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IHEC
Carthage

UNIVERSITÉ DE CARTHAGE

INSTITUT DES HAUTES ÉTUDES COMMERCIALES

om
ANNÉE UNIVERSITAIRE 2018/2019

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IFRS 15 : PRODUITS DES ACTIVITÉS

pt

ORDINAIRES TIRÉS DE CONTRATS

CONCLUS AVEC DES CLIENTS
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I~~OCTCOCOPIE
arthage
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Gsm: 90 170286 .
daoud.mbareK@ h .....'i,
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M. Abderrazak GABSI
Universitaire et Expert comptable
 © Normes Comptables

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INSTITUT DES HAUTES ÉTUDES COMMERCIALES

MASTÈRE PROFESSIONNEL EN COMTABILITÉ

COURS: NORMES INTERNATIONALES D'INFORMATION FINANCIÈRE

om
25. IFRS 15 : PRODUITS DES ACTIVITÉS ORDINAIRES
TIRÉS DE CONTRATS CONCLUS AVEC DES CLIENTS

.c
ss
OBJECTIF ET CHAMP D'APPLICATION

re
1. Introduction

dp
Fin mai 2014, l'International Accounting Standards Board (IASB) a publié une nouvelle
norme, IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats avec des clients, qui
or
remplace lAS 11, Contrats de construction, lAS 18, Produits des activités ordinaires, IFRIC
13, Programmes de fidélisation de la clientèle, IFRIC 15, Contrats de construction de biens
.w
immobiliers, IFRIC 18, Transferts d'actifs provenant de clients, et SIC 31, Produits des
activités ordinaires - Opérations de troc impliquant des services de publicité.
le

IFRS 15 est l'aboutissement d'un projet de convergence commencé en 2002 par l'IASB et le
Financial Accounting Standards Board (FASB) des États-Unis. Un document de travail publié
ab

en 2008 a été suivi par un premier exposé-sondage en 2010, et par un deuxième en 2011.
IFRS 15 dans sa version définitive est presque entièrement en convergence avec les
USGAAP, les principales différences avec ces derniers ayant trait aux informations à fournir
pt

aux périodes intermédiaires, au seuil de recouvrabilité pour les contrats et au calendrier

d'adoption. Les deux conseils ont également mis sur pied un groupe conjoint de ressources
om

pour faciliter la transition qui les aidera, au fur et à mesure, à résoudre tout problème de
diversité dans la pratique et à répondre aux questions liées à la mise en œuvre. Ils
pourraient donc publier des directives ou des interprétations supplémentaires avant l'entrée
en vigueur d'IFRS 15 en 2018:
nc

2. Objectif
io

L'objectif de la norme IFRS 15 est d'établir les principes que l'entité doit appliquer pour
is

présenter des informations utiles aux utilisateurs des états financiers concernant la nature,
le montant, le calendrier et le degré d'incertitude des produits des activités ordinaires et des
ev

flux de trésorerie provenant d'un contrat conclu avec un client.

Pour satisfaire à cet objectif, la norme IFRS 15 pose comme principe fondamental que l'entité doit
R

comptabiliser les produits des activités ordinaires de manière à montrer quand les biens ou les
services promis aux clients sont fournis, et à quei montant de contrepartie l'entité s'attend à avoir
droit en échange de ces biens ou services.

L'entité doit tenir compte des conditions du contrat et de tous les faits et Circonstances pertinents
lorsqu'elle applique la norme IFRS 15.

L'entité doit appliquer la norme IFRS 15, y compris les mesures de simplification dont elle se
prévaut, le cas échéant, de façOfl unir -~ aux contrats présentc:,-,t des caractéristiques similalr-es
et conciGS d,li,s aes circonstaliCes Similaires.

([f. Élérw:nts de cours préparés par Abderrazak GABSI- 20'11)/2019

 © Normes Comptables

La norme IFRS 1') vise fe traitement a un contrat IndiViduel conclu avec url
client. Par mesure d~ la norme IFRS 15 à Ull portefeL!I!ie
de cor:trats de présentant des caractéristiques sirnilaires si elle peut
raisonnablement s'attendre à ce que les effets sur les états financiers de l'application de la norme
IFRS 15 au portefeuille ne diffèrent pas de manière significative des effets que produirait l'application
de la norme IFRS 15 à chaCll ri des contrat~, (ou à chacune des obligations de prestation) composant
ce portefeuille. comptabilise un pOIi:efeuille, ('entité doit utiliser des estimations et des
hypotllèses qui reflètent la taille et la composition du portefeuille.

om
3. Champ d'application

L'entité doit appliquer la norme lFRS 15 à tous les contrats conclus avec des clients, à
l'exception de ce qui suit:

.c
a) Les contrats de location entrant dans le champ d'application d'IFRS 16, Contrats de location;

ss
b) Les contrats d'assurance entrant dans le champ d'application d'IFRS 4, Contrats d'assurance ;
c) Les instruments financiers et autres droits ou obligations contractuels entrant dans le champ

re
d'application d'lFRS 9, Instruments financiers, d'IFRS ID, États financiers consolidés,
d'lFRS 11, Partenariats, d'lAS 27, États financiers individuels et d'lAS 28, Participations
dans des entreprises associées et des coentreprises ;

dp
d) Les échanges non monétaires effectués entre entités appartenant à la même branche
d'activité afin de faciliter les ventes à des clients actuels ou potentiels.

or
Par exemple, la nonne IFRS 15 ne s'applique pas à un contrat ccnclu entre deux sociétés pétrolières
qui conviennent d'échanger du pétrole afin de répondre en temps voulu aux besoins de leurs clients
.w
en différents endroits donnés.

L'entité doit appliquer la norme IFRS 15 à un contrat (non exclu de son champ d'application)
le

seulement si l'autre partie au contrat est un client.

ab

Un client est une partie ayant conclu un contrat avec une entité en vue d'obtenir, en échange
d'une contrepartie, des biens ou des services qui sont un extrant des activités ordinaires de
pt

l'entité.

L'autre partie au contrat n'est pas un client si, par exemple, elle a conclu un contrat avec l'entité
om

en vue de participer à une activité ou à un processus dont les risques et les avantages sont
partagés par les parties au contrat (comme dans le cas d'un accord de collaboration visant le
développement d'un actif) et nOrl en vue d'obtenir un extrant des activités ordinaires de l'entité,
On appelle souvent ce type de contrat une « entente de coilaboration ». Dans ce cas, l'entité
nc

devra évaluer si l'autre entité est son « client" afin de déterminer SI les opérations avec celle-ci
entrent dans le charnp d'application de la norme IFRS 15.
io

la comptabilisation des produits d'intérêts ou des dividendes n'entre pas dans le champ
d'application de la norme IFRS 15.
is

Lorsque certaines prestations d'un contrat à obligations de prestations (livrables) multiples

ev

entrent dans le champ d'application d'autres IFRS (IFRS 16, IFRS 4, IFRS 9, etc.), les
dispositions concernant la séparation et l'évaluation initiale de ces autres IFRS sont appliquées
en premier lieu et le montant résiduel est attribué aux livrables entrant dans le champ
R

d'application de la norme IFRS 15. Si les autres IFRS ne précisent pas la façon de procéder
à la séparation ou à l'évaluation initiale, les dispositions de la norme IFRS 15 s'appliquent.

Remarque La norme IFRS 15 renferme des définitions des termes « contrat» et « client ». Le nouveau
modèle de comptabilisation des produits des activités ordinaires, adopté par l'IASB, ne s'applique
qu'aux contrats fondés sur des droits et obligations exécutoires. La norme IFRS 15 é'nonce également
les critères qui doivent être réunis pour satisfaire à cette exigence (voir étape 1 ci-après). Le « client»
n'est pas une contrepartie quelconque, mais une contrepartie qui a conclu un contrat en vue d'acquérir des
biens ou des services qui sont des extrants des activités ordinaires de l'entité en échange d'une
contrepartie. Dans certains cas, il est nécessaire d'évaluer avec soin si un contrat entre dans le champ
d'application de la norme IFRS 15, en particulier si le contrat est une entente de cOllaboration~

@Eléments de cours préparés par Abderrazak GABSI- 2018/2019 ~W

 © Normes Comptables

COMPTABILISATION DES PRODUITS

Selon le principe de base de la norme IFRS 15, l'entité doit comptabiliser produits des
activités ordinaires de manière à présenter les transferts de biens ou de services au montant
correspondant à la contrepartie que l'entité s'attend à recevoir en échange de ces biens et
services. La norme IFRS 15 doit être appliquée à chaque contrat. L'entité peut toutefois
appliquer la norme à un groupe de contrats si elle a l'assurance raisonnable que l'effet sur les
états financiers ne sera pas sensiblement différent de celui qui résulterait d'une application de
la norme à chacun des contrats.

om
Le modèle prévoit les étapes suivantes:

.c
ss
re
dp
Étape 1 - Identifier I~(!i) contrat(s) conclu(s) avec le client
or
.w
le

Étape 1 : Identifier leCs) contratCs) conclu(s) avec le client. ' .

ab

Un contrat est un accord entre deux parties ou plus, qui crée des droits et des obligations
exécutoires.
pt

Le contrat doit répondre El toutes les conditions suivantes:

être approuvé par les parties;

om

avoir une substance commerciale;

identifier les droits et obligations de chaque partie;

énoncer les conditions de paiement;

nc

rendre le recouvrement probable.

La rédaction d'un écrit n'est pas obligatoire; le contrat peut être verbal ou découler implicitement
io

des pratiques commerCÎales.

is

L'exigence d'une « substance commerciale» permet d'exclure les contrats d'échange de

biens ou de services sans contrepartie monétaire! comme par exemple quand deux sociétés
ev

pétrolières échangent deux stocks de identiques situés dans des endroits différents; ou
lorsque deux entités font chacune la publicité de l'autre sur leur site Internet sans que cela donne
lieu à un paiement par l'une d'entre elles.
R

La norme IFRS 15 précise qu'il n'existe pas encore de contrat (et donc qu'aucun produit ne
doit être comptabilisé) tant que l'entité n'a fourni aucun des biens ou services promis au
client, qu'elle n'a pas reçu de contrepartie et n'a pas de droit à en recevoir.

l'entité ne doit pas non plus comptabiliser de produits lorsqu'elle livre des biens à
un tiers (par exemple un distributeu'r) dans le cadre d'un accord de consignation.

;}0 Éléments de cours préparés Dar ;:.î,l.Jderrazak GABSI- 2018/2019

1
 © Normes Comptables

Un tet eXiste dans chacune des situations sl;ivantes :

a) Le lJie'l livré reste sous le cont!'élle de l'entité 'i: ce qu'il soit vendu par le distributeur;
b) L'entité eXiger que le bien lui soit rendu ou transféré à un tiers (par exemple un autre
dist"ibuteur) ;
c) Le dlstnbuteur n'a pas l'olJligation de paye" le bien.

Une entité doit comptabiliser séparément chaque contrat conclu avec un client, mais elle
peut être tenue de regrouper des contrats conclus en même temps ou presque en même

om
temps avec les mêmes clients (ou des parties liées à celui-ci) et les comptabiliser comme un
seul contrat si au moins une des conditions ci-dessous est remplie:
a) Les contrats sont négociés en bloc et visent un objectif commercial unique;

.c
b) Le montant de la contrepartie à payer en vertu d'un contrat dépend du prix ou de
l'exécution de l'autre contrat;

ss
c) Les biens ou services promis par contrat (ou certains: d'entre eux) constituent une seule
obligation de prestation,

re
Il peut arriver que l'objet ou le prix d'un contrat soit modifié. Une modification de contrat

dp
qui a été « approuvée» (c'est-à-dire que les termes et conditions de la modification créent
des droits et des obligations exécutoires) est comptabilisée comme un contrat distinct si
(i) elle entraîne l'ajout au contrat d'une obligation de prestation « distincte» (au sens de la

or
norme voir l'étape 2 ci-après) et (H) le prix modifié reflète le prix de vente spécifique de cette
obligation de prestation distincte.
.w
Si ces conditions ne sont pas réunies, la modification est traitée comme un ajustement du contrat
initial. Dans de nombreux cas, ['effet qui en résulte est comptabilisé de manière prospective en
le

affectant le orix de transaction résiduel révisé aux ooligations de prestation non remplies. Dans le
cas de certaines obligations de prestation pr'ogressivement (voir l'étape 5 ci-après), l'effet
est comptabilisé de manière rétrospective, ce qui donne lieu à un ajustement cumulatif des produits
ab

des activités ordinaires,

pt

Selon l'étape 5 (voir Ci-après), l'entité doit comptabiliser un produit des activités ordinaires
om

lorsqu'elle a rempli (ou à mesure qu'elle remplit) une obligation de prestation. Elle doit donc
commencer par identifier les obligations de prestations distinctes (un processus parfois
désigné sous le terme « décomposition») au moment de la passation du contrat.
nc

Un contrat peut comporter une ou plusieurs obligations de prestation.

io
is

Chaque obligation de prestation est une promesse distincte qui prévoit la rourniture soit d'un
bien ou d'un service distinct à un client, soit un groupe de biens ou de servlces distincts. soit
ev

une série de biens ou de services distincts S

R

Un bien ou un service est distinct si les deux conditions suivantes sont réunies:
le client peut tirer patti de l'utilisation du bien ou du service pris isolément ou en le com­
binant avec d'autres ressources aisément disponibles;
la promesse de ['entité de fournir les biens ou les services au client est séparément identi­
fiable des autres promesses contenues d':1ns le contrat Cc -à'ci que les biens ou les ser­
vices sont distincts dans le contexte du contrat),

5 La promesse peut être explicite, impliCIte ou découler des pratiques commerciales habituelies de l'entité.

@ É.léments de cours préparéS par Abderrazak GABS!· 20'18/2019

d
 © Normes Comptables

Le diagramme ci-dessous représente la marche à suivre pour identifier les obligations de

prestation distinctes dans un contrat:

Est-ce que de multiples biens ou services sont promÎs?

Oui

om
Le client peut-il tirer parti du bien ou du service pris isolément ou en le

combinant avec d'autres ressources aisément disponibles?

Oui

.c
ss
La promesse de l'entité de fournir le bien ou le service au client est-elle
séparément identifiable des autres promesses contenues dans le contrat
(c.-à-d. le bien ou le service est distinct dans le contexte du contrat)?

re
dp
or
Pour déterminer si la promesse de transférer un bien ou un service peut être identifiée
.w
séparément d'autres promesses prévues au contrat, l'entité doit analyser les conditions du
contrat et tenir compte de tous les faits et circonstances connexes, Les facteurs indiquant la
le

possibilité d'une telle distinction sont les suivants:

a) L'entité ne doit pas réaliser un travail important pour intégrer le bien ou le service à
ab

d'autres biens ou services promis par le contrat pour en faire un ensemble constituant
l'objet du contrat passé par le client;
pt

b) Le bien ou le service ne modifie pas ou n'adapte pas considérablement un autre bien ou

service promis par le contrat;
om

c) Le bien ou le service n'est pas très dépendant ou très lié à d'autres biens ou services
promis par le contrat.

Un' bien ou un service fourni qui ne peut être utilisé en l'aosence d'un autre bien ou service qui n'a
nc

pas encore été fourni peut ne pas être distinct, et ce, même si le deuxième bien ou service aurait
été distinct s'il avait été fourni en premier.
io

La restriction concernant la décomposition des éléments « très liés entre eux ,) d'un contrat doit
être étudiée avec soin, notamment par les entités qui fournissent un logiciel de base ainsi que les
is

services professionnels qui rattachent comme des services de personnalisation et d'intégration.

Il est possible, dans ces circonstances, que la licence du logiciel et les services professionnels
ev

doivent être regroupés et traités comme une seule obligati0n de prestation donnant lieu
progressivement à la comptabidsation des produits des activités ordinaires (si l'on suppose qu'il
s'agit de la méthode de comptabilisation appropriée des produits des activités ordinaires, décrite à
R

l'étape 5 ci-après).

Pour évaluer si un groupe de biens ou de services dOit être comptabilisé à titre (l'obligations de
prestation distinctes, les entités doivent tenir compte de plusieurs facteurs comme le degré
d'intégration ou de personnalisation et l'ordre dans lequel les obligations de prestation sont
,emplies, car un client peut ne pas être en mesure d'utiliser un bien ou un service tant qu'un autt"e
bien ou service prévu au ilîême contrat n'a pas éte. fourni.

Certains biens et services qui étaient précédemment considérés comme accessoires Sé:rO'1t
désormais comptabilisés comme ét~nt distincts. Pensons par exemple aux stimulants à la
vente ou aux obligations telles que les installations, Ilentretien gratuit ou les garanties.

(~i Éléments de cours préparés par Abderrazak GABSI- 2018/2019

l 5 il
 © Normes Comptables

Si un contrat offre au client l'option d'acquérir des biens ou des services supplémentaires, il
est important de déterminer s'il confère au client un droit significatif que celui-ci n'obtiendrait
pas sans conclure le contrat. En pareil cas, l'option d'acquérir des biens ou des services
supplémentaires est considérée comme une obligation de prestation à laquelle l'entité
présentant l'information financière affecte une partie du prix de transaction.

Les options permettant au client d'acquérir des biens ou des services supplémentaires (que ce soit
gratuitement ou à rabais) prennent différentes formes: stimulants à la vente, octroi de points
cadeaux (comme des points de fidélisation), options de reconduction de contrat, remises sur

om
achats futurs de biens ou oe serv;ces, etc Plus précisément, les progran:mes de fidélisation qui
étaient comptabilisés antéri8urcment selon IFRIC 13 entrent maintenant dans le d'application
d'IFRS 15 et sont pris en cali' à l'étape de l'identification des obligations de prestation distinctes.

.c
Concernant les garanties associées à la vente d'un bien, il faut distinguer deux cas:
Si le client à la possibilité d'acheter la garantie séparément (contrat de garantie optionnel),

ss
celle-ci constitue un service distinct;
Si le client n'a pas cette possibilité, la garantie ne constitue pas une prestation distincte et

re
ses conséquences doivent être provisionnées selon la norme lAS 37.

dp
1

Un commerçant vend des téléviseurs avec une garantie contractuelle d'un an mais les clients qui le

or
veulent peuvent aussi souscrire une garantie additionnelle de 2 ans. Cette dernière constitue un
contrat distinct de la vente, alors que la première est un élément du contrat de vente des téléviseurs.
.w
À la date de passation du contrat, l'entité doit, pour chaque obligation de prestation, déterminer
si elle remplira celle-ci progressivement ou à un moment précis.
le

Pour les entités commerciales (c'est-à-dire celles qui achètent des biens pour les revendre sans
transformation) et les entités Industrielles qui fabriquent des biens en série, l'obligation de prestation
ab

est remplie à un moment (généralement à la livraison du bien).

En revanche, pour les entités de services et les entités industrielles fabriquant des biens à la
pt

demande du client, l'exécution de la prestation s'étale sur la durée du service ou la durée de

fabrication du bien.
om

La norme IFRS 15 précise qu'une obligation de prestation est remplie progressivement si au

moins une des conditions suivantes est remplie:
a) Le client reçoit et consomme simultanément la prestation au fur et à mesure qu'elle a lieu
nc

(exemples: abonnement à un journal, un opérateur téléphonique, un fournisseur d'électricité) ;

b) La prestation de l'entité crée un actif (généralement des travaux en cours) dont le client
io

obtient le contrôle au fur et à mesure (exemple: construction de plusieurs bâtiments livrés par
tranche) ;
is

c) La prestation de l'entité ne crée pas un actif qu'elle pourrait utiliser autrement et l'entité
ev

a droit à un paiement pour la prestation déjà réalisée (exemple: assistance d'un avocat dans
une affaire judiciaire, construction d'un bâtiment sur le terrain d'un client).
R

Lorsqu'un tiers intervient dans la fourniture d'un bien ou d'un service, il importe de déterminer
s'il agit pour son propre compte ou comme mandataire:
a) Si l'intermédiaire a le contrôle du bien ou du service vendu (comme un commerçant qui
achète des marchandises pour les revendre), il est considéré comme agissant pour son
propre compte;
b) S'il n'a pas le contrôle de ces biens (comme une agence de voyages qui réserve des
billets d'avions), c'est un mandataire.

La distinction est fondamentale car le premier enregistrera en produits le prix du b i e

ou a
du n
service vendu, alors que le second ne comptabilisera que sa commission.

@ Éléments de cours préparés par Abderrazak GABS/- 201812019 6

 .
© Normes Comptables

Éta 3 - Déterminer le de transaction

L'entité doit déterminer le montant de la contrepartie à laquelle elle s'attend à avoir droit en
échange de la fourniture des biens ou des services promis au client par le contrat en vue de
comptabiliser un produit des activités ordinaires.

Le prix de transaction est le montant de la contrepartie que l'entité s'attend à recevoir en

om
échange de la rourniture de biens etÎou de services,

Le prix de transaction peut être un montant fixe ou un montant qui peut varier en raison de

.c
rabais, de remises, de concessions sur le prix, de remboursements, d'avoirs, d'incitations,
de primes de performance et d'autres éléments similaires.

ss
Pour déterminer le prix de transaction, l'entité tient compte de l'incidence de la

re
contrepartie variable, de la valeur temps de l'argent (si une composante financement
importante est présumée), de la contrepartie autre que de la trésorerie et de la
contrepartie payable au client. Pour estimer le prix de transaction, l'entité doit utiliser,

dp
parmi les deux méthodes qui suivent, celle qui devrait, selon elle, prédire le mieux le montant
de contrepartie auquel elle aura droit: la méthode de la valeur attendue (méthode fondée
sur la pondération des montants en fonction de leur probabilité) et la méthode du montant
le plus probable. or
.w
La contrepartie variable Ile s'entend pas uniquement de la contrepartie découlant d'événements
sur lesquels le vendeur n'a pas de contrôle (ou contrepartie conditionnelle). La contrepartie
variable englobe tout montarlt qUI est variable aux termes d'un contrat, y compris les primes de
le

performance, !es pénalités, les rabais et remises et les droits de retour.

ab

La contrepartie variable est comprise dans le prix de transaction seulement si, et dans la
mesure où, il est hautement probable que le fait de l'inclure ne donnera pas lieu à une
diminution ultérieure importante à la suite d'une nouvelle estimation.
pt

Il Y a diminution importante des Drodults des activités ordinaires lorsqu'une modJication ulténeure
de l'estimation de la contrepartie variabie entr'aÎne une diminution importante du montant cumulé
om

comptabilisé au titre des produits reçus du client. Cette iimitation peut avoir une incidence lorsque:
a) Le montant de la contrepartie est très sensible à des facteurs sur lesquels l'entité ne peut
influer (volatilité d'un marché, jugement de tiers ou risque élevé d'obsolescence, par exemple) ;
nc

b) On ne s'attend pas à ce que l'incertitude relative au montant de la contrepartie soit levée avant
une longue période;
io

c) L'entité ne dispose que d'une expérience limitée en ce qui concerne des obligations de prestation
similaires, ou' il existe un large éventail de montants de contreparties possibles.
is

Si l'entité conclut, en raison de la possibilité qu'il y ait une diminution importante des produits
ev

des activités ordinaires, qu'il n'est pas approprié d'inclure la totalité de la contrepartie
variable dans le prix de la transaction, elle doit déterminer s'il est en revanche approprié
d'inclure une partie de la contrepartie variable, soit un montant moindre. Ce montant moins
R

élevé de la contrepartie variable doit être inclus dans le prix de transaction si l'évaluation de
la contrainte est concluante (c'est-à-dire qu'il est hautement probable que la diminution de
produits ne sera pas importante en raison de l'inclusion du montant moindre).

La norme IFRS 15 prévoit toutefois des dispositions différentes pour les redevances provenant
de la vente ou de l'utilisation sous licence de droits de .propriété intellectuelle. L'entité ne
peut comptabiliser de produits des activités ordinaires pour de telles redevances tant que le
client n'a pas réalisé les ventes ou l'utilisation ayant donné lieu aux produits des activités
ordinaires. Cette restriction s'applique même en présence de données historiques étayant le
niveau de réalisation des ventes ou de l'utilisation par le client. r~7 ,
® Éléments de cOllrs prépa'és pa,- Abderrazal, GAB$I 2018_-2019 ~J
 © Normes Comptables

Selon le nouveau modèle, les produits des activités ordinaires reflètent le montant auquel
une entité s'attend à avoir droit en vertu d'un contrat conclu avec un client plutôt que le
montant qu'elle prévoit réellement encaisser. Cependant, si l'entité prévoit que le montant
qu'elle encaissera au final sera inférieur à celui qui était promis initialement par le contrat
avec le client (par exemple si elle accorde un rabais ou une concession sur le prix), parfois
en raison de pratiques commerciales passées, son estimation initiale des produits des
activités ordinaires doit correspondre au moins élevé des deux montants, et elle doit évaluer
la recouvrabilité de ce montant (voir Étape 1). Ultérieurement, s'il y a lieu de croire que les
produits déjà comptabilisés ne sont pas recouvrables, la norme IFRS 15 exige que les pertes

om
de valeurs soient présentées distinctement en tant que charges dans l'état du résultat net.

Lorsqu'un contrat comporte une composante financement importante, l'entité doit prendre

.c
en compte les effets de la valeur temps de l'argent en ajustant ie prix de transaction en
conséquence et en comptabilisant les produits ou les charges d'intérêts sur fa période de

ss
financement le cas échéant. Cette exigence ne s'applique pas si l'intervalle entre le
moment où le client paie la contrepartie et celui où les produits et services promis
seront fournis au client n'excède pas un an.

re
Les produits comptabilisés sont basés sur le prix de la transaction. Ce prix est le montant de

dp
la contrepartie que l'entité s'attend à recevoir en échange de la fourniture des biens ou des
services promis. Lorsque le contrat comprend plusieurs obligations de prestation, le
prix de transaction doit être réparti entre ces diverses obligations. La répartition

or
se fait proportionnellement au prix de vente spécifique de chaque prestation.

Le prix de vente soécifique d'un bien ou d'un service est le prix auquel celui-ci serait vendu
.w
séparément. Il peut être oéterminé :
êl) Soit par référence au prix du marché;
le

Soit en ajoutant une marge au coût que l'entité s'attend à supporter pour remplir l'obligation
en question;
ab

c) Soit de manière résiduelle, en retranchant du pr:x total de la transaction les prix de vente
spécifique des autres prestations.
pt

Lorsque la somme des prix de vente spécifiques des biens ou services promis dans le contrat
dépasse le prix de transaction, le client est considéré comme ayant obtenu une remise. Celle­
om

ci doit être répartie proportionnellement entre toutes les obligations de prestation du contrat,
sauf s'il peut être démontré qu'elle ne concerne que certaines d'entre elles.
nc

}> Prix incluant une composante variable

Lorsque le prix comporte une partie variable, l'entité doit comptabiliser soit le montant le
io

plus probable, soit celui obtenu en pondérant chaque montant par sa probabilité (espérance
mathématique du prix). Bien évidemment, la même méthode doit être utilisée tout au long
is

du contrat.
ev

Une entreprise de travaux publics construit un stade en vue de l'organisation d'une grande compétition
R

sportive internationale. Le prix est de 500 millions TND et la livraison doit intervenir en avril-mai N+2.
Le contrat prévoit que l'entreprise supportera une pénalité de 40 millions TND si les travaux ne sont
pas terminés le 31 mai N+2 mais bénéficiera d'un bonus de 20 millions TND en cas de livraison avant
le 1er avril N+2.

Les travaux ont commencé en N. À fin N, le degré d'avancement est de 30% et l'entreprise estime que
les probabilités afférentes à chacune des dates de livraison sont les suivantes;
Livraison avant le l'" avril N+2 : 10%
Livraison en avril-mai N+2 : 70%
Livraison après le 31 mai N+2 : 20%

® Éléments de cours préparés par Abdcrrazak GABSI- 2018/2019

d
 © Normes Comptables

Le prix de transaction utilisé pour estimer les produits de l'année N peut être:
Soit 500 millions TND (hypothèse la plus probable) ;
Soit (520 x 0,1) + (500 x 0,7) + (460 x 0,2) == 494 millions TI\lD (espérance mathématique du prix).

L'estimation du prix doit être renouvelée chaque année et les ajustements comptabilisés
dans le résultat net de l'exercice au cours duquel ils apparaissent.

om
À fin N+1, le chantier est en retard sur les prévisions. Le degré d'avancement n'est que de 65% et les
probabilités concernant la date de terminaison des travaux doivellt être modifiées ainsi:
Livraison avant le 1er avril N+2 : 5%

.c
Livraison en avril-mai N+2 : 45%
Livraison après le 31 mai N+2 : 50%

ss
Le total des produits doit être ajusté en conséquence. Le produit comptabilisé au titre de N+ 1 et N+2

re
sera donc:
Si l'entreprise utilise l'hypothèse la plus probable: 460 150 = 310 millions TND ;

dp
Si elle se base sur l'espérance mathématique du prix [(520 x Ofb) + (500 x 0,45) + (460 x 0(5)] ­
J4~,? = 332,8 millions TND.

>-
or
Prix comprenant une composante financement importante
.w
Lorsque le règlement par le client est différé d'une ou de plusieurs années, le prix
est supposé inclure une composante financement importante. Cette composante doit alors
être déterminée et comptabilisée en produits financiers (et non en produits d'exploitation)
le

au fur et à mesure qu'elle est acquise.

ab

Le 1er janvier N, une entreprise de construction aéronautique a livré un avion à un client. Selon le
pt

contrat, le prix de la transaction (100 millions TND) doit être réglé en trois versements:
30% à la livraison
om

40% un an plus tard

30% deux ans plus tard
nc

On estime que si le client avait dû contracter un emprunt pour payer l'avion au comptant, le taux
d'intérêt de cet emprunt aurait été de 6%.
io

Le p:-ix de la transaction se décompose en deux éléments:

Le prix de l'avion, qui correspond à la valeur actuelle des paiements prévus:
is

30 + 40/(1,06) + 30/(1,06)2 94,436 millions TND ;

ev

La composante financement, qui correspond au complément: 100 94,436 =: 5,564 millions TND.

Le contrat sera donc comptabilisé ainsi :

R

Ventes (R)

® Éléments de cours préparés par Abcerrazak GABSi - 2018/2019

1
 © Normes Comptables

... / ... /N

Banque (B) J,'

Intérêts sur ventes (R) [64A36 x } ] 1,866

Clients (B) 36,

... / ... /N+l

om
lql (B) l,OOO
-----,-----,
Intérêts sur ventes (R) [(64,436 36,134) x 6%] 1,698
Clients (B) 28,302
J

.c
Par souci de simplification, la norme IFRS lS admet que lorsque la durée du crédit

ss
accordé au client ne dépasse pas un an, la composante financement ne soit pas
être comptabilisée séparément. Il n'est donc pas nécessaire de calculer la cOmposante
financement conclues aux conditions habituelles de règlement (crédit de 3D, 60 ou 90 jours).

re
,\, Prix payé autrement qu'en trésorerie

dp
Il peut arriver qu'une partie du prix de transaction soit payée en nature. Les biens ou
services reçus doivent alors être évalués à leur juste valeur. Si celle-ci ne peut être
or
raisonnablement estimée, la contrepartie doit être évaluée par référence au prix
spécifique des biens et services livrés au client.
.w
4
le

Une entreprise a vendu des machines à un pays du tiers-monde. Le contrat prévoit que ces machines
seront payées par la remise de 10 millions TND en espèces et 5 000 onces d'or. À la date de livraison
ab

des machines, l'o~ ÎÛ?r vaut 1 100 USD et le dollar 1,95 TND.

Le prix de transaction sera donc évalué à 10 000 000 + (5 000 ~ 1 100 x 1,95) = 20,725 millions TND
pt

Si le paiement avait été effectué par la remise de denrées ne bénéficiant pas d'un marché actif, leur
juste valeur n'aurait probablement pas pu être estimée raisonnablement. Le priX de transaction aurait
om

alors correspondu au prix catal~~fT!êl~hip~,s ve~~u.~.

Étape 4 - Répartir le prix de transaction entre les obligations de prestation' prévues

le contrat
nc

Lorsqu'un contrat comporte plusieurs obligations de prestation distinctes, l'entité

io

doit répartir le prix de transaction en affectant à chacune un montant qui reflète le montant
de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit dans chaque cas pour avoir rempli
is

l'obligation (prix de vente spécifique).

ev
R

En général. la répartition se fonde sur !e prix de vente spéCifique relatif (observable ou

estimé) pour chaque bien ou service distmct

Le prix de vente spécifique est le prix auquel un bien ou un service serait vendu séparérnent
à un client

La meilleure indication du prix de vente spécifique est le prix observable d'un bien ou d'un
service lorsque l'entité vend ce bien ou ce service séparément.

@Éléments de cours préparés par Abderrazak GABSf - 201812019

 © Normes Comptables

Si le prix de vente ètre l'entité dOit l'estimer au moyen

d'une méthode qui de maximiser l'utilisation des données d'entrée observables
exemple la méthode de l'évaluation du avec la méthode du coût attendu
marge ou, dans de rares cas, la méthode résiduel

Lorsque le prix de transaction inclut un montant variable, il faut évaluer si ce montant

variable a trait à la totalité ou à une partie seulement des obligations de prestation promises
par le contrat. À moins que soient remplis les critères énoncés dans la norme IFRS 15
permettant de considérer que le montant variable vise particulièrement des obligations de
prestation spécifiques, le montant variable doit être réparti entre toutes les obligations de

om
prestation du contrat.

Souvent, lorsqu'une entité promet j'un bien ou service distinct prévu par contrat, elle applique
un rabais au prix total du contrat par montar:t qUI aurait été demandé au client si les

.c
biens ou les services avaient été A mOinS que l'entité dispose de données
observables (conformes à certains cntères de la norme IFRS 15) attestant que la totalité de ce

ss
rabais ne s'applique qu'à une partie des obligations de prestation distinctes, elle doit affecter ce
rabais de façon proportionnelle à toutes les de prestation promises par le contrat.

re
5

dp
Pour les entreprises de télécommunications, un contrat de téléphonie mobile regroupe habituellement
un appareil et des services connexes (connexion au par exemple). Selon la norme IFRS 15,
ces entreprises seront tenues de répartir le (c'est-à-dire le montant que le client
doit payer en vertu du contrat) en re es
fourniture· initiale de l'appareil de la prestation or soit en séparant la
. Lorsqu'une entreprise de
télécommunications a un très grand nombre de contrats à des prix différents, il peut être nécessaire
.w
qu'elle envisage de modifier ses systèmes pour effectuer les nombreux calculs requis.

Étape 5 - Comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsque l'entité a rempli
le

(ou à mesure qu'elle remplit) une obligation de prestation

ab

La norme IFRS 15 pose comme principe qu'un produit doit être comptabilisé lorsqu'une
obligation de prestation est remplie ou à mesure qu'elle est remplie.
pt
om

Une obligation de prestation est remplie lorsque le contrôle du bien ou du service est transféré

au client. Ce transfert peut se faire à un moment précis ou progressivement. Si l'entité ne remplit

nc

pas son obligation de prestation progressivement, c'est qu'elle la remplit à un moment précis.

io

Une obligation de prestation est remplie lorsque le contrôle des biens ou des services
sous-jacents (les actifs) visés par cette obligation de prestation est transféré au client.
is

Le contrôle s'entend de la capacité d'orienter l'utilisation d'un actif et d'en tirer la quasi­
totalité des avantages restants sous-jacente au bien ou au service.
ev

Cette approche diffère de la méthode préconisée par la norme lAS 18 qui exige que
produits des activités ordinaires relatifs à la vente de biens soient comptabfl lorsque
R

les risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens sont transférés au
client.

De plus, la norme lAS 18 renferme des dispositions différentes sur le moment auquel il
faut comptabiliseï les produits des activités ordinaires selon qu'un bien ou un service est
foumi au client La norme lFRS 15 adopte ulle approche différente .pour déterm:ne r si
les produits des acti orGi:,a;r~c, doivé'nt t2tre cornptablli:-;és il un rnom""nt ,U
de et contltè,lt ces dis[Jositions uniformes qui s'appliquent autar:l a·_,,;
la prestation de services

® Éléments de cours prèp,Hés par Abderrazak GABSi - 201812019 [111 1

 © Normes Comptables

);;- Comptabilisation progressive des produits des activités ordinaires

-------­
Une obligation de prestation est remplie et les produits des activités ordinaires correspondants

doivent être comptabilisés progressivement si au moins un des critères suivants est rempli :
a) Le client reçoit et consomme les avantages de la prestation de l'entité à mesure qu'elle
est exécutée i
b) La prestation de l'entité crée ou valorise un actif (par exemple des travaux en cours)
dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation;

om
c) La prestation de l'entité ne donne pas naissance à un actif que l'enUt_é pourrait utiliser
autrement, et l'entité a droit à un paiement au titre de la prestation effectuée jusqu'à la
date considérée.

.c
Lorsqu'il évalue si un actif peut être utilisé autrement, le vendeur doit évaluer au début du contrat

ss
s'II peut utiliser, contractuelleme!lt ou pratiquement, l'actif à une autre fin que celle qui est prévue
dans le contrat conclu avec le client.

re
Si l'un des critères ci-dessus est rempli, j'entité est tenue de comptabiliser les produits des
actiVités ordinaires progressivement selon la méthode qui décrit le mieux le transfert de biens ou
de services au client.

dp
La question de savaii- si l'entité comptabilise des produits des activités ordinaires sur la durée de
fabrication d'un bien ou à la livraison au client dépend des conditions prévues au contrat. Ainsi,

or
pour certains contrats de fabrication, j'entité sera tenue de comptabiliser les produits des activités
ordinaires au marnent de la fabrication (plutôt qu'au moment de la livraison) des composants si les
.w
biens ne peuvent être utilisés à d'autres fins et si, en vertu du contrat, le client ne peut éviter de
payer le travail de fabrication effectué par l'entité.
le

Pour chaque obligation de prestation remplie progressivement, l'entité doit déterminer le

degré d'avancement de la prestation à la fin de chaque période et comptabiliser la
ab

variation en produits de l'exercice; autrement dit, il faut appliquer la méthode du

pourcentage d'avancement décrite dans la norme lAS 11, Contrats de construction.
pt

La norme IFRS 15 précise que le degré d'avancement peut être calculé soit à partir
des extrants (outputs), soit à partir des intrants (inputs) du contrat.
om

Les méthodes basées sur les extrants reposent sur une évaluation des biens et services
fournis par rapport à la valeur totale des biens et services à fournir au titre du contrat. l.e
degré d'avancement peut être mesuré à partir des prestations effectuées, des
nc

résultats atteints, des étapes importantes franchies ou du nombre d'unités produites

ou livrées.
io

Les méthodes basées sur les intrants mesurent les efforts ou les intrants investis par
l'entité dans l'exécution du contrat, comme par exemple les ressources consommées,
is

les heures de travail effectuées, les coûts engagés.

ev

Il est précisé que la méthode choisie doit être appliquée de manière uniforme à toutes les
obligations de prestation similaires effectuées dans des circonstances semblables.
R

La comptabilisation d'un produit sur la base du degré d'avancement du contrat aboutit à

étaler le résultat prévu sur la durée de la prestation. ToutefOis, si le degré d'avancement
ne peut être estimé raisonnablement, l'entité doit limiter le produit comptabilisé
au montant des couts engagés, de façon à ne faire apparaitre aucun bénéfice aussi
longtemps que le degré d'avancement ne peut être déterminé de manière fiable.

Une entreprise de services informatiques élabore un logiciel pour un client. Le prix du logiciel a été
fixé à 100 000 TND et ce montant n'est pas révisable.

® Éléments de cours préparés par Abderrazak GABSI- 201812019

 © Normes Comptables

Les travaux ont commencé le 1er novembre N et se sont terminés le 31 mars N+ 1. Les couts engagés
par l'entreprise ont été de 30 000 TND en N et 55 000 TND en N + 1.

À fin N, date de clôture de l'exercice, il n'est pas possible d'estimer raisonnablement le coût total du
contrat. Le produit comptabilisé au titre de l'J est donc limité à 30 000 TND de sorte que la répartition
des produits, des charges et du résultat sera la suivante:

N N+l Total
Produits 30 000 70 000 100 000

om
Charges 30 000 55 000 85 0000
-----------------------­ ----------------------­ ---------------------­
Résultat avant impôt a 15 000 15 000

.c
Exemple 7 - Évaluation du degré d'avancement lorsqu'une entité met des biens ou services
à la disposition du client

ss
L'entité, qui possède et gère des clubs de santé, conclut avec un client un contrat conférant à celui-ci
un accès à ses ,
clubs de santé pendant une période d\g!:..
~
êl:). Le client a un droit d'accès illimité aux
-_.~

re
clubs de sante et promet de payer un montant de 100 TNDY~QlQis. "

L'entité établit que sa promesse au client est de fournir un service consistant à mettre les clubs de

dp
santé à la disposition de celui-ci afin qu'il les utilise comme et quand il le souhaite. En effet, la
mesure dans laquelle le client utilise les clubs de santé n'a pas d'incidence sur la quantité de biens et
de services restants auquel il a droit. L'entité arrive à la conclusion que le client reçoit et consomme

or
simultanément les avantages procurés par la prestation de l'entité au fur et à me e qu'elle met les
clubs de santé àsa disposition. En conséquence, l'obligation de prestation de l'entité est remplie
progressivement.
.w
L'entité établit également que le client tire des avantages du service de l'entité, qui consiste à mettre
les clubs de santé à sa disposition, uniformément tout au long de l'année. (Autrement dit, le client
le

tire des avantages de la mise à disposition des clubs de santé, peu importe s'il les utilise ou non.) Elle
en conclut que la meilleure façon d'évaluer la mesure dans laquelle l'obligation de prestation est
ab

remplie progressivement consiste à utiliser une méthode fondée sur le temps écoulé et elle comptabilise
les produits des activités ordinaires de manière linéaire sur l'ensemble de l'exercice, à raison de 100
TND par mois.
pt

Exemple 8 - Matériaux et équipement

om

En novembre 20X2, une entité conclut un contrat avec un client en vue de rénover un bâtiment de
~s et d'y installer de nouveaux ascenseurs, pour une contrepartie totale d.e 5 millions TNÇ.
Le.. service de rénovation promis, y compris l'installation des ascenseurs, constitue une ~ et ~e.
obligation de prestatls>n remplie progressivement. Le total des coûts attendus est d~ de
nc

TND, dont 1,5 million TND pour les ascenseurs. L'entité établit qÜ"'-elle agit pOur son propre compte,
car elle obtient le contrôle des ascenseurs avant leur transfert au client.
io

Voici un sommaire du prix de transaction et des coûts attendus: ,

is

Prix de transaction 5 dao 000

ev

Coûts attendus:
JAscenseurs 1 500 000
R

Autres coûts 2 500 000

Total des coûts attendus en TND 4 000 000

L'entité utilise une méthode fondée sur les iotra® qui s'appuie sur les coûts engagés pour évaluer la
mesure dans laquelle son obligation de prestatio~~Rlle, Elle détermine s'il y a un rapport entre
les coûts engagés pour se procurer les ascenseurs et le deg'ré d'avancement dans l'exécution de son
obligation de prestation. Le client ohtient le contrôle des ascenseurs lorsque ceux-ci sont livrés sur le
<chantier~rl...Q~q~.'IlQr.g_2.GX2.,.. rnÉ'me si leur inst"lllation :1 est prévue que pour juin 20X3. Les coûts
engagés par l'e,~,tité pour se pl'ocul'~r les ascenseurs (1,5 mdlion T~'JD) sont importants p"3r raç-,port al.!
total des coûts que l'entité s'attend à engager pour remplir entièrement l'obligation de prestation
(4 ,nill;ons TND). L'entité n'intervient pas dans la conception et la fabrication des ascenseurs. 1

@ Elèmen ts de co urs préparés lm A hderra z" k GA B SI - 2018/2019 [ __ 1 ~-fJ

 © Normes Comptables

L'entité établit que l'inclusion des coûts qu'elle a engagés pour se procurer les ascenseurs dans
l'évaluation du degré d'avancement aurait pour effet de surévaluer la mesure dans laquelle
l'obligation de prestation de l'entité est remplie. En conséquence, l'entité ajuste son évaluation du
degré d'avancement de manière à exclur~ les coûts qu'elle a engagés pour se procurer les ascenseurs
de l'évaluation des coûts engagés et du prix de transaction. L'entité comptabilise les produits des
activités ordinaires tirés de la fourniture des ascenseurs à un montant égal aux coûts qu'elle a

-
engagés pour se procurer les ascenseurs (c'est-à-dire à marge nulle).

Au 31 décembre 20X2, l'entité observe ce qui suit:

om
a) Les autres coûts engagés (excluant les ascenseurs) s'établissent à 500 000 TND ;
b) Le degré d'avancement atteint est de 20 % (soit 500 000 TND -;- 2 500 000 TND).

.c
En conséquence, au 31 décembre 20X2, l'entité comptabilise ce qui suit:

ss
• Produits des activités ordinaires 2 200 000 (1 500 000 + 20% x 3 500 000)
• Coût des ventes 2 000 000 (1 500 000 + 20% x 2 500 000)

re
Profit en TND 200000

dp
Dans certains cas, le client doit verser, à la signature du contrat, une somme non
remboursable (comme les frais d'adhésion à un centre de fitness, les frais de mise en
service dans un contrat avec un opérateur téléphonique, etc.). La norme IFRS 15 précise que
or
ces sommes ne doivent pas être considérées comme un produit de l'exercice au
cours duquel elles sont perçues, mais ét~~~a durée ~
.w
J;> Comptabilisation des produits des activités ordinaires à un moment précis
le

Si une obligation de prestation ne remplit pas les critères de la comptabilisation progressive,

les indicateurs qui suivent sont pris en considération pour évaluer le moment précis auquel
ab

le contrôle de l'actif a été transféré au client:

a) L'entité a transféré la possession matérielle de l'actif;

pt

b) L'entité a un droit actuel à un paiement au titre de l'actif;

c) Le client a accepté l'actif;

om

d) Le client a les risques et les avantages importants inhérents à la propriété de l'actif;

e) Le client a le titre de propriété de l'actif.

nc

Dans le cas des produits des activités ordinaires comptabilisés à un moment précis, la ilorme
IFR5 15 préconise de chercher à identifier le moment auquel le contrôle est transféré au client,
io

tandis que la norme 1.8,5 18 se concentre r)lutôt sur le moment auquel les risques et les
avantages sont transférés.
is

Pour les obligations de prestations remplies à un moment précis, la date de comptabilisation

ev

est la date du transfert du bien, c'est-à-dire la date à laquelle le client obtient le contrôle de
celui-ci; le contrôle étant défini comme la capacité de décider de l'utilisation du bien et d'en
tirer les avantages restants. En pratique, la date de transfert (et donc de comptabilisation
R

du produit) correspond, dans la majorité des cas, à la livraison du bien.

J;> Les ventes avec droit de retour

Certains contrats donnent au client le ~~r, sous un certai[l-9~, une partie

C!les biens vendus. Dans ce cas, l'entité ne doit comptabiliser en produits que le prix de
vente des biens qui, selon elle, ne seront pas retournés et constituer une provision
pour les remboursements futyrs. Elle doit aussi corriger le coût des ventes d'un
montant correspondant au coût des produits dont elle prévoit le retour.

® Éléments de cours préparés par Abderrazak GABSI- 2018/2019

 © Normes Comptables

Un distributeur de boissons vend 1000 litres de jus de fruits exotiques à une association qui organise
une fête. Le contrat prévoit que le client aura la possibilité de retourner les bouteilles non
consommées dans un délai d'une semaine et qu'il sera remboursé au prix de vente.

--
L'entreprise estime que lliQ litres lui seront retout:nées. Le prix de vente du litre de jus de fruits
exotiques est de 3 TND et le coût d'achat de 2,50 TND. Le contrat sera comptabilisé ainsi:
---~

om
3 000
2550

.c
Provision pour retours sur ventes (B) [150 x 3]

ss
~ ...

31/12/N
Coût des marchandises vendues (R) [850 x 2,50] 2 125

re
dp
:>- Les accords de rachat
or
Un accord de rachat est un contrat par lequel une entité vend un actif avec promesse (ou
.w
option) de le racheter. Sa comptabilisation est différente selon que l'entité a :
a) L'obligation de racheter l'actif (contrat à terme)
le

b) L'option de le racheter (option de rachat) ; ou

ab

c) L'obligation de le racheter à la demande du client (option de vente).

Dans les deux premiers cas, la comptabilisation dépend du I?i.ix de rachat:

pt

a) Si celui-ci est inférieur au prix de vente initial, le contrat est considéré comme un
contrat de location soumis à la norme lAS 17 (remplacée par IFRS 16 à partir de 2019) ;
om

b) Si le prix de rachat est supérieur au prix de vente initial, le contrat doit être
considéré comme un contrat de financement. La différence entre le prix de rachat
et le prix de vente constitue une charge financière à comptabiliser comme telle.
nc

Si le contrat est une option de vente, l'entité doit, au moment de la passation du

à un avantage économique important à exercer son droit:
contrat, se demander si le client
io

r a) Sila réponse est positive, le contrat doit être considéré comme un contrat de location
soumis à la norme lAS 17 (remplacée par IFRS 16 à partir de 2019) ;
is

b) Si la réponse est négative, le contrat doit être comptabilisé comme une vente avec droit
ev

de retour (cf. plus haut).

Dans tous les cas, si la vente et le rachat sont espacés d'une ou de plusieurs années, le prix
R

de rachat doit être actualisé.

10

Un constructeur aéronautique vend un avion pour 100 millions TND. Le contrat prévoit que !e client
pourra, s'il ie souhaite, retourner l'avion dans 2 ans et être remboursé de 90 millions TND. On estime
habituellement qu'un avion perd 15% de sa v'1leur les deux premières années.

Le prix de rachat ét;:Jnt supérieur à la juste valeur du bien au moment du rachat (85 millions TND), le
client a un avantage économique important à exercer son option. Le contrat doit donc être comptabiliçé
comPle un contrat de location sur 2 a"s dont les loye~s sont pêly'és d'avance. ~

@ Elernents de cours prép3rés p2.'· Abderrazak GABS! - 2018/2019 15

'----­
 © Normes Comptables

Si on estime à 6% le taux d'intérêt applicable au client, le montant reçu à la signature du contrat se

décompose ainsi:
90000000
Valeur actuelle du prix de rachat 80 100 000 TND.
(1,06)2

Valeur actuelle des loyers 100 000 000 - 80 100000 = 19900000 TND.

Le contrat est donc comptabilisé ainsi (en milliers TND) :

om
1
... / ... /N
lnql ( \) 100000
-------_?---~---------

.c
(B) 80 100
----~-~~---------------

Produits comptabilisés d'avance (B) 19900

: :

ss
Quant au loyer annuel, c'est le montant « A » tel que 19900 =: - ' - ' - - ­ +
(1,06) (1,06)2

re
D'où A = 10 854 milliers TND

dp
La période de location donnera donc lieu aux écritures suivantes (en milliers TND) :

or
.w
Clients (B)

... / ... /N

le

Intérêts (R) [19900 x 6%]

ab

Produits comptabilisés d'avance (B)

pt
om
nc

... / ... /N+l

Intérêts (R) [(19900 9660) x 6%]
io

Produits comptabilisés d'avance (B)

is
ev
R

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LES MODIFICATIONS DE CONTRATS

Il arrive qu'un contrat avec un client soit modifié, le changement portant soit sur l'étendue
C?s prestations, soit sur le prix convenu. La question est de savoir si l'avenant ainsi conclu
dcit ou non être considéré comme un contrat distinct du précédent.

1. Les modifications de prestations

La norme IFRS 15 précise qu'un avenant entrainant une modification des prestations à

om
fournir constitue un contrat distinct du précédent si :
a) II y a élargissement de l'étendue du contrat en raison de l'ajout de biens ou de services
distincts; et

.c
b) Si le prix du contrdt augmente d'un montant qui reflète le prix de vente spécifique des
biens ou services additionnels.

ss
Dans le cas contraire, la modification est comptabilisée différemment selon la nature des

re
prestations restant à fournir:
a) Si celles-ci sont distinctes des biens ou services fournis jusque-là, il faut considérer qu'il

dp
s'agit d'une résiliation du contrat précédent et de la conclusion d'un nouveau contrat;
b) Si les prestations restant à fournir ne sont pas distinctes de celles fournies jusque-là, la
modification doit donner lieu à un simple ajustement des produits du contrat à la date
du changement. or
.w
11

Premier cas Une société d'audit, qui procède à l'examen des comptes d'un client, se voit confier
le

une mission de conseil fiscal par le même client. Celle-ci constitue un contrat distinct puisqu'il y a
. élargissement de l'étendue de !a prestation initiale et que le prix total sera probablement augmenté
ab

d'un montant reflétant le prix spécifique du conseil.

Deuxième cas - Un client possède un immeuble de bureaux de 20 étages dont le nettoyage est
pt

confié à deux sociétés distinctes A et B. La société B qui s'occupait de l'entretien des étages 11 à 20
s'étant avérée défaillante, la société A s'est vue attribuer le nettoyage de l'ensemble de l'immeuble.
- Les prestations n'étant pas distinctes de celles fournies jusque-là, on peut considérer qu'il s'agit d'une
om

modification du contrat initial.

2. Les modifications des prix de transaction

nc

Le prix de transaction peut être modifié indépendamment de toute variation de l'étendue

des prestations. C'est notamment le cas lorsqu'il comporte une partie variable qui dépend
io

de la survenance d'événements incertains.

is

La modification du prix doit alors être répartie entre les diverses obligations de prestation
(selon la même base que lors de la passation du contrat) et comptabilisée dans le résultat
ev

net de l'exercice au cours duquel elle apparaît.

Exemple 12
R

Le 1er janvier N, une entreprise a vendu une installation de chauffage à un client. Le prix du contrat
(100000 TND) comprend la fourniture pendant deux ans du combustible nécessaire au fonctionnement
de l'installation. Si elle avait été vendue seule, l'installation aurait été facturée 82 000 TND.

Le contrat prévoit qu'à partir du moment où le prix du combustible augmente de plus de 10%, le prix du
contrat est majoré d'un montant à l'augmentation du prix des quantités livrées. À la date de
passation du contrat, le combustible coûtait 0,7 TND :e litre. Le cours a atteint 0,77 TND le 1er octobre N
et 0,80 TND à la clôture de l'exercice N. La quantité livrée entre ces deux dates est de 2 000 litres.

ct', Éléments de ccurs préparés par Abderrazak GABSI- 2018/2019

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Le contrat comprend deux obligations de prestation qui ont été comptabilisées séparément:

Clients (B)

om
Si le taux d'intérêt applicable à l'entreprise est de 6%, le montant de la prestation de service annuelle
est le montant « A » tel que:
A
18000
(l,06)
+ {l,06)2 ,soit A = 9818 TND

.c
En N, l'exécution de la prestation de service sera donc comptabilisée ainsi:

ss
. .. ..
... / ... /N

re
(R) [18000 x 6%] 1 080
--------------~---- ~~--------.-.--~---~---

comptabilisés d'avance (B) 8 738

dp
~------------------- -------------------~--

Prestations de services (R) 9818

... / ... /N
or
.w
le
ab
pt
om
nc
io
is
ev
R

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 l

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LES COÛTS DU CO NTRAT

La norme IFRS 15 distingue deux catégories de coûts occasionnés par un contrat: les
coûts marginaux d'obtention du contrat et les coûts d'exécution du contrat.

La norme IFRS 15 définit des critères precis pour déterminer lesquels des coûts liés au contrat
doivent être inscrits à l'actif et elle établit une distinction entre es coûts d'obtention du contrat
et les coûts d'exécution de ce contrat.

om
L'entité comptabilise en tant qu'actif les coûts d'obtention d'un contrat si et
seulement si ces coûts sont marginaux (par exemple, les commissions sur les ventes) et si
elle s'attend à les recouvrer. Une mesure de simplification est disponible de sorte que les
entités peuvent choisir de passer en charges les coûts admissibles d'obtention d'un contrat

.c
lorsqu'ils sont engagés quand la période d'amortissement prévue est d'un an ou moins.

ss
L'entité comptabilise un actif au titre des coûts engagés pour l'exécution d'un
contrat uniquement si ces coûts sont directement liés à un contrat, s'ils procurent
à l'entité des ressources nouvelles ou accrues qui lui serviront à remplir ses

re
obligations de prestation dans l'avenirr et si l'on s'attend à les recouvrer Cà moins
que les coûts engagés pour l'exécution d'un contrat entrent dans le champ d'application d'autres IFRS

dp
et que les dispositions d'autres IFRS s'appliquent).

Dans les deux cas, les coûts inscrits à l'actif sont amortis conformément au rythme

or
de fourniture des biens ou des services auxquels ils correspondent. Dans certains
cas, la période d'amortissement peut dépasser la durée initiale du contrat conclu avec le
.w
client (par exemple, pour les contrats futurs prévus ou les périodes de renouvellement prévues).

1. Les coûts marginaux d'obtention du contrat

le

Les coûts qui auraient été engagés, que le contrat ait été obtenu ou non, sont comptabil
ab

en charges au moment où ils sont supportés (à moins qu'ils soient explicitement facturables
au client). Il s'agit, par exemple, des coûts de réponse à un appel, d'offres. En revanche,
ceux que l'entité s'attend à recouvr~r doivent être comptabilisés en tant qu'actif.
pt

------~~--

Exemple 13 - Coûts marginaux d'obtention du contrat (1)

om

Une commune qui souhaite construire un théâtre a demandé à plusieurs agences d'architecture de lui
soumettre un projet. Le coût d'élaboration de chaque projet sera remboursé à concurrence de 5 000
TND. Chaque agence, qu'elle obtienne ou non le contrat, pourra comptabiliser un actif de 5 000 TND,
nc

le complément de coût éventuel étant, lui, comptabilisé en charges.

Exemple 14 - Coûts marginaux d'obtenticn du contrat (2)

io

Une entité qui fournit des services de consultation remporte un appel d'offres en vue de la fourniture
de services de consultation à un nouveau client. L'entité a engagé les coûts suivants pour obtenir le
is

contrat:
ev

Frais juridiques externes liés au contrôle diligent 15000

Frais de déplacement engagés pour présenter l'offre 25000

R

Commissions versées au personnel de vente 10000

Total des coûts engagés en TND 50000

L'entité comptabilise un actif de 10 000 TND au titre ries coûts marginaux d'obtention du contrat
correspondant aux commiSSions versées au personne! Je vente, car elle s'att",nd à recouvrer ces coûts
à m~me les 1:I):;oré:tires futurs qui sero~": facturés ~our It':s services de consultation,

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L'entité paie également des primes annuelles discrétionnaires aux superviseurs des ventes qui sont
établies en fonction d'objectifs de ventes annuels, de la rentabilité globale de l'entité et des évaluations
individuelles du rendement. L'entité ne comptabilise pas d'actif au titre des primes versées aux
superviseurs des ventes, car ces primes ne sont pas des coûts marginaux d'obtention du contrat. Les
montants sont discrétionnaires et sont fonction d'autres facteurs, notamment la rentabilité de l'entité
et le rendement individuel des superviseurs. Les primes ne sont pas directement attribuables à des
contrats identifiables.

L'entité établit que les frais juridiques externes et les frais de déplacement auraient été engagés que
le contrat ait été obtenu ou non. Par conséquent, ces coûts sont comptabilisés en charges au moment

om
où ils sont engagés, à moins qu'ils n'entrent dans le champ d'application d'une autre lFRS, auquel cas
les dispositions de cette autre lFRS doivent être appliquées.

2. Les coûts d'exécution drun contrat

.c
Les obligations de prestation remplies progressivement (prestation de service, contrat de

ss
construction) donnent lieu à la comptabilisation d'un actif (généralement des travaux en
cours) à chaque fin de période. Dans la mesure où cet actif est destiné à être remis à un

re
client, il s'agit d'un stock. Son coût doit donc être évalué conformément à la norme lAS 2.

Mais il peut aussi arriver que l'exécution d'un contrat nécessite l'achat d'un actif spécifique

dp
qui ne sera utilisé que pour ce contrat. Cet actif est, selon sa nature, comptabilisé
conformément à la norme lAS 16, Immobilisations corporelles, ou la norme lAS 38,
Immobilisations incorporel/es.
or
Pour déterminer si un actif comptabilisé pour l'exécution d'un contrat, doit être déprécié, la
.w
norme IFRS 15 renvoie à la norme correspondant à la nature de l'actif (lAS 2 pour les
stocks de travaux en cours, lAS 16 pour les immobilisations corporelles et lAS 38 pour les
immobilisations incorporelles).
le

15 - Coûts d'exécution d'un contrat

ab

Une entreprise construit une usine pour un client. Pour surveiller le chantier, elle a acheté un drone
installé à demeure sur le chantier.
pt

Les couts d'exécution du contrat comprennent:

om

Le coût du drone, comptabilisé selon la norme lAS 16 ; et

Le coût des travaux réalisés (matériaux consommés, main-d'œuvre, etc) qui constitue un stock et
qui est comptabilisé selon la norme lAS 2.
nc

Le drone doit être amorti conformément à la norme lAS 16 et éventuellement déprécié selon la norme
lAS 36, alors que la dépréciation éventuelle des travaux en cours obéira aux règles de la norme IAS 2.
io

16 - Coûts d'exécution d'un contrat

is

Une entreprise procède à la réfection du réseau de distribution d'eau d'une commune. Le prix fixé par
le contrat est de 200 000 TND. Le chantier a commencé le 1er septembre N. À la clôture de l'exercice
ev

N, le coût des services réalisés est de 140 000 TND et le coût total prévu est de 210 000 TND.

Selon la norme lAS 2, les travaux en cours doivent être évalués au minimum de leur coût et de la
R

valeur réalisable nette. Cette dernière est égale au prix du contrat (200 000 TND) diminué des coûts
restant à engager (70 000 TND).

Les travaux en cours figureront donc au bilan à fin N pour Min (140 000 ; 130 000) =:: 130 000 TND.

17 - Coûts d'onnent naissance à un actif

Une entité conclut un contrat de service en vue de gérer le centre de données informatisé d'un client
pour une période de cinq ans, Le contrat est renouvelable pour des périodes d'une année par la suite.
La durée moyenne de rétention d'un client est de sept ans. L'entité verse à un employé une commission
de la 000 TND lorsque ce client signe le contrat.

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Avant de fournir des services, l'entité conçoit et construit aux fins de son utilisation interne une
plateforme technologique qui communiquera avec les systèmes du client. Cette plateforme n'est pas
fournie au client, mais elle sera utilisée pour fournir des services au client.

C:Jûts marginaux d'obtention du contrat

L'entité comptabilise un actif de la 000 TND au titre des coûts marginaux d'obtention du contrat
correspondant aux commissions de vente, car elle s'attend à recouvrer ces coûts à même les
honoraires futurs qui seront facturés pour les services fournis. L'entité amortit l'actif sur une période
de sept ans, car l'actif est lié aux services fournis au client pendant la durée du contrat de cinq ans et

om
l'entité s'attend à ce que le contrat soit renouvelé pour deux périodes supplémentaires d'une année.

• Coûts d'exécution du contrat

.c
Les coûts engagés initialement pour établir la plateforme technologique s'établissent comme suit:

ss
Services de conception 40 000

Matériel 120 000

re
Logiciel 90 000

dp
Migration et tests du centre de données 100 000

Total des coûts en TND 350000

or
Les frais d'établissement initiaux visent principalemer.t des activités d'exécution du contr3t, mais ne
donnent pas lieu à la fourniture de biens ou de services au client. L'entité comptabilise les frais
.w
d'établissement initiaux comme suit:
a) Frais de matériel - comptabilisés conformément à lAS 16, Immobilisations corporelles;
le

b) Frais de logiciels - comptabilisés conformément à lAS 38, Immobilisations incorporelles;

c) Coûts de conception, de migration et de tests du centre de données· appréciés pour déterminer si
ab

un actif peut être comptabilisé au titre des coûts d'exécution du contrat. L'actif créé, le cas échéant,
doit être amorti sur une base systématique sur la périOde de sept ans (soit la durée du contrat de
cinq ans plus les deux périodes de renouvellement d'un an prévues) au cours de laquelle l'entité
pt

s'attend à fournir des services en ce qui a trait au centre de données.

Outre les coûts initiaux liés à l'établissement de la plateforme technologique, l'entité a désigné deux
om

employés comme étant principalement responsables de la prestation de services au client. Bien que
les coûts liés à ces deux employés soient engagés dans le cadre de la prestation des services au
client, l'entité est arrivée à la conclusion qu'ils ne lui procurent pas des ressources nouvelles ou
accrues. En conséquence, ces coûts ne peuvent être comptabilisés à titre d'actif selon IFRS 15. Ainsi,
nc

l'entité comptabilise les charges salariales de ces deux employés lorsqu'elles sont engagées_
io
is
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R

___________________.__._ _ _._______.______.______ . !i
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1
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INFORMATIONS À FOURNIR ET PRÉSENTATION

La norme IFRS 15 accroît considérablement les obligations d'informations actuelles sur la

comptabilisation des produits. Les informations à fournir sont désormais les suivantes:
a) Une ventilation des produits des activités ordinaires afin de « montrer comment la nature,
le montant, le calendrier et le degré d'incertitude des produits des activités ordinaires et
des flux de trésorerie sont touchés par les facteurs économiques )) ;

om
b) Certaines informations sur les variations des soldes des contrats, comme les soldes
d'ouverture et de clôture des débiteurs, des actifs et des passifs du contrat, des produits
comptabilisés dans la période considérée inclus auparavant dans le solde des passifs du
contrat et des produits comptabilisés dans la période considérée associés à des

.c
obligations de prestations remplies au cours de la période précédente;
c) Pour les contrats dont on prévoit que la durée excède un an : le montant total du prix de

ss
transaction affecté a ux obligations de prestations qui restent à remplir et une explication
précisant quand l'entité s'attend à comptabiliser ce montant en produits des activités

re
ordinaires;
d) Des informations sur les actifs comptabilisés au titre des coûts d'obtention ou

dp
d'exécution de contrats avec des clients;
e) Une description qualitative de la nature des biens et services fournis, des conditions de

or
paiement importantes et du moment où les obligations de prestations sont habituellement
remplies relativement aux contrats conclus entre une entité et ses clients;
.w
f) Une explication des jugements importants portés sur les montants comptabilisés et le
calendrier de comptabilisation des produits;
le

g) Les méthodes choisies par l'entité relativement à la valeur temps de l'argent et aux
coûts d'obtention ou d'exécution des contrats;
ab

h) Des informations sur les méthodes, les données d'entrée et les hypothèses utilisées pour
déterminer le prix de transaction et répartir les montants entre les obligations de prestation.
pt

DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR ET DISPOSITIONS TRANSITOIRES

om

la norme IFRS 15 doit être appliquée pour les exercices ouverts à compter du
1 er janvier 2018 et son application anticipée est permise. Elle s'applique aux contrats
conclus à compter de la date d'entrée en vigueur et aux contrats en cours qui ne sont pas
nc

encore achevés à la date d'entrée en vigueur. Les chiffres présentés pour le premier
exercice d'application de la norme devront donc être préparés comme si les dispositions de
la norme IFRS 15 avaient toujours été appliquées.
io

En ce qui a trait aux périodes comparatives, les entités peuvent choisir entre l'application
is

rétrospective (assortie de certaines mesures de simplification) ou une méthode modifiée

d'application de la norme IFRS 15. Lorsque la méthode modifiée est appliquée, les chiffres
ev

des exercices comparatifs ne sont pas retraités, mais l'entité comptabilise l'effet cumulatif
de l'application initiale de la norme IFRS 15 comme un ajustement du solde d'ouverture des
résultats non distribués à la date d'entrée en vigueur de la norme IFRS 15.
R

Par exemple, si l'entité applique la norme IFRS 15 pour la première fois à l'exercice clos le 31
décembre 2018 et qu'elle choisit l'approct~e modifiée, l'effet cumulatif résultant de l'application de
la norme IFRS 15 donnera lieu à un (les résultats ncn distribués au 1er janvier 2018.
Les chiffres con1paratifs pour l'exercice clos le 31 décembre 2016 ne seront pas retraités.

Si une entité choisit d'utiliser l'approche modifiée, elle doit en présenter l'incidence sur les
postes des états financiers et fournir une description des changements importants.

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ÉTUDE DE CAS

y Données

La société UHD s'est dotée d'un programme de fidélisation de 13 clientèle selon lequel le client obtient
un point de fidélité par tranche de la UM d'achats. Chaque pOint peut être éChangé contre une remise
de 1 UM sur tout achat futur. Au cours d'une période de présentation de l'information financière eN),
les clients achètent pour 100.000 UM de produits et gagnent 10.000 points échangeables lors d'achats
futurs. Le prix de vente spécifique des produits achetés est de 100.000 UM. La société UHD s'attend à
ce que 9.500 points soient échangés. Compte tenu de cette probabilité, elle estime que le prix de

om
vente spécifique d'un point est de 0,95 UM.

À la date de clôture de la période de présentation de l'information financière (N), 4.500 points ont été
échangés, et la société UHD s'attend à ce que, en tout, 9.500 points soient échangés.

.c
Au cours de la deuxième période de présentation de l'information financière (N+1), 4.000 points sont

ss
échangés. La société UHD s'attend maintenant à ce que, en tout, 9.700 points soient éChangés.

Au cours de la troisième période de présentation de l'information financière (N+2), 1.200 points

re
supplémentaires sont échangés. La société UHD ne s'attend pas à ce que d'autres points soient
échangés.

dp
Travail à faire:

Préciser, selon IFRS 15, les traitements comptables applicables au programme de fidélisation de la
or
clientèle de la société UHD durant les trois périodes de présentation de l'information financière (N,
N+1 et N+2), en passant les écritures comptables nécessaires.
.w
y Solution
le

IFRS applicable: IFRS 15

ab

Dans le cas de nombreux contrats, l'entité offre au client une option lui permettant d'acquérir des
biens ou des services supplémentaires sans frais ou à rabais. De telles options prennent différentes
formes : stimulants à la vente, octroi de crédits ou de points cadeau, options de reconduction de
pt

contrat, remises sur achats futurs de biens ou de services, etc.

Si l'entité accorde au client l'option d'acquérir des biens ou des services supplémentaires, cette
om

promesse ne donne naissance à une obligation de prestation distincte afférente au contrat que si
l'option confère au client un droit significatif qu'il n'obtiendrait pas sans conclure le contrat (par
exemple une remise s'ajoutant à l'éventail de remises habituellement consenties sur ces biens ou
services aux clients de la même catégorie, dans la même zone géographique ou sur le' même marChé).
nc

Si l'option confère un droit significatif, le client paie en fait j'entité à l'avance pour des biens ou
services futurs, et l'entité comptabilise les produits des activités ordinaires au moment où les biens ou
io

services sont fournis ou lorsque l'option expire.

is

IFRS 15 impose à l'entité de répartir le prix de transaction entre les obligations de prestation,
proportionnellement au prix de vente spéCifique (estimatif si nécessaire) du bien ou du service sous­
ev

jacent à chacune de ces obligations lors de la prise d'effet du contrat.

Souvent, le prix de vente spéCifique d'une option permettant à un client d'acquérir des biens ou des
R

services supplémentaires n'est pas directement observable et doit être estimé.

L'estimation doit refléter la remise qu'obtiendrait le client lors de l'exercice de l'option, ajustée pour
tenir compte des éléments ci-dessous:
(a) Toute réduction dont bénéficierait le client sans exercer l'option; et
(b) La probabilité que l'option soit exercée.

Les points confèrent dU client Wl droit Significatif ("lui ne lui scré,lt pas accordé en l'absellce de control.
L.'entité conclut donc que les points représentent une obligation de prestation distincte.

1
CR; Éléments de cours préparés par Abderrazak GABSI- 201812019 r---;-h
\. - t i
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L'entité répartit le prix de transaction entre le produit et les points sur la base du prix de vente
spécifique relatif, comme suit:

• Produit: 91 324 UM (100 000 UM x 100 000 UM -7 109 500 UM)

• Points: 8676 UM (100000 UM x 9 500 UM -7 109 500 UM)

À la date de clôture, 4 500 points ont été échangés, et l'entité s'attend à ce que, en tout, 9 500 points
soient échangés. L'entité comptabilise 4 110 UM [(4 500 points -7 9 500 points) x 8 676 UM] en
produits des activités ordinaires.

om
... / ... /N

.c
Produits des activités ordinaires (R) 91

ss
re
dp
Au cours de la deuxième période de présentation de l'information financière, 4 000 points sont échangés
or
(pour un cumul de 8500). L'entité s'attend maintenant à ce que, en tout, 9 700 points soient échangés.
Les produits des activités ordinaires cumulatifs comptabilisés par l'entité se chiffrent à 7 603 UM
.w
[(8 500 -:- 9 700) x 8 676 UM]. L'entité a comptabilisé 4 110 UM dans la première période de
présentation de l'information financière, de sorte qu'elle comptabilise 3 493 UM (7 603 UM - 4 110 UM)
dans la deuxième.
le
ab
pt

Au cours de la troisième période de présentation de l'information financière, 1200 points supplémentaires

om

sont échangés (pour un cumul de 9 700). L'entité ne s'attend pas à ce que d'autres points soient
éChangés. Elle a déjà comptabilisé 7 603 UM en produits des activités ordinaires, de sorte qu'elle
comptabilise les produits des activités ordinaires restants, soit 1 073 UM (8 676 UM - 7603 UM).
nc

différés (8)
io
is
ev
R

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