
 L’effet de l’élément sur certains coefficients financiers (FR, bénéfice net par action).
Peut être considéré comme significatif, tout élément seul ou avec d’autres :
 Qui modifie le résultat précédent ≥ 10%
 Qui modifie le montant du poste concerné ≥ 10%.
Ces seuils peuvent être abaissés ou relevés compte tenu des montants en jeu.
2- Critères qualitatifs
 Caractéristiques de l’environnement (contexte politique socio-économique).
 Caractéristiques de l’entreprise (nature des opérations, tendances des résultats).
37
CHAPITRE 2 : LA DEMARCHE DE L’AUDIT FINANCIER
1 - Présentation de l'approche d'Audit
1 - 1 - Définition & Enchaînement des phases

Quelle que soit l’étendue de la mission, l’audit commence par la prise de connaissance (phase 1) au cours
de laquelle l’auditeur collecte un volume important d’informations sur l’entreprise. Cette phase lui permet
de constituer ou de mettre à jour son dossier permanent (Permanent Audit Files PAF) et en même temps
d’identifier les risques inhérents de la mission. Ce qui lui permet de déboucher sur la phase 2
(l’évaluation du contrôle interne).
L’évaluation du contrôle interne et la définition de la stratégie d’audit est la phase clé de la démarche. Au
cours de cette phase l’auditeur apprécie tout le dispositif de contrôle interne dans le but d’évaluer le
risque de contrôle et de déterminer le niveau adéquat de contrôles de validation à exécuter.
La phase 3 : exécution des contrôles substantifs comprend conformément à la stratégie définie à la phase
précédente :
 Des tests de vérification du fonctionnement des contrôles ;
 Des tests de validation des comptes ;
 Des procédés de revue analytique.
A l’issue de cette phase, l’auditeur dispose de toutes les conclusions : constats, recommandations lui
permettant :
 De porter son opinion sur la qualité des comptes et des états financiers ;
 De rédiger ses conclusions et rapports (phase 4).
Cette approche allant du général au spécifique est qualifiée de TOP DOWN.
1 - 2 - Etalement des phases dans le temps
L’étalement dans le temps de ces étapes, conduit à distinguer deux grandes phases :
a) L’intérim
Une phase préliminaire (dite intérim dans le jargon des auditeurs) recouvre la prise de connaissance de
l’entreprise, l’évaluation du contrôle interne y compris la vérification du fonctionnement des contrôles
mis en place par l’entreprise.
Cette phase doit avoir lieu suffisamment tôt avant la date de clôture pour permettre la mise en œuvre
des opérations nécessaires à la correction de certaines anomalies, mais pas trop tôt pour que les
conclusions tirées puissent être valables pour tout l’exercice. Dans tous les cas, cette phase se déroule
avant le déclenchement des travaux de validation (ou de contrôle des comptes).
L’auditeur effectue une intervention ponctuelle à la date de clôture de l’exercice pour certains travaux
spécifiques de fin d’exercice (inventaires, confirmations de soldes des tiers ou circularisassions…).
b) Phase finale
La phase finale de validation des comptes (dite final), se situe au début de l’exercice suivant la clôture de
l’exercice, quand les comptes annuels sont arrêtés et mis à la disposition du cabinet d’audit. Cette
distinction n’est pas toujours respectée dans la mesure où, selon les missions :
 Certaines étapes se trouvent regroupées ;
 Les travaux de contrôle des comptes ne peuvent être anticipés.
L’existence de systèmes informatisés ne change rien à la démarche générale de l’audit telle que décrite
dans ce cours.
1 - 3 - Schéma de l'approche d'Audit
Phase 1 : Prise de connaissance de l'Entreprise (Collecte et Mise à jour de l’information)
Phase 2 : Evaluation du contrôle interne et du risque de contrôle tests du fonctionnement des contrôles
Phase 3 : Réalisation des contrôle substantifs
Phase 4 : Finalisation de l'Audit
38
2 : Prise de connaissance de l'Entreprise & travaux préparatoires
PREMIERE
PHASE
ACQUISITION D'UNE CONNAISSANCE

GENERALE DE L'ENTREPRISES
 Prise de connaissance de la Documentation

1 - TRAVAUX PRELIMINAIRE avec l'Entreprise
 Réglementation Professionnelle
 Eléments de comparaison internationales, etc.
2 - PREMIER CONTACT
ENTREPRISE  Entretien avec les responsables
 Visite des lieux
 Prise de connaissance de la documentation
 Préparation du memo de stratégie d'intervention
3 - LANCEMENT DES TRAVAUX
 Mise en forme du dossier Permanent

 Analyse des risques, Définition des objectifs
d'audit
 Détail des points des programmes d'intervention
 Constitution de l'équipe d'Audit
2 - 1- Exigence des normes
Les normes d’audit prévoient que « l’auditeur doit connaître suffisamment les affaires de l’entreprise pour
être en mesure de comprendre les circonstances, les opérations et les pratiques qui, selon lui, devraient
être prises en considération dans la vérification des états financiers ».
39
2 - 2 - Importance de la prise de connaissance
Lors de la prise de connaissance de l’entreprise, l’auditeur cherche à collecter un maximum

d’informations sur l’entreprise et son environnement afin de mieux connaître l’entreprise et de détecter
l’existence de risques pour orienter sa mission. Son objectif n’est pas de vérifier le bien-fondé des
informations, mais de les analyser en s’assurant toutefois qu’elles ne semblent pas incohérentes.
Son objectif est :
 d’acquérir une connaissance générale de l’entreprise et de son environnement, avec pour objectif
d’identifier les risques propres à cette entreprise ;
 d’identifier les systèmes et les domaines significatifs, afin de déterminer les éléments sur lesquels
il va concentrer ses travaux ;
 de rédiger un plan de mission, afin de préciser et de formaliser la nature, l’étendue et le calendrier
des travaux.
2 - 3 - Techniques & Moyen de la prise de connaissance
Les techniques utilisées relèvent essentiellement de l’entretien avec les différentes personnes qui sont
susceptibles de lui fournir une information appropriée, de l’analyse de la documentation interne et externe
obtenue, de la visite des locaux. L’examen analytique des données financières les plus récentes permet
également de déceler les tendances et de mieux appréhender les domaines les plus significatifs.
L’auditeur dispose des moyens décrits ci-après pour acquérir les informations nécessaires à la prise de
connaissance :
 prendre connaissance des termes et conditions de la mission ;
 une liste indicative des informations devrait être envoyée à l’entité à auditer quelques jours avant
le démarrage de la mission ;
 la prise de contact avec son prédécesseur ;
 les entretiens avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les informations nécessaires sur les
décisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ;
 la prise de connaissance des comptes annuels, des comptes intermédiaires et des documents
prévisionnels afin d’analyser la situation financière et la rentabilité de l’entreprise ;
 les informations utiles à l’exercice de sa mission qu’il peut recueillir auprès des tiers qui ont
accompli des opérations pour le compte de la société par le biais de la circularisation (banques,
fournisseurs, clients, avocats, conseils juridiques etc.) ;
 les diverses publications internes ;
 les rapports des auditeurs internes ;
 la législation applicable à l’entreprise ;
 les rapports financiers d’entreprises similaires exerçant dans le même secteur ;
 la presse financière et les revues spécialisées du secteur d’activité ;
 les publications des organismes professionnels.
 Cette phase implique en pratique les travaux ci-après :
 collecter ou mettre à jour l’information générale sur l’entreprise, par des demandes de
renseignements, par des entretiens et s’il y a lieu par l’observation physique ;
 revoir le dossier d’audit de l’exercice précédent. Cette revue permet à l’auditeur d’avoir bien
présentes à l’esprit toutes les inefficiences, ainsi que les améliorations à apporter ;
 analyser les donner financières récentes et les tendances découlant des états financiers des années
précédentes : examen analytique, études de ratios, consultation des statistiques officielles des états
financiers intermédiaires et comparaisons avec les budgets ;
 se documenter sur les principes comptables et les règlementations spécifiques à l’entreprise à
vérifier.
 A cette étape de l’audit, l’auditeur procède à la constitution du dossier permanent ou permanent
audit files (PAF) classé par sections d’après l’index numérique qui figure en annexe.
40
3 : Evaluation du contrôle interne & élaboration de la stratégie d'Audit
3 - 1- Généralités sur le contrôle interne
Après avoir pris connaissance de l’entreprise et sélectionné les données et jugements sur lesquels il fera
porter ses contrôles, l’auditeur va cherche à comprendre comment chacun de ces éléments est généré par
le système d’information de l’entreprise.
Cette recherche doit lui permettre d’identifier les contrôles pertinents mis en place par la direction de
l’entreprise pour prévenir la survenance des erreurs, des anomalies et des fraudes. Elle permet aussi
d’identifier les risques d’erreurs.
DEUXIEME PHASE
EVALUATION DU CONTROLE INTERNE
PRISE DE CONNAISSANCE DE L'ENTREPRISE
PRISE DE CONNAISSANCE DES PROCEDURES

1. Saisie de Utilisation de diagramme de circulation, (Flow chart),
procédure de mémorandum, du manuel de procédures.
2. Evaluation EVALUATION PRELIMINAIRE

Préliminaire Confirmation entre objectif et moyen pour chaque
Du contrôle procédure, étude d'organisation fonctionnelle de l'entreprise.
interne
3. Evaluation de FORCES FAIBLESSE DE

Fonctionnement THEORIQUES CONCEPTION
Des procédures
CONTROLE DE PERMANENCE CONTROLES REVELATEURS
POINTS FORTS APPLIQUES POINTS FORTS NON APPLIQUES =

FAIBLESSES D'APPLICATION
POINTS FORTS DU SYSTEME POINTS FAIBLES DU SYSTEME
4. Evaluation EVALUATION
Définitive CI
ANALYSE DES FAIBLESSES
5. Rapport D'intérim
DOCUMENTS DE SYNTHESE
CONTROLE DES COMPTES
41
3 - 1 -2 - Définition
Par contrôle interne, on entend l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Le
contrôle interne a pour objectifs :
 la protection et la sauvegarde du patrimoine y compris la prévention de la fraude ;
 la conformité aux différentes lois et réglementations applicables ;
 le respect constant des instructions et des règles de gestion définies par la direction ;
 la diffusion d’une information financière et comptable fiable et rapidement disponible ;
 le développement de la rigueur et l’amélioration des performances (efficacité opérationnelle,
rationalisation des tâches).
3 - 1 - 3- Responsabilité
Le contrôle interne est mis en place et entretenu par la direction de l’entreprise afin de prévenir et de
détecter les erreurs, les fraudes et les anomalies pouvant affecter les comptes et les états financiers.
Quant à l’auditeur, les normes actuelles d’audit lui prescrivent "d’acquérir une compréhension suffisante
du contrôle interne pour pouvoir planifier sa mission et concevoir une approche d’audit efficace".
3 - 1 - 4 Importance pour l’auditeur d’examiner le contrôle interne
L’examen du contrôle interne par l’auditeur externe vise deux buts essentiels :
a) Déterminer la nature et l’étendue des vérifications qu’il devra effectuer. Celles-ci sont conditionnées
par le degré d’efficacité du contrôle interne. En effet, si le contrôle interne révèle des faiblesses ou des
lacunes, l’auditeur doit alors étendre et approfondir ses propres contrôles jusqu’à ce qu’il ait acquis une
opinion sur la qualité des comptes et des états financiers.
b) Déceler les insuffisances du contrôle interne de l’entreprise afin de proposer des améliorations en vue
d’y remédier à temps et éviter des erreurs par la suite (rôle préventif).
3 - 2 - Principe de base du contrôle interne
Les principes de base du dispositif de contrôle interne sont :

Le contrôle interne prend appui sur des principes fondamentaux.
1. Organisation (organigramme, manuel de procédures, définition des tâches, définition des
responsabilités et des pouvoirs de signature, matérialisation des tâches et des contrôles et la pré
numérotation des documents papier).
2. Séparation des fonctions décision, protection et de conservation de valeurs, de contrôle,
comptabilisation, nécessité de la double signature et plafond de signature.
3. Intégration (ou autocontrôle) : recoupement et contrôle mutuel.
4. Qualité du personnel : compétence et honnêteté.
5. Harmonie : adéquation aux caractéristiques de l’entreprise et de son environnement.
6. Universalité : le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l’entreprise, en tout temps et en
tout lieu.
3 - 3 - Les éléments constitutifs du contrôle interne
Précédemment les normes d’audit identifiaient trois composantes : l’environnement de contrôle, le

système comptable et les procédures de contrôle. Les normes actuelles définies par le COSO (Committee
of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) relèvent cinq composantes :
1. environnement de contrôle ;
2. identification et évaluation des risques ;
3. activités de contrôle proprement dites ;
4. système d’information ou de communication ;
5. structure pilotage de l’ensemble du dispositif (monotiring).
42
3 - 3 - 1 L’environnement de contrôle
L’environnement de contrôle comprend les mécanismes de base, la qualité des structures et des hommes,
et les comportements dont l’existence et la mise en oeuvre constituent le fondement sur lequel s’exercent
les procédures de contrôle interne.
Il comprend les points ci-après :
A) Structure organisationnelle, répartition des rôles et responsabilités des dirigeants
- Adéquation de la structure organisationnelle aux activités ;
- Qualité du gouvernement d’entreprise : compétence et indépendance des administrateurs par rapport à la
direction ;
- Type et qualité des relations entre la direction et le personnel ;
- Qualité de la circulation de l’information ;
- Existence et efficacité du comité d’audit ;
- Exercice de la responsabilité
B) Intégrité et valeur éthiques
- Comportement éthique, intégrité et rigueur des responsables ;
- Niveau d’intégrité ou de corruption des responsables et du personnel clé ;
- Place et perception accordée à la comptabilité et au contrôle interne par les responsables ;
- Attitude et réactions face aux violations des règles et procédures : impunité, l'axisme ;
- Actualité et fiabilité des états financiers.
C) Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines
- Niveau de compétence et d’expérience des responsables et du personnel clé ;
- Niveau de formation continue des responsables et du personnel clé ;
- Maîtrise des opérations ;
- Stabilité ou taux de rotation du personnel (pour les fonctions cruciales) ;
- Climat social : conflictuel, de méfiance, de suspicion.
D) Philosophie et style de gestion
- Mesures de supervision et de surveillance : effort de surveillance déployé par les responsables ;
- Exercice et respect de l’autorité ;
- Organisation générale des tâches ;
- Qualité des relations avec les tiers : auditeurs, banquiers ;
- Qualité et niveau d’entretien des moyens techniques et matériels ;
- Célérité ou délai de réaction.
Lorsque l’environnement de contrôle est défavorable, les procédures de contrôle interne ont peu de
chances d’être efficaces.
3 - 3 - 2 L’identification et l’ évaluation des risques

C’est le processus adopté par la direction pour identifier, analyser et maîtriser les risques provenant tant
de facteurs externes qu’internes auxquels l’entreprise est exposée. Il est de la responsabilité de la
direction d’étudier même à l’avance ces risques et d’élaborer des mesures alternatives dans le cadre d’un
scénario de crise (mécanismes de détection et de surveillance des risques).
3 - 3 - 3. Les activités ou procédures de contrôle

Les activités de contrôle permettent de s’assurer que les transactions :
- sont autorisées par des personnes responsables ;
- sont enregistrées correctement et exhaustivement dans les comptes ;
- sont bien évaluées.
Les procédures de contrôles comprennent :
- les contrôles de supervision ou de pilotage ;
- les contrôles d’autorisation ou approbation ;
- la sécurité des actifs et des enregistrements ;
- la séparation des tâches ;
- documentation et enregistrements corrects.
43
3 - 3 - 4 Le système d’information et de communication

Cette quatrième composante comprend le système comptable et le système d’information interne.
Le système comptable est l’ensemble des procédures mises en place pour identifier, collecter, classer,
analyser, enregistrer et traiter les données et les opérations de l’entreprise. Système de partie double, plan
de comptes, journaux comptables, balances de vérification, analyses de comptes etc. Ces procédures
permettent d’aboutir à la confection des états financiers. Le système peut être manuel : établissement à la
main des documents jusqu’aux livres comptables obligatoires :
- journal
- grand livre
- livre d’inventaire
- livre de l’employeur.
Le système comptable peut être informatisé, ou non.
3 - 3 - 5 La structure pilotage du dispositif (le monotoring)

3 - 4 - Méthode d'examen du contrôle interne
L’évaluation du contrôle interne permet à l’auditeur de déterminer dans quelle mesure il pourra s’appuyer
sur l’efficacité des procédures existantes, pour limiter le nombre de transactions, documents, pièces,
écritures à analyser et orienter ses travaux vers l’appréciation des risques majeurs auxquels l’entreprise
est exposée. Elle est pratiquement le seul moyen de s’assurer de l’examen correct des opérations
répétitives : facturations – encaissements, achats-paiements, paie.
L’examen de chaque cycle passe par une prise de connaissance effectuée à la fois par la consultation des
manuels de procédures internes à l’entreprise (s’il en existe) et par des entretiens avec chaque membre du
personnel de l’entreprise ayant un rôle dans le déroulement du cycle concerné. Le but est d’analyser les
circuits d’informations et de données depuis l’existence d’une transaction avec un tiers jusqu’à sa saisie
comptable et sa restitution dans les comptes.
Afin de visualiser rapidement celles-ci, l’auditeur utilise fréquemment des diagrammes ou flow charts,
qui sont des descriptifs visuels des procédures.
3 - 4 - 1 - Collecte et analyse des documents
Au cours de la première phase, un certain nombre de documents ont été collectés. Parmi ces documents il
faut examiner ceux relatifs à la structure de contrôle interne. Il s’agit des notes de service, organigramme
et cahier des charges du personnel, manuel de procédures, directives de comptabilisation, dispositions de
prises d’inventaire, réglementation des visas et liste des signatures, etc.
3 - 4 - 2 - Description des cycles d’opérations
Elle consiste dans la compréhension des systèmes ou cycles.
Les données répétitives (et significatives) identifiées lors de la phase de prise de connaissance sont
classées par cycles d’opérations.
On distingue généralement :
- Revenus (et encaissements)
- Achats (et décaissement)
- Stocks
- Paie et personnel
- Immobilisations
- Autres.
Chacun des cycles produisant des données répétitives peut être découpé en sous systèmes. Les différents
types de données traitées par chaque système (ex : système paie, sous-systèmes ouvriers et employés)
sont identifiés et l’auditeur détermine autant de sous-systèmes qu’il existe de circuits différents.
L’auditeur se fait décrire le déroulement des différentes fonctions ou cycles de transactions, au moyen des
entretiens avec le personnel : direction, personnel d’encadrement et personnel d’exécution. Au cours de
ces entretiens, il prend le maximum de notes sur le déroulement des procédures. Il recueille également les
spécimens de documents importants. Il relit, synthétise ses notes et rédige des narratifs décrivant chaque
cycle d’opérations. Il peut représenter ces cycles par des diagrammes de circulation "flow chart".
44
L’avantage de ce procédé réside dans le fait qu’il permet de découvrir par exemple rapidement, dans un
département ou chez un employé, la concentration des tâches et fonctions inconciliables. La description
des cycles, qu’elle soit sous forme narrative ou graphique doit être accompagnée de copies de divers
documents utilisés (spécimen de documents). La technique de description des cycles est développée au
chapitre 3 section 2 consacré aux techniques d’audit.
3 - 4 - 3 - Questionnaires et aide mémoire de contrôle interne
L’auditeur utilise comme guides les grilles d’évaluation (voir annexe). Les avantages qu’offre cette
méthode sont :
- Economie de temps et clarté ;
- Couverture exhaustive des points de contrôle ;
- Bonne base pour l’établissement des rapports concernant les faiblesses du contrôle interne et pour les
propositions d’amélioration ;
- Guide pour l’auditeur lui évitant de se perdre.
3 - 4 - 4 - Evaluation du contrôle interne
L’objectif de cette étape est de déterminer :
- Comment les contrôles mis en place par l’entreprise permettent d’atteindre les objectifs de contrôles ;
- Si l’information collectée sur le système est correcte ;
- L’efficacité des contrôles prévus et les risques inhérents aux systèmes du fait de l’absence de contrôles
qui répondent aux objectifs.
a) Recherche des points faibles
A partir de sa compréhension des cycles (diagrammes et narratifs) l’auditeur détermine comment les
objectifs de contrôle s’appliquent et surtout les contrôles
manquants. Il peut se servir du questionnaire de contrôle interne comme aide mémoire. Chaque point
identifié est consigné sur la grille d’évaluation avec possibilité de renvoi à des feuilles de travail pour des
détails ou pour des recommandations à insérer dans le rapport de recommandations sur le contrôle
interne.
b) Recherche des contrôles mis en place par l’entreprise (points forts potentiels)
Après avoir identifié les points du circuit où des contrôles sont nécessaires pour remplir les objectifs,
l’auditeur recherche ceux (manuels ou informatisés) qui ont été mis en place par l’entreprise. Il remplit les
différents guides qui sont classés au dossier de l’exercice. Chaque fois, il est indiqué de procéder à des
renvois à des feuilles de travail. Les contrôles ainsi identifiés sont résumés sur les feuilles spéciales
(relevés des points forts à tester).
c) Confirmation de l’existence des contrôles (ou des points forts)
Les points forts mis en évidence à partir des manuels de procédure et des entretiens et les contrôles décrits
comme existants, peuvent ne pas se trouver confortés par la réalité. Aussi, l’auditeur vérifie par lui-même,
à l’aide de sondages, la réalité de ces points forts. Une procédure, correcte dans sa description théorique,
peut, dans son application pratique, comporter des faiblesses.
Pour la réalisation matérielle de ce test, l’auditeur procède comme suit : en partant du Grand Livre, pour
être sûr de sélectionner une opération qui a été entièrement traitée, il remonte la description du système en
prenant, à chaque étape, une copie du document concerné (Ex : Grand Livre, journal des ventes, facture,
compte client, bordereau d’expédition, bon de commande).
d) Evaluation des contrôles (points forts)
Pour juger de l’utilité des contrôles dans le cadre de sa mission, l’auditeur doit se demander si :
- Ils sont vérifiables : un contrôle non matérialisé ne peut pas être vérifié à posteriori ;
- Ils méritent d’être vérifiés.
Certains contrôles, par leur complexité, demandent à l’auditeur un temps et un volume de travail
disproportionnés par rapport à la garantie acquise par la vérification du bon fonctionnement. L’auditeur
doit, dans ce cas, chercher s’il n’existe pas un autre moyen plus efficace pour vérifier que l’objectif est
atteint.
Certains contrôles n’ont pas, par ailleurs, une force probante suffisante.
45
Par exemple, la seule existence du visa d’un employé sur un document, n’est pas nécessairement
suffisante pour prouver qu’un contrôle a été effectué et bien effectué.
e) Détermination de la stratégie d’audit
En conclusion l’auditeur détermine le niveau du risque global d’audit qui lui permet de bâtir sa stratégie
d’audit de la manière suivante :
 Risque de contrôle jugé maximum

L’évaluation du risque de contrôle au niveau maximum implique que l’auditeur ne pourra pas s’appuyer
sur le contrôle interne mais plutôt sur ses propres tests de validation qui seront étendus dans le cadre du
seuil de matérialité défini. Dans la mesure où aucune assurance n’est obtenue du système de contrôle
interne, le niveau de tests de validation sera obligatoirement très élevé.
Certains comptes se prêtent par nature à une approche de validation étendue, il s’agit par exemple (dans le
cas d’une activité industrielle et commerciale classique) des postes emprunts, capital, réserves,
immobilisations incorporelles…
Par opposition, les comptes dérivant des données répétitives (cycliques), qui se caractérisent par un
volume élevé et une rotation rapide des transactions, font généralement l’objet d’un traitement
informatisé et de procédure de contrôle interne. En pratique, pour ce type de comptes, le risque de
contrôle sera très rarement jugé maximum et une assurance plus ou moins élevée pourra généralement
être attendue du système de contrôle interne. Dès lors, une analyse plus approfondie des applications et de
la fonction informatique sera dans la majorité des cas effectuée.
 Risque de contrôle jugé modéré
En jugeant modéré le risque de contrôle, en documentant et en testant les contrôles sur lesquels il
s’appuiera, l’auditeur pourra réduire corrélativement le niveau de ses tests de validation.
Pour les objectifs d’audit couverts par l’évaluation du contrôle interne, les travaux de validation
consisteront normalement en une combinaison appropriée de tests de détail et de procédures de revue
analytique. La pondération entre ces deux techniques dépendra d’une appréciation fine du risque de
contrôle, le degré d’assurance obtenu grâce aux tests de détail étant d’autant moins nécessaire que le
risque de contrôle est plus faible.
 Risque de contrôle jugé faible
Lorsqu’une structure de contrôle interne efficiente est en place, une stratégie d’audit adaptée consistera à
s’appuyer sur le contrôle interne, et en réduisant corrélativement le niveau des tests de validation, lesquels
pourraient se limiter principalement à des travaux approfondis de revue analytique.
3 - 4 - 5 - Mémorandum de stratégie d'Audit ou plan de mission (MSA)
a) Objectifs
Le M.S.A. est un document établi par l’auditeur, chef de mission pour synthétiser par cycle (ou groupe de
comptes).
 Les éléments qui influent sur la nature et l’étendue de ses travaux de contrôle des comptes ;
 Les techniques d’audit choisies pour vérifier que ces comptes remplissent bien les objectifs
d’audit définis. Le choix de ces techniques est influencé par le fait que certaines d’entre elles
permettent de vérifier plusieurs objectifs en même temps et qu’il faut toujours opter pour celle qui
est la plus efficace ;
 Le lien entre les diverses étapes de la mission.
Ce document permet, par ailleurs, de planifier rigoureusement les travaux à effectuer et de communiquer
la stratégie générale des contrôles aux membres de l’équipe.
L’ensemble de ces projets est revu par le responsable du dossier qui consulte également les spécialistes
fiscaux, et informatiques etc., et qui formalise l’ensemble du plan.
46
Le contenu du M.S.A. est discuté avec l’auditeur, chef de mission qui approuve formellement le plan
définitif.
Présentation du client
- Dénomination
- Registre du commerce,
- Historique.
- Activité : principale, secondaires
- Actionnariat
- Localisations, adresse
Nature de la mission et calendrier
- Opinions, avis et recommandations
- Date de fin des travaux sur le terrain
- Dates butoirs des réunions de synthèse
- Dates butoirs pour livraison des rapports
Domaines sensibles identifiés au cours des missions précédentes
- Fonctionnement interne
- Gestion des finances
- Nature et raison des ajustements
Faits marquants liés à l’exploitation de l’entreprise
- Secteur d’activité de l’entreprise
- Facteurs externes réglementés
- Opérations récentes de financement et d’investissement
Changement de principes comptables
Conclusion de la revue de l’information financière récente
- Tendances lourdes
- Transactions inhabituelles
Risques inhérents
Chiffres significatifs
Total bilan
Effectif
Chiffre d’affaires
Situation nette
Marge brute
Fonds de roulement
Résultat
b) Exemple de MSA
SOCIETE BEST MARINE SA

El Kantaoui - Sousse
MEMORANDUM DE STRATEGIE D’AUDIT
1- Nature de la mission et calendrier
La société Best Marine a soumis ses comptes annuels le 13 mars N à notre audit. Conformément aux
normes professionnelles auxquelles nous sommes astreints, notre cabinet a la responsabilité d’effectuer un
audit complet des états financiers de cette société et de délivrer une opinion sur la régularité, la sincérité
et l’image fidèle des comptes.
47
Notre rapport sur l’examen des comptes est attendu pour le 15 juin N. Compte tenu de ce délai, les
sommaires des points relevés (SPR) devraient être finalisés pour le 15 mai N suivis de la réunion de
synthèse et de discussion avec l’entreprise le 18 mai. Un rapport de recommandation doit être émis le 31
mai N.
2- Points ayant un impact sur la stratégie d’audit

a) Domaines sensibles identifiés au cours des missions précédentes
Une revue du dossier de l’année précédente révèle un grand nombre d’anomalies lors du contrôle des
comptes clients, des états de rapprochement et dans la valorisation des stocks de pièces de rechange.
En conséquence, nous devons être attentifs à la répétition éventuelle de tels problèmes, en particulier en
recherchant les stocks obsolètes, les créances anciennes, impayées et provisionnées et en effectuant une
revue de ces points.
b) Faits marquants liés à l’exploitation de l’exercice

La société vient d’acquérir, au moyen d’une subvention de l’Etat, une fabrique de matériel de navigation.
Ce qui représente un important investissement dont il faudra vérifier les conditions d’acquisition et
d’enregistrement dans les comptes.
c) Changements de principes comptables

La société vient de procéder à la réévaluation libre de ses immobilisations suite à la dévaluation du Franc
CFA datant de janvier 1994. La mission devra examiner les conditions et les modalités de réalisation de
cette modification de la valeur d’entrée des biens concernés, surtout les aspects fiscaux de l’opération.
d) Conclusion de la revue de l’information financière récente

La revue analytique des comptes débouche sur les grandes conclusions suivantes :
 La société continue de disposer d’une trésorerie pléthorique avec beaucoup d’espèces gardées en
caisse ;
 La marge commerciale connaît une réduction dramatique au cours de la dernière année sous-
revue, malgré l’accroissement observé au niveau du chiffre d’affaires. Une attention doit être
accordée par la mission quant à la vérification approfondie de la bonne séparation des opérations
d’achats et de ventes entre l’exercice clos et l’exercice suivant.
 Les charges exceptionnelles en s’accroissant de plus de 165% font apparaître des pénalités et
redressements fiscaux non négligeables. Il importe d’apprécier la gestion fiscale de la société et
comment la direction assure la protection du patrimoine social.
Calendrier et budget en heures (en heures).
PHASES CALENDRIER ASSOCIE SENIORS ASSISTANTS TOTAL

Initialisation 10 avril N 10 10
Intérim
11 avril – 30 avril N 20 120 150 290
(revue contrôle interne)
Revues intermédiaires
Final
1er au 15 mai N 40 150 200 390
(contrôle des comptes)
Finalisation 15 mai – 31 mai N 50 50
TOTAL 120 270 350 740
48
Faits marquants
NATURE & ETENDUE

COMPTES &
EVALUATION DU DES TESTS SUR LES
APPLICATIONS CLASSES DE
RISQUE D’AUDIT CONTROLES & SUR
TRANSACTIONS
LES COMPTES
Faible pour les objectifs Tests détaillés des
d’intégralité d’exactitude contrôles identifiés
et d’existence.
Créances clients
Revenus Maximum pour les
Ventes
objectifs de valorisation de
présentation et de droits et
obligations.
et d’existence. d’intégralité d’exactitude et
Modéré pour les objectifs d’existence et (intégralité
Dettes fournisseurs
Achats de droits et obligations. droits et obligation.
Achats
Maximum pour les Recherche étendue des
objectifs de valorisation de passifs non enregistrés
présentation et de droits et Tests limités sur les
obligations. comptes
et d’existence. Revue analytique des
Stocks Maximum pour les comptes et tests étendus de
Stocks
Stocks vendus objectifs de valorisation, Cut off sur les comptes
d’exhaustivité de
obligations
Faible pour les objectifs Principalement procédés de
d’intégralité d’exactitude revue analytique
et d’existence.
Salaires à payer Maximum pour les
Paie
Frais de personnel objectifs de valorisation,
d’exhaustivité de
obligations.
Signatures
Associés……………………………………………………………………..
Manager ……………………………………………………………………..
4 - Exécution des contrôles substantifs

Comme montré au chapitre précédent, l’approche des contrôles varie selon que l’on peut, ou non,
s’appuyer sur les contrôles mis en place par l’entreprise. On distingue :
- Les tests de vérification du fonctionnement des contrôles.
- Les tests de validation des comptes.
Ces tests sont effectués par la technique des sondages.
49
TROISIEME PHASE
L'EXAMEN DES COMPTES
EVALUATION DEFINITIVE DU CONTROLE INTERNE
POINTS FORTS DU SYSTEME POINTS FAIBLES DU SYSTEME
1. Fixation stratégie ADAPTATION DU

Du contrôle des comptes PROGRAMME DE TRAVAIL
TESTS COMPLEMENTAIRES
2. Contrôle
ADAPTATION DU
Des comptes
PROGRAMME DE TRAVAIL
OPTION CONTROLE INTERNE : OPTION CONTROLE DES COMPTES :

Programme minimum Renforcement du Programme
 Audit analytique d'examen des comptes
 Tests de validation (accroissement, sondages et tests)
3. Final travaux
ACHEVEMENT DE L'AUDIT
De fin de mission
 Revue des grandes options comptables
 Examen des événements après bilan
 Examen de la présentation des états
financiers & des informations connexes
 Revue des papiers de travail
MISSION DE L'OPTION
RAPPORT D'AUDIT
50
4 - 1 - Vérification du fonctionnement des procédures
Les contrôles (ou points forts) à tester dans le fonctionnement des procédures sont ceux qui lui paraissent
:
- Répondre aux objectifs de contrôles ;
- Utiles à sa mission.
Les contrôles fréquents comprennent :

- L’autorisation des opérations et de la saisie des données ;
- L’exhaustivité et l’exactitude des opérations et des données saisies ;
- L’exhaustivité et l’exactitude des mises à jour et des données accumulées ;
- La sécurité d’accès aux actifs et aux enregistrements.
Les sondages sur les procédures ont pour objectif de s’assurer que les contrôles ont fonctionné pendant
toute la période. Leur nature de ces sondages est principalement fonction du cycle d’opération à vérifier.
On distingue les techniques de vérification ci-après :
 L’enquête consiste à demander aux personnes chargées de faire les contrôles comment elles
procèdent ;
 L’observation consiste à observer la réalisation matérielle d’un contrôle. Ce type de contrôle est
bien adapté à la vérification de l’existence physique de certains moyens de protection. (Ex. :
coffre-fort, grilles de protection des zones de stockage, système de sécurité…) ;
 L’examen de l’évidence du contrôle consiste à s’assurer que l’élément qui matérialiste la
réalisation du contrôle existe effectivement (Ex. : signature, cachet) ;
 La répétition des contrôles consiste à refaire le travail de contrôle exécuté par
le personnel de l’entreprise pour vérifier que l’on arrive au même résultat.
Lors de la préparation de son programme de contrôle, l’auditeur doit donc utiliser avec discernement ces
différentes techniques en fonction de ce qu’il cherche à prouver.
Rédaction du programme
Le programme de travail est rédigé selon le modèle ci-après :
Programme d'Audit
Module : Passation des marchés publics
Réf.
Echan- Fait
Liste des contrôles possible Papier
tillon par
travail
1- RECAPITULATION DES MARCHES
Préparer un tableau récapitulatif des marchés et avenants signés sur la
période concernée. Pointer les montants avec le registre des contrats et
identifier les marchés importants, ceux en cours d’exécution et ceux
résiliés ou suspendus pour faute, retard ou carence.
2- EXAMEN DES DAO
A partir des listes ci-dessus, obtenir les DAO relatifs à chacun des marchés
et vérifier chronologiquement la validité des pièces constitutives :
a) avis d’appel d’offres
b) offres des candidats consultés
c) déclaration de renonciation aux pratiques de corruption formulaires A et
B
d) rapport d’évaluation des offres
51
e) avis de la Commission des Marchés Publics

f) approbation et signature de l’autorité
g) notification / lettre de commande
h) cautionnement de soumission
3- VERIFICATION DES GARANTIES
Sur la base de l’échantillon défini ci-dessus, vérifier la validité et le mode
de calcul :
a) du cautionnement de bonne exécution
b) de la retenue de garantie pour parfait achèvement des travaux
c) des assurances, garantie de qualité de 12 mois après réception provisoire
d) de l’engagement décennal.
4- VERIFICATION DE L’EXECUTION
Vérifier pour chaque marché sélectionné l’existence au dossier :
- des PV de visites de chantier exploités
- les notifications des malfaçons aux entrepreneurs
- composition de l’équipe de la commission de réception
- PV de réception provisoire / définitive
Procéder à l’observation physique des biens, rapprocher les PV de
réception avec les résultats de l’observation physique pour identifier les
éventuelles disparitions.
Recourir à des techniciens indépendants pour l’appréciation de la qualité
des ouvrages à observer.
Vérifier le stade d’avancement des ouvrages avec les documents
permettant de suivre l’évolution des chantiers.
Réalisation des sondages

Pour la réalisation des sondages mentionnés dans les programmes, l’auditeur peut utiliser les méthodes
empiriques ou les méthodes statistiques. Il appartient, toutefois, à celui qui rédige le programme de fixer
l’étendue des sondages à effectuer et les périodes qui doivent être couvertes (Scopes).
Le choix de la technique de sondage dépend, essentiellement, du degré de confiance que l’auditeur veut
obtenir dans les résultats de ses sondages. L’auditeur à qui est déléguée la réalisation des contrôles,
documente ses travaux sur des feuilles de travail et il date, signe et référence le programme pour
justification du travail effectué pour faciliter la supervision.
Les conclusions détaillées sur les feuilles de travail sont synthétisées sur une feuille de travail
(conclusions des Tests).
Conclusions des sondages
L’auditeur peut se trouver confronté aux situations suivantes :
a) Le sondage ne révèle aucune anomalie :
Les conclusions de l’évaluation préliminaire sont confirmées et l’auditeur peut préparer son programme
de contrôle des comptes détaillé à partir des programmes standard.
b) Le sondage révèle des anomalies :
L’auditeur se retrouve alors au même stade que pour les contrôles inexistants ou inutiles pour sa mission.
Il doit donc évaluer l’incidence des défaillances et proposer la rédaction d’un point à insérer dans le
rapport de recommandations sur le contrôle interne. La structure de rédaction de chaque point est la
suivante :
 description de la faiblesse
 référentiel qui justifie la faiblesse
 cause de la faiblesse
 impact sur l’entreprise et ses états financiers
 recommandation
 observation du client
Il est important que ces constatations soient :
52
- discutées avec les responsables de la société ;

- confirmées par écrit, dans un rapport sur le contrôle interne.
La qualité de cette démarche est très importante car il est souvent sujet à discussions.
4 - 2- Contrôle des comptes

A partir de son programme de contrôle des comptes, l’auditeur exécute les contrôles qui lui permettent de
fonder son opinion finale sur les comptes, la situation financière et le résultat de l’entreprise.
Programme de contrôle des comptes
Le programme détaillé du contrôle des comptes est rédigé à partir du mémorandum de stratégie d’audit
des conclusions des tests sur les procédures. Des guides de contrôle des comptes standard sont adaptés en
fonction du contexte de l’entreprise.
L’auditeur doit obtenir les éléments de preuve suffisants en qualité et en quantité pour formuler son
opinion sur les comptes annuels. Pour atteindre cet objectif, l’auditeur dispose des techniques suivantes :
 l’observation physique ;
 la confirmation directe ;
 l’examen des documents reçus par l’entreprise ;
 l’examen des documents créés par l’entreprise ;
 les contrôles arithmétiques ;
 les analyses, estimations, rapprochements et recoupements entre les informations obtenues et les
documents examinés ;
 les informations verbales obtenues des dirigeants et employés de l’entreprise.
L’auditeur doit choisir celles qui lui apportent la valeur probante suffisante dans les meilleures conditions
de coût et de temps.
5 - Travaux de fin de mission
Après avoir procédé au contrôle des comptes, l’auditeur réalise les travaux de fin de mission suivants :
 recherche des événements postérieurs au bilan ;
 obtention de la lettre d’affirmation ;
 signature du questionnaire de fin de mission ;
 préparation de la note de synthèse de la mission ;
 rédaction conclusions et des projets de rapports à l’approbation de l’associé responsable.
5 - 1- Evénements postérieurs au bilan

Le contrôle des comptes se déroule dans les mois qui suivent la date de clôture de l’exercice.
Entre la date de clôture des comptes et la date de signature du rapport d’audit, des événements peuvent se
produire qui ont une incidence significative sur la situation financière et / ou les résultats de l’entreprise.
On distingue généralement :
- Les événements qui trouvent leur origine avant la date de clôture (par exemple : la faillite définitive
d’un client douteux), qui fournissent donc des éléments complémentaires pour l’évaluation des comptes,
et qui peuvent entraîner des ajustements.
- Les événements spécifiques de l’exercice suivant (par exemple, incendie de l’usine) qui pourraient
faire l’objet d’une note, dans l’annexe.
Il appartient à l’auditeur de rechercher ces événements avant de finaliser ses travaux.
Le questionnaire des événements postérieurs au bilan doit donc être rempli et la nature et l’incidence de
ces événements analysés.
L’auditeur doit poursuivre la recherche des événements postérieurs au bilan jusqu’à la date de signature
effective du rapport.
53
5 - 2 - Lettre d'affirmation
Il s’agit d’une lettre par laquelle la direction confirme avoir mis toutes les informations disponibles à la
disposition des vérificateurs. Cette mesure est destinée à limiter les risques d’éléments volontairement
soustraits au contrôle par la direction. C’est un engagement formel que les comptes et informations
communiqués sont exhaustifs, sincères et exacts.
5 - 3 - Questionnaire de fin de mission

Le questionnaire de fin de mission a pour objectif de permettre à l’auditeur de s’assurer qu’il n’a oublié
aucun aspect important de la mission, c'est-à-dire qu’il a rempli toutes les diligences requises par les
normes professionnelles, et qu’il n’existe pas de points en suspens qui feraient obstacle à l’émission du
rapport. Il doit être signé et soumis au directeur de mission en même temps que la note de synthèse et les
projets de rapports.
5 - 4 - Note de synthèse
La note de synthèse permet de récapituler les éléments significatifs de la mission et les options prises.
Cette note doit comprendre au minimum :
- la description des événements importants ayant marqué l’activité de l’entreprise (nouveaux produits,
nouvelle usine…). Si ces événements ont déjà été décrits dans MSA, une simple référence à ces
documents sera suffisante ;
- la description des problèmes rencontrés et des solutions adoptées. Cette partie peut consister à une
photocopie des feuilles de synthèse de chaque section du dossier. Il est important que cette section soit
très claire, car c’est elle qui justifie, en grande partie, l’opinion émise et qui évite les prises de position
contradictoires d’année en année ;
- la liste des points en suspens qui doivent être réglés avant d’émettre le rapport (Ex. documents restant
à recevoir, confirmations attendues…) ;
- une conclusion générale.
5 - 5 - Rapport & contrôle de qualité
L’auditeur prépare les projets des différents rapports à émettre en prenant en considération :
- Les normes de rapport utilisées ;
- Les problèmes qu’il a relevés dans la note de synthèse.
Ces projets sont discutés avec l’associé et sont, ensuite, soumis à la procédure de revue indépendante par
un autre associé.
Outre les rapports d’audit (opinion), les problèmes rencontrés lors du contrôle des comptes peuvent faire
l’objet d’un rapport de recommandations sur le contrôle interne. Il faut évoquer le rapport spécial sur les
conventions entre la société et ses dirigeants.
a) Le rapport d’opinion sans réserve : l’auditeur émet une opinion de certification sans réserve lorsque sa
conclusion est que les états financiers donnent une image fidèle (ou présentent sincèrement) la situation
financière et le résultat de l’entreprise, conformément à un référentiel comptable identifié.
b) Un rapport modifié est émis dans le cas contraire : observations ayant ou n’ayant pas d’incidence sur
l’opinion d’audit, impossibilité d’exprimer une opinion, opinion avec réserve et opinion défavorable.
54
CHAPITRE 3 : LES TECHNIQUES D’AUDIT
1 - Les procédures d'examen analytique
Les travaux d’audit commencent souvent par la mise en œuvre des procédés analytiques. L’utilisation des
procédés analytiques est souvent importante dans la vérification des entreprises. Ils permettent de déceler
les tendances importantes sur lesquelles la mission devrait s’appesantir.
1 - 1- Définition
Les procédés d’examen analytique consistent en des tests de vraisemblance effectués sur les comptes ou
classes de transactions.
1 - 2- Divers types de procédés utilisés
Les procédés d’examen analytique couramment utilisés en audit sont :
- analyse de variations d’un exercice à l’autre ;
- analyse de variation en comparaison avec une entreprise similaire ;
- analyse de ratios ;
- recherche des éléments inhabituels ;
- calcul du solde approximatif d’un compte de produits ou de charges sur la base de relations avec
d’autres comptes.
Cas d'application des procédés d'examen analytique : revue analytique des résultats
2006 2007 Variation
Détail
MD MD MD %
Intérêts et produits assimilés reçus 4 657 5 451 -794 -17,0%
Intérêts servis et charges assimilées -2 199 -2 246 47 -2,1%
Produits nets d’intérêts et revenus assimilés 2 458 3 205 -747 -30,4%
Commissions nettes 1 814 1 597 217 12,0%
Produits de change 469 527 -58 -12,4%
Autres produits net d’exploitation 330 482 -152 -46,1%
Produits nets Bancaires 5 071 5 811 -740 -14,6%
Autres produits d’exploitation 0 6 -6
Provision pour créances douteuses -497 -127 -370 74,4%
Autres charges d’exploitation
Frais de personnel -1 177 -1 197 20 -1,7%
Dotation aux amortissements -341 -421 80 -23,5%
Frais divers de gestion -1 434 -1 836 402 -28,0%
Autres pertes et produits divers 179 50 129 72,1%
Résultat d'exploitation -2 773 -3 404 631 -22,8%
Produits exceptionnels 86 8 78 90,7%
Profits sur exercices antérieurs 28 179 -151 -539,3%
Pertes exceptionnelles -1 -7 6 -600,0%
Pertes sur exercices antérieurs -12 -46 34 -283,3%
Résultat hors exploitation 101 134 -33 -32,7%
Résultat Avant impôt 1 902 2 420 -518 -27,2%
Impôts sur les bénéfices -279 -540 261 -93,5%
Résultat net 1 623 1 880 -257 -15,8%
2 comptes spécifiques à analyser :

- Charge de personnel, ventilation par catégorie, par effectif et masse salariale
- Impôts sur les bénéfices : revue fiscale de la liasse annuelle.
55
Corrigé cas revue analytique des comptes annuels
Banque Atlantique Exercice clos le 31/12/2007

Date : 23/02/2008
Etabli par : ABC
Revu par : XYZ
De Mr ABC Au chef d’équipe audit Banque Atlantique
Associé Elite Expertise Sarl et collaborateurs Bénin expertise Sarl
A/S Mémorandum de stratégie d’audit 31/12/2007 Banque Atlantique.

Suite à la revue analytique des comptes annuels, les conclusions ci-après - peuvent être tirées en vue
d'orienter entre les travaux d'audit des comptes de l'exercice 2007
a) Le résultat net de l’exercice augmente de 15,8% en corrélation apparente avec le taux d’accroissement
du chiffre d’affaires (17%).
b) L’encaisse liquide augmente de 39%. Après les contrôles d’usage : récolement de l’inventaire, contrôle
des registres de caisse, la mission devra s’assurer si le niveau d’encaisse n’est pas excessif par rapport aux
procédures internes et aux assurances souscrites.
c) Les crédits clientèles augmentent de 72,4%. En dehors des contrôles d’usage, la mission veillera à
apprécier la qualité des risques pris sur la clientèle. A cet égard, une sélection des dossiers importants est
nécessaire à partir de l’état de division des risques afin d’apprécier la santé financière des gros clients et
leur capacité de remboursement. Une attention particulière sera portée sur l’application des règles de
provisionnement des créances douteuses. Celles-ci, en effet, augmentent de 78,6% alors que les
provisions y relatives n’augmentent que de 8%.
d) Les immobilisations corporelles nettes augmentent de 452 M. Vérifier que les acquisitions
correspondent à des investissements effectifs autorisé par le CA et en accord avec le budget
d’investissement de l’exercice. Il est important de jeter un regard sur les investissements liés au passage
de l’an 2000.
e) Les dépôts de la clientèle (interbancaire et ordinaire) augmentent. Vérifier la fiabilité du système de
gestion des comptes. Tester par épreuve quelques clients par une circularisation et consulter le dossier des
réclamations.
f) Les fonds propres augmentent de 1.593 M. Après consultation des minutes des délibérations de la
dernière AGO, il faut rechercher les explications complètes de cette variation : augmentation de capital le
cas échéant et affectation du résultat du dernier exercice.
g) Les provisions pour risques et charges augmentent de 274 M. En dehors de l’explication des
provisions, il faudrait s’assurer si tous les risques ont été provisionnés en particulier ceux concernant les
litiges encours dont une évaluation chiffrée est nécessaire après circularisation des avocats – conseils.
h) Le compte de résultat paraît cohérent. La variation du résultat global est en corrélation avec
l’augmentation du volume des opérations. Cependant, les intérêts servis affichent une légère
augmentation 2,1% en déphasage apparemment avec l’augmentation des ressources 18,2%. Examiner à
cet effet la structure des dépôts : dépôts rémunérés / dépôts non rémunérés afin de mieux valider le
système de calcul automatique des intérêts.
i) Vérifier le tableau de variation des provisions pour créances douteuses.
j) Vérifier si la flambée des profits sur exercices antérieurs ne cachent pas un problème de mauvaise
coupure d’exercice (cut off).
Le Directeur de mission
Mr ABC
Associé Elite Expertise Sarl
56
2 - Techniques des descriptions des cycles

2 - 1 - Rappels
Lors de l’élaboration de la stratégie d’audit, l’auditeur examine les principaux cycles d’opérations de
l’entreprise et documente cette compréhension avec les objectifs suivants :
- disposer d’un support pour identifier les étapes du circuit où il pourrait se produire des erreurs si des
contrôles n’étaient pas mis en place par l’entreprise ;
- pouvoir préparer des programmes de contrôle adaptés aux particularités des cycles d’opérations ;
- transmettre la connaissance qu’il a acquise de ces cycles aux autres membres de l’équipe (et, en
particulier, aux auditeurs qui interviendront les années suivantes).
Pour procéder à cette description, l’auditeur peut avoir recours :
- aux narratifs ;
- aux diagrammes de circulation (flow-chart) ;
- aux annexes du diagramme de circulation.
2 - 2 - Techniques d'interviews
1- Objectif
La présente partie a pour objet de fournir des indications précieuses pour réussir un entretien surtout au
moment de l’examen du contrôle interne.
2- Préparation préalable
Un entretien mérite une préparation préalable minutieuse. Il est souhaitable d’avoir des questions
préparées d’avance à titre d’aide-mémoire. Les précautions ci-après sont utiles :
- prendre rendez-vous et ne pas arriver en retard ;
- ouvrir l’interview par salutations et être courtois ;
- prendre des notes et le faire savoir à votre interlocuteur ;
- dire les objectifs que vous poursuivez ;
- poser si possible des questions à choix multiples ;
- terminer par merci et laisser une ouverture : (il est possible que je revienne).
3- Déroulement
a) Comment poser des questions
- Etre relaxe, clair et concis, éviter tout jargon
- Poser une seule question à la fois
- Faire attention aux questions sujettes à interprétations.
b) Ecoute attentive
- L’auditeur doit écouter attentivement (auditeur)
- Possibilité de dire de petites choses pour détendre l’ambiance.
c) Comment prendre des notes
- Prendre des notes est une impérieuse nécessité
- Eviter toute distraction
- Noter les points clefs : les points de contrôle, les faiblesses, autorisations
- Poser des questions et retourner en arrière si possible pour obtenir des précisions
- Relire et finaliser immédiatement ses notes (le lendemain vous oubliez).
4- Rédaction des narratifs
a) Qualités requises
Certaines étapes de la description des systèmes ne peuvent que très difficilement être réalisées par
l’utilisation des diagrammes. Lorsqu’il prépare des narratifs, l’auditeur doit être conscient que ces
narratifs, comme les autres feuilles de travail, doivent pouvoir être compris et exploités par tout le monde.
Sont, par conséquent, à proscrire :
- l’utilisation d’abréviations personnelles ;
- les brouillons télégraphiques réalisés pendant les entretiens avec le personnel de l’entreprise ;
- les narratifs littéraires sans structure.
57
ANNEXE
L’exemple qui figure ci-après illustre cette notion de narratif clair.
EXEMPLE DE NARRATIF
SYSTEME VENTES
- SERVICE EXPEDITION
Lorsque la marchandise est expédiée, le Service Expédition prépare un document de ventes (DV) en trois
exemplaires ;
1. Au client ;
2. Au service facturation (voir – après) ;
3. Au comptable (voir – après).
- SERVICE FACTURATION
A réception du DV :
- préparation de la facture en deux exemplaires ;
- classement du DV par ordre numérique ;
- envoi de la facture :
1. au client
2. au comptable.
- COMPTABLE
 Rapproche le DV et la facture
 Comptabilise la vente dans le livre auxiliaire des comptes à recevoir
 Classe le DV et la facture par ordre alphabétique de client.
2 - 3 - Diagramme de circulation
1- Objectif
L’objectif principal du diagramme est de visualiser :
- le circuit suivi par une information financière de son origine à sa comptabilisation en passant par les
différentes étapes de traitement auxquelles elle est soumise ;
- les supports (documents et registres comptables) qui sont générés au cours de ce circuit et leur utilité.
Lorsque le diagramme est établi, l’auditeur l’utilise pour identifier les étapes de la procédure où il est
nécessaire que des contrôles soient mis en place pour que les objectifs d’audit soient remplis (voir guide
d’évaluation du contrôle interne).
2- Tracé
La méthode à utiliser est celle du diagramme horizontal qui représente de gauche à droite les procédures
et les mouvements de documents. Le diagramme est divisé en sections verticales qui représentent les
différents services (ou personnes) impliqués dans le traitement de l’opération.
Lorsque, pour un système donné, il existe des circuits distincts pour certains types d’opérations (ex. :
circuit spécial pour l’autorisation de factures supérieures à "x" milliers de francs) le diagramme
représente le circuit le plus important. Les ramifications sont visualisées par le symbole adéquat et les
particularités du sous-système sont représentées par un diagramme annexe, ou décrites dans un narratif.
Compte tenu de son utilisation ultérieure, le diagramme ne doit représenter que les éléments nécessaires à
la compréhension du flux de l’information du circuit traité (les raccordements avec d’autres circuits sont
visualisés par le symbole de renvoi, mais ne sont pas décrits en détail). Dans certains cas (systèmes
complexes), le diagramme ainsi défini n’est pas suffisant pour assurer une bonne compréhension du
déroulement des opérations : les détails complémentaires sont fournis soit dans des notes annexes, soit à
l’aide de diagrammes détaillés complémentaires.
3- Symboles
L’utilisation de symboles préétablis et communs à tout le personnel d’audit est indispensable pour
permettre une bonne compréhension des diagrammes.
58
Les symboles, ci-après, sont souvent utilisés. Une réglette performée est distribuée à chaque auditeur.
- Supports
Document Ce symbole est utilisé pour tout support (manuel ou

informatique) autre que les journaux comptables, et registres.
Le nom du document et le n° d’exemplaires (ou couleur si les

Commande 8 exemplaires sont connus par leur couleur dans l’entreprise)
et 9 sont précisés à l’intérieur du symbole.
Registre Ce symbole est utilisé pour les registres (qui, contrairement

aux documents, ne circulent pas) et journaux comptables (tout
diagramme doit aboutir à un journal.
Création La partie gauche du symbole "document" est noirci lorsqu’il
d’un s’agit de visualiser la création d’un document.
document
Traitement Ce symbole est utilisé pour visualiser tout traitement qui ne
peut pas être visualisé par un autre symbole.
La nature du traitement est précisée à l’intérieur du symbole

(ex : traitement informatique).
- Circulation de l’information
Circulation Lorsque l’information est transmise d’une personne à l’autre

par au moyen d’un document, l’opération est visualisée par un trait
transfert de plein précédé du document transmis et suivi du document reçu.
document
Commande Commande
N° 2 et 3 N°2
Commande
N°3
3 - Confirmation directe ou circularisations

3 - 1 - Généralités
1- Principe
La confirmation du fait de son caractère externe à l’entreprise, fait partie des éléments les plus probants.
Il est, en effet, généralement admis en audit que les preuves internes à l’entreprise (factures de vente)
n’ont pas la même force probante que les preuves externes (reconnaissance de dette). Tout d’abord, les
employés qui donnent les renseignements ou qui rédigent les documents sont sous contrôle direct de la
direction et, par conséquent, les preuves ne sont pas absolument probantes.
La confirmation directe fournit à l’auditeur des preuves externes, peu sujettes à détournement dans la
mesure où l’auditeur est en relation directe avec les tiers. Enfin, puisque les soldes des comptes émanent
du système de contrôle interne de la société, la confirmation des soldes auprès des tiers fournit à
l’auditeur des preuves externes qui lui permettent de confirmer ou de modifier l’évaluation qu’il aura déjà
faite de l’efficacité des procédures de contrôle interne.
59
2- Domaines d’application
Il serait vain de vouloir dresser une liste exhaustive de tous les cas dans lesquels la procédure de
confirmation est à envisager. Les exemples typiques qui suivent illustreront la portée générale de cette
technique.
Immeubles et terrains :
- Situation hypothécaire ;
Fonds de commerce et matériel :
- Nantissement ;
- Contrat de crédit-bail.
Valeurs d’exploitation :
- Stocks appartenant à l’entreprise et détenus par des tiers ;
- Stocks détenus par l’entreprise pour le compte de tiers.
Créances et dettes :
- Soldes en comptes courants (clients, fournisseurs, débiteurs et créditeurs divers) ;
- Prêts et emprunts (principal, taux d’intérêt, garanties reçues et données) ;
- Courtiers et compagnies d’assurance.
Banque :
- Situation à l’égard des banques (soldes en comptes courants, emprunts, effet escomptés, garanties) ;
- Relevés de comptes.
Comptes chèques postaux :
- Soldes en compte et relevés.
Avocats et conseils :
- Procès et litiges en cours ;
- Honoraires dus.
3 - 2 - Modalités.
Le déroulement de la procédure de confirmation directe est indiqué ci-après :
1 - Choix des éléments à confirmer et des dates
La connaissance acquise de l’entreprise au cours de la phase de planification de la mission permet à
l’auditeur de sélectionner les catégories de tiers pour lesquels il est souhaitable d’appliquer la procédure
de confirmation.
Lorsque l’auditeur a fait son choix, il doit exposer à l’entreprise les motifs du recours à cette procédure
(respect des normes et information du client lui-même) et ses modalités. Il est indispensable d’obtenir
l’accord de l’entreprise sur le principe même d’une demande de confirmation, car les lettres sont émises
sur le papier à en-tête de l’entreprise.
En ce qui concerne la date à laquelle les demandes seront adressées, elle dépend :
- de la confiance de l’auditeur dans le contrôle interne du client (si elle est grande, la confirmation pourra
être demandée à une date antérieure à la clôture) ;
- des délais nécessaires à l’obtention des informations de base, des réponses et de leur dépouillement.
Si les demandes de confirmation sont établies à une date antérieure à la clôture, le chef de mission doit
inclure dans son programme de contrôle des comptes une revue des mouvements intervenus entre ces
deux dates.
Dans tous les cas, chaque étape de la procédure doit être planifiée avec précision afin que l’entreprise
puisse prendre les mesures nécessaires pour que la procédure soit efficace.
2 - Choix spécifique des tiers
Sauf cas exceptionnel, il n’est pas envisageable de demander une confirmation directe à tous les tiers de
chaque catégorie. Le réviseur doit donc procéder par sondage.
L’étendue du sondage dépend de la confiance de l’auditeur dans le système de contrôle interne de la
société, de la nature des informations demandées.
L’échantillon choisi doit être représentatif de la population concernée.
Dans le choix des tiers, l’auditeur tiendra compte :
- des soldes des comptes (valeur relativement importante) ;
60
- du volume des transactions traitées (ex. : chiffre d’affaires important, mais solde nul) ;
- des anomalies apparentes (soldes clients créditeurs, d’éléments anciens,…)
Il complète enfin son échantillon par quelques tiers choisis au hasard.
3 - Préparation des demandes
Il existe trois types de demande de confirmation :
 La confirmation positive :
L’entreprise soumet le solde dans ses livres à la confirmation du tiers. Pour être efficace, cette formule
doit être accompagnée d’un détail justificatif du solde, sinon le tiers ne pourra pas expliquer les raisons de
son désaccord.
 La confirmation négative :
Etablie selon le même principe que la précédente, cette formule présente la particularité de préciser au
tiers que sa réponse n’est souhaitée qu’en cas de désaccord. Ce type de confirmation est rarement utilisé
seul, mais peut l’être en complément de la confirmation positive.
 La confirmation ouverte :
L’entreprise demande aux tiers de fournir une situation de ses comptes dans leurs livres. Cette formule,
plus souvent utilisée pour les créanciers, présente l’avantage de pouvoir être utilisée sans attendre la sortie
des balances. Par contre, elle pose parfois des problèmes importants de rapprochement.
Si l’entreprise enregistre ses provisions pour factures à recevoir par usine et par produit, le rapprochement
des comptes avec le relevé du fournisseur sera difficile.
La préparation matérielle des lettres et des relevés nécessite du temps, il est donc souhaitable de déléguer
ce travail au personnel de l’entreprise en lui fournissant :
- La liste des tiers sélectionnés ;
- Le modèle de lettre à utiliser.
Des lettres standard pour les principaux tiers sont fournies en annexe. L’auditeur doit se montrer souple
sur les problèmes formels, mais dans la limite de ses objectifs.
Il est donc essentiel pour les demandes :
- Soient faites par la société, au nom de l’auditeur ;
- Précisent que les réponses soient faites directement à l’auditeur ;
- Contiennent clairement tous les éléments que l’auditeur veut voir confirmer.
Les demandes doivent être établies en double exemplaire pour permettre à l’auditeur de garder les traces
du travail effectué et, éventuellement, procéder à des relances si le taux de réponses est trop faible.
Si la demande comporte une formule-réponse détachable, il est indispensable que cette formule reprenne,
avant l’envoi des demandes :
- Le nom de l’entreprise contrôlée (problème d’affectation du courrier au sein du cabinet ;
- Les références du tiers qui répond (nom, qualité…) pour faciliter le dépouillement.
Lorsque les demandes sont prêtes, l’auditeur doit en contrôler l’exactitude et les soumettre à la signature
d’un responsable de l’entreprise.
4 - Accord de l’entreprise
Il est essentiel d’obtenir l’accord du responsable de l’entreprise, la demande émanant de la société.
L’auditeur, dans sa sélection, peut avoir inclus des tiers qui mettraient l’entreprise en difficulté s’ils
recevaient la demande de confirmation en l’état.
S’il est impossible de procéder à la confirmation (retard, refus…), il appartient au chef de mission ;
- De juger du bien-fondé des arguments avancés ;
- De mettre en œuvre les procédures alternatives de contrôle (voir ci-après).
Si ces travaux ne suffisent pas à convaincre l’auditeur du bien-fondé des éléments figurant dans les
comptes, il devra tirer les conclusions de l’impact de la limitation mise à l’exécution de sa mission et,
éventuellement, émettre les réserves qu’il juge nécessaires dans son rapport.
61
5 - Envoi des demandes

L’envoi des demandes doit être fait par l’auditeur (seule condition lui permettant de s’assurer que toutes
les lettres sont expédiées).
Il convient, également de joindre une enveloppe timbrée à l’adresse du cabinet pour la réponse.
L’auditeur remplit la feuille « dépouillement des confirmations directes » afin d’en assurer le suivi et, en
particulier, après un délai raisonnable, envoyer une deuxième demande aux tiers n’ayant pas répondu.
6- Dépouillement des réponses
A) Cas des confirmations positives
A la réception des réponses, l’auditeur les ventile en conformes et non conformes.
Les réponses conformes ne posent pas de problèmes.
Pour les réponses non conformes, l’auditeur doit analyser les écarts et identifier s’ils sont dus à :
- Des chevauchements normaux ;
- Règlements faits par la société dans les derniers jours de l’exercice et reçus au début de l’autre par son
fournisseur ;
- Des erreurs du tiers : factures non comptabilisées par un client ;
- Des erreurs de la société : erreurs d’imputation comptable.
Les recherches nécessaires à cette analyse peuvent être déléguées au personnel de la société à condition
que l’auditeur se mette d’accord avec lui sur le format des réconciliations et puisse superviser et contrôler
les résultats de son travail.
Dans ce cas, il s’attachera plus particulièrement aux :
Erreurs de la société
Il peut s’agir d’erreurs d’imputation ou d’omissions ; dans ce cas, il peut y avoir indication, ou
confirmation, d’une déficience ou d’une lacune dans le contrôle interne qui n’est pas apparue lors de
l’audit des procédures. Dans tous les cas, il faut faire procéder aux redressements nécessaires ;
Erreurs du tiers
Les auditeurs doivent se faire présenter les documents comme les factures, bon d’expédition, etc., afin de
vérifier la réalité, ainsi que la date de la transaction. La société doit informer le tiers de ses erreurs et lui
demander son accord en retour).
Toutes les anomalies révélées par la procédure de confirmation directe doivent être signalées aux services
intéressés et, si elles sont significatives, à la direction de la société.
Les résultats du dépouillement des réponses sont reportés sur la feuille de dépouillement des
confirmations.
B) Cas des confirmations ouvertes
Le processus reste le même, mais l’auditeur (ou le personnel de l’entreprise si le travail lui est délégué)
devra rapprocher les relevés obtenus avec la comptabilité de l’entreprise avant de procéder au classement
des réponses.
7- Procédures alternatives
Pour les tiers n’ayant pas répondu, ou lorsque la procédure n’a pu être mise en oeuvre, l’auditeur devra
procéder au contrôle du bien-fondé de leurs comptes dans les livres au moyen d’autres procédures.
Pour les clients, le solde peut être justifié soit par des paiements effectués après la clôture (ces paiements
sont vérifiés avec les avis de règlement effectués ou avec l’extrait de compte de la banque), soit par
l’examen de documents probants (bons d’expédition signés du transporteur).
Ces procédures alternatives seront toujours envisagées par ordre décroissant de force probante, en
d’autres termes l’auditeur recherchera les éléments externes à l’entreprise qui confirment le fait.
Dans certains cas, comme les engagements hors bilan ou l’état d’avancement des litiges, l’auditeur se
heurte à des difficultés pour mettre en oeuvre des procédures alternatives.
Dans tous les cas, ces procédures demandent du temps, d’où l’importance d’obtenir un taux élevé de
réponses (en demandant, éventuellement, à l’entreprise d’intervenir auprès des tiers pour qu’ils
répondent). Elles sont néanmoins fondamentales pour conserver son caractère probant à la procédure et à
l’échantillon choisi.
62
4 - Les dossiers & feuilles de travail
4 - 1 - Le Dossier Permanent (PAF)

L’organisation générale du classement des dossiers exige une codification : code dossier, société, associé
responsable. A l’intérieur de chaque dossier, le classement des documents se fait d’après l’index
numérique figurant en annexe.
CLIENT : CODE :
ADRESSE :
REF DESIGNATION DOSSIER N°

I RENSEIGNEMENTS GENERAUX
II ADMINISTRATION DE LA MISSION
III RENSEIGNEMENTS JURIDIQUES
IV RAPPORTS & ETATS FINANCIERS
V PERSONNEL
VI REGIME FISCAL
VII SYSTEME COMPTABLE
VIII SYSTEME INFORMATIQUE
IX DESCRIPTION DES SYSTEMES
X DOCUMENTS A ARCHIVER
Clôture
MAJ par
Revu par
63
4 - 2 - Le Dossier courant ou de travail

ETATS FINANCIERS DEFINITIFS A
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES B
IMMOBILISATIONS CORPORELLES C
IMMOBILISATIONS FINANCIERES D
AUTRES ACTIFS NON COURANTS E
STOCKS & CYCLE DE PRODUCTION F
CLIENTS & REVENUS G
PERSONNEL & COMPTES RATTACHES H
ETAT & COLLECTIVITES PUBLIQUES I
DISPONIBILITES & PLACEMENTS COURANTS J
CAPITAUX PROPRES K
PROVISION POUR RISQUES L
EMPRUNTS & DETTES ASSIMILEES M
FOURNISSEURS & ACHATS N
GROUPES & ASSOCIES O
AUTRES COMPTES NON TRAITES P
ENGAGEMENTS HORS BILAN Q
RESULTAT ORDINAIRE R
RESULTAT EXTRAORDINAIRE S
ANNEXES T
COMMISSARIAT AUX COMPTES
U
4 - 3 - Feuille de travail
On va du général au particulier.
Synthétique au détail. Chaque section s’organise comme suit :
DETAIL REFERENCE DOSSIER N°
FEUILLE METRESSE B1
CONCLUSIONS GENERALES B2
PROGRAMME DE TRAVAIL B3
CONTROLE INTERNE : B4
 PROCEDURES B 4-1
 CONCLUSIONS B 4-2
 CONTROLE ANALYTIQUE PRELIMINAIRE B 4-3
 TESTS DU CONTROLE B 4-4
CONTROLE ANALYTIQUE FINAL B5
VALIDATION DES COMPTES B6
ANNEXES B7
Codes de pointages : (Se conformer avec au dossier Annuel).
Référenciation : Chaque feuille a une référence liée à la section à laquelle elle appartient.
5 - Tests sur le fonctionnement des contrôles
5 - 1 Rédaction du programme de contrôle

A partir du MSA, l’auditeur en charge prépare les programmes de vérification du fonctionnement des
contrôles selon le modèle ci-après :
N° Description des tests à effectuer Echantillon Réf Fait le

Par
1 Vérifier l’enregistrement en achats et Novembre – décembre
factures à recevoir figurant sur l’état
des réceptions non facturées
64
2 Effectuer une confirmation directe des Au 31/12 date de clôture

comptes fournisseurs Mouvements > 1 000 D
Soldes débiteurs > 1 000 D
5 - 2 Exécution des tests

Elle consiste à vérifier l’existence des contrôles identifiés précédemment sur les guides.
 L’enquête : interroger les personnes chargées de faire les contrôles
 Observation : regarder l’existence matérielle du contrôle
 Répétitions du contrôle : reperformence (voir si on arrive au même résultat)
5 - 3 - Documentation des tests

a) Nécessité d’utiliser feuilles de travail datées, signées et référencées.
b) Organisation des feuilles de travail :
 Rappel de l’objectif poursuivi lors du test
 Travail effectué (en conformité avec le programme)
 Conclusion
 Les feuilles justificatives des travaux menés.
5 - 4 Exploitation des conclusions

Programme allégé de contrôle des comptes (revue
a) Aucune anomalie
analytique et tests limités essentiellement).
 même situation que contrôle inexistant.
b) Anomalie
 Programme étendu de contrôle des comptes.
5 - 5 - Rédaction du point à insérer dans le rapport de recommandation

 Description de la faiblesse
 Impact sur l’entreprise et ses états financiers (risques)
 Recommandation
 Observation du client en cas de désaccord.
Dans tous les cas discussion des points avec les responsables concernés.
6 - Techniques de validation des comptes

6 - 1 - Procédés d’examen analytique
a) Définition : Tests de vraisemblance sur les comptes et classes de transactions
b) Contenu
- Analyse de variations
- Analyse de ratios et recherche des éléments inhabituels
- Calcul du solde approximatif du solde d’un compte (loyers, intérêts).
c) Analyse et exploitation des résultats
- Isoler, mettre en perspective les variations importantes ou inhabituelles
- Enquêter et obtenir des explications des responsables
- Vérifier la vraisemblance des explications obtenues
- Documenter les travaux effectués.
6 - 2 - Les circularisations
a) Importance
Preuves externes plus fortes que celles internes.
b) Domaines
Immeubles
Fonds de commerce : nantissement – crédit bail
Stocks détenus par tiers
65
Créances
Dettes
Banques
Avocats
c) Déroulement
Choix des éléments à circulariser
Préparation des demandes : accord de l’entreprise
Envoi des demandes, réponses à l’auditeur.
d) Procédures alternatives
Créances clients : Vérification des paiements après clôture
Examen des documents probants, factures, bons d’expéditions signés
Dettes fournisseurs : Analyse du compte
6 - 3 - Observation physique
a) Nécessité
Observer la qualité et la consistance des actifs de l’entreprise
- Stocks
- Immobilisations
- Titres
- Effets en portefeuille
- Espèces en caisse
b) Prise d’inventaire
c) Jugement sur la qualité des actifs
- Investissements et leur âge
- Leur état d’entretien
- Identification.
6 - 4 - Exemple de validation des comptes de trésorerie
1- Elaboration du programme de travail
2- Réalisation des contrôles
3- Rédaction des conclusions
4- Référenciation des feuilles de travail
7 - L’audit & la détection des fraudes

7 - 1 - Rôle de l'audit
Le rôle de l’audit n’est pas de détecter les fraudes mais peut y déboucher. Il peut en fournir les outils.
7 - 2 - Outils nécessaires
- Contrôle de caisse
- Examen des pièces comptables
 Régularité : (originaux photocopies)
 Approbation
 Signatures
- Reperformances : recalcule des soldes
- Vérification des états de rapprochement
 Suspens anciens
 Vérification des souches de chèques
- Enquêtes : auprès des personnes
- Vérifications du rangement des bureaux et tiroirs
- Questionnaires aux agents, quelquefois ouvertes ou fermées.
7 - 3 - Détection des faits délictueux
- Réunir les preuves suffisantes
- Interroger les personnes susceptibles de renseigner
66
CHAPITRE IV : SPECIFICITES DE L’AUDIT EN MILIEU INFORMATIQUE
1 - Principes Généraux
L’objectif fondamental du réviseur (exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des
comptes) n’est pas modifié si la société utilise des moyens informatiques pour ses traitements comptables.
Cependant, même si les diligences mises en œuvre restent les mêmes, la révision en milieu informatisé
suppose une compétence appropriée du réviseur et une adaptation de sa démarche générale.
Ces spécificités sont précisées dans la recommandation OECCA n° 7.01 de la série révision contractuelle
ainsi que dans l’encyclopédie des contrôles comptables CNCC (tome III).
1 - 1 - Prise de connaissance Générale
Dans le cadre d’une révision en milieu informatisé, il convient d’obtenir des informations spécificités
notamment sur les points suivants :
 Organisation générale du service informatique : séparation des fonctions, compétence…) ;
 Configuration : Unité centrale, périphériques, stockage, réseaux… ;
 Fichiers : organisation, accès ;
 Exploitation : système s’exploitation ;
 Procédures de traitements : lots, traitements à distance, temps réel ;
 Procédures de contrôles des données entrées/sorties par le service informatique et les utilisateurs ;
 Procédures de sécurité : matériel, fichiers, programmes, documentations. Cette prise de
connaissance sera réalisée au moyen ;
 De discussion (notamment avec le service informatique) ;
 De l’examen du manuel de procédure ;
 De l’examen des rapports des conseils, autres réviseurs, auditeurs informatiques ;
 De visite de l’installation ;
 De questionnaire…
1 - 2- Appréciation du contrôle interne
Compte tenu de la fiabilité et de la rapidité d’exécution de l’ordinateur, l’importance des contrôles
matériels du réviseur ou de son équipe est limités dès l’instant où, les analyses étant satisfaisantes, les
programmes sont bien conçus et respectés.
1 - 3- Eléments de contrôle
L’environnement informatique est susceptible d’affecter certains éléments de contrôle. Ainsi, des
opérations comptables peuvent être générées automatiquement par des programmes informatiques (par
exemple entrée d’une commande dans un système conventionnel). La matérialisation de l’autorisation, un
des éléments probants pour la révision, peut ainsi disparaître.
Il peut être difficile, voire impossible, de suivre le chemin de révision. Notamment ; certaines données
peuvent n’être conservées que sur fichier et ne pas donner lieu à l’édition d’état de sortie.
Par ailleurs, le plan comptable général préconise qu’ »il doit être possible, à tout moment, de reconstituer,
à partir des données définies ci-dessus, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la
vérification, ou à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver les données entrées », et il
est admis que « des documents informatiques écrits peuvent tenir lieu de livre-journal et de livre
d’inventaire ; dans ce cas, ils doivent être identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des
moyens offrant toute garantie en matière de preuve ».
1 - 4 - Organisation de la mission
Les particularités de l’intervention en milieu informatisé conduisent à tenir de divers paramètres pour
l’organisation de la mission.
Notamment, réviseur peut être amené à planifier :
- Le lieu, la date et les modalités d’examen de la fonction informatique,
- Les modalités d’évaluation du contrôle interne,
- Les points sensibles des traitements (risques d’erreur ou de fraude),
- L’utilisation de l’informatique pour des travaux de révision,
- Le recours à un spécialiste.
67
Enfin, l’ordinateur est un outil, un moyen matériel qui peut être mis au service du réviseur. Les
techniques de révision assistée par ordinateur sont étudiées dans le chapitre 7-3.
2 - Incidence sur l'évaluation du contrôle interne

Les spécificités d’un milieu informatique entraînant une démarche particulière pour l’évaluation du
contrôle interne dans les organisations où l’on utilise un ordinateur pour traiter les informations
comptables.
En effet, un milieu informatique pose des problèmes nouveaux tels que :
- La concentration des fonctions et des connaissances, qui provoque un risque de mauvaise séparation des
fonctions,
- La concentration des programmes et des données, qui augmente le risque d’accès non autorisé,
- L’absence éventuelle de matérialisation sur un support-papier des entrées, du traitement et des sorties,
- La constance dans le traitement et éventuellement dans l’erreur.
2 - 1 - Prise de connaissance du milieu informatique
Il s’agit des caractéristiques générales du milieu informatique de traitement des systèmes comptables
informatisés.
Les principales informations à obtenir concernant :
1 D’après la recommandation OECCA n° 7.2 « Incidence du milieu informatique sur l’étude et
l’évaluation du système du contrôle interne » (février 1986).
- L’organigramme détaillé du service informatique et sa position au sein de la société, notamment par
rapport à la direction générale ;
- La localisation de l’installation et du stockage d’éléments sensibles (copies de fichiers, programmes,
documentation…), ainsi que les accès extérieurs (terminaux, moyens de communication…) ;
- Le manuel des procédures mises en place, notamment pour les mesures générales de sécurité ;
Le matériel, aussi bien limité centrale que les périphériques (lecteur de bandes, de disques, console,
imprimante…) ;
- Les applications utilisées, qu’elles aient été développées par la société, acquises à l’extérieur ou qu’elles
soient traitées à mations comptables et financières.
2 - 2 - Contrôles généraux informatiques
Les contrôles généraux sont ceux qui portent sur l’environnement informatique.
2 - 2 - 1- Contrôle portant sur l’organisation
Des tâches autrefois dévolues aux différents utilisateurs sont aujourd’hui exécutées par le seul
département informatique. Cette concentration peut conduire au non-respect du traditionnel principe de
séparation des fonctions.
Aussi le réviseur recherchera-t-il si les fonctions, donc les responsabilités, sont bien séparées notamment
entre :
- Les services d’étude, c’est-à-dire les organisateurs responsables de l’implantation des systèmes dans
leur ensemble, les analystes chargés de la conception des applications et les programmes chargés de
traduire ces analyses en langage informatique, qui ne doivent avoir accès qu’aux programmes en
développement ;
- Les services d’exploitation, c’est-à-dire les opérateurs et les pupitreurs qui ne doivent avoir accès
qu’aux programmes et aux supports de fichiers en exploitation ;
- Les utilisateurs, qui peuvent procéder à des interrogations de fichiers, à des saisies de données et à des
éditions d’informations.
2 - 2 - 2- Contrôles relatifs à la sécurité à la sauvegarde et à la reprise des travaux
Le traitement informatique des données conduit à une concentration d’éléments du patrimoine dans un
même lieu ‘matériels, logiciels, supports et informations stockées). Le réviseur devra vérifier que la
protection de ces éléments est suffisante et que la confidentialité est assurée.
La protection physique vise en particulier le contrôle efficace de l’accès physique aux locaux
d’exploitation ainsi que les protections contre les dommages physiques, quelle que soit leur origine.
Le réviseur doit aussi évaluer les mesures prises pour pallier d’éventuelles pertes de capacités de
traitement, ponctuelles ou prolongées.
68
Il doit contrôler l’existence d’un équipement de secours et/ ou des procédures de reprise (existence d’un
plan de sauvegarde, de procédures d’arrêt…).
2 - 2 - 3- Contrôles portant sur le traitement
Les contrôles de traitement sont étudiés plus en détail par l’expert comptable lors de son contrôle
d’applications informatiques traitant les informations à conséquences comptables et financières.
Il s’agit principalement pour le réviseur d’apprécier :
- La qualité des procédures d’exploitation, notamment des procédures de restriction d’accès aux
bibliothèques de programme en exploitant,
- Le degré de confiance que l’on peut avoir dans les contrôles et les procédures programmées des
applications comptables informatisées, ainsi que dans les opérations « générées » par le système,
- Le respect des principes d’autorisation, d’exactitude et d’intégralité du traitement des données.
2 - 2 - 4- Développement et maintenance des applications – documentation et mise en exploitation
Le réviseur s’assure de l’existence d’une méthodologie de développement et de maintenance des
applications en portant son attention plus particulièrement sur les points suivants :
- Autorisation et suivi des projets ;
- Documentation : contenu et mise à jour, notamment au regard des dispositions du plan comptable et de
la législation ;
- Séparation des bibliothèques de développement et des bibliothèques d’exploitation ;
- Procédures de test avant la mise en exploitation et la réception ;
- Procédures de maintenance des programmes.
3 - Contrôle d'application informatisée
Les applications informatisées posent au réviseur des problèmes de contrôle particuliers. Pour pouvoir
malgré tout porter une appréciation motivée sur le contrôle interne, le réviseur doit obtenir une assurance
suffisante que toutes les transactions qui doivent transiter par l’application sont autorisées, enregistrées et
qu’elles sont traitées intégralement et correctement dans les délais fixés.
Le réviseur devra particulièrement veiller à ce que les dispositions générales, relatives à l’utilisation des
traitements automatisés prescrits par le plan comptable soient respectées.
3 - 1- Contrôles sur les données d’entrée
Autorisation et validation des opérations entrées dans le système ;
Saisie correcte ;
Enregistrement correct des données dans les fichiers adéquats ;
Rejet des anomalies pour correction et recyclage.
3 - 2- Contrôles sur les traitements et fichiers
Traitement correct par le système ;
Pas de perte, d’addition, de duplication ou de modifications irrégulières ;
Mise en évidence des anomalies.
3 - 3- Contrôles sur les sorties et les résultats
Exactitude et exhaustivité des sorties d’informations ;
Diffusion autorisée.
4 - Rôle du réviseur pour l'évaluation du système de contrôle
4 - 1 - Evaluation préliminaire
Comme dans un cadre non informatisé, le réviseur procède à une évaluation préliminaire des forces et des
faiblesses des contrôles (ici contrôles généraux informatiques et contrôles d’applications informatisées).
4 - 2- Vérification du fonctionnement des procédures
Après avoir décrit les contrôles existant, le réviseur doit procéder en milieu non informatisé, à une
vérification par sondage du fonctionnement des procédures.
En cas de faiblesse dans ces contrôles, il convient alors d’atteindre par d’autres procédures les objectifs
que le réviseur s’est fixés.
69
L’Auditeur peut améliorer l’utilité et efficacité des tests de conformité en ayant recours aux techniques de
contrôles assisté par ordinateur, notamment programmes, utilitaires, utilisation de langage d’interrogation,
programmes spécifiques, progiciels d’aide à la révision et jeux d’essai (examinées dans le chapitre sur les
techniques de contrôle assisté par ordinateur). Une telle utilisation devient indispensable lorsque le
réviseur se trouve en situation de perte du chemin de réviseur (au sens du plan comptable) et n’a pas la
preuve de la réalité des contrôles effectués au cours du traitement.
Il doit, en outre, s’assurer que ces contrôles ont effectivement fonctionné pendant toute la période révisée.
4 - 3- Evaluation finale
L’objectif des tests de conformité et de l’évaluation finale est de donner l’assurance au réviseur du bon
fonctionnement des contrôles.
En effet, l’évaluation préalable peut être modifiée si le réviseur constate un manque de fiabilité dans le
fonctionnement effectif des contrôles.
Il convient alors que le réviseur ait recours à d’autres procédures pour atteindre ses objectifs.
3 - Les techniques de contrôle assisté par ordinateur

Le recours à l’ordinateur peut réduire la durée de mobilisation des interlocuteurs de l’entreprise et
permettre une meilleure adaptation aux délais imposés au réviseur pour l’accomplissement.
En outre, des contrôles plus approfondis, votre exhaustifs, sont possibles.
1- Eléments de choix entre les techniques manuelles & les T.C.A.
La décision d’avoir ou non recours aux techniques de contrôles assistés (T.C.A.) par ordinateur implique
la prise en compte d’un certain nombre d’éléments :
a) Disponibilité d’installation informatique satisfaisante ;
b) Possibilité des tests manuels ;
c) Efficacité ;
d) Calendrier ;
e) Disponibilité des informations dans les fichiers :
2- les moyens
Les divers moyens utilisés par le réviseur sont les suivants :
2 - 1- Les programmes utilitaires
Les programmes utilitaires sont des programmes standards comptables avec le matériel considéré et
permettant d’exécuter des fonctions telles que : tri, extraction, impression de fichiers, interrogation.
2 - 2- Les logiciels spécificités
Ce sont des programmes réalisés pour effectuer des tâches de révision dans l’entreprise concernée. Leur
préparation peut être assurée :
- Par le réviseur ;
- Par le client, sous le contrôle de réviseur ;
- Par des spécialistes en informatiques au service du réviseur.
L’avantage de cette méthode est sa grande souplesse d’adaptation aux problèmes posés par la mission.
Mais, en revanche, ce type de réalisation peut être coûteux.
a) Ce sont des programmes informatiques d’application générale destinés à exécuter certaines fonctions
de traitement des données parmi lesquelles :
- Lecture de fichiers,
- Sélection d’informations,
- Exécution de calculs,
- Comparaison d’informations, impression d’états sous la forme spécifiée par le réviseur.
Toutefois, des problèmes de comptabilité avec le matériel du client peuvent en limiter l’utilisation.
2 - 3- Les jeux d’essai
Les techniques de jeux d’essai mettent en oeuvre des procédures de contrôle consistant à introduire des
données (par exemple : un échantillon d’opérations) dans le système informatique d’une entreprise et à
comparer les résultats obtenus avec les résultats attendus.
70
2 - 4- L’utilisation de la micro-informatique
Le réviseur peut avoir recours à un micro-ordinateur, aux différents stades d’une mission :
- Organisation de la mission (par ex : budget et suivi des temps passés, programme de travail…) ;
- Réalisation de la mission (par ex : contrôle indiciaires, incidences des écritures d’ajustement…) ;
- Synthèse de la mission (par ex : préparation du rapport).
Le micro-ordinateur peut, en outre, être utilisé par le réviseur pour traiter des données provenant des
fichiers de l’entreprise contrôlée.
Ces données peuvent être acheminées doit par copie de fichiers comptable, soit par transfert.
Les traitements peuvent consister en l’utilisation de :
- Programmes utilitaires (tableurs, gestionnaires de fichiers) ;
- Logiciels spécifiques (programmation directe, en basic par exemple) ;
- Progiciels d’aide à la révision.
2 - 4 - 1- Exemples d’utilisateur des TCAO
a) Edition d’états d’exception ou sélection d’échantillon
Extraction sur les fichiers du client afin de déceler des anomalies ou de sélectionner des échantillons
répondant à des critères définis, à une date ou pour une période donnée.
Par exemple
Extraction :
- Des soldes clients pour lesquels aucun plafond de crédit n’est défini ;
- Des soldes clients supérieurs à un certain montant ;
- Des soldes créditeurs.
Sélection :
- De factures supérieures à F ….. ;
- De factures selon la date de comptabilisations ;
- D’articles en stocks.
Contrôles d’antériorité
b) Contrôle des calculs
Contrôle des opérations arithmétiques
Exemple :
Calcul des amortissements, du total de la balance, du total des stocks ou de la provision pour hausse des
prix.
c) Rapprochement des fichiers
Rapprochement des données comparables figurant dans plusieurs fichiers.
Exemple : Rapprochement du fichier du personnel et du fichier paie d’un mois donné.
d) Comparaison du temps
Comparaison d’une période sur l’autre (procédure d’examen analytique) pour identifier des fluctuations
ou des éléments inhabituels.
e) Jeux d’essai pour des contrôles d’applications informatiques
Utilisation de jeux d’essai pour tester le fonctionnement de contrôles programmés (contrôle de
vraisemblance, génération automatique d’écriture…), pour contrôler des procédures d’accès aux
programmes ou aux données, etc.
2 - 4 - 2- Méthodologies des TCAO
a) Mise en œuvre d’une technique de contrôle assisté par ordinateur
Les techniques de contrôle assisté par ordinateur nécessitent le suivi d’une démarche rigoureuse en
plusieurs étapes :
- Fixer l’objectif à atteindre,
- Prendre connaissance du contenu des fichiers concernés et en vérifier l’accessibilité,
- Définir les opérations à vérifier,
- Définir les contrôles à effectuer sur les données d’entrées,
- Définir les données de sortie souhaitées ainsi que leur présentation,
- Définir le planning d’intervention du personnel de réviseur en phase avec celui du personnel
informatique de l’entreprise dont, en tout état de cause, la collaboration est nécessaire,
71
- Mettre au point les conditions pratiques d’utilisation de la technique de contrôle assisté par ordinateur,
- Effectuer les traitements en s’assurant de leur bon déroulement.
b) Contrôle de la mise en œuvre des TCAO
Lorsqu’une technique de contrôle assisté par ordinateur est mise en place, il est nécessaire, d’une part
d’en contrôler l’utilisation afin de s’assurer que cette technique n’est pas utilisée irrégulièrement par le
personnel de l’entreprise, d’autre part, de s’assurer que les objectifs de révision sont atteints.
c) Documentation
Lors de la mise en place d’une technique de contrôle assisté par ordinateur, il est indispensable d’établir
une documentation détaillée concernant, à titre d’exemple, les éléments suivants :
- La planification
- L’exécution
- Les résultats et leur exploitation.
72
CHAP I - LE CODE D’ETHIQUE DE L’OECT
En Tunisie, le code des devoirs professionnels de l’expert comptable fixe les règles de déontologie
professionnelle et constitue la source réglementaire nationale en matière d’éthique.
Le conseil de I’OECT a préparé et soumis à l’approbation des professionnels un code d’éthique. Le code
ainsi adopté ne remplace pas le code des devoirs professionnels de l’expert comptable déjà en vigueur
(promulgué par arrêté), mais coexiste avec lui. Le code se présente comme une adaptation du code
d’éthique de l’IFAC version post 2001, alors que l’IFAC elle-même a révisé fondamentalement son
code.
Cette adaptation a le mérite de démontrer que la profession dispose de son propre code comparable à
ceux au niveau international, mais en fait le code de l’IFAC était déjà applicable par les mécanismes
combinés des articles 39 & 40 du code des devoirs professionnels.
En effet, ce code prévoit dans son article 39 que: « les règles d éthiques professionnelles généralement
admises s ‘appliquent aux professionnels inscrits au tableau de l‘ordre au cas où elles n‘ont pas été
prévues par le présent code »
Parallèlement, l’article 40 prévoit : « Au cas où le professionnel est amené à intervenir en dehors du

territoire tunisien, il est tenu d’observer les règles d’éthiques du pays hôte. Dans le cas contraire, il doit
observer les règles d’éthiques de l’IFAC ».
En conséquence, la dernière version en vigueur du code d’éthique de l’IFAC est explicitement

applicable aux professionnels inscrits au tableau de l’ordre, sans besoin d’aucune adoption.
Toutefois, l’adoption de l’ancienne version du code de I’IFAC crée des règles nationales, ce qui rend, à
notre avis l’application de la version révisée incertaine. Ce qui constitue une situation anormale.
La profession a été saisie de cette situation, une commission d’éthique travaille actuellement, au niveau
de l’OECT à l’effet, de proposer â l’assemblée générale, d’approuver intégralement la version révisée du
code de l’IFAC.
CHAP II - LE CODE D’ETHIQUE PROFESSIONNELLE DES COMPTABLES DE L’IFAC
1- Présentation générale du code

L’IFAC a publié dès le début des années 1980 des recommandations sur l’éthique professionnelle. Ces
recommandations ont été révisées à plusieurs reprises et sont actuellement structurées dans un code
appelé code d’éthique de l’lFAC. Selon ce code il y a sept principes fondamentaux d’audit répartis en
trois parties :
Partie A : Principes applicables à l’ensemble de la profession comptable.

La Partie A fixe les principes de base de l’éthique professionnelle des professionnels comptables et
propose un cadre conceptuel permettant l’application de ces principes.
Le cadre conceptuel apporte des indications sur les principes d’éthique de base.
Les professionnels comptables sont tenus d’appliquer ce cadre conceptuel afin d’identifier les menaces
pesant sur la conformité aux principes de base, d’évaluer leur importance et, si ces menaces ne sont
manifestement pas peu significatives, d’appliquer les sauvegardes permettant de les éliminer ou de les
réduire à un niveau acceptable tel que la conformité aux principes de base n’est pas compromise.
Partie B : Principes applicables uniquement aux professionnels comptables libéraux (offrant un service
au public)
73
Partie C : Principes applicables aux professionnels d’entreprise (comptables salariés, auditeurs

internes, ..).
Les Parties B et C illustrent la façon dont il convient d’appliquer le cadre conceptuel à des situations
spécifiques. Elles donnent des exemples de sauvegardes susceptibles de traiter de façon appropriée des
menaces entravant la conformité aux principes de base et présentent des exemples de situation où il
n’existe pas de sauvegardes permettant de juguler (atténuer) ces menaces et où, par conséquent, il
convient d’éviter l’activité ou les liens qui les occasionnent.
Les professionnels comptables exerçant à titre libéral peuvent s’apercevoir que les recommandations
figurant dans la Partie C s’appliquent également à leur situation particulière.
La préface du code rappelle que la mission de « l’international Federation of Accountants » (IFAC), telle
qu’elle est définie dans ses statuts, est de favoriser « le développement et l’essor au niveau mondial
d’une profession comptable dotée de normes harmonisées qui soit en mesure de proposer dans l’intérêt
du public, des services uniformes et de haute qualité ». Dans l’exercice de cette mission, le Board
(conseil) de l’IFAC a mis en place le comité Ethique de l’IFAC chargé d’élaborer et de publier, sous sa
propre autorité, des normes d’éthique et d’autres prises de position de qualité élevée à l’usage des
professionnels comptables du monde entier.
Le code d’éthique établit des règles d’éthique pour les professionnels comptables.
Les organismes membres de l’IFAC ou les cabinets ne sont pas autorisés à appliquer des règles moins
rigoureuses que celles qui figurent dans ce Code.
Toutefois, si un organisme membre ou un cabinet se trouve empêché de se conformer à certaines parties
de ce code par la loi ou la réglementation, ils doivent observer toutes les autres parties de ce code.
Certains pays peuvent avoir en place des règles et des recommandations qui divergent par rapport au
code de l’lFAC. Les professionnels comptables doivent être au courant de ces divergences et se
conformer aux règles et recommandations les plus rigoureuses, sauf interdiction prévue par la loi ou la
réglementation.
Le code rappelle qu’une des marques distinctives de la profession comptable est qu’elle assume la
responsabilité d’agir dans l’intérêt général. En conséquence, la responsabilité d’un professionnel
comptable ne se limite pas à satisfaire exclusivement les besoins d’un client ou d’un employeur en
particulier.
Pour agir dans l’intérêt général, le professionnel comptable doit observer et se conformer aux règles
d’éthique prescrites dans ce Code.
Le code donne la liste suivante des principes fondamentaux :
a. indépendance
b. intégrité
c. objectivité
d. compétences professionnelles, soins et diligences
e. confidentialité
f. comportement professionnel
Les professionnels comptables doivent, selon le type de mission, observer certains ou l’ensemble des
principes fondamentaux. Selon la norme ISA 200, «l’auditeur doit conduire et réaliser un audit selon les
normes internationales, il doit respecter le code d’éthique professionnelle publié par l’IFAC».
Le Conseil de l’IFAC a adopté en avril 2001, sur proposition de son Comité d’éthique, un projet
d’amendement du Code d’éthique de l’IFAC. La version révisée tient compte des nouvelles règles plus
strictes relatives à l’indépendance, adoptées aux USA.
74
5-2- Les nouveautés apportées par la version révisée du code

La révision du code proposée par I’IFAC en matière d’indépendance cherche à résoudre le problème
de ce qui est susceptible, dans les faits, de menacer
l’indépendance des auditeurs, en déterminant les mesures que ceux-ci peuvent prendre afin de réduire
ces menaces et de conserver leur indépendance.
La partie du Code d’éthique traitant de l’indépendance comprend ainsi un cadre conceptuel et une
section où figurent des exemples illustrant l’application du code dans des situations données.
a) La définition d’une approche conceptuelle de l’indépendance (conceptuel framework).
D’après cette approche le cabinet et l’équipe affectée à une mission d’assurance, ont l’obligation de (§
8.20)
- identifier les circonstances et les relations qui risquent de porter atteinte à l‘indépendance,
- Evaluer si ces risques sont clairement non significatifs,
- Si ce n’est pas le cas, identifier et appliquer les mesures de sauvegarde appropriées à l’effet de réduire
le risque d’atteinte à l’indépendance à un niveau acceptable.
Dans le cas ou des mesures de sauvegarde ne peuvent être appliquées ou ne permettent pas de réduire le
risque, la seule solution serait de renoncer aux intérêts qui portent atteinte à l’indépendance ou de
renoncer à la mission d’assurance.
Lorsqu’il y’a un conflit d’intérêts réel ou potentiel, le professionnel doit, exercer son Jugement
professionnel, décider s’il y a lieu d’éviter le conflit en refusant la mission ou si, au contraire, il est
possible de gérer adéquatement le conflit.
Le processus de recherche et de gestion des conflits d’intérêts comprend ainsi les étapes suivantes :
Etape 1: Identifier les circonstances et les relations qui risquent de porter atteinte à l’indépendance Le
professionnel doit identifier les conflits d’intérêts réels ou potentiels quand il accepte ou renouvelle une
mission. Un conflit d’intérêts est un conflit entre les intérêts du client et les obligations du professionnel.
Etape 2 : Evaluer si ces risques sont clairement non significatifs
Une fois qu’il a repéré les conflits réels et potentiels, le professionnel doit décider si ces conflits ne sont
pas significatifs ou peuvent être gérés d’une manière efficace.
Il est souvent utile de demander l’opinion professionnelle objective d’un collègue.
Si le conflit ne peut pas être géré d’une manière efficace, le professionnel doit refuser la mission.
Une fois que le professionnel a constaté l’existence de conflits susceptibles d’être gérés, il lui reste à
définir les mesures de gestion des conflits.
Étape 3 : Identifier et appliquer les mesures de sauvegarde appropriées à l’effet de réduire le risque
d’atteinte à l’indépendance à un niveau acceptable Le professionnel doit examiner le plan de la mission
dans son ensemble pour vérifier s’il est applicable dans la pratique.
Il est à rappeler qu’il incombera au professionnel de démontrer que les mécanismes retenus par lui
permettaient d’assurer une protection efficace.
Si le plan n’est pas efficace, le professionnel doit refuser la mission.
b) La définition d’une approche pratique
Le code applique les principes conceptuels à une liste de situations pratiques étayées par des exemples
de risques et des mesures de sauvegarde correspondantes.
c) Menaces et sauvegardes
Le code cite plusieurs menaces qui peuvent être classées parmi les catégories suivantes
+ Les menaces liées à l’intérêt personnel, qui peuvent survenir du fait des intérêts financiers ou autres,
détenus par un professionnel comptable ou un membre de ses parents proches ou immédiats.
Parmi les exemples de circonstances susceptibles d’occasionner des menaces liées à l’intérêt personnel
pour un professionnel comptable libéral, le code cite les exemples suivants :
75
• Une participation financière chez un client ou la détention conjointe d’une participation financière avec
un client.
• Une dépendance excessive à l’égard des honoraires totaux perçus auprès d’un client.
• L’entretien d’une relation d’affaire étroite avec un client.
• L’inquiétude quant à l’éventualité de perdre un client.
• L’embauche potentielle chez un client.
• Les honoraires sous condition de résultat relatifs à une mission d’expression d’assurance.
• Un prêt ou un emprunt auprès d’un client de mission d’expression d’assurance ou d’un de ses
administrateurs ou cadres dirigeants.
+ Les menaces liées à l’auto-révision qui risquent de survenir lorsqu’un précédent jugement doit être
réévalué par le professionnel comptable responsable de ce jugement.
Parmi les exemples pour un professionnel comptable libéral, le code cite les exemples suivants:
• La découverte d’une erreur significative au cours de la réévaluation des travaux du professionnel
comptable libéral
• L’établissement d’un rapport sur le fonctionnement des systèmes financiers après être intervenu dans
leur conception ou leur mise en application.
• Le fait d’avoir préparé les données initiales utilisées pour produire les documents qui font l’objet de la
mission.
• Le fait pour un membre de l’équipe chargée de la mission d’expression d’assurance d’être, ou d’avoir
récemment été, administrateur ou cadre dirigeant chez le client
• Le fait pour un membre de l’équipe chargée de la mission d’expression d’assurance d’être, ou d’avoir
récemment été employé par le client à un poste lui permettant d’exercer une influence directe
significative sur l’objet de la mission.
• La prestation d’un service pour le compte du client qui affecte directement l’objet de la mission
d’expression d’assurance
+ Les menaces liées à la représentation, qui risquent de survenir lorsqu’un professionnel comptable
plaide en faveur d’une position ou d’un avis au point de risquer de compromettre son objectivité
ultérieure.
Parmi les exemples de circonstances susceptibles d’occasionner des menaces liées à la représentation
figurent, sans s’y limiter
• Promouvoir les actions d’une société cotée lorsque cette entité est un client d’audit d’états financiers.
• Agir en qualité de représentant pour le compte d’un client de mission d’expression d’assurance dans le
cadre de litiges ou de procès avec des tiers.
+ Les menaces de familiarité, qui risquent de survenir lorsque par suite de liens étroits, un
professionnel comptable devient trop complaisant à l’égard des intérêts de tiers
Parmi les exemples de circonstances susceptibles d’occasionner des menaces liées à la familiarité
figurent, sans s’y limiter :
• Le fait pour un membre de l’équipe chargée de la mission d’avoir un lien de famille proche ou
immédiat avec un administrateur ou un cadre dirigeant du client
• Le fait pour un membre de l’équipe chargée de la mission d’avoir un lien de famille proche ou
immédiat avec un employé du client qui est en mesure d’exercer une influence directe et significative sur
l’objet de la mission.
• Le fait pour un ancien associé du cabinet d’être un administrateur ou un cadre dirigeant du client ou un
employé en mesure d’exercer une influence directe et significative sur l’objet de la mission.
• L’acceptation de cadeaux ou d’un traitement préférentiel de la part d’un client, sauf à ce que la valeur
en soit manifestement insignifiante.
• Une association ancienne des cadres supérieurs du cabinet avec le client d’une mission d’expression
d’assurance.
+ Les menaces liées à l’intimidation, qui risquent de survenir lorsqu’un professionnel comptable peut
être dissuadé d’agir avec objectivité, du fait de menaces, réelles ou perçues.
Parmi les exemples de circonstances susceptibles d’occasionner des menaces d’intimidation figurent,
sans s’y limiter :
76
• Le fait d’être menacé de licenciement ou de remplacement en relation avec une mission chez un client.
• Le fait d’être menacé de litiges.
• Le fait de subir des pressions en vue de réduire de façon indue le champ des travaux exécutés afin de
réduire les honoraires.
D’après le code, les sauvegardes qui peuvent éliminer ou réduire ces menaces a un niveau acceptable se
répartissent entre deux grandes catégories:
++ Les sauvegardes mises en place par la profession, la législation ou la réglementation.
Ces sauvegardes comprennent, mais sans s’y limiter
• Les conditions de formation théorique et pratique et d’expériences préalables à l’accès à la profession.
• Les obligations de développement professionnel continu.
• Les règles de gouvernement d’entreprise.
• Les normes professionnelles.
• Les procédures de supervision et de discipline prévues par la profession ou la réglementation.
• Les revues externes par un tiers légalement habilité des rapports, déclarations, communications ou
informations produites par un professionnel comptable.
++ Les sauvegardes placées dans l’environnement de travail.
Ces sauvegardes englobent les sauvegardes établies au niveau du cabinet et les sauvegardes spécifiques à
la mission. Le professionnel comptable libéral devra exercer son jugement pour déterminer comment
gérer au mieux une menace ayant été identifiée. En exerçant ce jugement, le Professionnel comptable
libéral devra se demander ce qu’un tiers raisonnable et informé, ayant connaissance de toutes les
informations pertinentes, notamment l’importance des menaces et les sauvegardes mises en œuvre,
aurait raisonnablement tendance à les considérer comme acceptables.
Certaines sauvegardes peuvent accroître la probabilité d’identifier ou d’empêcher des comportements
contraires à l’éthique. De telles sauvegardes, qui peuvent être mises en place par la profession
comptable, la législation, la réglementation ou l’entreprise employeur comprennent, sans s’y limiter :
• Des dispositifs notoires et efficaces de réclamations mis en œuvre par l’entreprise employeur, la
profession ou un régulateur, qui permettent aux collègues, aux employeurs et aux membres du public
d’attirer l’attention sur des comportements non professionnels ou contraires à l’éthique.
• Une obligation explicitement déclarée de faire part des manquements aux règles d’éthique
La nature des sauvegardes devant être appliquées variera suivant les circonstances. En exerçant son
jugement professionnel, le professionnel comptable doit se demander ce qu’un tiers raisonnable et
informé, ayant connaissance de toutes les informations pertinentes, y compris de l’importance de la
menace et des sauvegardes mises en œuvre, serait conduit à juger comme étant inacceptable.
++ Résolution de conflits d’ordre éthique

Lors de l’évaluation de la conformité aux principes de base, le professionnel comptable peut être tenu de
résoudre un conflit relatif à l’application des principes de base. En initiant une procédure formelle ou
informelle de résolution de conflit, le professionnel comptable doit, dans le cadre de cette procédure de
résolution, prendre en considération les éléments suivants, individuellement ou considérés avec d’autres
:
- Les faits pertinents;
- Les questions d’éthique impliquées;
- Les principes de base liés au problème en cause;
- Les procédures internes en place;
- et les autres voies d’actions possibles.
Ayant pris ces questions en considération, le professionnel comptable doit déterminer la voie d’action
appropriée qui soit compatible avec les principes de base identifiés.
Si le problème reste non résolu, le professionnel comptable doit consulter les autres personnes
compétentes au sein du cabinet ou de l’entreprise employeur afin d’obtenir de l’aide pour sa résolution.
77
Lorsque le problème fait intervenir un conflit avec ou au sein d’une organisation, le professionnel
comptable doit également s’entretenir avec les personnes qui y sont en charge de la gouvernance, telles
que les membres du conseil d’administration ou du comité d’audit. Il peut se révéler du meilleur intérêt
du professionnel comptable de documenter le fond du problème ainsi que le détail des discussions tenues
à son propos ou des décisions prises le concernant.
Lorsqu’un conflit important ne peut être résolu, le professionnel comptable peut souhaiter obtenir des
conseils professionnels auprès de l’organisme professionnel compétent ou de conseillers juridiques et
obtenir ainsi des indications sur des problèmes d’éthique sans enfreindre la confidentialité.
A titre d’exemple, un professionnel comptable peut avoir découvert une fraude, dont la révélation
pourrait contrevenir à sa responsabilité en matière de confidentialité. Le professionnel comptable doit
envisager de prendre l’avis d’un juriste pour déterminer s’il a une obligation d’en rendre compte.
Si, après avoir épuisé toutes les possibilités applicables, le conflit éthique demeure non résolu, le
professionnel comptable doit, dans la mesure du possible, refuser de demeurer associé au problème
créant le conflit. Le professionnel comptable peut déterminer que, eu égard aux circonstances, il est
approprié de se retirer de l’équipe chargée du dossier ou de la mission en particulier ou de se retirer
complètement de la mission, du cabinet ou de l’organisation employeur.
++ Les limites de la nouvelle approche de l’lFAC en matière d’indépendance
Le nouveau code se démarque considérablement du Code de déontologie actuel. L’accent n’est plus tant
sur l’audit, mais sur une gamme variée de services d’attestation (toutes les missions d’assurances sont
concernées).
De plus, au lieu de déterminer quelles activités devraient être évitées, on privilégie le recours au
jugement professionnel pour gérer, au moyen de mesures de sauvegarde, les risques d’atteinte
l’indépendance.
Toutefois, cette approche présente des limites inhérentes à la subjectivité de l’évaluation (auto-
évaluation), du sérieux des risques, et de l’efficacité des mesures de sauvegarde qui ont été prises. En
effet, cette approche ne repose que sur le jugement professionnel, mais ce jugement peut être contesté et
remis en cause notamment par des organes de contrôle et de régulation.
Le nouveau Code de déontologie de I’IFAC contient des recommandations sur les types de risques et sur
les mesures de sauvegarde à prendre, mais l’indépendance demeure toujours la responsabilité du
professionnel, exception faite des situations ou renoncer à la mission d’assurance constitue la seule
mesure possible
+ Date d’entrée en vigueur des modifications
La version révisée du code est applicable à compter du 30 juin 2006. La Section 290 est applicable aux
missions d’expression d’assurance lorsque le rapport de mission d’assurance est daté à partir du 30 juin
2006. Une application anticipée est encouragée.
A- Indépendance: (partie B)
Notez que l’indépendance n’est exigée que dans les missions d’expression d’assurance.
En effet, d’après le code de I’ IFAC, il est prescrit que les membres des équipes chargées d’une mission
d’expression d’assurance, les cabinets et le cas échéant, les cabinets membres du réseau soient
indépendants des clients de missions d’expression d’assurance.
Et du moment que les missions d’expression d’assurance sont destinées à renforcer le degré de confiance
attendu des utilisateurs concernant le résultat de l’évaluation ou la mesure d’un objet par rapport à
certains critères, les professionnels qui entreprennent la réalisation de ces missions doivent être et
paraître libres de tout intérêt qui pourrait être considéré comme étant incompatible avec l’intégrité,
l’objectivité et l’indépendance.
78
D’ailleurs, le paragraphe 290.2 du code introduit une nouvelle notion sur le caractère relatif et non
absolu de l’indépendance - «L’utilisation du terme ‘indépendance’ en lui même risque de créer des
confusions. Pris isolément, le terme peut conduire les observateurs à supposer qu’une personne exerçant
son Jugement professionnel devrait être affranchi de tout lien économique, financier ou autre. Ce qui est
impossible, étant donné que chaque membre de la société entretient des relations avec les autres. En
conséquence, l’importance des liens économiques, financiers et autres doit également être appréciée en
fonction de ce qu’une personne raisonnablement informée ayant connaissance de toutes les informations
pertinentes, tendrait raisonnablement à les considérer comme étant inacceptables».
La présence de menaces à l’indépendance du professionnel ne signifie pas nécessairement que
l’indépendance d’esprit est compromise (être). Cependant, il est nécessaire, du point de vue des
utilisateurs et des régulateurs, que des mesures de protection soient en place afin de circonscrire les
risques que l’indépendance soit compromise.
Malheureusement, l’indépendance d’esprit ne se constate pas concrètement, et l’utilisateur de
l’information a besoin de preuves concrètes. En fait, ce que l’utilisateur recherche, c’est l’indépendance
apparente, c’est à dire une relation, entre professionnel comptable et client, structurée de façon que I’
indépendance d’esprit ne soit pas compromise.
C’est sur cette apparence d’indépendance que portent les efforts du code et de la plupart des autorités de
réglementation.
Notons aussi que l’indépendance est requise pour toutes les missions d’assurance.
Quelle est donc la nature des menaces pesant sur l’indépendance et les sauvegardes applicables
nécessaires pour éliminer les menaces ou les réduire à un niveau acceptable ?
Les menaces varient suivant les caractéristiques de chaque mission d’expression d’assurance selon qu’il
s’agit d’une mission d’audit d’états financiers ou d’un autre type de mission d’expression d’assurance et
dans ce dernier cas, suivant la finalité, l’information objet du rapport et les utilisateurs prévus de ce
rapport, le code distingue entre :
- Mission d’audit des états financiers.
- Autres missions d’expression d’assurance basées sur des assertions.
- Missions d’expression d’assurance par appréciation directe.
1- Missions d’audit des états financiers
Les missions d’audit des états financiers sont pertinentes pour une large gamme d’utilisateurs potentiels.
En conséquence, outre l’indépendance d’esprit, l’apparence d’indépendance a une importance
particulière.
C’est ainsi que pour les clients d’une mission d’audit d’états financiers, les membres de l’équipe chargée
de la mission d’expression d’assurance, le cabinet et les cabinets du réseau sont tenus d’être
indépendants du client d’une mission d’audit d’états financiers.
L’obligation d’indépendance recouvre les interdictions relatives à certaines relations entre les membres
de l’équipe chargés de la mission d’expression d’assurance et les administrateurs, les cadres et les
salariés du client en mesure d’exercer une influence directe et significative sur l’information objet de la
mission (les états financiers).
Il convient aussi de se demander si des menaces sur l’indépendance sont créées du fait des relations avec
des salariés du client qui sont en mesure d’exercer une influence directe et significative sur l’objet de la
mission (la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie).
2- Autres missions d’expression d’assurance basées sur des assertions
Dans une mission d’expression d’assurance basée sur des assertions où le client n’est pas client d’une
mission d’audit d’états financiers, seuls les membres de l’équipe chargée de la mission et le cabinet sont
tenus d’être indépendants du client de la mission d’expression d’assurance.
Cette obligation d’indépendance comprend des interdictions concernant certaines relations entre les
membres de l’équipe chargée de la mission d’expression d’assurance et les administrateurs, les cadres et
les salariés du client en mesure d’exercer une influence directe significative sur l’information objet de la
mission.
79
Dans la majorité des missions d’expression d’assurance basées sur des assertions, qui ne sont pas des
missions d’audit d’états financiers, la partie responsable est responsable de l’information objet de la
mission et de l’objet de la mission.
Toutefois, dans certaines missions, la partie responsable peut ne pas être responsable de l’objet de la
mission.
A titre d’exemple, lorsqu’un professionnel comptable libéral est engagé pour effectuer une mission
d’expression d’assurance sur un rapport qu’un consultant environnemental a établi concernant les
pratiques de développement durable d’une société, pour être diffusé parmi des utilisateurs ciblés, le
consultant environnemental est la partie responsable de l’information objet de la mission mais la société
est responsable de l’objet de la mission
3- Missions d’expression d’assurance par appréciation directe
Dans une mission d’expression d’assurance par appréciation directe, seuls les membres de l’équipe
chargés de la mission d’expression d’assurance et le cabinet sont tenus d’être indépendants du client de
la mission d’expression d’assurance (la partie responsable de l’objet de la mission).
Le code donne les définitions suivantes :
Participation financière : Participation détenue dans les capitaux propres ou dans d’autres titres,
obligations, instruments de créances ou d’emprunts d’une entité, y compris les droits et obligations
d’acquérir une telle participation et les dérives directement liés à cette participation.
Participation financière directe : Participation financière

 directement détenue ou sous le contrôle d’un particulier ou d’une entité (y compris les
participations gérées par des tiers sur une base discrétionnaire),
 détenue en qualité de propriétaire réel, via un vecteur de placement collectif, une succession, un
groupe de sociétés (fiducie (trust)) ou tout autre intermédiaire sur lequel ce particulier ou cette
entité exerce un contrôle.
Participation financière indirecte : Participation financière détenue en qualité de propriétaire réel, via
un vecteur de placement collectif, une succession, un groupe de sociétés (une fiducie (trust)) ou tout
autre intermédiaire sur lequel ce particulier ou cette entité n’exerce aucun contrôle.
Cabinet du réseau : Entité placée sous le contrôle, la propriété ou la gestion en commun avec le cabinet
ou toute autre entité qu’un tiers raisonnable informé, ayant connaissance de toutes les informations
pertinentes, serait raisonnablement conduit à conclure qu’elle appartient à ce cabinet au niveau national
ou international.
Equipe chargée de la mission : Tous les collaborateurs exécutant une mission, y compris les experts
engagés par contrat par le cabinet en relation avec cette mission.
Equipe chargée de la mission :
(a) Tous les membres composant l’équipe chargée de la mission d’expression d’assurance
(b) Toutes les autres personnes au sein du cabinet qui peuvent directement influencer le résultat d’une
mission d’assurance, notamment :
(i) ceux qui recommandent la rémunération ou qui assurent la supervision, l’encadrement ou toute autre
surveillance directe de l’associé chargé de la mission d’assurance. Pour l’objet de la mission d’audit
d’états financiers, ils comprennent toutes les personnes successivement placées hiérarchiquement au
dessus de l’associé chargé de la mission jusqu’au président directeur général
(ii) ceux qui donnent une consultation concernant des questions techniques ou sectorielles spécifiques,
des opérations ou de la mission événements relatives à la mission d’assurance;
(iii) ceux qui assurent le contrôle qualité de la mission d’expression d’assurance, notamment ceux qui
effectuent l’inspection de contrôle qualité de la mission d’assurance
(c) Pour l’objet de la mission d’audit d’états financiers, tous ceux qui au sein du cabinet d’un réseau
peuvent influencer directement le résultat de la mission d’audit d’états financiers.
Famille immédiate : Conjoint (ou équivalent) ou personne à charge.
80
Proche famille : Un parent, un enfant des deux mêmes parents ou d’un même parent seulement, qui
n’est pas membre de la famille immédiate.
Le code d’éthique de l’lFAC définit les situations qui risquent d’affecter l’indépendance des membres
des équipes chargées dune mission d’expression d’assurance, des réseaux et des cabinets de réseaux.
Situation 1 : Liens financiers avec les clients dans une mission d’expression d’opinion
Les membres de l’équipe chargée de la mission d’assurance ou un membre de sa famille immédiate ne
doivent pas avoir de liens financiers dans les entreprises pour lesquelles ils accomplissent une mission
d’assurance, qui peut être jugés incompatibles avec les exigences d’intégrité, d’objectivité et
d’indépendance.
En effet, l’existence d’un tel lien peut conduire un observateur impartial à conclure à l’absence
d’indépendance.
Le lien peut prendre plusieurs formes, notamment :
A1- Détention d’un intérêt financier direct chez un client

D’après le paragraphe 290.106 du code: «Si un membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance
ou un membre de sa famille immédiate détient une participation financière directe, ou une participation
financière indirecte significative chez le client d’une mission d’assurance, la menace liée à l’intérêt
personnel ainsi créée serait si significative que les seules sauvegardes disponibles pour éliminer cette
menace ou la réduire à un niveau acceptable consisteraient à :
(a) se débarrasser de participation financière directe avant que la personne concernée ne devienne
membre de l’équipe chargée de la mission
(b) se débarrasser de la participation financière indirecte en totalité ou se débarrasser d’une partie
suffisante de cette participation de sorte que la partie restante ne soit plus significative au moment où la
personne concernée devient membre de l’équipe chargée de la mission;
(c) Ecarter le membre de l’équipe chargée de la mission d’expression d’assurance ».
D’après le paragraphe 290.110 du code : « il convient de se demander si une menace liée à l’intérêt
personnel ne risque pas d’être créée du fait des participations financières de personnes en dehors de
l’équipe chargée de la mission d’assurance et des membres de leur famille proche ou immédiate. Parmi
ces personnes pourraient figurer :
• les associés, et les membres de leur proche famille, qui ne sont pas membres de l‘équipe chargée de la
mission d’assurance
• les associés et collaborateurs qui fournissent des missions autres que les missions d’assurance chez le
client d’une mission d’assurance
• les personnes qui entretiennent une relation personnelle étroite avec un membre de l’équipe chargée
de la mission d’assurance.
Le point de savoir si les participations détenues par ces personnes peuvent créer une menace liée à
l’intérêt personnel dépendra de facteurs tels :
• la structure organisationnelle, administrative et opératoire du cabinet
• la nature de la relation entre la personne concernée et le membre de l’équipe chargée de lu mission.
L’importance de la menace doit être évaluée et, si cette menace n’est manifestement pas peu
significative, des sauvegardes doivent être envisagées et appliquées dans la mesure nécessaire pour
réduire la menace à un niveau
acceptable. Ces sauvegardes pourraient inclure :
• le cas échéant, des procédures permettant d’empêcher les personnes de détenir de telles
participations;
• des discussions de cette question avec les personnes chargées de la gouvernance, telles que les
membres du comité d’audit;
• l‘implication d’un autre professionnel comptable qui n‘a pas pris part à la mission d’expression
d’assurance pour revoir les travaux effectués ou donner d’autres conseils autant que de besoin.
II en découle que le fait de détenir un intérêt financier direct chez le client d’une mission d’assurance,
même si la participation est minime, affecte l’indépendance réelle ou apparente de l’auditeur. La
détention de cet intérêt englobe également l’intérêt détenu par les membres de la famille proche.
81
En Tunisie, l’article 7 de la loi 88-108 réglementant la profession d’expert comptable dispose «Les
membres de l’ordre ne peuvent assurer professionnellement le contrôle des comptes des sociétés dans
lesquelles ils détiennent directement ou indirectement des participations de quelque nature que ce soit ».
De même, aux termes de I’ article 4 de la loi 88-108, les sociétés inscrites à l’OECT ne peuvent pas
prendre des participations financières dans les entreprises industrielles, commerciales, agricoles ou
bancaires et dans les sociétés civiles.
A2- Détention d’un intérêt financier indirect et significatif chez un client. Le fait de détenir un intérêt
financier indirect mais significatif chez un client dans une mission d’assurance, affecte
l’indépendance réelle ou apparente de l’auditeur.
A3- Prêter et I ou emprunter de l’entreprise cliente d’une mission d’assurance .Si le cabinet, ou un
membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance fait un prêt au profit d’un client de mission
d’assurance qui n’est pas une banque, ni un établissement analogue ou se porte caution d’un emprunt pas
un client de mission d’assurance, la menace liée à l’intérêt personnel ainsi créée risque d’être si
importante qu’aucune sauvegarde n’est en mesure de réduire cette menace à un niveau acceptable, à
moins que ce prêt ou cette caution ne soit significatif ni pour le cabinet ou le membre de l’équipe
chargée de la mission d’assurance, ni pour le client de la mission d’assurance.
Il en est de même, si le cabinet ou un membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance accepte un
prêt, ou fait cautionner son emprunt par un client d’une mission d’assurance qui n’est pas une banque,
Ces situations affectent l’indépendance du professionnel comptable.
Toutefois, n’est pas susceptible de faire peser une menace sur l’indépendance, le prêt, ou la caution d’un
prêt ainsi que les dépôts effectués ou les comptes de courtage détenus, consenti ou accordés au cabinet, à
un membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance ou à ses proches parents par un client de
mission d’assurance qui est une banque ou un établissement similaire, pourvu que ce prêt, ou cette
caution, soit consenti suivant les procédures, modalités et conditions normales de prêt et que ce prêt ne
soit pas significatif pour le cabinet et pour le client de la mission d’assurance.
Si ce prêt est significatif pour le client de la mission d’assurance ou pour le cabinet, il peut être possible,
par la mise en œuvre de sauvegardes, de réduire la menace liée à l’intérêt personnel ainsi créée à un
niveau acceptable. De telles sauvegardes pourraient inclure le recours à un autre professionnel
comptable en dehors du cabinet ou du cabinet du réseau pour revoir les travaux ayant été effectués.
Le fondement de l’interdiction est basé sur le fait qu’il est préférable d’éviter au professionnel tout
conflit d’intérêts En effet, par exemple, si l’entreprise est en difficulté ou en cessation de paiement,
l’auditeur “prêteur” va se trouver devant un dilemme d’éthique : va t’il appliquer la procédure d’alerte
en informant la commission de suivi des entreprises économiques accélérant ainsi la faillite, au risque de
perdre les sommes avancées par lui et de se retrouver dans la masse des créanciers ?.
A la seule l’exception justifiée par des considérations pratiques, l’auditeur, comme tout opérateur
économique, peut emprunter et peut placer ses excédents de trésorerie dans une banque, même s’il est
son auditeur, à condition que l’opération s’effectue dans les conditions normales du marché. Toutefois, il
faut reconnaître que dans ce dernier cas il y a un manque d’indépendance apparente, ce qui donnerait à
un observateur impartial de bonnes raisons de mettre en doute l’indépendance du professionnel Dans le
cas d’une mission d’audit d’états financiers, les dispositions doivent s’appliquer au cabinet, à tous les
cabinets du réseau et au client de la mission d’audit.
A4- Relations d’affaires étroites avec des clients de missions d’assurance.

Une relation d’affaire étroite, entre un cabinet ou un membre de l’équipe chargée de la mission
d’expression d’assurance et le client de la mission d’assurance ou ses dirigeants, ou entre le cabinet,
le cabinet du réseau et un client d’audit d’états financiers, va impliquer un intérêt financier, commercial
ou général et risque de créer des menaces liées à l’intérêt personnel et des menaces par intimidation.
82
Parmi ces relations d’affaires figurent par exemple :

1- La détention d’une participation financière significative dans une entreprise sous contrôle conjoint
avec le client d’une mission d’assurance ou un propriétaire majoritaire, un administrateur, cadre
dirigeant ou une autre personne qui exécute des fonctions de haute direction pour ce client.
Par exemple si l’auditeur détient 2% (directement ou indirectement), et l’entreprise cliente détient 49%
de l’entreprise X non-cliente. Le professionnel avec son client arrivent ainsi à contrôler l’entreprise X.
Le professionnel se trouve dans ce cas, dans une situation d’allié stratégique avec le client, pour assurer
le contrôle de X.
Le professionnel se trouve devant un dilemme d’éthique, va t’il voter dans le même sens que son client
au risque de perdre son indépendance ? ou prendre des décisions contraires et entrer en « conflit » avec
le client ?
2- Des accords consistant à combiner un ou plusieurs services ou produits du cabinet avec un ou
plusieurs services ou produits d’un client d’une mission d’assurance et à commercialiser cet ensemble
en faisant référence aux deux parties concernées.
3- Des accords de distribution ou de commercialisation en vertu desquels le cabinet agit comme
responsable de la distribution ou de la commercialisation des produits ou services du client de la mission
d’assurance ou selon lesquels le client de la mission d’assurance agit comme responsable de la
distribution ou de la commercialisation des produits ou services du cabinet. En conséquence, dans
chacune de ces situations, les seules voies d’actions
possibles consistent à :
(a) mettre un terme à la relation d’affaire;
(b) réduire la portée de cette relation de sorte que la participation financière soit non significative et
que la relation soit manifestement peu importante
(c) refuser d’effectuer la mission d’expression d’assurance.
Sauf à ce que cette participation financière soit non significative et que cette relation soit manifestement
peu importante pour le membre de la mission d’expression d’assurance, la seule sauvegarde appropriée
consisterait à écarter la personne concernée de l’équipe chargée de la mission d’assurance L’acquisition
par le cabinet de biens et de services auprès d’un client de mission d’assurance (ou auprès d’un client de
mission d’audit d’états financiers par un cabinet du réseau) ou par un membre de l’équipe chargée de la
mission d’assurance ne risque en général pas de faire peser une menace sur l’indépendance pourvu
que la transaction s’effectue dans le cours normal des affaires et dans des conditions de concurrence
normale.
Néanmoins, de telles transactions peuvent être d’une nature ou d’une amplitude à créer une menace liée
à l’intérêt personnel. Si la menace créée n’est manifestement pas peu significative, des sauvegardes
doivent être envisagées et appliquées le cas échéant afin de réduire la menace à un niveau acceptable.
De telles sauvegardes pourraient consister à :
 éliminer ou réduire l’amplitude de la transaction
 écarter l’individu concerné de l’équipe chargée de la mission;
 discuter de la situation avec les personnes chargées de la gouvernance, telles que les membres du
comité d’audit.
Situation 2 : Liens familiaux et personnels

En règle générale une relation personnelle ou familiale influence l’approche et la conduite de l’audit, par
conséquent elle affecte l’indépendance.
Les liens familiaux et personnels, entre un membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance et un
membre du conseil d’administration, un cadre supérieur ou, suivant leur fonction, certains salariés du
client de la mission d’assurance, sont susceptibles de créer des menaces liées à l’intérêt personnel ou des
menaces de familiarité ou d’intimidation.
Selon le code de l’IFAC, il est impossible de codifier les règles selon lesquelles une relation personnelle
est acceptable. Leur importance dépendra d’un certain nombre de facteurs, notamment :
 des responsabilités de cette personne dans la mission d’assurance,
 de l’étroitesse des liens concernés et
83
 du rôle du membre de la famille ou d’autres individus chez le client d’une mission d’assurance.
En conséquence, il existe un vaste ensemble de circonstances qui devront être évaluées et des
sauvegardes qui devront être appliquées pour réduire la menace à un niveau acceptable.
Lorsqu’un membre de la proche famille d’un collaborateur de l’équipe chargée de la mission
d’assurance est membre du conseil d’administration, cadre supérieur ou salarié du client d’une mission
d’assurance en mesure d’exercer une influence directe et notable sur l’information objet de la mission
d’expression d’assurance, des menaces sur l’indépendance peuvent être créées. L’importance de ces
menaces dépendra de facteurs tels que:
• la position occupée chez le client par ce membre de la proche famille;
• le rôle du professionnel au sein de l’équipe chargée de la mission.
L’importance de cette menace doit être évaluée et si la menace n’est manifestement pas peu
significative, des sauvegardes doivent être envisagées et appliquées le cas échéant afin de réduire cette
menace à un niveau acceptable.
De telles sauvegardes pourraient consister à :
• écarter l’individu concerné de l’équipe chargée de la mission dans la mesure du possible,
structurer les responsabilités de l’équipe chargée de la mission, de façon que le professionnel
concerné ne traite pas de sujets relevant de la responsabilité de ce membre de la proche famille
• mettre en place des politiques et procédures destinées à permettre les collaborateurs à
communiquer, aux niveaux hiérarchiques supérieurs du cabinet, toute question d’indépendance et
d’objectivité qui les concerne.
Cette position, assez rigoureuse, coupe avec l’ancienne position libérale de l’IFAC, qui consiste à
considérer l’indépendance comme un état d’esprit et que le professionnel est libre d’accepter une
mission du moment qu’il estime qu’il est indépendant des propriétaires de I’ entreprise, de ses
principaux actionnaires, de ses directeurs.
Le code révisé va encore plus loin et considère qu’il conviendra de se demander si des menaces peuvent
être créées du fait d’un lien personnel ou familial entre un associé ou un salarié du cabinet qui n’est
pas membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance et un membre du conseil d’administration,
cadre supérieur ou salarié du client d’une mission d’assurance, en mesure d’exercer une influence
directe et notable sur l’information objet de la mission d’expression d’assurance.
Concernant les relations familiales, le code ne prévoit aucun degré de relations personnelles ou
familiales incompatibles.
En Tunisie, en audit légal la relation personnelle n’a pas été codifiée. Cependant, le législateur a codifié
la relation familiale et la mesure par le degré de parenté et d’alliance. Cette limite au-delà de laquelle la
relation est jugée trop proche est passée du 2ème degré (ancien code du commerce), au 4ème degré suite
à l’adoption du CSC.
En effet, l’article 262 du CSC dispose: « Ne peuvent pas être nommés commissaires aux comptes :
1) Les administrateurs ou les membres du directoire ou les apporteurs en nature
et tous leurs parents ou alliés, jusqu‘au quatrième degré inclusivement
2)
3)
4) Les conjoints des personnes ci-dessus visées
Situation 3: Emplois chez des clients de missions d’assurance

L’indépendance d’un cabinet ou d’un membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance peut être
menacée lorsqu’un membre du conseil d’administration, un cadre supérieur ou un salarié du client de
la mission d’assurance, en mesure d’exercer une influence directe et notable sur l’infirmation objet de la
mission d’expression d’assurance a été membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance ou
associé de ce cabinet.
L’importance des menaces liées à l’intérêt personnel, la familiarité ou l’intimidation créées dépendra des
facteurs suivants :
(a) la position que cette personne occupe chez le client d’une mission d’assurance,
84
(b) I ‘envergure de I’ implication que cette personne va avoir au sein de l’équipe chargée de la mission
d’assurance.
(e) la durée de temps qui s’est écoulée depuis l’époque où cette personne était membre de l’équipe
chargée de la mission d’assurance ou du cabinet.
(d) l’ancien poste occupé par cette personne au sein de l’équipe chargée de la mission d’assurance.
Une telle situation est susceptible de créer des menaces, notamment lorsque des relations significatives
subsistent entre cette personne et son ancien cabinet.
De même, l’indépendance d’un membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance peut être
menacée lorsqu’une personne participe à la mission d’assurance en sachant, ou ayant des raisons de
croire qu’il ou elle doit, ou est susceptible d’intégrer la société du client de la mission d’assurance à
l’avenir.
Un associé d’un cabinet ou un membre de l’équipe d’assurance peut quitter ce cabinet suite a :
- sa démission;
- une résiliation du contrat de travail;
- un départ à la retraite;
- la vente du cabinet.
Cet associé ou membre de l’équipe peut accepter d’être recruté par un client pour lequel le cabinet
assure une mission d’assurance, sans remettre en cause l’indépendance, du cabinet à condition d’évaluer
l’importance de la menace et, si la menace n’est manifestement pas peu significative, d’envisager et
d’appliquer principalement les mesures de sauvegarde qui pourraient inclure :
• La prise en considération de l’opportunité ou de la nécessité de modifier le programme d’expression
d’assurance de la mission correspondante;
• L’affectation à la mission d’expression d’assurance ultérieure d’une équipe chargée de mission
dotée d’une expérience suffisante par rapport à la personne ayant rejoint le client d’une mission
d’expression d’assurance
• L’implication d’un autre professionnel comptable qui n’a pas pris part à la mission d’expression
d’assurance pour revoir les travaux effectués ou donner d’autres conseils autant que de besoin
• L’examen du contrôle qualité de la mission d’expression d’assurance.
• Les montants dus par le cabinet à l’ancien associé soient payés ou planifiés pour paiement. En outre
les sommes dues ne doivent pas remettre en cause la continuité d’exploitation du cabinet.
• L’ancien associé ne participe plus, ne paraît plus participer aux activités promotionnelle ou
professionnelles du cabinet (il doit informer les clients qu’il n’est plus associé).
• En Tunisie, aucune disposition ne concerne les anciens associés.
Toutefois, conformément à l’article 37 du code des devoirs professionnels, un ancien stagiaire ne peut,
sauf accord écrit du maître de stage, au cours de la période de 3 ans suivant la fin de son stage, accepter
aucune mission proposée par des clients avec lesquels il a été en rapport à l’occasion de son stage
Situation 4 : Récentes fonctions chez des clients de missions d’assurance

Le fait pour un ancien cadre supérieur, membre du conseil d’administration ou salarié du client d’une
mission d’assurance d’intervenir comme membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance risque
de créer des menaces liées à l’intérêt général, à l’auto-évaluation et à la familiarité.
Ceci serait particulièrement vrai lorsqu’un membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance doit
par exemple établir un rapport sur des informations qu’il ou elle a préparé ou sur des éléments qu’il ou
elle a évalué lors de ses fonctions chez le client de la mission d’assurance.
L’importance de ces menaces dépendra de facteurs tels que :
• la position que cette personne occupait chez le client de la mission d’assurance;
• le délai qui s’est écoulé depuis que cette personne a quitté le client de la mission d’assurance
• le rôle que cette personne joue au sein de l’équipe chargée de la mission.
• L’importance de cette menace doit être évaluée et, si la menace n’est
• manifestement pas peu significative, des sauvegardes doivent être envisagées et appliquées le cas
échéant afin de réduire cette menace à un niveau acceptable.
• Ces sauvegardes pourraient inclure :
85
• l’implication d’un autre professionnel chargé de revoir les travaux effectués par cette personne au
sein de l’équipe chargée de la mission d’assurance ou de donner d’autres conseils autant que de
besoin.
• la discussion de ce point avec les personnes chargées de la gouvernance, telles que les membres du
comité d’audit.
Situation 5 : Siéger comme cadre ou membre du conseil d’administration des clients de mission
d’assurance
Si un associé ou un salarié du cabinet siège en qualité de cadre ou d’administrateur au conseil d’un client
de mission d’assurance, les menaces liées à l’auto-évaluation et à l’intérêt personnel crées seraient si
importantes qu’aucune sauvegarde ne puisse réduire ces menaces à un niveau acceptable.
Dans le cas d’une mission d’audit d’états financiers, si un associé ou un salarié d’un cabinet du réseau
devait siéger en qualité de cadre ou d’administrateur au conseil du client d’une mission d’audit, les
menaces créées seraient si importantes qu’aucune sauvegarde ne puisse réduire ces menaces à un
niveau acceptable.
Par conséquent, si une de ces personnes devait accepter une telle fonction, la seule voie d’action
consisterait à refuser d’effectuer la mission d’expression d’assurance ou à s’en démettre.
En Tunisie, la situation est prévue dans un seul sens, un délai de 5 ans est fixé par l’article 263 du CSC
pour la désignation en tant qu’administrateur d’un ex commissaire aux comptes. Ce dernier ne peut être
nominé administrateur ou membre du directoire des sociétés qu’ils contrôlent pendant les cinq années
qui suivent la cessation de ses fonctions.
Situation 6 : Ancienne association des cadres supérieurs du cabinet avec les clients de missions
d’assurance
6-1- Dispositions générales
Le recours pour une mission d’assurance aux mêmes cadres supérieurs pendant une longue période
risque de créer une menace liée à la familiarité.
L’importance de cette menace dépendra de facteurs tels que :
 le temps durant lequel cette personne a été membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance
 le rôle de cette personne au sein de l’équipe chargée de la mission d’assurance
 la structure du cabinet
 la nature de la mission d’expression d’assurance.
 L’importance de cette menace doit être évaluée et, si cette menace n’est manifestement pas peu
significative, des sauvegardes doivent être envisagées et appliquées pour la réduire à un niveau
acceptable. Les sauvegardes qui pourraient être envisagées seraient, par exemple :
 d’assurer la rotation du personnel cadre de l’équipe chargée de la mission d’assurance;
 de faire intervenir un autre professionnel comptable qui n’était pas membre de l’équipe
chargée de la mission d’assurance pour revoir les travaux effectués par le chef de mission ou
donner le cas échéant d’autres avis;
 de procéder à des contrôles qualité internes indépendants.
Il est évident qu’une affectation prolongée de la même équipe d’audit serait un gage d’efficacité dans la
conduite de la mission.
Toutefois, comme pour les relations personnelles, cette longue association d’un collaborateur
expérimenté avec le même client risque de créer une relation étroite qui pourra être interprétée comme
une menace à l’objectivité et l’indépendance (paraître).
Parallèlement, cette situation soulève des questions sur l’indépendance réelle (être), matérialisée
notamment par la confiance souvent excessive dans les systèmes de contrôle du client, que le
collaborateur expérimenté aurait tendance à placer.
Afin d’éviter ces situations, les mesures de sauvegarde consistent à assurer une rotation périodique
des collaborateurs expérimentés au sein du cabinet, même si cette politique entraîne des coûts
supplémentaires.
86
Lorsque cette rotation est impossible (petit cabinet, la mission exige des spécialistes,...), des procédures
alternatives et notamment de revue et de contrôle qualité doivent être élaborées à l’effet d’atteindre les
mêmes objectifs.
6-2- Clients d’audit d’états financiers qui sont des sociétés cotées
Le recours au même associé chargé du dossier ou à la même personne responsable de la revue du
contrôle qualité de la mission sur un audit d’états financiers au cours d’une période prolongée risque de
créer une menace liée à la familiarité. Cette menace est particulièrement pertinente dans le contexte de
l’audit des états financiers d’une société cotée et des sauvegardes doivent être appliquées dans de tels cas
afin de la réduire à un niveau acceptable.
En conséquence, s’agissant de l’audit des états financiers de sociétés cotées :
(a) l’associé chargé de la mission et la personne responsable de la revue du contrôle qualité de la
mission doivent faire l’objet d’une rotation après avoir servi dans chaque capacité ou une combinaison
des deux au terme d’une période prédéterminée, en général pas plus de sept années,
(b) une personne faisant l’objet d’une rotation à l’issue d’une période prédéterminée ne doit pas prendre
part à la mission d’audit avant le terme d’un autre délai, en général deux années.
Situation 7: Prestation de missions autres que d’assurance chez des clients de missions d’assurance
Les cabinets fournissent traditionnellement à leurs clients de mission d’assurance une gamme de
services autres que d’assurance comptables avec leurs aptitudes et leur expertise. Les clients de missions
d’assurance apprécient les avantages qu’ils retirent de voir ces cabinets qui ont une bonne
compréhension de leur activité, appliquer leurs connaissances et leur compétence dans d’autres
domaines.
Par ailleurs, la prestation de missions autres que d’assurance permettra souvent à l’équipe chargée de la
mission d’assurance d’obtenir des informations concernant les affaires et le fonctionnement du client qui
sont utiles par rapport à la mission d’assurance.
Plus la connaissance des affaires du client sera poussée, mieux l’équipe chargée de la mission
d’assurance comprendra les procédures et contrôles du client de la mission d’assurance et les risques
commerciaux et financiers auxquels il est confronté.
La prestation de services autres que d’assurance risque toutefois de créer des menaces pour
l’indépendance du cabinet, un cabinet du réseau ou les membres de l’équipe chargée de la mission
d’assurance, concernant en particulier les menaces perçues sur l’indépendance. En conséquence, il est
nécessaire d’évaluer l’importance de toute menace créée par la prestation de tels services.
Dans certains cas, il peut être possible d’éliminer ou de réduire la menace créée par l’application de
sauvegardes. Dans d’autres, aucune sauvegarde n’est disponible pour réduire la menace à un niveau
acceptable Les activités qui suivent sont en général susceptibles de créer des menaces liées à l’intérêt
personnel ou l’auto-évaluation qui sont si importantes que seul le renoncement à l’activité ou le refus
d’effectuer la mission d’expression
d’assurance réduiraient ces menaces à un niveau acceptable :
1) autoriser, exécuter ou finaliser une transaction, ou exercer d’autre façon une autorité pour le compte
du client de la mission d’assurance, ou avoir l’autorité pour ce faire.
2) déterminer quelle recommandation du cabinet doit être mise en œuvre
3) rendre compte, dans un rôle de gestion, à ceux chargées de la gouvernance.
Les activités qui suivent peuvent également créer des menaces liées à l’autoévaluation ou à l’intérêt
personnel, mais pour lesquelles il peut exister des mesures de sauvegarde autre que le refus d’effectuer
la mission :
1) conserver en dépôt les biens d’un client d’une mission d’assurance.
2) superviser les salariés d’un client d’une mission d’assurance au cours de l’exécution de leurs activités
récurrentes normales.
3) préparer des documents source ou être à l’origine de données, sous forme électronique ou autre,
justifiant l’occurrence d’une transaction (par exemple, des ordres d’achat, des documents, registre de
paie et des commandes clients).
87
En principe, les prestations “non assurance” et autres services n’influent pas sur l’indépendance à
condition de ne pas s’immiscer et prendre des décisions de gestion et de ne pas en assumer de
responsabilités qui incombent aux administrateurs et à la direction (l’auditeur ne doit pas prendre la
place de la direction).
Cette position, assez libérale, est applicable pour les services tels que : service de conseil, d’assistance,
d’organisation, de fiscalité... En effet, plusieurs entreprises notamment les petites seraient pénalisées si
elles ne pouvaient bénéficier d’autres services de leur auditeur.
En général, un cabinet peut rendre des services en dehors de la mission d’expression d’assurance, sous
réserve que toute menace sur l’indépendance ait été réduite à un niveau acceptable.
Pour le service de la tenue de la comptabilité et la préparation des états financiers, la réalisation de ce
service n’affecte pas également l’indépendance si le professionnel satisfait les exigences suivantes :
- le professionnel ne doit pas prendre des décisions de gestion, il ne doit pas assumer le rôle des
employés ou de la direction, il ne faut pas qu’il signe les chèques ou autorise les rémunérations par
exemple et que le client doit assumer la responsabilité des états financiers
- les collaborateurs affectés à la préparation, l’enregistrement et l’établissement des états financiers ne
doivent pas participer à l’audit ou la mission d’assurance portant sur ces comptes.
Le principe c’est aux dirigeants du client d’audit des états financiers qu’il incombe de s’assurer de la
tenue des registres comptables et de la préparation des états financiers, bien qu’ils puissent demander au
cabinet de leur prêter assistance.
Si le personnel du cabinet, ou le cabinet du réseau, qui fournissent cette assistance prennent des
décisions de gestion, la menace liée à l’auto-évaluation en résultant ne pourrait être réduite à un niveau
acceptable par aucune sauvegarde. Par conséquent, le personnel ne doit pas prendre de telles décisions.
Parmi ces décisions de gestion figurent par exemple :
 l’enregistrement ou les modifications des écritures de journal, ou le classement des comptes,
opérations ou autres enregistrements comptables sans obtenir l’approbation du client d’audit
d’états financiers.
 l’autorisation ou l’approbation des opérations.
 la préparation de documents source de données (y compris des décisions concernant des
hypothèses d’évaluation) ou la modification de tels documents ou données.
Toutefois, le code considère que les prestations de services de comptabilité et de tenue comptable des
entités cotées affectent l’indépendance.
En effet, les services de la paie et la préparation des états financiers ou de l’information financière qui
fournie la base des états financiers sur lesquels le rapport d’audit est émis, pour le compte d’un client
d’audit d’états financiers qui est une entité cotée, risque de porter atteinte â l’indépendance du cabinet ou
du cabinet du réseau, ou du moins de donner l’apparence de porter atteinte à leur indépendance.
En conséquence, aucune sauvegarde autre que l’interdiction de ces services, excepté dans des situations
d’urgence et lorsque les services tombent dans les limites du mandat d’audit légal, n’est en mesure de
réduire la menace créée à un niveau acceptable. Par conséquent, un cabinet ou un cabinet du réseau ne
doit pas, hormis le petit nombre d’exceptions ci-dessous, fournir de tels services à une société cotée qui
est un client d’audit d’états financiers.
La prestation de services de comptabilité et de tenue comptable, de caractère routinier ou mécanique au
sein de divisions ou de filiales d’un client d’audit d’états financiers qui est une entité cotée ne serait pas
considérée comme portant atteinte à l’indépendance par rapport au client d’audit, pourvu que les
conditions suivantes soient remplies :
(a) Ces services n’impliquent pas l’exercice d’un jugement
(b) Les divisions ou filiales auxquelles le service est fourni sont collectivement non significatives par
rapport au client d’audit, ou les services fournis sont collectivement non significatifs pour cette division
ou cette filiale.
(c)Les honoraires versés au cabinet ou au cabinet du réseau, au titre de ces services sont collectivement
non significatif. Si ces services sont fournis, toutes les sauvegardes suivantes doivent être appliquées :
(a) Le cabinet, ou cabinet du réseau, ne doit pas assumer de rôle de gestion, ni prendre de décision de
gestion.
88
(b) Le client d’audit doit accepter de porter la responsabilité des résultats des travaux
(c) Le personnel fournissant ces services ne doit pas participer à l’audit. Actuellement, un retour de
tendance est observé, la nouvelle réglementation aux USA commence à prévoir des incompatibilités
assez strictes
En Tunisie, la situation n’est pas aussi libérale pour la mission légale. En effet, aux termes de l’article 23
de la loi 88-108, les commissaires aux comptes, leurs conjoints, leurs salariés ou les personnes exerçant
pour leur compte, ne peuvent se voir confier aucune mission d’expertise comptable ou toute autre
mission contractuelle de la part de la société dont ils assurent le contrôle, de ses administrateurs, de toute
entreprise possédant au moins le dixième de son capital.
Il leur est interdit de recevoir un avantage quelconque en plus de la rémunération afférente à la mission
légale de certification.
L’article 262 du CSC dispose: « Ne peuvent pas être nommés commissaires aux comptes:
1) …..
2) Les personnes recevant sous une forme quelconque à raison de fonction autres que celles de
commissaires, un salaire, ou une rémunération des administrateurs ou des membres du directoire ou de
la société ou de toute entreprise possédant le dixième du capital de la société, ou dont la société possède
au moins le dixième du capital ».
L‘article 265 du CSC dispose : « Les commissaires aux comptes ne peuvent percevoir de rémunérations
autres que celles prévues par la loi, ni bénéficier d’aucun avantage par convention...
Cette redondance de textes, souligne l’importance qu’attache le législateur tunisien à l’indépendance des
commissaires aux comptes.
Situation 8 : Honoraires
8-1 Importance des honoraires
Lorsque les honoraires totaux générés par un client de mission d’assurance représentent une large
proportion des honoraires totaux d’un cabinet, la dépendance à l’égard de ce client ou du groupe
auquel le client appartient et l’inquiétude sur la possibilité de perdre ce client peuvent donner lieu à une
menace liée à l’intérêt personnel. L’importance de cette menace dépendra de facteurs tels que :
• la structure du cabinet;
• le point de savoir si le cabinet est bien établi ou est nouvellement créé.
• L’importance de cette menace doit être évaluée et si la menace n’est pas manifestement peu
significative, des sauvegardes doivent être envisagées et appliquées le cas échéant afin de la réduire à
un niveau acceptable.
• Ces sauvegardes pourraient inclure:
• la discussion de l’étendue et de la nature des honoraires facturés avec les membres du comité d’audit
ou d’autres personnes chargées de la gouvernance;
• la prise de mesures afin de réduire la dépendance à l’égard du client
• les examens de contrôle qualité externes
• la consultation d’un tiers, tel qu’un organisme de réglementation professionnelle ou un autre
professionnel comptable.
Une menace liée à l’intérêt personnel peut également être créée lorsque les honoraires générés par le
client d’une mission d’assurance représentent une large proportion du revenu d’un associé donné.
L’importance de cette menace doit être évaluée et si la menace n’est manifestement pas peu
significative, des sauvegardes doivent être envisagées et appliquées le cas échéant afin de la réduire à un
niveau acceptable.
La mesure de sauvegarde prévoit une certaine tolérance pour les nouveaux cabinets qui débutent leurs
activités, ou ceux qui envisagent d’y mettre un terme.
Le code a laissé la liberté à chaque pays membre de l’IFAC de fixer un pourcentage au-dessus duquel le
cabinet est déclaré dépendant. Cette liberté devrait s’exercer en fonction des conditions économiques et
de la réalité du pays.
En Tunisie, l’institut membre (OECT) n’a pas encore fixé ce %.
89
A l’échelle internationale, on estime que ce pourcentage commence à devenir important à partir de 10%.
(ex : (CEE 10% ; RFA 30%; GB 15%)
En cas d’indépendance vis à vis d’un client à cause de l’importance des honoraires reçus par rapport au
chiffre d’affaires global, le cabinet peut envisager
un regroupement avec d’autres cabinets de manière à diluer l’importance du client.
Cette mesure constitue un motif supplémentaire de regroupement des cabinets.
8-2- Honoraires en souffrance
Une menace liée à l’intérêt personnel peut être créée si les honoraires dus par un client d’une mission
d’assurance au titre de services professionnels restent impayés pendant une longue période, notamment
si une partie substantielle n’est pas réglée avant la publication du rapport d’assurance pour l’exercice
suivant. En général, le paiement de ces honoraires doit être exigé avant que ce rapport soit publié. Les
sauvegardes suivantes peuvent être applicables :
• discussion du niveau des honoraires en souffrance avec les membres du
comité d’audit ou d’autres personnes chargées de la gouvernance;
• implication d’un autre professionnel comptable qui n’a pas pris part à la mission d’expression
d’assurance pour donner des conseils ou passer en revue les travaux effectués.
Le cabinet doit également se demander si les honoraires en souffrance pouvaient être considérés comme
étant équivalents à un prêt consenti au client et si, en raison de l’importance des honoraires en
souffrance, il est approprié que le cabinet soit reconduit (démissionner ou prendre les mesures
nécessaires de sauvegarde des menaces (exemple : se faire payer avant la publication du nouveau
rapport).
Ainsi, affecte l’indépendance le fait que des honoraires dus par un client au titre de services
professionnels demeurent impayés pendant une longue période, surtout et notamment lorsque les
honoraires ne sont toujours pas réglés avant la publication du rapport de l’exercice suivant.
Il en découle la nécessité pour le professionnel de ne pas cumuler deux honoraires successifs : il doit
exiger le règlement des honoraires relatifs au premier rapport avant de remettre le rapport de l’exercice
suivant.
Si l’auditeur ne réclame pas ses honoraires, cette situation anormale peut être interprétée comme un
manquement à ses diligences (travail non effectué), ou une situation de prêt au client.
En Tunisie, l’article 30 du code des devoirs professionnels prévoit que le professionnel bénéficie, pour
les missions autres que celles de révision, du droit de rétention en cas de non-encaissement d’honoraires
dus.
8-3- Honoraires inférieurs - Etablissement du prix
Lorsqu’un cabinet obtient une mission d’assurance à un niveau d’honoraires substantiellement inférieurs
à ceux facturés par son prédécesseur, ou fixés par d’autres cabinets, la menace liée à l’intérêt personnel
ne sera pas réduite à un niveau acceptable, à moins que :
(a) le cabinet soit en mesure de faire la preuve qu’un délai approprié et des collaborateurs qualifiés sont
affectés à cette tâche;
(b) toutes les normes, recommandations d’expression d’assurance, procédures de contrôle qualité
applicables sont dûment observées.
8-4- Honoraires sous condition de résultat
Les honoraires sous condition de résultat sont des honoraires calculés d’après un barème prédéterminé
en fonction de l’issue ou du résultat d’une transaction ou du résultat des travaux effectués.
Pour l’objet de cette section, les honoraires fixés par un tribunal ou une autre autorité publique ne sont
pas considérés comme étant sous condition de résultat.
Des honoraires facturés sous condition de résultat par un cabinet dans le cadre d’une mission
d’assurance créent des menaces liées à l’intérêt personnel ou à la représentation qui ne peuvent être
réduites à un niveau acceptable par l’application d’aucune sauvegarde.
Par conséquent, un cabinet ne doit conclure aucun arrangement pour une mission d’assurance suivant
lequel le montant des honoraires est subordonné au résultat des procédures de la mission d’assurance ou
d’éléments qui constituent l’information objet de la mission d’assurance.
90
Le principe est que les honoraires ne doivent pas être indexés ou subordonnés à un résultat, à
l’approbation des états financiers par exemple ou à l’octroi d’un crédit. Ces situations affectent
l’indépendance.
En Tunisie, le code des devoirs professionnels interdit la pratique des honoraires conditionnels. Pour les
honoraires d’audit, le problème ne se pose pas, du fait de l’existence d’un barème, d’application
obligatoire, homologué par un arrêté ministériel.
L’analyse détaillée des termes utilisés par le code d’éthique de I’IFAC laisse à penser que les honoraires
fixés selon les revenus ou le total du bilan peuvent constituer des éléments qui constituent l’information
objet de la mission d’assurance !
Situation 9 : Dons et hospitalité

L’acceptation de dons ou d’une offre d’hospitalité de la part d’un client d’assurance peut créer des
menaces liées à l’intérêt personnel et à la familiarité.
Lorsqu’un cabinet ou un membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance accepte des dons ou une
offre d’hospitalité, les menaces sur l’indépendance ne peuvent être réduites à un niveau acceptable par
l’application d’aucune sauvegarde, sauf à ce que la valeur en soit manifestement peu importante En
effet, accepter du client des biens et des services affecte l’indépendance. Il en est de même de
l’acceptation d’une hospitalité indue.
L’hospitalité et les cadeaux qui excèdent ce que prévoient les règles habituelles de courtoisie ne doivent
pas être acceptées.
A titre d’exemple, les cadeaux de fin d’année peuvent être acceptés à condition que leurs valeurs soient
peu importantes et qu’ils soient échangés dans les deux sens.
En Tunisie, l’expert comptable a droit au remboursement des frais de séjour et de transport en sus des
honoraires, lorsque la mission de révision nécessite des déplacements supérieurs à 25 Km du lieu
d’implantation du cabinet professionnel (il s’agit d’une hospitalité due).
Situation 10 : Procès imminent ou en cours

Lorsqu’un procès a lieu, ou paraît probable, entre le cabinet ou un membre de l’équipe chargée de la
mission d’assurance et le client de la mission d’assurance, une menace liée à l’intérêt personnel ou à
l’intimidation est susceptible d’être créée. Les relations entre les dirigeants du client et les membres de
l’équipe chargée de la mission d’assurance doivent se caractériser par une totale candeur (franchise) et
une complète transparence s’agissant de tous les aspects des
activités commerciales du client.
Le cabinet et les dirigeants du client peuvent se retrouver en position d’adversaires du fait d’un procès,
affectant la volonté des dirigeants de faire des révélations complètes et le cabinet peut se trouver
confronté à une menace liée à l’intérêt personnel. L’importance de la menace créée dépendra de facteurs
tels :
• l’importance relative du procès.
• la nature de la mission d’assurance.
• la question de savoir si le procès porte sur une mission d’assurance antérieure.
• L’indépendance de l’auditeur est affectée s’il est en situation de litiges avec ses clients. Ceci est
expliqué par deux raisons fondamentales :
1- le litige ne favorise pas et va entraver le processus de communication d’informations pertinentes de la
part du client (le client en manque de confiance retient l’information)
2- le professionnel risque de perdre son objectivité et son impartialité. Le jugement de l’auditeur ne sera
plus neutre et risque d’être affecté, il va considérer le client comme une partie adverse dans un litige.
Une fois que l’importance de la menace a été évaluée, les sauvegardes suivantes doivent être appliquées,
le cas échéant, afin de réduire ces menaces à un niveau acceptable :
(a) révélation au comité d’audit, ou aux autres personnes chargées de la gouvernance de l’étendue et de
la nature du procès
(b) si le procès implique un membre de l’équipe chargée de la mission d’assurance, écarter cette
personne de l’équipe
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(c) faire intervenir un autre professionnel comptable du cabinet qui n’a pas été membre de l’équipe
chargée de la mission d’assurance afin de revoir les travaux effectués ou apporter d’autres conseils.
Si ces sauvegardes ne réduisent pas la menace à un niveau approprié, la seule mesure appropriée
consiste à quitter, ou à refuser la mission d’assurance.
Situation 11 : Propriété du capital

A ce propos, et contrairement à l’ancienne version, le code révisé n’a rien précisé, laissant ainsi à la
législation interne le soin de fixer des règles.
Les anciennes dispositions avaient prévu que le capital des personnes morales exerçant la profession
devrait être détenu à 100% par des professionnels comptables. Une participation d’autres tiers est tolérée
tant qu’elle est minoritaire et sans incidence sur les décisions du cabinet.
En Tunisie, les sociétés membres de l’ordre doivent justifier que les trois quarts au moins de leurs
actions ou de leurs parts sociales sont détenus par des membres de l’ordre, le reste pouvant être détenu
uniquement par des salariés de la société
non- membres de l’ordre.
B- Intégrité: (partie A)
Le principe d’intégrité impose à l’ensemble des professionnels comptables une obligation d’être droits et
honnêtes dans leurs relations professionnelles et d’affaires.
L’intégrité fait intervenir également l’équité et la sincérité, et ce, quelque soit le service offert. Le
professionnel comptable ne doit pas être associé à des rapports, déclarations, communications ou autres
informations lorsqu’il considère que les informations données :
(a) contiennent une affirmation significativement fausse ou trompeuse;
(b) contiennent des déclarations ou des informations fournies de façon irréfléchie;
(c) omettent ou dissimulent des informations devant être obligatoirement incluses lorsque cette omission
ou cette dissimulation est de nature trompeuse
Le professionnel comptable ne sera pas considéré en contravention avec le principe de l’intégrité, si ce
professionnel comptable produit un rapport modifié concernant les informations données. (rapport
corrigé)
La défense d’un dossier fiscal d’un client devant l’administration n’affecte pas l’intégrité, car elle fait
partie des prérogatives du professionnel comptable.
Il en est de même pour l’encouragement des clients à bénéficier en toute légalité des avantages fiscaux.
En Tunisie, l’article 3 de la loi 88-108 prévoit que le membre de l’ordre doit :
- jouir de tous ses droits civiques;
- il ne doit pas faire l’objet d’une condamnation pour crime ou délit autres qu’involontaires, de nature à
entacher son honorabilité.
- il doit présenter des garanties de moralité.
C- Objectivité
Le principe d’objectivité impose une obligation au professionnel comptable de ne pas compromettre son
jugement professionnel ou financier par suite de préjugés, de conflit d’intérêt ou de l’influence excessive
de tiers. Le professionnel doit être impartial, intellectuellement honnête et libre de tout conflit intérêt et
ce, quelque soit le service proposé.
Etre objectif c’est être impartial, juste, ne pas se laisser influencer par des préjuges et ne pas s’exposer à
des conflits d’intérêts.
Le cabinet doit s’assurer que le personnel du cabinet adhère aux principes d’objectivité.
Le code de l’IFAC attire l’attention des professionnels sur le fait que le professionnel comptable peut
être exposé à des situations qui peuvent porter atteinte à l’objectivité.
Il n’est pas possible de définir, ni d’établir la totalité de telles situations. Les relations qui portent atteinte
ou influencent de façon excessive le jugement professionnel du professionnel comptable doivent être
évitées. C’est le cas, à titre d’exemple des situations suivantes :
• Pressions exercées sur le professionnel et susceptibles de nuire à son objectivité.
92
Par exemple : menace de révocation si le professionnel ne certifie pas les comptes.

• Les relations qui causent préjudices et biais doivent être identifiées et proscrites (abandonnées)
Exemple : Développer des relations personnelles d’amitié avec le comptable ou le directeur financier de
l’entreprise cliente peut nuire à l’objectivité.
• Garantir que le personnel affecté aux missions est initié aux principes d’objectivité
Les collaborateurs doivent connaître et adhérer au code d’éthique. (Il vaut mieux avoir un code d’éthique
propre au cabinet).
• Ne pas accepter ou offrir des cadeaux ou autres avantages en nature qui laisserait croire l’existence
d’une influence sur le professionnel.
La notion de cadeaux et d’avantages et leur valeur varient d’un pays à l’autre, mais les professionnels
comptables doivent éviter toute situation, dont on peut raisonnablement penser qu’elle a une influence
négative et significative sur le jugement du professionnel, et sur sa réputation professionnelle.
Ainsi les professionnels doivent éviter les situations dans lesquelles ils peuvent s’exposer à des pressions
pouvant affecter leur objectivité. Ces rapports peuvent naître de liens familiaux ou d’amitié avec les
responsables (les entreprises audités.
D- Compétence professionnelle, soins et diligences

Le principe de compétence, soin et diligence (vigilance) professionnelles impose les obligations
suivantes aux professionnels comptables :
(a) maintenir les connaissances et les aptitudes professionnelles au niveau requis pour assurer que les
clients ou les employeurs bénéficient d’un service professionnel compétent;
(b) agir de façon diligente (vigilante) en conformité avec les normes techniques et professionnelles
applicables lors de la prestation des services professionnels.
Les professionnels ne doivent pas prétendre posséder des compétences ou une expérience qu’ils n’ont
pas.
Ils ne doivent pas se présenter comme ayant une spécialisation ou une connaissance qu’ils ne possèdent
pas.
Ils ne doivent pas accepter des travaux pour lesquels ils n’ont pas la compétence nécessaire pour
présenter un travail de qualité (exemple : mission dans un secteur d’activité inconnu pour l’auditeur).
La diligence englobe la responsabilité d’agir en conformité avec les obligations de la mission, avec
soins, de façon exhaustive et dans les délais.
Le service professionnel compétent requiert d’exercer un jugement sain lors de la mise en application
des connaissances et des aptitudes professionnelles au cours de la prestation d’un tel service. La
compétence professionnelle peut être scindée en deux phases distinctes:
(a) L’acquisition de la compétence professionnelle;
(b) Le maintien de la compétence professionnelle.
a) Acquisition de la compétence professionnelle
En Tunisie, l’article 3 de la loi 88-108 prévoit, pour être inscrit au tableau de l’ordre, il faut être titulaire
du diplôme d’expert comptable (garantie de la compétence du professionnel).
b) Maintien de la compétence professionnelle
Le maintien de la compétence professionnelle exige la tenue au courant en permanence et la
compréhension des développements professionnels, techniques et commerciaux pertinents. La formation
professionnelle continue développe et entretient les aptitudes qui permettent à un professionnel
comptable d’exercer avec compétence au sein des environnements professionnels.
Le professionnel comptable a l’obligation de maintenir cette compétence. Ce qui implique pour le
professionnel l’obligation de :
i) maintenir ses compétences et connaissance par un effet de recyclage et de formation afin de se tenir en
permanence au courant des évolutions de la profession et de son environnement et exigences
législatives. (Profession apprenante)
Le professionnel doit consacrer un minimum d’heures de formation par année.
ii) adopter un programme de contrôle qualité des services rendus qui soit cohérent avec les
recommandations nationales et internationales adéquats.
93
En Tunisie, l’article 96 du code des devoirs professionnels prévoit que « sont soumis au contrôle, au
moins une fois tous les trois ans toutes les personnes inscrites au tableau de l’ordre qui auront accepté de
se voir confier des missions légales de certification des comptes d’une entreprise dont le siège social se
trouve en Tunisie et ceci quel que soit le niveau du chiffre d’affaires réalisé par celle-ci ».
Le professionnel comptable doit prendre des mesures pour s’assurer que les personnes travaillant sous
son autorité en qualité professionnelle, disposent de la formation et de la supervision appropriées.
Le cas échéant, le professionnel comptable doit informer les clients, les employeurs ou les autres
utilisateurs des services professionnels des limitations inhérentes à ces services afin d’éviter que
l’expression d’une opinion soit à tort interprétée comme l’affirmation d’un fait.
E- Confidentialité
Le principe de confidentialité impose aux professionnels comptables l’obligation de s’interdire
(a) de révéler en dehors du cabinet ou de l’organisation qui les emploie des informations confidentielles
acquises dans le cadre de liens professionnels ou commerciaux sans avoir d’autorisation spécifique
appropriée ou à moins qu’il existe un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire;
(b) de se servir d’informations confidentielles acquises dans le cadre de liens professionnels ou
commerciaux pour leur avantage personnel ou à l’avantage de tiers.
La confidentialité ne se limite pas à la divulgation d’information. Elle s’applique également à
l’utilisation de ces informations dans un intérêt personnel ou à l’avantage d’un tiers sans même les
divulguer.
Le professionnel a l’obligation de respecter la confidentialité des informations connues lors de
l’exécution de sa mission. Cette confidentialité s’étend même après la fin des relations professionnelles.
Le professionnel doit assurer également le respect du secret professionnel par ses collaborateurs et les
experts comptables qui ont participé à la mission.
Le professionnel est délié de la confidentialité dans trois cas :
a. Obligations légales de divulgation
C’est le cas de : révélation des faits délictueux ou d’information de la commission de suivi des
entreprises économiques.
b. Obligations professionnelles
Le code de l’IFAC prévoit les exemples suivants d’obligations professionnelles de divulgation :
(i) Afin de se conformer au contrôle de qualité pratiqué par un organisme membre ou un corps
professionnel
(ii) Afin de répondre â une demande de renseignements ou une enquête effectuée par un organisme
membre ou un organe de réglementation
(iii) Afin de protéger les intérêts professionnels d’un professionnel comptable lors de procédures
judiciaires
(iv) Afin de se conformer aux normes techniques et obligations déontologiques.
c. Autorisation expresse du client.
En Tunisie, l’article 8 de la loi n°88-108 réglementant la profession d’expert comptable prévoit que :
«les personnes physiques et morales inscrites au tableau de l’ordre et leurs salariés sont tenus au secret
professionnel ».
Parallèlement, l’article 270 du CSC dispose : «les commissaires aux comptes ainsi que leurs
collaborateurs et les experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements
dont ils ont pu avoir connaissance à l‘occasion de l’exercice de leurs fonctions».
Le code pénal tunisien, dans son article 254 punit de 6 mois de prison et d’une amende, les personnes
dépositaires, par état ou profession, de secrets qu’on leur confie, et qui, hors le cas où la loi les oblige ou
les autorise à se porter dénonciateurs, auront révélé ces secrets.
Avant de décider de l’opportunité de révéler des informations confidentielles, les professionnels
comptables doivent considérer les points suivants :
(a) le point de savoir si les intérêts de toutes les parties, y compris les tiers dont les intérêts peuvent être
affectés, pourraient être lésés si le client ou l’employeur consentait à la révélation des informations par
le professionnel comptable
94
(b) le point de savoir si toutes les informations pertinentes sont connues et documentées, dans la mesure
du possible ; lorsque la situation fait intervenir des faits non documentés, des informations incomplètes
ou des conclusions non documentées, il doit être fait appel au jugement professionnel pour déterminer le
type d’informations à mentionner, le cas échéant
(c) le type de communication qui est attendu et les destinataires auxquels elle est adressée en particulier,
les professionnels comptables doit avoir l’assurance que les parties auxquelles la communication est
adressée sont les attributaires appropriés.
F) Comportement professionnel
Le principe de comportement professionnel impose aux professionnels comptables l’obligation de se
conformer aux lois et réglementations applicables et d’éviter toute action de nature à jeter le discrédit
(défaveur) sur la profession.
De telles actions s’entendent comme étant celles dont un tiers raisonnable et averti, ayant connaissance
de toutes les informations pertinentes, conclurait qu’elles affectent de façon négative la bonne réputation
de la profession.
Les professionnels comptables ne doivent pas discréditer la profession lors de la commercialisation et la
promotion de leur personne et de leurs travaux. Ils doivent être honnêtes et sincères et ne doivent :
(a) ni exprimer de prétentions exagérées quant aux services qu’ils sont en mesure d’offrir, aux
qualifications qu’ils possèdent ou à l’expérience qu’ils ont acquise
(b) ni faire des allusions désobligeantes ou des comparaisons sans fondement avec les travaux de tiers.
Le professionnel doit se comporter de manière à préserver la bonne réputation de la profession et à ne
pas la discréditer
Il doit se consacrer exclusivement à son activité professionnelle et doit éviter de s’engager dans des
activités ou des préoccupations incompatibles.
L’article 11 de la loi 88-108 a prévu les incompatibilités générales, il prévoit que «les fonctions de
membre de I ‘ordre sont incompatibles avec toute occupation salariée ou tout acte de nature à porter
atteinte à son indépendance, en particulier :
- avec tout emploi salarié sauf possibilité pour l‘intéressé de dispenser un enseignement se rattachant à
l’exercice de la profession ou d’occuper un emploi chez un autre membre de l’ordre,
- toute activité commerciale qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée,
- avec tout mandat commercial à l’exception du mandat d‘administrateur, de gérant ou de fondé de
pouvoir de sociétés inscrites au tableau de l‘ordre. Il est également interdit aux personnes inscrites au
tableau de I ‘ordre et à leurs salariés de :
- agir en tant qu’agents d’affaires,
- assumer une mission de représentation devant les tribunaux de I ‘ordre judiciaire ou administratif ou
auprès des administrations et organismes publics ».
Le professionnel doit s’abstenir à toute conduite pouvant nuire à la réputation de la profession.
Ainsi, d’après l’article 4 du code des devoirs professionnels, « les membres de l’ordre doivent s’abstenir
de tous propos malveillants, de tous écrits publics ou privés, de toutes démarches, de proposer des offres
de services non commandées et d’une façon générale, de toutes manœuvres susceptibles de nuire à la
situation de leurs confrères et à la profession ».
De même, l’article 5 du code des devoirs professionnels prévoit - « II est interdit aux membres de l
‘ordre de rechercher par des procédés déloyaux et irréguliers la clientèle notamment par l’application
des tarifs réduits, de remises sur honoraires aux clients ou à des tiers, de commissions ou autres
avantages et de se livrer à des opérations de démarchage ».
95

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INSTITUT SUPERIEUR FISCALITE & FINANCES SOUSSE Mohamed BEN BRAHIM

MATIERE : AUDIT FINANCIER & ETHIQUE PROFESSIONNELLE

PREMIERE PARTIE : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT FINANCIER

CHAP PRELIMINAIRE : CARACTERISTIQUES DE L'INFORMATION COMPTABLE

1- Utilité de l’information comptable

CHAP I : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT FINANCIER

CHAP II : LE BESOIN & LES AVANTAGES ECONOMIQUES DE L'AUDIT

1- Le besoin en audit indépendant

CHAP III : OBJECTIFS & PRINCIPES GENERAUX EN MATIERE D'AUDIT D'ETATS

1- Objectifs et les principes généraux en matière d’audit d’états financiers.

DEUXIEMME PARTIE : DEMARCHE & TECHNIQUES DE L’AUDIT FINANCIER

CHAP I : LES TRAVAUX DE L’AUDIT

1- Les objectifs ou les assertions d’audit

CHAP II : LA DEMARCHE DE L’AUDIT FINANCIER

1- Présentation de l’approche d’audit ISA 200

CHAP III : LES TECHNIQUES D’AUDIT

TROISIEME PARTIE: ETIQUES PROFESSIONNELLES

CHAP I - LE CODE D’ETHIQUE DE L’OECT

CHAP II - LE CODE D’ETHIQUE PROFESSIONNELLE DES COMPTABLES DE L’IFAC

1 - Présentation générale du code

2 - Les nouveautés apportées par la version révisée du code

2 - 1 La définition d’une approche conceptuelle de l’indépendance

3 - 4 Compétence professionnelle, soins et diligences

PREMIERE PARTIE: LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT FINANCIER

CHAP PRELIMINAIRE : CARACTERISTIQUES DE L'INFORMATION COMPTABLE

1- Utilité de l’information comptable

1-2- Utilité prévisionnelle de l’information comptable

 répondre à des caractéristiques de qualité et

2- Caractéristiques qualitatives et qualité informationnelle de l’information comptable

2-1- Caractéristiques qualitatives de l’information comptable

Quelles sont les caractéristiques qualitatives de l’information comptable ?

Le cadre conceptuel de la comptabilité financière en Tunisie présente 4 principales caractéristiques

 explicite, (bien exprimé)

Mais la compréhensibilité exige de la part des utilisateurs de l’information :

2 - 2 - Qualité informationnelle de l’information comptable

Quant à la qualité informationnelle de l’information comptable, elle s’apprécie à travers la réaction du

a- Utilité informationnelle du résultat comptable

b- Utilité informationnelle des modifications de la politique comptable

c- Utilité informationnelle de la certification des états financiers

CHAP I - LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT FINANCIER

Il y a plusieurs types d’audit : audit financier, audit opérationnel, audit logistique.

Ce qui nous intéresse c’est l’audit financier :

D’après la norme N°1 de l’OECT la sincérité découle de

 Le Décret n° 2006 -1546 a fixé ces limites chiffrées à:

 Le Décret n° 2006-1546 a fixé ces limites chiffrées à:

1 - 1 - Les extensions de l’audit

1 - 2 - Audit financier, opérationnel et de direction

1 - 3 - Audit interne et audit externe

1 - 4 - Audit dans le secteur public

a) Audit et expertise comptable

b) Audit et contrôle de gestion

2- Fondements de l’audit financier

3- Les sources normalisation en matière d’audit

3-1- Les normes d’audit

3-2- Les textes réglementaires

En Tunisie, les principales sources réglementaires sont :

La loi 82-62 du 30 juin 1982 portant réglementation de la profession d’expert comptable.

CHAP II - LE BESOIN EN AUDIT INDEPENDANT & LES AVANTAGES ECONOMIQUES DE