Se former à l'Audit Interne

> Détecter et prévenir les fraudes

Sommaire
1. Article revue Audit n°189
Les crédits subprimes : un exemple du fameux “effet papillon” [in Audit N°189, avril 2008] / Valérie Berche et Noël Pons

2. Article revue Audit n°190

Les sociétés écrans, paradigme éclatant des montages organisés [in Audit N°190, juin 2008] / Noël Pons

3. Article revue Audit et Contrôle internes n° 204

Le conflit d’intérêt : le symbole de la dérive de l’éthique

4. Article revue Audit et Contrôle internes n° 205

Le conflit d’intérêt autour de l’entreprise

5. Article revue Audit n°182

Pour une méthodologie d’audit adaptée au conflit d’intérêts

6. La loi de Benford

7. Quand les logiciels “souples” facilitent la fraude [in Audit N°174, avril 2005] / Noël Pons
Pour lutter contre les logiciels à risques [in Audit N°175, juin 2005] / Noël Pons

8. Exemples de fraudes sur les achats

9. Exemples de fraudes sur les ventes

10.Exemples de fraudes sur les rémunérations

11.Sur un exemple de montage frauduleux à l’échelle européenne [in Audit N°170, juin 2004] / Noël Pons
Sur un exemple de montage frauduleux à l’échelle européenne (2) [in Audit N°171, septembre 2004] / Noël Pons

12.Articles parus dans le rapport du SCPC années 2003 et 2005

13.Du versement de commission en liaison avec la lutte contre la corruption [in Audit N°173, février 2005]
Noël Pons et Béatrice Sanz Redrado
Comment identifier en entreprise d’éventuels schémas de corruption [in Audit N°185, juin 2007] / Valérie Berche et Noël Pons

14.Recherche des pratiques frauduleuses : des preuves directes aux présomptions

15.Petite histoire de la caisse noire

16.Le patrimoine de l’entreprise est-il bien protégé ? [in Audit N°164, avril 2003] / Noël Pons et François Vidaux
Le directeur de l’audit interne face à un audit de fraude [in Audit N°179, avril 2006] / Valérie Berche et Noël Pons

17.Questions qui doivent être posées à chacune des étapes d’une analyse (N. Pons, 2006)

18.L’investigation et les libertés individuelles

19.L'audit de la corruption dans les marchés publics des collectivités publiques : proposition de guide
méthodologique

Sommaire

© IFACI - DPF V.5.1 page 1/1

>> lib r e s p r o p o s
L e s c r é dit s
s u b p ri m e s : u n
e x e m ple d u f a m e u x
« e ff e t p a pillo n »
V a l é r i e Be r che
di r e c t r ic e a u di t G r o u p e ,
L a F r a n ç ai s e d e s J e u x
A
vec la crise dite des subprimes nous touchons un
paradoxe. Alors même que les contrôles ont été
organisés et mis en œuvre (Bâle I puis II, Sarbanes
Oxley dans un autre domaine), alors même que les analystes
des risques restent l’œil fixé sur les scénarii et cartogra-
phies de menaces, et, ultime paradoxe, que la valeur des
sommes engagées est relativement faible (1 300 milliards1
seulement seraient concernés avec des pertes potentielles
comprises entre 200 et 400 milliards), la crise met sur le flanc
l’ensemble des bourses et l’économie elle-même.
li b r e s p r o p o s
N o ë l P on s , C I A
c o n s eille r a u S e r vic e
C e n t r al d e P r é v e n t i o n
d e la C o r r u p t i o n
La compréhension de ce cas d’école ne peut s’effectuer que
pas à pas. Nous analyserons les faits dans un premier temps
puis tenterons de donner une explication à une probléma-
tique nouvelle. Cette crise est cependant, à notre connais-
sance, la première qui prend sa source dans des risques parti-
culiers individuels dont aucun n’est significatif ni grave en
soi, mais une fois démultipliés au sein de produits complexes
ces derniers deviennent éminemment dangereux. Elle remet
en cause les modèles car, même en bourse, les faits sont têtus.
n° 1 8 9 - a v r il 2 0 0 8 45
 >> lib r e s p r o p o s
Historique de la crise
La crise trouve son origine en 2004, dans le développement
des crédits « subprimes »2. Certaines personnes désireuses
d’accéder à la propriété mais ne disposant pas de garanties
suffisantes de remboursement se voient proposer une oppor-
tunité, moyennant un supplément de prime et un emprunt à
taux variable avec un taux d’appel avantageux au départ puis
un passage à taux plein (clause du reset).
Un tel montage était rendu possible par l’augmentation de
la valeur de l’immobilier qui gageait les prêts. Sur la base de
cet accroissement de valeur, des emprunts hypothécaires
supplémentaires étaient accordés (certaines banques auraient
prêté 125 % à des ressortissants pour des achats dans le sud
de la France).
Aux États-Unis les entreprises qui proposaient ces opéra-
tions étaient des sociétés spécialisées dans le crédit immo-
bilier à risque. Ces dernières ont emprunté auprès des banques
les fonds qu’elles distribuaient sous forme de crédits. 2,2
millions d’américains auraient bénéficié de cette situation
entre 1998 et 2006.
Jusque là, aucun nuage ne trouble le marché. Il est, en effet,
acquis que, au cas où les emprunteurs ne seraient pas en
mesure de rembourser les prêts, leurs maisons dont la valeur
restait élevée seraient vendues. Pour récupérer la créance, il
suffit de vendre le bien3. Les ménages accédaient ainsi à la
propriété sans avoir réellement les moyens d’assumer les
risques, la hausse de l’immobilier supportant théoriquement
l’ensemble en « assurant » les conditions réelles du rembour-
sement des prêts octroyés.
En 2006, ces crédits auraient représenté 40 % des crédits
hypothécaires et les banques étaient évidemment intéressées
par ces crédits.
Les établissements financiers (structures ad hoc et banques),
pour leur part, allouent de nombreux prêts de ce type aidés
par une multitude de courtiers chargés de démarcher les
emprunteurs et rétribués à la commission.
Le secteur bancaire, comme les alchimistes en leur temps,
a cru pouvoir changer le plomb en or. En effet, l’éclatement
46 n° 1 8 9 - a v r il 2 0 0 8
des risques dans une multitude de porteurs par la titrisation
aurait dû les faire disparaître.
La titrisation4 des prêts hypothécaires en produits finan-
ciers complexes vendus sur les marchés financiers, allége
les bilans de ces créances. Les banques ont prêté des fonds
aux structures financières qui achetaient ces produits. Le
risque évident de non paiement se trouve réparti entre un
grand nombre d’acteurs. En fait, à la différence d’un emprunt
classique qui est inscrit au bilan pour sa durée, ce type
d’emprunt (Mortgage Baked Sécurities)disparaît via sa trans-
formation en un outil d’investissement. Il n’est plus néces-
saire de se référer aux ratios du comité de Bâle.
Qu’advient-il de ces produits ?
Outre leur construction porteuse de risques, ces produits
financiers ont été retraités dans un processus complexe :
le « pooling »dont l’objet consiste en un regroupement des
créances dans le but de garantir une émission. L’idée est de
créer une compensation entre les divers risques liés à chacune
des créances ;
le découpage en catégories (tranches) de risque est variable.
Sur ces bases, plusieurs supports sont ainsi créés(Asset backet
securities et colletarized debt obligation) et les Spécial
Investement vehicles5 se sont interposés entre le cédant et
l’investisseur, l’ensemble bénéficiant d’un attrait excep-
tionnel du fait que le risque particulier des subprimes soit
« encapsulé » dans les divers outils de crédit. De nombreux
titres représentatifs de créances ont été combinés créant un
millefeuille de risques particuliers qui devait être amorti
par l’agglomération et par les produits dérivés de crédits.
Par ailleurs ces produits sont organisés en outils homogènes
sur lesquels interviennent les rehausseurs de crédits : une
novation qui relève du fait que ces assureurs, cautions des
émissions obligataires des collectivités locales, sont entrés
dans le marché des titrisations.
Les banques perçoivent une commission sur ces opérations
de titrisation.
Les acheteurs de ces produits sont intéressés par ces titres,
du fait que leur qualité d’outil risqué, mais bien évalué par
les agences de notation, leur conférait une rémunération bien

plus importante que tout autre titre (9 % environ). Ainsi,
plusieurs banques, des fonds de pension, des fonds d’inves-
tissement, des assureurs, certaines entreprises et des collec-
tivités se sont jetés sur ces produits dans l’espoir de gains
rapides.
La fragilité de l’édifice tient néanmoins au fait que ces
acheteurs sont eux-mêmes endettés, ce qui est une constance
du capitalisme financier. A titre d’exemple, la méthode
pratiquée par les fonds spéculatifs (pratique dite duLeverage
Buy Out) est un bon exemple d’une gestion de cavalerie dans
laquelle la cascade de LBO a créé des montagnes d’endet-
tement. Le risque systémique qui sous tend cette fragile cons-
truction est jusqu’à présent non pointé et pourtant évident.
Les agences de notation ont aussi joué avec le feu. Le
précédent d’Enron n’ayant apparemment pas servi de leçon,
les agences, à la fois conseillent les opérations de titrisation
et notent pour la qualité des produits à qui elles attribuent
de remarquables notations (le « rating » va
de AAApour les meilleurs produits à C pour
les moins bons) alors qu’elles regroupaient
un problème insoluble. Quel que soit le choix,
le même produit, des « subprimes » très
risqués et des bons du trésor.
elles tombent de Charybde en Scylla »
Notons pour l’anecdote que des produits par
définition hors bilan donc hors contrôle sont mieux cotés que
des produits figurant dans le bilan...
Et la machine s’est emballée ...
Le fait générateur de la crise est assez simple, le« meccano »
organisé autour d’une augmentation sans limite de la bulle
immobilière s’est grippé dès que la source (elle est à la fois
fait générateur et accélérateur de l’opération) de ce type
d’affaires s’est tari. En effet, les prix de l’immobilier aux
Etats-Unis chutent, les banques relèvent leurs taux puisque
les crédits sont à taux variables et des milliers de personnes
doivent alors revendre leurs biens immobiliers. Les produits
financiers adossés aux subprimessubissent un effondrement
de leur cote, les banques enregistrent des pertes.
La clause du « reset », dont il est fait état ci-dessus, qui a
permis de recruter les clients et a créé nombre de gains spécu-
latifs sur les dérivés, a entraîné les défauts de paiements qui
ont réintégré le risque dans les établissements qui croyaient
li b r e s p r o p o s
s’en être défaits. Cela ne suffit cependant pas à expliquer la
dérive, car chacun des secteurs intéressés d’une capacité
d’analyse de risque. Les raisons profondes de la crise viennent
plus vraisemblablement des moyens discutables mis en œuvre
pour développer les profits.
Les raisons profondes de la crise : de
multiples conflits d’intérêt et une course
dangereuse aux profits ont rendu le risque
invisible et d’autant plus dangereux
Des courtiers à la recherche de bonus
Le courtage mis en œuvre sur ces opérations devient une
activité à part entière, porté par la hausse de l’immobilier.
Les commissions encaissées sur les contrats apportés sont
significatives, les courtiers se mettent à « faire du chiffre ».
Les précautions requises pour protéger les emprunteurs et
les prêteurs ne sont pas prises, ainsi voit-on éclore une quantité
« Les banques sont confrontées à
impressionnante de faux en tous genres, tant sur l’identité,
la situation personnelle que les revenus, la pérennité des
salaires, etc. Les sociétés spécialisées dans le crédit immo-
bilier, une fois la baisse initiée, sont abandonnées par les
banques créancières et sont déclarées en faillite. Les « défauts »
de remboursement des crédits atteignent en décembre 2006
10 % environ.
Des fonds spéculatifs bien peu transparents
Les détenteurs des produits concernés, en particulier les fonds
spéculatifs, ne sont pas en mesure de rembourser les inves-
tisseurs, faute de qualité de leurs garanties, plus virtuelles
que réelles. N’étant soumis à aucune obligation de transpa-
rence, rien ne les oblige en effet à révéler la composition de
leur portefeuille ou la valeur de leurs actifs.
Ainsi, ces fonds se trouvent-ils dans l’impossibilité d’honorer
leurs échéances financières, en l’espèce celles des banques
créditrices et celles provenant des appels de marge sur les
produits dérivés. Ils sont donc amenés à liquider leurs positions
n° 1 8 9 - a v r il 2 0 0 8 47
 >> lib r e s p r o p o s
à risque, mais sans acheteurs en face, et à vendre leurs actions
(capitaux sains) jusque là protégées du séisme. Cela n’a pas
suffi !
Les SIV, peu capitalisés, tentent de se financer en émettant
des titres de court terme qui ne trouvent plus preneur. Les
banques réintègrent alors dans leurs bilans les actifs problé-
matiques. De même, les hedges funds, installés dans des
paradis fiscaux et dont la transparence n’est pas le principal
souci, rentrent par la petite porte dans les banques qui les
possèdent ou leur prêtent des fonds et effectuent des tran-
sactions pour leur compte sur les marchés financiers.
Un réveil difficile pour les banques…
Le premier retour, direct, pour les banques se matérialise par
la réintégration dans les comptes des fonds ou des structures
détenus directement ou indirectement, certains fonds étant
dissous, d’autres recapitalisés. Il n’est d’ailleurs pas exclu
au passage que quelques délits aient été commis à ce stade,
les plus gros clients pouvant être incités à liquider leurs
comptes alors que des petits porteurs entraient encore dans
les portefeuilles.
Le second retour, indirect, concerne les banques qui ont acquis
pour elles-mêmes ces titres adossés à des subprimes. Dès
l’instant où la présence de ces produits est suspectée, une
défiance s’installe à l’encontre de tous les titres de dette, alors
qu’on a vu que les montants concernés étaient somme toute
plutôt faibles et n’engendraient pas de risques démesurés.
La crise s’est transformée en crise de liquidité, plus personne
n’achète ce qui rend impossible toute évaluation. Les banques
sont confrontées à un problème insoluble : si on valorise les
48 n° 1 8 9 - a v r il 2 0 0 8
li b r e s p r o p o s
produits, la valeur baisse ce qui nécessite une provision et
une augmentation des fonds propres ; si elles ne valorisent
pas, la panique s’installe ! Quel que soit le choix, les banques
tombent de Charybde en Scylla.
La multiplication des intermédiaires, l’éclatement de la
responsabilité du risque, l’utilisation de calculateurs auto-
matisés et la multiplication des conflits d’intérêts ont généré
un effet « papillon » qui affecte toute l’économie.
Il nous semble important de noter un risque collatéral qui est
lié aux « private equities ». En effet dans cette forme d’opé-
rations dans lesquelles les entreprises jugées intéressantes
sont restructurées et revendues avec des plus values consi-
dérables le plus souvent à l’occasion d’une réintroduction.
Elles pourraient subir un contrecoup d’abord sur les encours
qui deviendraient des « junk bonds » puis ralentir ou arrêter
les opérations nouvelles.
Dans ce secteur, l’espérance de produits nourrit les profits,
le soupçon baissier nourrit les pertes.
1
A titre de comparaison, pour les seuls Etats-Unis les dettes
obligataires privées porteraient sur 20 000 milliards de dollars.
2
Un crédit hypothécaire est un prêt accordé à des particuliers pour
l’achat d’un bien. Ce prêt est associé à une hypothèque sur ledit bien.
3
Une nouvelle activité a d’ailleurs bien été engendrée par les défauts
de paiements, celle de saisie des immeubles en vente et de gardiennage
contre les squatters. Il s’agit souvent d’anciens placiers de subprimes
qui ont changé de métier.
4
Le processus suit le cheminement suivant :
La banque cède à une société interposée (Special purpose vehicle) le
portefeuille de crédits.
Le SPV émet des obligations.
Avec le prix de la vente le SPV paie à la banque le prix de vente.
5
Les « mixages » ont été effectués dans des CDO et des ABS mais ces
derniers étant trop lisibles bien que personne ne comprenne plus rien
aux opérations, des conduits ont été créés, les SIV, dans lesquels les
deux premiers sont localisés. Ces conduits ressemblent aux
« investment trust » utilisés lors de crise de 1929. Ces « véhicules »
échappent à toute réglementation prudentielle.
>> fraudes

fraudes
L e s s o cié t é s é c r a n s ,
p a r a dig m e é cla t a n t
des m ontages
o r g a nis é s

N o ë l P on s , C I A
c o n s eille r a u S e r vic e C e n t r al d e
P r é v e n t i o n d e la C o r r u p t i o n

A
u cours de la préparation de l’examen CIA, l’une
des questions les plus classiques portant sur
les fraudes est la suivante : Est-il plus facile de
découvrir un fraudeur isolé ou un groupe organisé ? La
réponse est évidente : le fraudeur isolé est plus facilement
identifiable au moyen d’une analyse relativement simple
car il ne dispose généralement pas d’un accès général à
l’ensemble du système, pas plus qu’aux moyens qui pour-
raient camoufler son forfait. Il laisse des traces ; il suffit
donc, cela est parfois difficile, de suivre comme le petit
Poucet les indices de la présence de fraude. Par contre, les
délinquants agissant en groupe mettent en place un
concours de protections. Cette assistance à la fraude
approche de la perfection si on utilise des sociétés
« écrans ». Chacune des sociétés apporte sa caution
« commerciale » et présente une fiction comptable qui
permet de ne pas se poser de questions. En effet, nous
disposons d’une pièce justificative externe, d’un fournis-
seur dûment répertorié et d’un virement corrélatif. La
« trilogie » du comptable est respectée ! Comme dans
Candide, tout va, alors, pour le mieux dans le meilleur des
mondes, il ne reste plus à Pangloss qu’à nous fermer la
porte au nez…
En matière de fraude organisée, il est nécessaire de disposer
d’un certain nombre de structures qui permettent, à la fois
de garantir l’anonymat et de ralentir du mieux possible
la remontée d’information en cas d’investigations. Le but
poursuivi est de rendre crédibles des sorties de fonds
illégitimes depuis une société donnée.
Une société écran est une société qui, en s’interposant
entre deux structures complices, camoufle les liens qui
existent entre deux entités. C’est un montage juridique de
dissimulation.

n° 1 9 0 - juin 2 0 0 8 31
 >> fraudes
Une fois constituée, la personne morale (écran ou pas)
existe, elle est légalement conforme. Son intervention
permet d'obtenir un résultat que les règles juridiques n'au-
torisent pas : elle devient le support de montages artifi-
ciels de nature délictuelle.
Existe-t-il une typologie des montages ?
Les montages élaborés avec des sociétés écrans sont classés
en trois catégories :
Le premier, ou « montage direct » : il met en présence
la société ou la personne qui organise l’opération et un
faux facturier. L’intervention de ce dernier (une facture),
en ligne descendante directe, justifie la réalité de la charge
et valide le paiement. Ce montage est destiné à contourner
les méthodes de contrôle classiques se limitant à s’assurer
de la qualité formelle d’une opération. Ce montage atteint
un degré de performance maximum lorsque les diverses
sociétés écrans sont installées dans des pays aux contrôles
« allégés ».
Le second ou « montage en étoile »: il utilise la structure
en holding des sociétés pour fractionner le montant des
sommes devant « sortir » frauduleusement de la société.
Bien que légèrement plus onéreux, ce dernier se situe à
un niveau supérieur dans l’échelle des fraudes. Ce montage
est basé sur un principe bien connu des blanchisseurs et
des corrompus : le fractionnement des opérations illégales.
Ces flux, dont la valeur unitaire est plus faible peuvent
être dirigés dans une multitude de directions. Ce montage,
très efficace pour financer des corruptions en cascade,
l’est un peu moins lorsque la somme détournée est consé-
quente, car il faut ensuite regrouper les flux éclatés.
Le troisième montage, dit « enjambeur » : il est aussi
appelé le montage du conflit d'intérêt. Il consiste à inter-
caler une société ad hoc (elle devient alors le passage obligé
de toute opération commerciale) entre le client et les four-
nisseurs ; la prestation étant surévaluée.
Ces trois montages peuvent être déclinés à l’infini. Chaque
fraudeur s’ingénie à y apporter sa touche personnelle.
32 n° 1 9 0 - juin 2 0 0 8
Les sociétés écrans disposent-elles
d’un pouvoir de nuisance?
Le pouvoir de nuisances de ces « coquilles » est réel et
incommensurable. Il peut être synthétisé de la manière
suivante :
L’utilisation à des fins frauduleuses
Ce phénomène, le plus ancien, le plus utilisé, couplé avec
l’utilisation des paradis fiscaux permet de camoufler une
partie des produits ou de remplir la caisse noire1.
Dès sa création une société écran émet des factures, encaisse
des paiements et s’intègre dans le circuit des relations
client/fournisseur. Son intervention donne à ces opéra-
tions un vernis d’authenticité. Celles-ci apparaissent
comme régulières alors que leur légitimité n’est qu’ap-
parente. Ce fait est susceptible de camoufler à un contrô-
leur affecté de myopie passagère ou peu au fait de la réalité,
des montages grossiers.
Les sociétés écrans sont en mesure d’émettre une quantité
impressionnante de faux documents, qu’elles utilisent
comme autant de supports de camouflage. La création de
chapelets de sociétés génère un flux de facturations croisées
qui rend tout contrôle difficile. La fraude en est grande-
ment facilitée.
Elles servent d’intermédiaire efficace aux fraudeurs en
apportant une documentation justificative acceptable et
en étant utilisables rapidement lorsqu’une sortie urgente
de trésorerie illégitime est attendue. En matière de fraude
interne, un responsable d’achats ou de ventes peut les
utiliser avec succès pour organiser des opérations de corrup-
tion, de surfacturation, ou augmenter ses bonus.
Elles disparaissent lorsqu’il est utile de faire perdre les
traces ou preuves des délits ou de ralentir les structures de
contrôle.
Enfin, elles peuvent être utilisées comme des « sociétés
sur étagère », c'est-à-dire qu’elles peuvent être « louées »
à toute personne qui en a besoin, contre rémunération,
pour intervenir dans une chaîne d’opérations douteuses.

L’utilisation au regard du blanchiment
Le blanchiment est une opération qui est l’exact inverse
des fraudes : les sociétés écrans permettent de donner une
réalité comptable à des produits illégitimes qui ne pour-
raient, sans leur intervention, être facilement intégrés dans
les résultats de sociétés et de transiter sans risques par les
banques. Le fait de coupler dans une même opération
plusieurs sociétés écrans et des localisations offshores
permet, s’il en est besoin, de réduire à néant tout risque
de poursuite.
L’utilisation à des fins de corruption
La corruption exige de disposer d’espèces pour rémunérer
les corrompus, de structures pour percevoir les fonds et
pour blanchir ou camoufler les sommes illégitimes.
Les sociétés écrans constituent un outil particulièrement
adapté de camouflage :
comme support d’une fausse facturation, le virement
sera transformé en espèces remises au corrompu. Une
variante consiste, pour le corrompu à créer une société
de ce type, gérée par un prête-nom et domiciliée dans un
paradis fiscal. Ce dernier reçoit un virement à l’appui d’une
facture opportunément émise ;
comme support de montages relatifs à la petite corrup-
tion privée. Il s’agit de donneurs d’ordres qui, dans le cadre
de leur autorisation d’engagements souvent de faible
montant, utilisent des sociétés de ce genre ou des presta-
taires en recherche d’activité pour leur proposer un marché :
la prestation contre un retour personnel. Ce phénomène
semble prendre de l’ampleur ;
comme justificatif de la provenance de fonds acquis par
la corruption en transformant cette opération délictueuse
en royalties ou en rémunération de brevets inexistants,
c’est alors tout le processus comptable qui est falsifié.
L’utilisation par la criminalité
La criminalité est, on le sait, entrée dans l’économie.
Son entrisme s’est fait par les sociétés écrans dans quatre
domaines :
celui de la sous-traitance en cascade, favorisant ainsi les
montages relatifs au travail clandestin et de la contrefaçon ;
celui des carrousels TVAqui mêlent avec un grand succès
fraudes
les entreprises criminelles et celles qui ne le sont pas ;
celui des « kit » montages vendus clés en mains pour
obtenir des droits divers, qui n’existerait pas sans la
présence de sociétés écrans ;
enfin dans les montages de cavalerie qui constituent pour
les banques l’un des quatre « cavaliers de l’apocalypse ».
Le terme n’est pas exagéré, il suffit de se référer au dernier
montage célèbre, en attendant le suivant, dont le code était
« planter les banques ».
Il est assez paradoxal que les gens de bonne foi persis-
tent à faire semblant de croire à cette fiction juridique.
Le bon sens est ici dépassé par le juridisme abstrait. Le
même problème est posé avec les paradis fiscaux.
L’allégement des formalités de création de sociétés a eu
incontestablement pour effet direct, non pas tant de faciliter
« Les sociétés écrans constituent
un outil particulièrement adapté
au camouflage »
le développement du commerce que de permettre la
création d’une multitude d’outils au service de la délin-
quance.
Existe-t-il une méthode pour les identifier ?
L’utilisation de ce type de sociétés laisse dans les fichiers
des indicateurs susceptibles d’être identifiés. L’expérience
personnelle et le caractère répétitif de ce type de mani-
pulation permet d’élaborer un chemin de recherche (un
audit trail) qui se présente comme suit :
1- L’approche par les dates et les valeurs, identifica-
tion des points suivants :
les factures de valeur moyenne qui arrivent chaque mois
les 28, 29, 30 trois dates correspondant à la pression du
passage des écritures ;
les sommes rondes et les valeurs constamment non signi-
ficatives ;
n° 1 9 0 - juin 2 0 0 8 33
 >> fraudes
les paiements rapides qui ne correspondant pas à la
cadence moyenne constatée dans l’entreprise ;
les charges comptabilisées dans d’autres comptes que
ceux qui devraient être normalement affectés.
2- L’approche par les contrats, susceptibles d’être
commissionnés :
un nombre important de marchés passés avec le même
fournisseur par secteur, par entité, par type d‘achats ;
une augmentation significative du chiffre d’affaires
réalisé avec un fournisseur jusqu’alors peu actif, à rappro-
cher d’une baisse corrélative du niveau d’affaires avec
d’autres fournisseurs pourtant techniquement incontour-
nables, qui deviennent alors sous-traitants ;
la présence de liens évidents ou à rechercher entre un
fournisseur et un acheteur ;
l’existence d’un chiffre d’affaires captif et en solide
expansion réalisé par un fournisseur isolé ;
l’octroi d’opérations à forte marge dévolu à un fournis-
seur spécifique, les autres se partageant les marchés moins
rentables ;
la détection d’un fournisseur « dormant » ou utilisé
uniquement dans des périodes clés comme les derniers
jours du mois ou les périodes proches des prises de décision.
3- L’approche par l’analyse de la société elle-même :
la date de création, récente avec un gros chiffre
d’affaires ;
les gérants : qui sont-ils, âge, profession antérieure,
etc. ? Soupçonne-t-on des hommes de paille ? Ce soupçon
est fondé sur des données matérielles : âge, sexe, nombre
de sociétés gérées, type d’activité réalisée, rapidité du
transit des fonds, etc. ;
les lieux d’exercice de l’activité ;
le rapport du chiffre d’affaires réalisé avec le CA total.
4- La documentation du compte fournisseurou client :
le fichier maître non documenté pour ce fournisseur ou
client ;
les prestations peu claires ou absentes ;
le RIB modifié ;
l’entrée par forçage de la société dans la liste des four-
nisseurs agréés ;
34 n° 1 9 0 - juin 2 0 0 8
fraudes
l’utilisation systématique de ce fournisseur sous une
procédure d’urgence ;
les montants récurrents au-dessous du niveau de signi-
fication ou au-dessous du niveau d’engagement des
personnes qui disposent de ce pouvoir ;
l’analyse informatique (tri) des sommes de même nature,
de même montant et facturées aux mêmes périodes peuvent
faire remonter le même type de facturation.
Les fausses inscriptions engendrent, dans ce type de fraude
ce que les faux papiers procurent aux délinquants. Elles
leur accordent à la fois une situation juridique à laquelle
elles ne pourraient prétendre normalement, ainsi qu’un
camouflage efficace. C’est en cela que ces structures cons-
tituent d’excellents supports de fraudes, car elles se présen-
tent avec toutes les caractéristiques de l’honnêteté. Pour
s’inscrire au registre du commerce, il suffit de donner un
nom, une adresse, en général une domiciliation, avec,
jusqu’à une période récente une copie de la carte d’iden-
tité du gérant. Les sociétés écran acquièrent, du fait de
cette seule inscription au registre du commerce, la possi-
bilité de réaliser une activité commerciale, donc de facturer,
d’embaucher des salariés, de leur faire acquérir des droits.
En contrepartie, ces dernières sont soumises à certaines
réglementations. Mais, dans les faits, elles y échappent
complètement, le recours à la dissolution leur permet de
faire disparaître les preuves des délits et de paralyser les
poursuites.
Paradigme : du grec
« paradeïgma » : exemple.
1
En ce qui touche aux
méthodes utilisables pour
emplir une caisse noire se
référer à « Cols blancs et
mains sales-Economie
criminelle mode d’emploi »
Noël Pons, éditions Odile
Jacob, Paris 2006 - petite
histoire de la caisse noire.
Lorsqu’on n’est pas en
mesure d’identifier un
bénéficiaire de fraudes
avérées, c’est que le système
fonctionne avec une caisse
noire.
 DOSSIER

Le conflit d'intérêts :
le symbole de la dérive
de l'éthique
Yoanna Pons

Auditeur SI, groupe Juillet

Noël Pons

CIA, Essayiste et consultant

Le conflit d'intérêts est une situation dans laquelle les intérêts personnels d'un individu sont
en opposition avec ses devoirs. Le conflit d'intérêts se nourrit de contingences installées aux
frontières du droit, de la morale et de la fraude. Les conflits d'intérêts peuvent être classés
en trois catégories : le conflit réel (la personne a un intérêt avéré), le conflit apparent (les
intérêts personnels n'existent pas réellement), le conflit potentiel (les intérêts personnels sont
insuffisants à l'instant où la question du conflit se pose).

D
epuis le début des années 2000 le
conflit d'intérêts se développe de
manière exponentielle à travers le
monde. De nombreuses situations scabreuses
alimentent de façon récurrente les rubriques
« scandale » et agressent l'image des entités
concernées. Ces situations affectent de la même
manière les élus, les fonctionnaires, le manage-
ment des entreprises privées ou associatives. Ce
n'est pas nouveau, rappelons simplement l'une
des plus célèbres maximes du duc de La
Rochefoucauld, moraliste engagé du 17ëme
siècle : « Toutes les vertus des hommes se perdent
dans l'intérêt comme les fleuves se perdent dans la
mer »l.
A travers cet article, nous vous proposons une
promenade parmi les conflits les plus courants.
Nous visiterons d'abord les conflits majeurs rele-

Audit & Contrôle internes n°204 - avril 201 1


vés dans le secteur associatif2 après avoir rapide-
ment cité les conflits propres aux auditeurs, vien-
dront ensuite ceux rencontrés dans les
administrations, elles sont aussi auditées, puis
ceux rencontrés dans le secteur privé et commer-
cial.
# * *
Le conflit d'intérêts est une situation personnelle
particulièrement complexe, qui nécessite une
définition simple. Cependant, le diable étant
dans les détails, chaque cas nécessite une
approche appropriée. La définition communé-
ment retenue est la suivante: « Le conflit d'intérêts
se définit comme une situation dans laquelle les inté-
rêts personnels d'un individu sont en opposition avec
ses devoirs, lesquels tendent justement à la protection
des intérêts dont elle a la charge. »
Pour en éclairer les causes n'oublions jamais que
le conflit d'intérêt se nourrit de contingences
installées aux frontières du droit, de la morale et
de la fraude. Dans cette zone équivoque chacun
dispose d'un intérêt personnel intellectuel et
évidemment matériel qu'il peut privilégier au
détriment de celui qu'il a l'obligation de défen-
dre. Celui qui a confié son intérêt à l'autre peut
aussi attendre un traitement favorable à ses
espérances. Ce choix relève finalement d'une
décision personnelle3.
Comme cela a été si souvent décrit, dans ces
étapes ultimes des conflits d'intérêts que sont la
fraude et la corruption, l'ensemble de la popula-
tion se segmente grosso modo en trois groupes.
Le premier, estimé à vingt pour cent4, semble
programmé pour frauder où pour s'installer dans
des comportements flirtant avec l'illégitime. Le
second groupe, soit vingt autres pour cent, n'est
jamais tenté, car disposant d'une éthique
personnelle suffisamment solide pour définir
son « comportement juste ». Le troisième
groupe, soixante pour cent environ, car moins
avril 2011 - Audit & Contrôle internes n°204
Ethique, fraude et corruption
structuré, peut glisser vers l'illégitime en fonction
de son environnement proche : la morale envi-
ronnante est approximative et rien ne sanctionne
ce comportement. Au contraire, il se cantonne
dans un cadre éthique lorsque l'environnement
est exemplaire et que le contrôle interne prévient
le risque.
Les personnes susceptibles d'être en conflit d'in-
térêts rentrent pleinement dans ce cadre.
L'analyse des argumentaires présentés par les
personnes mises en cause ou soupçonnées d'agir
en conflit d'intérêts apportent un second degré
d'analyse. Deux arguments sont systématique-
ment évoqués, le premier, invariable, est l'hon-
nêteté. Il n'y aurait donc pas de conflit d'intérêts
pour les gens honnêtes ! Ce n'est pas faux mais
comment reconnaît-on un homme ou une
femme honnête ? Seule la transparence totale
des situations le confirme. C'est là tout le
problème : désirons nous disposer des preuves
de cette honnêteté, nous voilà limités par l'at-
teinte à la liberté individuelle, ce qui est légitime
mais qui pose néanmoins un problème de trans-
parence dans un monde obnubilé par l'argent.
Le second argument est le mimétisme. Il n'y
aurait pas non plus de conflit si les intéressés ne
font rien d'autre que se conformer à un compor-
tement général5, ce qui constitue une reconnais-
sance implicite de la situation : « ce que j'ai fait
n'est rien à côté de ce que j'ai vu faire... ».
Cependant le droit pénal applique la célèbre
formule « Nemo auditur propriam turpitudinem
allegans » : nul ne peut se prévaloir de sa propre
turpitude.
Ces deux arguments ne sont, évidemment, pas
recevables car le conflit d'intérêts instille une
culture du soupçon, la propagation de la rumeur
et attise la méfiance.
Cette dualité entre un comportement relevant de
la sphère individuelle et le fait qu'il puisse affec-
ter fortement la sphère professionnelle a néces-
sité l'élaboration de certaines règles.
 DOSSIER
Historiquement, elles ont d'abord encadré la
gestion publique. Philippe le Bel, le premier a
édicté un règlement en 1302. Les agents du roi
devaient respecter quelques principes tels que le
désintéressement, l'impartialité, l'interdiction
des cadeaux (y compris les « pots-de-vin »6), l'in-
terdiction des rémunérations provenant des
particuliers, l'interdiction d'accepter des prêts,
l'obligation d'avoir une vie de « bonne renom-
mée » moins aisément évaluable... Un grand
nombre de textes ont donné un caractère délie -
tuel à certains comportements. La Révolution
française en a produit beaucoup comme les
années d'après guerre. Les instances internatio-
nales ont aussi élaboré des réglementations
pertinentes au gré des scandales et des prises de
conscience qui ont suivi.
Le secteur privé a identifié plus tardivement le
risque financier et le défaut d'image que cette
situation peut entraîner pour les organisations,
il a aussi installé un cadre normatif. Les divers
codes de déontologie, les déclarations d'intérêt,
la norme 1120, objectivité individuelle, en parti-
culier, pour les auditeurs internes en sont la
preuve. Cette norme stipule : « les auditeurs
internes doivent avoir une attitude impartiale et
dépourvue de préjugés, et éviter tout conflit d'inté-
rêts »7 et fait part d'une exigence d'objectivité8.
Nous sommes ici en présence d'une démarche
raisonnée de prévention. À titre d'exemple, un
code précisant les règles d'éthique des auditeurs
et contrôleurs devrait obliger le respect des
exigences suivantes :
• l'indépendance par rapport à des conflits d'in-
térêts économiques ;
• l'indépendance par rapport à des conflits
professionnels, qui se matérialise par les obli-
gations suivantes :
- répercuter une information exacte aux
actionnaires et aux propriétaires ;
- rapporter l'information appropriée à tous les
dirigeants, de manière à ne pas cacher des
données à certains responsables ;
- maintenir une présence éthique dans la
conduite de ses activités, en particulier faire
en sorte de ne pas contrevenir à l'esprit de
l'organisation ainsi qu'à la lettre des textes
réglementaires, se conduire en conformité
aux standards moraux et légaux les plus
élevés, et rapporter à l'autorité appropriée
tout acte illégal ou frauduleux ;
- refuser toute compromission dans l'espoir
d'une réussite personnelle.
Le cadre est bien posé et on constate immédia-
tement que ces exigences sont générales et s'ap-
pliquent pratiquement dans tous les domaines.
Mais qu'en est-il de la matérialité de ces faits ?
Comment peut-on identifier ces situations et
évaluer les risques qu'elles présentent ? C'est
tout le problème qui se pose pour les auditeurs.
Les conflits d'intérêts peuvent être classés en
trois catégories :
• Le conflit réel, lorsque l'agent possède un
intérêt avéré. Le conflit est dit « effectif » ou
« réel » et il concerne la nature des intérêts
(responsabilités familiales, foi religieuse, liens
professionnels, appartenance politique, biens
personnels, investissements, etc.) ou leur
valeur (intérêts dans une entreprise familiale,
possibilité de réaliser un bénéfice important,
d'éviter une perte financière, par exemple).
Finalement c'est le conflit le plus simple à trai-
ter lorsque les moyens d'investigation sont
présents9.
• Le conflit apparent, lorsque les intérêts
personnels d'ordre privé n'existent pas réelle-
ment, ou que les faits en cause ne sont pas
certains : l'agent « semble posséder » des inté-
rêts. Il faut alors approfondir.
• Le conflit potentiel, lorsque l'agent possède
des intérêts privés qui ne sont pas suffisants à
l'instant où la question du conflit se pose,
puisqu'il n'existe pas encore de relation entre
ses fonctions et ses intérêts privés. En
revanche, si les fonctions de l'agent changent
ou évoluent il conviendra d'en rendre compte.
Audit & Contrôle internes n°204 - avril 2011

Ces deux situations sont dangereuses car elles
ouvrent la voie à toutes les rumeurs.
Quant à la notion d'intérêts privés ou person-
nels, elle recouvre des intérêts financiers directs
et indirects, c'est-à-dire ceux de l'intéressé lui-
même, mais aussi ceux de ses proches, de ses
amis ou même ceux d'un groupe auquel il
appartient ; entre en ligne de compte tout ce qui
pourrait constituer, un intérêt, familial, politique,
professionnel, confessionnel ou sexuel.
Les entités œuvrant dans le domaine associatif
et les ONG, ont une image très marquée du
sceau de l'intérêt général et par celui de la
recherche d'une certaine éthique. Le conflit d'in-
térêts est pour elles la situation la pire qui puisse
advenir puisqu'elle met la structure en défaut
vis-à-vis de ses donateurs.
Un cadre réglementaire développe des mesures
de prévention afin de réduire le risque de fraude
et de manipulation dans ce secteur. Ainsi, l'exer-
cice de certaines activités est incompatible avec
la gestion ou la représentation d'une association.
Ne peuvent, notamment, être dirigeants d'asso-
ciation :
• les commissaires aux comptes ;
• les militaires, s'agissant d'associations ayant
une activité politique ou syndicale ;
• les parlementaires10 ;
• les membres de l'autorité de contrôle des
nuisances sonores aéroportuaires11.
Sont aussi concernés :
• les fonctionnaires en activité lorsque leur
présence es qualités pourrait faire craindre une
violation des principes de neutralité et d'éga-
lité des individus devant les services publics ;
• les fonctionnaires ou agents non titulaires des
diverses agences des médicaments.
Les conventions entre les associations et leurs
dirigeants sont une source constante de conflits.
Certaines sont interdites par des dispositions
réglementaires spéciales. Les statuts types parti-
avril 2011 - Audit & Contrôle internes n°204
Ethique, fraude et corruption
culiers sont souvent plus restrictifs que les
conventions réglementaires en matière de
cumuls par exemple. En principe, une même
personne physique ou morale ne peut cumuler
plusieurs fonctions de direction dans une même
association ou dans plusieurs groupements.
Finalement, ne sont autorisées que les conven-
tions dites « libres », car effectuées par une asso-
ciation dans le cadre de son activité habituelle et,
s'agissant d'actes de disposition, arrêtées à des
conditions suffisamment usuelles pour s'appa-
renter à des opérations habituelles12. Sont aussi
autorisées les « conventions courantes »
conclues à des conditions normales qui, en
raison de leur objet ou de leurs implications
financières, ne sont significatives pour aucune
des parties.
Les conditions peuvent être considérées comme
normales lorsqu'elles sont habituellement prati-
quées par l'association dans ses rapports avec les
tiers, de telle sorte que le dirigeant intéressé ne
retire pas de l'opération un avantage qu'il n'au-
rait pas eu s'il avait été un partenaire quelconque
de l'association. Il faut aussi tenir compte des
conditions en usage pour des conventions
semblables dans d'autres associations ayant la
même activité13.
De plus lorsqu'une association souhaite conclure
une convention avec son propre représentant, ce
dernier ne peut14 :
• ni représenter le groupement (contrat avec lui-
même) ;
• ni déléguer à une personne de son choix le
pouvoir de représenter l'association pour la
conclusion de cette convention. Sont égale-
ment concernées les conventions conclues par
personne interposée, entre une association
visée et l'un de ses dirigeants. Ce dernier
s'avérant le bénéficiaire réel alors qu'elles ont
été apparemment passées avec un tiers.
Sont enfin soumises à réglementation les
conventions entre une association visée et une
société, dont un associé indéfiniment responsa-
 DOSSIER
blé est aussi dirigeant de l'association.
De plus, les obligations édictées dans le cadre de
la lutte anti blanchiment permettent d'identifier
un grand nombre de montages par une simple
analyse des flux.
Les dérives constatées sont pourtant graves car
elles portent souvent sur des sommes significa-
tives, deux cas récents en sont la preuve : « La
Croix » du 17 janvier 2011 rapportait qu'une
escroquerie réalisée par plusieurs dirigeants
(douze personnes sont mises en examen) d'une
association de soutien aux handicapés, portant
sur 4,5 millions d'euros allait être jugée au tribu-
nal de Paris. Le montage permettant de détour-
nement les subventions était organisé autour de
sociétés écrans et de placements complexes
effectués dans des places « offshore ».
De même, aux Etats-Unis, un grand nombre
d'associations pseudo religieuses étaient utili-
sées par leurs dirigeants, criminels patentés,
pour camoufler sous les donations un circuit de
commerce d'organes et de contrefaçon. Des
millions de dollars ont transité par ces associa-
tions. Sans atteindre ce degré de criminalisation,
l'ARC a montré comment une succession de
conflits d'intérêts permettait de détourner une
partie importante des dons et cela pendant une
bonne dizaine d'années.
L'intérêt général affecté à ces associations était
l'accompagnement d'handicapés, la défense
d'une religion, ou la recherche sur le cancer ; l'in-
térêt des délinquants était le détournement des
fonds collationnés.
Nous présentons maintenant quelques typolo-
gies moins criminelles mais dont chacune
montre comment un dirigeant, un administra-
teur, un salarié peuvent utiliser une structure
caritative pour améliorer leur situation financière
personnelle au détriment de l'objet associatif.
Ces conflits qui peuvent aussi toucher l'ego, la
quête d'une distinction, peuvent être regroupés
en trois grandes pratiques :
• Le détournement de dons est la première
pratique. L'objet des associations non lucra-
tives est une image qui marque les donateurs
(qualifiés de cibles dans le marketing associa-
tif), c'est elle qui les motive et qui finalement
active les dons. Toute utilisation de ces fonds à
une autre fin, chère à l'organisateur, relève du
conflit d'intérêts et de l'abus de confiance.
Trois exemples, le premier consiste à utiliser
une partie des dons qui devraient être affectés
à la protection de l'enfance, pour financer,
éditer et promouvoir un opuscule promouvant
une « œuvre » religieuse sans lien direct avec
l'association. Un conflit d'intérêts, existe entre
le dirigeant de l'association, lui-même
membre de l'œuvre au bénéfice de laquelle
l'ouvrage a été édité. Il y a fort à parier que bon
nombre de donateurs sont touchés par la
détresse sociale beaucoup moins par le prosé-
lytisme...
Le deuxième, plus primaire, consistait à finan-
cer par un chèque, au montant fort élevé par
ailleurs, une entité hexagonale dont le signa-
taire était très proche alors que l'objet de l'as-
sociation était l'aide à une maladie rare dans
les pays émergents.
Le même montage, plus subtil, a été identifié
en de multiples occasions mais camouflé
derrière des sociétés liées, des intermédiaires
et des fausses factures. Le montage est « sorti »
du périmètre du contrôle interne direct.
Le dernier, tout aussi classique, souvent iden-
tifié dans l'environnement de structures
dédiées à la recherche, est établi dans le but de
s'approprier les gains de la recherche financée
par les dons par la création d'une structure
développant ces produits et qui aurait, si l'on
n'y avait pris garde, déposé les brevets ouvrant
droit à des royalties. Les dirigeants d'une asso-
ciation commerciale ont aussi été condamnés
pour avoir reçu à titre personnel des commis-
sions sur le chiffre d'affaires réalisé par un
fournisseur qui traitait les dossiers de l'asso-
ciation.
Le détournement d'actifs immobiliers :
Quelques opérations impactent l'actif immo-
Audit& Contrôle internes n°204-avril 2011
 Ethique, fraude et corruption

bilier et, à travers des chaînages de sociétés
civiles immobilières, permettent à des diri-
geants pervertis de s'approprier les immeubles
financés par le public ou les subventions.
Et pour terminer, un montage très fréquent,
très connu, revient à détourner la prise en
charge fiscale des dons. Prenons le cas dans
lequel un donateur verse 50 000 euros, il
obtiendra une déduction fiscale évaluée à
30 000 euros, reste donc à sa charge 20 000
euros.
Du fait de ses liens personnels tout ou partie
des 20 000 euros sont reversés en espèces au
bénéficiaire sous la forme de voyages, de
remboursements de repas ou plus simplement
d'espèces.
On relève aussi l'importance de liens familiaux
entre certains dirigeants de petites associations
et des entreprises qui travaillent pour ces
dernières. Ainsi on a constaté la construction
d'un site web, facturé plus de 100 000 euros et
qui n'a jamais fonctionné. La société presta-
taire était la propriété du fils de la présidente
de l'association.
Donc, pour un auditeur qui connaît l'existence
de ces montages (savoir ce que l'on cherche), ces
conflits peuvent modifier grandement la lecture
qu'il aura des processus mis en place et des flux
qui transitent ou pas dans les comptes divers.
Il est vrai que la recherche des conflits d'intérêts
dans le milieu associatif comme dans les autres
est sans doute l'un des exercices les plus difficiles
qui existe, mais c'est aussi là que gît le risque le
plus important car il a un impact direct sur
l'image de l'association. •

1. Réflexions ou sentences et maximes morales, 1664

2. Associations et fondations.
3. Le conflit d'intérêts est placé à l'intersection entre l'éthique (terme d'origine grecque) et la morale (terme d'origine latine). La
morale se rapproche du droit car une obligation en résulte, l'éthique est tirée d'une lecture personnelle de ce qu'on pense être le
bien. Les deux, et c'est ce qui nous intéresse, touche à l'organisation de la société.
4. Ces chiffres sont évidemment discutables mais dessinent simplement un cadre de réflexion.
5. Voir sur ce point « l'association différentielle » exposée par Sutherland, une théorie criminologique expliquant les « crimes en col
blanc ».
6. En effet, un agent royal ne pouvait, à peine de sanction grave, accepter comme cadeau, en liquide évidemment, (« in vino veri-
tas »), plus qu'il n'en pouvait consommer dans une journée. Un auditeur royal du 14e"1" siècle aurait dû évaluer la capacité d'im-
prégnation journalière de chacun des intéressés et la comparer avec le nombre de cruches reçues, rien d'autre qu'un contrôle de
stock en somme.
7. L'entretien de Guy Leonetti dans la revue « Audit & Contrôle internes » n°202 est exemplaire sur ce point.
8. La définition du conflit d'intérêts dans les NPAI (Normes Professionnelles de l'Audit Interne - applicables au 1er janvier 2009) est la
suivante : « Est considérée comme un conflit d'intérêt, une situation dans laquelle un auditeur interne, qui jouit d'une position de
confiance, a un intérêt personnel ou professionnel venant en concurrence avec ses devoirs et responsabilités. De tels intérêts
peuvent empêcher l'auditeur d'exercer ses responsabilités de façon impartiale. Un conflit d'intérêt peut exister même si aucun
acte contraire à l'éthique ou malhonnête n'a été commis. Un conflit d'intérêt peut créer une situation susceptible d'entamer la
confiance de l'auditeur interne, au service d'audit interne et en la profession. Un conflit d'intérêt peut compromettre la capacité
d'un individu à conduire ses activités et à exercer ses responsabilités de manière objective. »
9. Nous vous renvoyons à l'article de Noël Pons et Valérie Berche paru dans la revue Audit Interne n° 185.
10. S'agissant des associations dont l'activité principale est l'exécution de travaux, la prestation de services ou de fournitures pour le
compte ou sous le contrôle de l'État, d'une collectivité ou d'un établissement public ou d'une entreprise nationale ou d'un État
étranger.
11. Pour toute responsabilité associative donnant à son titulaire un intérêt direct ou indirect à l'activité des aéroports.
12. Cass.Com., 1" octobre 1996:RJDA 1/97 no 65, solution retenue en matière de société et transposable aux associations.
13. Rép. Lebas : AN 3-4-1969, p. 870, transposable aux associations.
14. ÇA Versailles, 28 septembre 1989:Bull.Joly, 1989, p. 992, paragraphe 340, note Jeantin.

avril 2011 - Audit & Contrôle internes n°204

Le conflit d'intérêt
autour de l'entreprise
Noël Pons
CIA, Essayiste et consultant
L
'article paru dans la revue « Audit
& Contrôle internes » n°204
démontre que les conflits d'inté-
rêts affectent tous les secteurs ; le sec-
teur entrepreneurial étant, pour sa part
particulièrement touché. Ces conflits
n'entraînent pas la même aversion que
ceux relevant du secteur public, mais ils
présentent une grande nocivité en
termes de chiffre d'affaires comme
d'image. Un grand nombre d'entre-
prises les ont ainsi inscrits en bonne
place dans leurs codes de déontologie.
Ces derniers exigent un comportement
impartial et de bonne foi et récusent
toutes les pratiques déloyales et mal-
honnêtes telles que : manipulations,
fausses déclarations, menaces, fraudes,
abus. Ils proscrivent la diffusion de toute
information confidentielle. Ce qui est
exigé avant tout des collaborateurs, diri-
geants et administrateurs, c'est la
loyauté. L'un des risques les plus élevés
en cas de mandats croisés est la ten-
dance à privilégier la défense des man-
dats d'origine, plus que celle des action -
juin 2011 - Audit & Contrôle internes n°205
naires de la société administrée1. La pro-
mulgation de la loi Sarbanes-Oxley
(SOX) et de la loi sur la sécurité finan-
cière ont exigé l'installation d'un
contrôle interne performant dont une
bonne part se réfère aux conflits d'inté-
rêts. Les célébrissimes montages de
l'entreprise Enron, de Wolrdcom ou
encore de Parmalat autour de l'an 2000,
ont permis de mettre au jour une multi-
tude de manipulations liées à ces
conflits. Le processus législatif s'appuie
sur la mise en place d'un contrôle
interne dans un grand nombre d'entre-
prises.
C'est pourquoi doivent être particulière-
ment surveillés : le délit d'initié, le fait
de favoriser des proches ou certaines
entités, le problème des cadeaux et invi-
tations, les rapports avec les clients et les
fournisseurs. L'administrateur doit avoir
des rapports loyaux et honnêtes en res-
pectant les contrats souscrits, les lois et
les règlements.
Les jurisprudences récentes formalisent
le concept de conflit d'intérêts. L'intérêt
social exprime le fait que la société doit
être constituée avec un objet licite et
dans l'intérêt commun des associés, sui-
vant les termes de l'article 1833 du Code
Civil. L'intérêt social est celui de l'entre-
prise composée de ses différents mem-
bres. Cette notion assez floue d'essence
interprétative génère une obligation
pour les administrateurs de faire primer
l'intérêt social sur leurs intérêts éven-
tuels. Les administrateurs conseillent,
surveillent, nomment et éventuellement
révoquent l'équipe dirigeante, pour ce
faire ils doivent être avertis de l'existence
des grands projets, de la manière dont
ils évoluent et de leur pertinence.
Leur situation laisse accroire que les
affaires se traitent entre soi et qu'il n'y a
pas de place pour une concurrence libre.
Les conflits d'intérêts dans le secteur
entrepreneurial au sens large sont nom-
breux. Ils sont dus pour la plupart à la
« pression », dont CRESSEY à été l'un
des premiers à analyser l'impact sur les
fraudes. Cette pression est particulière-
ment prégnante dans la chasse aux
résultats, en particulier lorsqu'ils sont
accompagnés de bonus répercutés sur
l'ensemble des strates hiérarchiques ;
elle l'est aussi du fait de l'exigence de
rapidité dans l'exécution des contrôles
et de la limitation des budgets affectés
aux contrôles. Elle est forte aussi
lorsqu'elle est due au biais générés par
l'ego des « sachants ».
Je m'en tiendrai simplement à quelques
exemples de situations particulièrement
risquées. Le conflit est présent, chaque
fois qu'une entente directe ou indirecte,
affichée ou camouflée, existe entre le
contrôleur et le contrôlé, le fournisseur
et l'intermédiaire, le client et le fournis-
seur dans le but de privilégier le chiffre
d'affaires au dépens de la déontologie.
La présentation des comptes constitue
le premier support de conflit. Une
confusion des genres peut exister entre
les lobbyistes, le législateur ou la norme.
La pression lobbyiste pousse le législa-
teur, ou celui qui est chargé de la régu-
lation, à accepter ou à valider sans bron-
cher des techniques2 permettant aux
entreprises de ne pas présenter une
vision très exacte des comptes. Ainsi, des
« Spécial Purpose Entities »3 (SPE) per-
mettent toujours de faire disparaître
presque légalement des comptes cer-
tains actifs pourris, les instruments de
type « REPO »4 et l'utilisation de dérivés
hors comptabilité permettent de ne
donner qu'une lecture approximative
voire falsifiée des dettes contractées. Les
éléments autonettoyants, tels les déficits
d'inventaire, ou la démarque inconnue
 IDÉES ET DEBATS
créent réellement des opportunités de
détournement. La sincérité des comptes
est directement affectée par la nécessité
de poursuivre les affaires, et le camou-
flage des fraudes par des montages
complexes est simplement lié à la
conception de l'éthique personnelle du
décideur.
Les cabinets de contrôle et de conseils
peuvent aussi se placer en situation de
conflit. Arthur Andersen entraîné par la
faillite d'Enron en est mort, Parmalat a
failli expédier « ad patres » un autre cabi-
net un peu moins célèbre, un troisième
« grand » a été récemment mis en cause
au titre d'une absence de révélation du
camouflage de ses dettes par la banque
Lehman-Brothers. Cette dernière aurait
camouflé 51 milliards de dollars de
pertes par une manipulation technique.
Tout dernièrement la SEC a encore
condamné l'un d'entre eux à une péna-
lité de 7,5 millions de dollars pour ne
pas avoir assuré les diligences mini-
males dans le contrôle d'une société
Indienne, la fraude s'élèverait à un mil-
liard de dollars ; il s'agirait en grande
partie de fausses factures et de falsifica-
tion de données bancaires.
Ces cabinets ont pu donc, à un moment
ou à un autre, faillir dans leur activité de
contrôle en n'identifiant pas des mani-
pulations des comptes parfois primaires
ou des habillages de bilan (opérations
de « Windows dressing »). Cette carence
de contrôle facilite la transmission d'in-
formations approximatives, des infor-
mations essentielles ne sont pas trans-
mises à tous les dirigeants et à la « régu-
lation », certains rapports peuvent
manquer d'objectivité. Il faut faire en
sorte que ce risque ponctuel mais réalisé
par des sachants reste marginal, et
confiné à des situations incontournables
(liens particuliers, situations de « bulle »,
etc.) qui sont par ailleurs poursuivies.
Ces compromissions peuvent être com-
mises dans le but de préserver le chiffre
d'affaires, en termes mouchetés on qua-
lifie cela de « poursuite d'une logique
industrielle ». À titre individuel, caresser
l'espoir ou préparer un pantouflage pro-
fitable à la sortie du cabinet.
La concentration des grands cabinets de
contrôle génère un risque identique à
celui pointé pour les agences. Désormais
leur faible nombre (certes la séparation
des activités de conseil et de contrôle est
établie) peut créer une régression de la
concurrence et une inévitable perte d'in-
dépendance. Par ailleurs, l'ingénierie
financière évolue vers des produits de
plus en plus complexes dont le contrôle
est subtil et qui consomme beaucoup de
temps alors que les mandats restent,
eux, limités en temps et en valeur.
Un conflit, finalement assez proche du
pantouflage, peut se poser aussi lors de
l'embauche d'anciens salariés du cabi-
net qui vérifiaient ses comptes chez le
contrôlé. La société Enron avait ainsi
construit son environnement de
contrôle autour d'anciens membres du
cabinet Arthur Andersen qui l'audi-
taient, cela fluidifiait sans aucun doute
les rapports entre contrôleurs et
contrôlé !
Le conflit d'intérêt existe aussi dans l'ex-
pertise. Ces derniers, mandatés pour
étudier et analyser des situations eu
égard à leur capacité technique, peuvent
garantir leur propre chiffre d'affaires à
venir en apportant les réponses qui
conviennent le mieux au client. Il existe
une multitude de catégories d'experts,
depuis l'informaticien, le formateur ou
le technicien chevronné, jusqu'à « l'ex-
pert en tout », vibrionnant autour des
conseils des entreprises importantes
auprès desquels le problème peut se
poser. Quant à la gestion des entreprises
elles-mêmes, les conflits existent évi-
demment entre commerciaux et clients,
entre acheteurs et fournisseurs ou lors
d'opérations particulières avec des inter-
médiaires et des courtiers. Ces conflits
se matérialisent par un engagement de
dépense plus élevé que ce qu'il eût été
souhaitable, par des produits de qualité
moindre à ce que l'on aurait pu attendre
ou par des pertes de brevets. La diffé-
rence ou l'opportunité offerte est récu-
pérée par le salarié qui encaisse des ver-
sements illégitimes, des cadeaux ou des
prébendes : il s'agit simplement de cor-
ruption qui est poursuivie depuis 2005
par les articles 445-1 et 445-2 du Code
Pénal.
Il convient maintenant de développer
l'un des plus importants délits d'initiés
jamais rencontré qui est actuellement
jugé à New York. Il recouvre selon moi la
quintessence des manipulations possi-
bles dans ce domaine : l'ensemble des
montages utilisables dans le cas de
conflits de ce type5 y sont présents. En
fait, au regard du conflit d'intérêt la déci-
sion fera date car il fixera la distinction,
dans la mosaïque d'informations utilisa-
bles pour jouer en bourse, entre celles
qui relèvent de sources ouvertes et de la
spéculation (journaux et analyses) et
celles puisées directement à la source,
partant infiniment plus pertinentes.
Cette affaire semble donc être appelée à
une grande publicité, elle est la plus
marquante depuis la chute de Michael
Milken et Ivan Boesky à la fin des
années 1980 et affecte un fond d'inves-
tissement non coté à valeur spéculative.
Le patron du « hedgefund » Galleon, l'un
des financiers les plus en vue de Wall
Street est accusé d'avoir bénéficié d'in-
formations illégales lui ayant permis de
réaliser 45 millions de dollars de gains ;
les « tuyaux » obtenus seraient illicites.
Avidité, cercles fermés d'informateurs,
asymétrie d'informations, le fait que
dans certains pays de monnayer des
informations par des administrateurs
serait considéré comme « acceptable »6
et surtout le sentiment d'être au-dessus
des lois explique ces comportements.
L'affaire a été déclenchée par une
recherche portant sur des fonds terro-
ristes ce qui explique la méthode utili-
sée. L'accusation s'appuie sur 173 enre-
gistrements de conversations télépho-
niques correspondants à des milliers
d'heures d'écoute et sur les témoignages
d'autres inculpés (19 sur 30) qui ont
choisi de plaider coupable ; certains ont
même commencé à purger leur peine.
Les autorités ont précisé que les mou-
vements d'actions litigieux portaient
notamment sur des titres des hôtels
Hilton, de Google, AMD, Sun
Microsystems, Clearwire et Akamai,
entre 2006 et 2009.
Les gains illégalement réalisés excéde-
raient les 45 millions de dollars.
Plusieurs très hauts cadres de grands
groupes informatiques et une agence
auraient laissé fuiter des informations,
un certain nombre de fonds ont aussi
été mis en cause à cette occasion. Tous
sont soupçonnés d'avoir illégalement
échangé des informations financières
confidentielles, l'escroquerie aurait duré
3 ans. Il ne manquait à ce thriller qu'une
pincée de sexe, elle est présente car des
« confidences » auraient aussi été
échangées sur l'oreiller.
Le fait marquant tient évidemment à la
qualité des acteurs soupçonnés. Un
ancien « CEO » du prestigieux cabinet
de conseil McKinsey et actuellement
AuditS Contrôle internes n°205 -juin 2011
membre du conseil d'administration de
Goldman Sachs et de Procter &
Gamble, est visé depuis le 1er mars par
une plainte déposée au civil par les
autorités boursières. Il lui est reproché
d'avoir personnellement transmis des
informations confidentielles alors que le
fonds de Warren Buffett, via sa holding
financière Berkshire Hataway allait
injecter 5 milliards de dollars dans
Goldman Sachs. La politique de confi-
dentialité qui s'impose à tous les admi-
nistrateurs de la banque a donc été vio-
lée. Le ministère public reproche au
gérant du fonds Galleon d'avoir utilisé
« des informations volées » sur des
nombreuses sociétés pour engranger
illégalement 45 millions de dollars de
profits. Les écoutes révèlent par ailleurs
des conversations au cours desquelles
un ancien dirigeant d'Intel, lui-même
inculpé pour fraude et ayant plaidé cou-
pable a transmis des détails troublants
sur l'opération au gérant du fonds. Pour
l'avocat général, c'est un exemple fla-
grant de délit d'initié, qui a permis de
spéculer en Bourse avant tout le monde.
Le cas n'est pas unique, une opération
identique très récente (mars 2011)
affecte le fonds « Berkshire Hathaway »
à propos d'une succession d'achats d'ac-
tions (6,7 millions d'euros) d'une société
effectuée par le plus proche collabora-
teur de Warren Buffet alors qu'il menait
les négociations pour l'acheter. La
revente a eu lieu dès après l'acquisition
avec une plus value de 3 millions de dol-
lars. Ces sommes peuvent apparaître
faibles au regard des bonus personnels
de la personne en cause, mais la dérive
affecte un fonds reconnu pour ses inves-
tissements à long terme et son éthique
ce qui en termes d'image est mortel.
L'intéressé a démissionné ou a été
démis, et la SEC devrait ouvrir inces-
samment une enquête.
Ces comportements qui semblent fré-
quents peuvent créer d'incommensura-
bles problèmes aux sociétés dont les
hauts cadres se comportent de cette
manière. Pour McKinsey par exemple,
qui a bâti toute sa réputation sur le res-
pect de la déontologie et de l'éthique
cette affaire peut être dommageable
d'autant plus que plusieurs autres mem-
bres de la structure auraient été
condamnés après voir plaidé coupable.
Le fonds Berkshire Hataway, ne peut
pas se permettre de perdre la moindre
parcelle de sa réputation.
Reuters a d'ailleurs présenté l'« anato-
mie d'un scandale de délits d'initiés » en
juin 201 1 -AuditS Contrôle internes n°205
se basant sur des sources provenant de
l'attorney du district de New York qui est
particulièrement parlante car elle décor-
tique deux typologies de montages dif-
férentes.
Il reprend deux opérations (Hilton et
Akamai) et en décline les manipulations
de la manière suivante :
1- Le détenteur de l'information
(insider)
En juillet 2007, un analyste de
Moody's avise un partenaire inconnu
que Hilton va faire l'objet d'une opé-
ration intéressante.
En juillet 2008, un cadre de Akamai
avise Daniele Chiesy, du New castle
fund, que Akamai va annoncer un
résultat en baisse.
2- L'intermédiaire (Go between)
II transmet l'information à Galleon
en précisant que l'opération est cer-
taine, Daniele Chiesy avertit le fonds
de se préparer à vendre, à découvert,
cette valeur.
3- Le manager du hedgefund
Galleon achète des centaines de mil-
lions d'actions « Hilton » et engrange
4 millions de dollars.
Galleon remercie Daniele Chiesy, le
New castle fund couvre sa position
courte et engrange 4 millions de dol-
lars.
Le président du fonds Galleon a été
condamné le 11 mai ; cette sanction est
essentielle car elle déclare illégitimes les
pratiques d'échanges de données et de
courtages portant sur des informations
d'initié ainsi que sur la méthode d'in-
vestigation qui est directement issue des
pratiques anti mafias.
Finalement c'est le principe de la
« muraille de Chine » qui s'effondre ;
plusieurs faits l'expliquent :
• les intervenants sont multiples dans
ce secteur, la nature des informations
sur lesquelles les analyses sont effec-
tuées, sont essentielles et elles peu-
vent avoir un impact très fort sur les
placements ;
• les divers prestataires disposant d'une
technicité similaire ne présentent pas
une cohérence éthique uniforme et
l'attrait de gains rapides provenant de
la rémunération de ces informations,
ou des placements directs qui peuvent
être réalisés à cet égard poussent au
crime ;
• la réalisation de la preuve de ces com-
portements criminels est très difficile
à faire car on constate qu'aucune
information illégale n'est transmise
par mail ou par des voies classiques
trop risquées ; le téléphone n'est plus
utilisé que pour prendre des rendez-
vous physiques ; les pratiques des cri-
minels sont utilisées.
* #
*
Ma conclusion sera tout entière conte-
nue dans une répartie de Marcel Pagnol
dans « Angèle » : Saturnin le salarié
amoureux d'Angèle, à qui le patriarche
demandait ce qui était pour lui la vérité
lui répond « pour moi la vérité c'est ce
qui vous fait plaisir ». Trop souvent le
conflit d'intérêt se camoufle derrière
l'intérêt bien compris du client et celui
du fournisseur, le chiffre d'affaires est
alors privilégié au détriment de l'objec-
tivité. Ces derniers assurent ainsi leur
propre chiffre d'affaires à venir en
apportant les réponses qui conviennent
le mieux au client, ils suivent alors une
logique industrielle qui est alors fort
éloignée de l'éthique espérée. •
/. Ainsi, le « code de gouvernement d'entreprise »
publié par l'AFEP (Association française des
en treprises privées) et le MEDEF précise que
« lorsqu'il exerce des fonctions executives il
[l'administrateur] ne doit, en principe, pas
accepter d'exercer plus de quatre autres man-
dats d'administrateur dans des sociétés cotées,
y compris étrangères, extérieures à son
groupe ». Or, 39 des 40 entreprises duCAC40
ont au moins un administrateur en commun.
Certains administrateurs siègent même dans
six conseils à la fois.
2. Tout est écrit, rien n'est caché, mais il est vrai
qu'il faut savoir où le chercher dans les
annexes.
3. Entreprise ad hoc qui rachète un actif à une
entreprise à l'occasion d'un montage déconso-
lidant.
4. Il s'agit de deux transactions effectuées au
comptant et en sens inverse, décalées dans le
temps. Une cession est suivie d'un rachat au
terme de l'opération ; cela permet de refinancer
des actifs financiers négociables avec un taux
d'intérêt négocié entre les deux parties contrac-
tantes, le prêteur des titres et le prêteur du
numéraire. Cela peut être utilisé pour faire dis-
paraître des créances douteuses.
5. Comme nous l'avons exposé lors du précédent
article, les conflits d'intérêts réels sont poursui-
vis pénalement.
6. The huffington post.
 >> fr audes
P o u r u n e m é t h o d o lo g ie
d ’a u d it a d a p t é e a u c o n f lit
d ’in t é r ê t s
V a lé r ie B e r c h e
d ir e c t r ic e a u d it G r o u p e ,
L a F r a n ç a is e d e s J e u x
E
n complément du questionnaire figurant dans
la revue Audit Interne n°178 de février 20051,
relatif au traitement des risques de versement de
commissions illégitimes, le présent article aborde le thème
des montages fondés sur un conflit d’intérêts avec un four-
nisseur ou un prestataire. Selon P. Von Blomberg
(Transparency International)2, les activités de la distri-
bution, de l’automobile, du bâtiment, de l’immobilier, et
plus globalement l’ensemble des secteurs qui recourent
en masse à la sous-traitance, constitueraient des secteurs
particulièrement exposés à ce type de risque.
6 n °1 8 2 - d é c e m b r e 2 0 0 6
N o ë l P o n s , C IA
c o n s e ille r a u S e r v ic e
C e n t r a l d e P r é v e n t io n
d e la C o r r u p t io n
Comment qualifier un conflit d’intérêts ?
Approche pénale du conflit d’intérêts via la notion de
corruption privée
Le conflit d’intérêts représente une situation dans laquelle
une personne chargée d’un intérêt supérieur favorise, au
détriment de ce dernier, son intérêt personnel. La transpo-
sition en 2005 dans le droit pénal français de la notion de
corruption privée3, qui ne figurait jusqu’alors que dans le
code du travail, ainsi que certaines dérives mises en
évidence qui semblent relever de la corruption privée,

permettent de consolider l’étude par une méthode adaptée
à ce comportement.
Qu’est- ce que la corruption privée ?
Jusqu’en 2005, la corruption stricto sensu ne pouvait
être retenue qu’à l’encontre d’agents publics ; elle se maté-
rialisait essentiellement dans le cadre d’importantes opéra-
tions de ventes d’armes ou de grands projets. Depuis 2005,
le délit de corruption affecte désormais des manipulations
entre entreprises. L’opinion publique prend alors cons-
cience qu’il peut exister une corruption entre les entre-
prises privées et qu’elle peut être sanctionnée. Ce risque
doit donc désormais, par type d’activité, être intégré à la
cartographie des risques de l’entreprise et faire l’objet
d’une revue de la part des auditeurs.
Comment détecter l’existence de montages
fondés sur le conflit d’intérêts ?
L’environnement de la corruption privée est complexe car
il implique l’identification, dans l’entreprise, de montages
et de comportements souvent très élaborés. Une métho-
dologie d’audit adaptée doit donc être prévue.
Comment se matérialise la corruption ?
La corruption se matérialise le plus souvent par des
paiements effectués avant l’attribution des contrats (« quiks
savings »). Elle peut aussi survenir en cours de contrat, si
le corrompu menace d’interrompre la prestation. Ce
montage, hérité de l’expérience américaine dans les années
90, restait auparavant, en Europe, confiné au secteur public.
Les manipulations frauduleuses effectuées visent donc
principalement à détourner les appels d’offres ; cette
méthode se révèle particulièrement efficace dans les
secteurs d’activités dans lesquels le recours à la sous-
traitance est important. En effet, la pression exercée par
le client sur le cadrage financier de la prestation exigée
des sous-traitants est telle que ces derniers manquent de
critères discriminants pour se distinguer face au client.
Les sous-traitants étant eux-mêmes très fortement
contraints de produire du résultat peuvent alors décider
fr audes
de recourir au paiement de commissions illégales. Le risque
de mise en œuvre d’un tel montage est extrêmement présent
dans les secteurs d’activité très concurrentiels et dans
lesquels les clients disposent d’une position privilégiée.
Concrètement, le montage est plutôt simple ; il est le plus
souvent le fait des responsables des ventes et des achats
des sociétés client et fournisseur ; mais il peut également
être organisé à des niveaux intermédiaires dans l’entre-
prise, notamment quand les collaborateurs en place ont la
possibilité d’engager des dépenses significatives. Sur le
plan pratique, certains collaborateurs salariés de la société
cliente utilisent leur pouvoir pour contraindre les commer-
ciaux de leur fournisseur à les payer de manière illégale
en contrepartie de l’achat de prestations. Les commer-
ciaux du fournisseur reçoivent, pour leur part, des bonus
en contrepartie des affaires qu’ils génèrent. Notons que
ce montage est souvent présent dans le cas de marchés
intégrant un appel d’offre restreint. Ce type de marché
permet en effet d’inscrire un fournisseur sur une liste de
fournisseurs « référents » dans laquelle l’acheteur vient
choisir en tant que de besoin. L’intérêt tactique d’utiliser
ce support est lié au fait que les éventuels versements
illégaux sont antérieurs à la réalisation du contrat ; ainsi
l’analyse de la prestation elle-même ne permettra-t-elle
que très difficilement d’identifier l’existence du montage
et des versements, si ce n’est peut-être l’interrogation que
doit susciter un montant élevé de prestations. Cet écueil
est d’ailleurs souvent contourné par les acheteurs indéli-
cats, qui s’arrangent pour lisser à la hausse les prix des
prestations, de manière à ce qu’aucune divergence ne
puisse être identifiée entre les différents fournisseurs.
D’où viennent et où vont les fonds versés pour
corrompre ?
Les fonds détournés pour corrompre proviennent, en
général, de surfacturations émises à l’encontre du client,
il est cependant des cas où aucune surfacturation n’a été
réalisée : le corrompu a menacé le corrupteur de mettre
fin unilatéralement au contrat, ce dernier paie alors en
prélevant sur sa marge propre. C’est la raison pour laquelle,
dans les milieux avertis, un corrompu est souvent appelé
n °1 8 2 - d é c e m b r e 2 0 0 6 7
 >> fr audes
« Monsieur x pour cent » en fonction du montant de son
prélèvement.
En ce qui concerne les fonds reçus par le corrompu, on
note le plus souvent des espèces, des cadeaux (voyages,
cadeaux VIP, véhicules, garanties sur des prêts person-
nels, etc.), qui conduisent de fait à une amélioration du
train de vie global du bénéficiaire.
Nécessité d’une méthodologie de contrôle adaptée
En matière de contrôle interne, le « pack prévention »
relève clairement du « compliance officer » et doit inclure
un code de déontologie et des formations à destination des
acheteurs et, plus largement, des responsables opéra-
tionnels de l’entreprise.
Il convient en premier lieu d’identifier si la
procédure des offres restreintes existe ; cette
« Le délit de corruption affecte désormais
dernière ne pose pas de problème en soi, bien
au contraire puisqu’elle permet un approvi-
sionnement efficace. Néanmoins, si elle est en
vigueur dans l’entreprise, elle doit être rigoureusement
encadrée. Pour ce faire, il convient notamment d’exiger :
l’élaboration et la tenue de listes de soumissionnaires
approuvés et de listes de soumissionnaires spécifiques ;
repérer et analyser les modes de sélection répétitifs ;
soumettre la liste des soumissionnaires approuvés à un
examen indépendant et permanent ;
examiner avec attention et de façon indépendante les
soumissionnaires spécifiques ;
identifier les modifications et les compléments de pres-
tations non prévus, qui peuvent cacher des surfactura-
tions ;
les prestations complémentaires non supervisées.
En matière de procédure d’offres restreintes, le risque
majeur est celui du conflit d’intérêts entre le responsable
du dossier et le ou les soumissionnaire(s), qui affecte l’éla-
boration objective de la liste. Les points de contrôle à
mettre en œuvre sont alors les suivants :
faire superviser les contrats par les juristes ;
analyser les chiffres d’affaires des divers fournisseurs
8 n °1 8 2 - d é c e m b r e 2 0 0 6
fr audes
par rapport au client, les analyses des marges respectives,
les modalités de règlement, la récurrence des traitements
en urgence ainsi que les avoirs et les contentieux ;
tenter d’identifier s’il existe des indices de courtage
illicite d’informations dans ce domaine ;
exiger qu’un salarié ne signe pas seul un contrat et exiger
que la négociation soit effectuée dans l’entreprise.
Réciproquement, les entités d’audit des sociétés fournis-
seurs doivent poursuivre une démarche de revue quasi
identique. La seule analyse complémentaire pertinente est
une analyse des marges dégagées dans certaines opéra-
tions, ainsi que du détail de la comptabilité analytique.
Les taux excédant la moyenne du secteur peuvent en effet
dissimuler une surfacturation. Par la suite, il leur appar-
tient d’approfondir les analyses selon deux axes : les propres
fournisseurs du fournisseur corrupteur, qui seraient à même
des manipulations entre entreprises »
de faciliter les sorties d’espèces et les remboursements de
frais. Le plus souvent, les sorties d’espèces sont le fait de
faux facturiers (montage triangulaire à partir d’une société
écran), dont les caractéristiques sont évidentes : la présence
dans les comptes de ce type de structures exige une analyse
approfondie de la prestation qu’elles sont censées rendre.
L’analyse des remboursements de frais permet quant à elle
d’identifier des paiements qui laissent peu de doute sur
la nature de l’opération.
1
Article de Beatriz Sanz-Redrado
et Noël Pons
2
Libération du 5 septembre 2006
Loi n°200 5-750 du 4 juillet
3
2005, Article 445-1,445-2,445-
3,445-4 du Code Pénal.
 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes

6- La loi de Benford
I. Fréquence d’apparition des nombres (loi de Benford)
La fréquence d’apparition des nombres obéit à une loi de distribution :

P(i)=log10 (1+1/i) (Carslaw, Hill, Negrini)

Fréquence dʼapparition (%)

35%

30%

25%

20%

15%

10%

5%

0%
1 2 3 4 5 6 7 8 9

C2 / C1 1 2 3 4 5 6 7 8 9
0 13.8 12 11.4 11 10.9 10.7 10.6 10.5 10.5
1 12.6 11.5 11 10.8 10.7 10.5 10.5 10.4 10.4
2 11.5 11 10.7 10.5 10.4 10.3 10.3 10.3 10.3
3 10.7 10.5 10.4 10.3 10.3 10.2 10.2 10.2 10.2
4 10 10 10 10 10 10 10 10 10
5 9.3 9.7 9.8 9.8 9.9 9.9 9.9 9.9 9.9
6 8.7 9.3 9.5 9.6 9.7 9.7 9.8 9.8 9.8
7 8.2 9.0 9.3 9.4 9.5 9.6 9.7 9.7 9.7
8 7.8 8.7 9.0 9.2 9.4 9.4 9.5 9.6 9.6
9 7.4 8.4 8.8 9.0 9.2 9.3 9.4 9.5 9.5

Lecture : la probabilité d’avoir un zéro en deuxième position dans un nombre sachant que le premier chiffre est un “1” est
égale à 13,8%.

Documentation
6

© IFACI - DPF V.5.1 page 1/2

 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes
II. Mode opératoire
Le tableau suivant donne la répartition des chiffres issus de 150 nombres prélevés au hasard dans un document
comptable.

Probabilité Effectif Effectif

Premier chiffre Écart !i2
théorique observée théorique
pi Ei Et Ei-Et (Ei - Et)2/Et
1 0,30103 20 45 -25 14,01
2 0,17609 18 26 -8 2,68
3 0,12494 15 19 -4 0,75
4 0,09691 25 14 11 8,64
5 0,07918 10 12 -2 0,30
6 0,06695 17 10 7 4,82
7 0,05799 18 9 9 9,95
8 0,05115 20 8 12 19,81
9 0,04576 7 7 0 0,00
Total 1 150 150 !2="!i 60,96

La colonne “Effectif observé” représente le nombre de montants commençant par les chiffres “1”, “2”#
On utilise le test du khi 2 (!2) pour mettre en évidence le caractère significatif (ou non) des différences constatées entre les
fréquences observées et les fréquences théoriques.
Si la somme des valeurs de !2 est inférieure à 15,50 (20,10) alors, la répartition observée est identique à la répartition théorique
avec un risque d’erreur de 5% (1%). La répartition des chiffres n’est pas suspecte a priori.
Si la somme des valeurs de !2 est supérieure à 15,50 (20,10), ce qui est le cas dans notre exemple, alors l’hypothèse de la
similitude entre les deux répartitions doit être rejetée, le risque d’erreur étant de 5% (1%). La répartition des chiffres est suspecte.
Ici, les chiffres commençant par “8” présentent des anomalies : il convient d’effectuer des recherches complémentaires.

III.Utilisation
Tout écart significatif par rapport à la loi de Benford révèle un problème qu’il convient de traiter. Tant que cette loi n’est
pas connue du fraudeur, la tendance est d’utiliser les 5 et les 6 bien au delà de la fréquence théorique. Tester ces deux
chiffres peut donc s’avérer fructueux.
Il est préférable d'utiliser la loi de Benford via un logiciel d'analyse et d'extraction de données comme WIN IDEA, ACL ou
autre. La tâche de l'auditeur en sera ainsi facilitée (mode d'emploi et menu déroulant).
Attention, ce test est valable pour un grand nombre de données.

Documentation
6

© IFACI - DPF V.5.1 page 2/2

 >> fraudes
Quand les logiciels « souples »
facilitent la fraude
Noël P on s , CIA
conseiller au Service Central de Prévention
de la Corruption
L
a recherche systématique des réductions de coût
et de facilités d’utilisation a suscité la création
de logiciels « souples ». Les concepteurs, qui
privilégient la souplesse d’utilisation de leurs logiciels,
ne prévoient pas toujours les verrous informatiques qui
sont nécessaires pour justifier des obligations d’intégrité
relatives aux règles comptables. Ces principes sont
d’ailleurs classiques ; ils régissent aussi bien les exigences
informatiques : Disponibilité, Intégrité, Contrôle (DIC),
que la définition de la comptabilité, qui doit être complète,
fidèle et sincère. Ainsi ces logiciels comptables ou de
gestion qui permettent, du fait de leur souplesse d’utili-
sation, d’obtenir en sortie documentaire ce que l’on désire
et non la réalité des opérations, peuvent être qualifiés de
« pourriciels ».
Ces outils informatiques présentent deux avantages au
niveau de la mise en œuvre des procédés de fraude :
la possibilité de modifier des informations sans laisser
de trace ;
l’opportunité de rendre « automatique » certaines procé-
dures à caractère frauduleux.
Quel que soit le domaine d’utilisation de l’outil informa-
tique (facturation, stocks, charges, produits, écritures
30 n°174 - avril 2005
comptables), les modifications opérées ne laissent pas
de trace, sauf à découvrir la procédure utilisée ou à examiner
des fichiers spécifiques. Dans une comptabilité manus-
crite, modifier une écriture laisse une trace permettant de
mettre en évidence un problème sur les comptes analysés,
car le principe « sans blanc ni rature » n’est pas respecté
ou bien une écriture rectificative non justifiée. Dans un
environnement informatisé, cette détection des écritures
modifiées nécessite la plus souvent un audit détaillé, parfois
l’analyse des fichiers par des spécialistes.
En outre, les logiciels de facturation ou de comptabilité
offrent, pour certains, la possibilité de mettre en place des
procédures automatiques pour :
modifier le prix de vente des produits facturés ;
ne pas facturer certains bons de livraison ;
ne pas enregistrer des groupes de factures en compta-
bilité.
Une fraude difficilement détectable
Bien maîtrisés, la plupart de ces logiciels permettent de
franchir un cap : la fraude1 artisanale effectuée au gré des
opportunités devient alors une procédure intégrée dans la

gestion de l’entreprise. Ces outils sont alors mis au service
d’une fraude « professionnelle » devenant ainsi une
procédure informatisée difficilement détectable parmi les
autres.
Tous les auditeurs, internes comme externes, peuvent être
abusés dans deux domaines : la tenue des comptes et la
valeur des justificatifs qui sont produits à l’appui des
écritures comptables. Les écritures comptables sont saisies
par un utilisateur qui, le plus souvent, n’a pas de connais-
sance précise des principes comptables. Après correction
d’une inévitable erreur, tout utilisateur s’aperçoit que les
enregistrements comptables sont modifiables à l’aide d’une
fonctionnalité du logiciel ou d’une suite de manipulations.
Par conséquent, modifier, voire supprimer une écriture
enregistrée et pratiquer une nouvelle numérotation chro-
nologique ne pose pas de difficulté majeure dans de
nombreux logiciels diffusés sur le marché.
Il en est de même pour les justificatifs de recettes fournis
à l’appui des écritures de ventes. Le document issu de la
facturation journalière correspond le plus souvent à un
récapitulatif des ventes. Le volume des transactions ne
permettant pas de tout vérifier, cet état sert de support à
la comptabilité. Or en amont, lors des ventes au comptant
ou de la facturation vers certains clients, il est aisé de
supprimer une partie des justificatifs de vente ou de les
modifier. Les procédures informatisées présentent l’avan-
tage d’être accomplies en fin de période, ainsi sont restitués
des justificatifs « tronqués » mais donnant parfaitement
l’illusion de leur exactitude. On rencontre d’ailleurs ces
outils dans certains montages frauduleux mis en place par
la grande criminalité (détournement de droits sociaux),
ils servent à éditer de fausses lettres de licenciement, par
exemple.
Leur utilisation frauduleuse peut être extrêmement variée :
il y a d’abord la fraude à l’encontre de l’entreprise.
Un gestionnaire peut, avec l’appui d’un tel outil, détourner
des fonds de manière considérable puisqu’aucune trace
ne sera identifiable immédiatement. Il peut donc modifier
les données relatives à la comptabilité et à la gestion pour
rajouter un faux justificatif, qui donne lieu à un paiement
bien réel au détriment de la structure. De la même manière,
il est possible de majorer la valeur d’une facture soit de
fraudes
manière globale, soit en modifiant les prix unitaires et
d’empocher la différence.
Un gérant de filiale ou de franchise peut, outre les montages
cités, acheter et vendre pour son compte des produits qui
ne figurent pas au catalogue ou qui ont été extraits des
stocks. Lorsque les entreprises travaillent avec des
paiements en espèces, la manipulation sera encore plus
aisée.
Le montage peut fonctionner dans le plus grand profit de
l’entreprise qui intègre alors dans ses comptes des produits
inexistants dans le but de majorer ses produits et de
présenter une situation positive, ou de présenter une
situation de nature à faciliter l’obtention d’un crédit.
Une entreprise peut aussi diminuer ses entrées dans le
cadre d’un montage de fraude fiscale.
De tels logiciels facilitent les opérations de blanchiment.
Ils permettent de mettre en cohérence immédiatement les
entrées et les charges qui devraient figurer dans les comptes
et qui n’y figurent pas.
Une liste d’anomalies
Une liste des anomalies le plus souvent constatées
convaincra plus vite les spécialistes qu’un long discours!
Dans le domaine relatif aux habilitations :
la sécurité et les mots de passe peuvent être facilement
contournés, et l’accès au logiciel est ouvert sans mot de
passe après débridage ;
le paramétrage est modifiable à tout moment.
Dans le domaine relatif à la clôture des exercices2 :
il n’existe pas de clôture obligatoire ou/et la durée d’exer-
cice par défaut peut porter sur 24 ou 36 mois ou plus ;
la possibilité existe de modifier ou de supprimer des
écritures tant que la clôture n’est pas effectuée ;
la possibilité existe de rouvrir un exercice déjà clôturé ;
l’importation de données dans un exercice test est
possible même si les dates d’écritures ne correspondent
pas à l’exercice dans lequel elles sont importées ;
la possibilité d’éditer tous les documents légaux (liasse,
grand livre, etc.) existe même si l’exercice n’est pas clôturé ;
n°174 - avril 2005 31
 >> fraudes

fraudes
la saisie d’écritures sur plusieurs exercices consécutifs comptables manipulées de la sorte.
non clôturés est possible ; Cependant quelle que soit l’évolu-
l’inscription d’un report à nouveau n’est pas obliga- tion des réglementations sur ce sujet, 1
De telles manipulations
toire ; il nous apparaît évident que peuvent être utilisées dans
le cadre du blanchiment
la possibilité existe de définir le résultat comptable et désormais, chaque fois que les indi-
avec certains logiciels
de modifier en conséquence les écritures afin d’arriver au cateurs cités ci-dessus sont présents bancaires.
résultat souhaité. il est indispensable d’évaluer la
2
Ce secteur est essentiel
qualité des logiciels supports.
car il affecte les reports à
Dans le domaine de la passation des écritures : nouveaux et la réalité des
la possibilité de « délettrer » les écritures antérieure- opérations clôturées.

ment lettrées existe ;

la possibilité de passer des écritures en mode simula-
tion existe ;
la possibilité de « purger » plusieurs écritures en fonction
de critères précis existe ;
la possibilité d’autoriser une caisse créditrice est
présente ;
il existe un système de restauration qui écrase les opéra-
tions antérieures ;
la possibilité de tenir plusieurs comptabilités pour la
même entreprise et pour le même exercice existe ;
July 10–13 • Hyatt Regency Chicago Hotel
Dans le domaine de la facturation :
la possibilité de modifier une facture à tout moment
Register Early and Save on the Largest
est présente ;
Worldwide Event for Internal Auditors
la possibilité de supprimer une facture à tout moment • 10 Comprehensive Tracks
est présente ; • Four Keynote Speakers
la possibilité existe de « boucher » les trous laissés par • Two Lunch Presentations
les factures supprimées ;
• Global Networking
• Informative Panel Discussions
le transfert des données commerciales vers la compta-
• Optional Workshops and Roundtables
bilité qui doivent être automatiquement enregistrées en
• Vendor Exhibits
comptabilité peuvent ne pas l’être ; • Special Hotel Rates
il est possible de supprimer la dernière facture ; • 20 Valuable CPE Hours
il est possible de supprimer une facture et de la recréer
For more details and to register,
sous le même numéro réaffecté automatiquement par le
visit www.theiia.org
système. or contact The IIA’s Customer Service Center:
Tel: +1-407-937-1100; Fax +1-407-937-1101;
Tous les contrôles, externes comme internes, peuvent être or E-mail: custserv@theiia.org.
affectés par de tels montages ; dès lors il serait, sans aucun Your Kind of Town. Your Kind of Conference.
doute, souhaitable d’impliquer les concepteurs dans une
démarche permettant de mettre en place des systèmes de
blocage ainsi que les experts comptables, les commis-
saires aux comptes et les services de régulation qui auront
bonne mine s’ils valident par inadvertance des opérations CH 2005-40 7

32 n°174 - avril 2005

 >> fraudes
Pour lutter contre les
logiciels à risques
Noël P on s , CIA
conseiller au Service Central de
Prévention de la Corruption
P
our tout manager, l’utilisation à son insu de
logiciels à profil « pourri » dont le manque de
sécurité rend possible quelques petits arrange-
ments et, le plus souvent, des manipulations d’importance,
génère un risque sérieux pour l’entreprise et pour lui-
même. Ce risque peut affecter gravement le secteur
financier comme l’image de l’entreprise.
Le manager donc, ainsi que le directeur d’audit peuvent,
ensemble, mettre en place un programme de contrôle à
deux niveaux. Le premier niveau relève de la préven-
tion, il s’agit alors de se protéger de ce risque en exigeant
le blocage des spécificités à risques exposées dans notre
précédent article. Le second niveau relève de la détection
du risque lui même et affecte la méthode de contrôle et la
méthode d’analyse qui doit être mise en œuvre dans ce
cas.
30 n°175 - juin 2005
De ce fait, un manager peut exiger la réalisation, dans son
dispositif de contrôle informatique de l’entreprise ou des
filiales, d’un examen des procédures de saisie et de trai-
tement des écritures comptables qui doivent respecter
les principes définis par le plan comptable.
Ainsi, peuvent être cités :
la mise en place d’une numérotation séquentielle des
factures ;
l’intégration irréversible des écritures dans la compta-
bilité ;
la transposition du principe « sans blanc ni rature » à
l’informatique ;
la mise en place d’un fichier trace de toutes les opéra-
tions relatives aux écritures validées ;
la vérification de l’impossibilité de modifier ou de
supprimer des factures ou des écritures comptables ;
la vérification de l’impossibilité de l’ouverture d’un
exercice comptable après la clôture de fin d’exercice.
Ces points qui ne présentent que peu de difficultés de mise
en œuvre pour des spécialistes constituent, me semble-t-
il, un processus de protection efficient et des préconisa-
tions pertinentes dans le domaine de la prévention.

Par contre, il faut savoir que la manipulation des fichiers
reste toujours possible ; ces opérations sont en général
réalisées dans des périodes troubles puis les fichiers sont
gardés en l’état sans régularisation. Il est donc fort possible
que, dans beaucoup d’entreprises, il reste quelques cadavres
dans les placards même si les pratiques ont été abandon-
nées.
Notons toutefois qu’il existe une norme assez peu connue
et, qui, même si elle n’a pas été publiée, reste à mon sens
très pertinente pour mettre en place un tel système, c’est
la norme n°X50-702 de 1991, qui détaille avec une grande
précision ce que doit être un progiciel « protégé » et
sécurisé. Si les préconisations qu’elle contient sont suivies
elle permet de maintenir un logiciel propre.
Le second niveau de prévention relève de l’analyse et du
contrôle de ces logiciels de gestion.
La détection doit se faire à plusieurs stades de l’analyse :
la prise de connaissance de l’organisation du système
d’information pour connaître le « paysage » ;
la détection des progiciels utilisés en entreprise et leur
positionnement dans la gestion des flux (recettes, dépenses,
trésorerie, gestion de stock, comptabilité…) ;
l’évaluation des risques du progiciel dans son fonc-
tionnement ainsi qu’au regard des facilités qu’il présente.
Cette analyse est non seulement recommandée en interne
mais surtout lors de l’évaluation du système utilisé par
certaines filiales dans l’analyse de la remontée d’infor-
mations. Dans les entreprises de dimension moyenne,
l’emploi de progiciels est largement développé et les procé-
dures de contrôle interne et externe, lorsqu’elles sont
présentes, peuvent être défaillantes voire inexistantes. Or,
dans un environnement de contrôle moins présent, la
tentation est grande d’utiliser ces outils logiciels à son
profit. Tout auditeur en entreprise peut donc être confronté
à ce problème.
Le niveau de risque le plus important est situé essentiel-
lement sur l’ensemble du domaine de la facturation, plus
précisément lorsqu’il comprend des ventes au comptant
fraudes
réglées de préférence en espèces ou dans le cas où l’en-
treprise est utilisée pour blanchir des fonds illégaux. La
problématique reste alors similaire, ce sont les flux qui
sont inversés.
Pour ce faire, il est nécessaire d’établir une cartographie
des risques générés par ce type de manipulation qui est
lié, bien entendu, au type d’activité, aux pratiques du
secteur professionnel et au niveau de surveillance qui
s’exerce sur les recettes encaissées.
Gare à la facturation !
Généralement prise en charge par des progiciels de gestion
commerciale, la facturation peut comporter certaines
procédures qui permettent, par exemple, la diminution
automatique des recettes encaissées (surtout en espèces)
sans qu’aucune trace immédiatement identifiable ne soit
laissée. En fonction du prélèvement opéré sur les encais-
sements, l’outil assure à la fois une répartition cohérente
des modes de paiement et un retraitement pertinent des
données de gestion issues de la partie commerciale. A ce
stade, les auditeurs disposent donc de justificatifs qui
présentent toutes les apparences de la régularité, les coef-
ficients de répartition des moyens de paiement et des diffé-
rentes catégories de produits sont aussi cohérents. D’après
certaines évaluations, pour des prestations de services,
la fraude peut affecter plus de 20 % du montant des recettes
en espèces soit plus de 10 % du montant des recettes totales.
Les conséquences financières sont donc significatives.
Ces possibilités affectent toutes les activités, les presta-
tions de service payées en espèce sont privilégiées ;
cependant il m’a été rapporté que de tels montages ont été
utilisés dans certaines banques pour camoufler des détour-
nements personnels par de faux prêts. Aucun service n’est
donc à l’abri de telles manipulations.
Il est donc nécessaire de réaliser des recherches aléatoires
par échantillonnage même (surtout) si tout est cohérent,
puis d’effectuer des ressaisies à partir des ventes et des
achats en intégrant les données et les fichiers sensibles de
chacune des activités.
n°175 - juin 2005 31
 >> fraudes

Dans le domaine du blanchiment, les espèces intégrées au
système sont, bien évidemment, supérieures à celles
générées par l’activité si elle existe, et afin de tromper
les contrôles tout un système d’achats fictif est intégré
dans les comptes à partir de sociétés écrans, ce qui donne
une cohérence indiscutable au système. Ceci nécessite une
analyse systématique des fournisseurs.
Une autre technique communément pratiquée consiste à
réduire systématiquement les encaissements d’espèces
après des opérations ponctuelles très attractives au plan
commercial (ventes flash…) dont la clôture fait apparaître
un potentiel « espèces » jugé intéressant.
Dans le domaine comptable, un procédé courant consiste
à organiser un détournement de fonds par l’adjonction
de charges indues au bénéfice d’un membre de l’entre-
prise. En effet avec ce type de progiciel, il est aisé de rétablir
un suivi de justificatifs qui rend les analyses de doublons
par exemple totalement illusoires. De plus, les pièces justi-
ficatives « alibi » peuvent être construites avec une réelle
facilité au moyen des outils bureautiques utilisés au
quotidien.
fraudes
Un audit de fraudes spécifique
Le plus souvent, il est impossible d’identifier, dans le cadre
d’un audit classique même informatique, les manipula-
tions du logiciel. Il est nécessaire d’engager un audit de
fraudes dédié à ce risque. En tout état de cause, il apparaît
essentiel que le management soit averti de l’éventualité
de ces risques et que les auditeurs chargés de certifier les
comptes y soient très attentifs. Les progiciels sont tous
structurés sous un type modulaire, ils sont constitués de
sous-systèmes de traitements utilisés suivant les néces-
sités locales. L’activation des modules de manière à bloquer
les dérives relève d’un paramétrage détaillé dont la mise
en œuvre n’est pas toujours très compliquée. Par ailleurs,
il est parfois judicieux de s’intéresser à la traçabilité des
actions effectuées ; ce type de surveillance existe sur les
progiciels les plus élaborés.
Enfin, former les auditeurs informatiques à ce type d’in-
tervention afin qu’ils puissent apprécier rapidement et
avec pertinence la qualité du progiciel, nécessite de mettre
à leur disposition une documentation détaillée sur les
logiciels concernés.

La connexion entre les comptes Clients et la gestion de
Trésorerie est un point sensible, voire névralgique qui,
lorsque les progiciels ne sont pas intégrés ou en phase
sur le plan informatique, peut offrir des opportunités que
les contrôleurs ou les financiers mettent un certain temps
à découvrir.
Dans un prochain numéro de la revue Audit Interne, je
terminerai cette analyse par l’évaluation des risques pénaux
et fiscaux qui peuvent être rattachés à l’utilisation de ces
outils.

Le contrôle entre le suivi de trésorerie interne et les

encaissements réels des clients repose sur les relevés
bancaires. Si une seule personne maîtrise ce rapproche-
ment entre les données de banque et les informations
contenues dans le logiciel de trésorerie qui sont modifia-
bles, alors tout auditeur externe aura des grandes diffi-
cultés à repérer les chèques encaissés au bénéfice d’autrui.
En effet, les ratios de trésorerie sont insuffisants pour
détecter ce procédé installé dans le temps dont les détour-
nements estimés importants au niveau individuel ne repré-
sentent pourtant qu’un faible pourcentage des flux de tréso-
rerie de l’entreprise concernée.

32 n°175 - juin 2005

 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes

8- Exemples de fraudes sur les achats

I. Le directeur d’une institution ne lésinait pas sur les dépenses
L’intervention des auditeurs internes dans une institution culturelle américaine a permis d’identifier des dépenses
personnelles extravagantes :

• Le directeur avait rénové entièrement son habitation personnelle en intégrant dans la comptabilité de l’institution
des charges qui ne devaient pas s’y trouver. Près de deux millions de dollars y avaient été investis, d’après lui, pour
recevoir dignement ses convives.
• Il avait également passé de nombreux week-end à Hawaï et à Las Vegas car ce monsieur était accro aux jeux !
Sur la lancée du contrôle, les frais engagés par les administrateurs ont été passés au peigne fin :des dîners à 20 000
dollars et surtout des rétributions (corruption) versées par les sociétés d’assurances qui assuraient le local ont été
constatées.

II. L’employé détourne 20 millions d’euros

L’employé d’une société importante traitait les virements de banque à banque dans son entité, elle a réussi à détourner
une vingtaine de millions d’euros par des manipulations portant sur 10 000 euros en moyenne. L’un de ses meilleurs
montages a toutefois permis de détourner, sur une seule opération, environ dix millions d’euros.

III."L’employée indélicate"
Pour rembourser des crédits souscrits pour payer des biens de consommation courante, une employée avait mis sur
pieds un système imparable tant qu’elle restait aux commandes de ses fichiers.
Elle s’était créé des fichiers d’assujettis fictifs qui bénéficiaient des prestations normales payées à ce type de personne.
Les "assujettis", prévoyants s’étaient couverts contre les problèmes de santé et entendaient bien bénéficier des primes.
Pour ce faire, ils fournissaient des "attestations" faisant état de leur infortune passagère ou durable. Bien entendu rien
n’était véridique dans cette documentation que l’employée entrait elle-même dans les fichiers.
L’assurance prenait alors en charges le paiement des sommes et effectuait les versements sur les comptes ouverts au
préalable par l’employée. Le montage a été découvert lors d’un audit au cours duquel la tendance des remboursements
de ce type, nettement supérieurs à ceux des autres services, ont attirés l’attention du contrôleur.

Documentation
8

© IFACI - DPF V.5.1 page 1/1

 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes

9- Exemples de fraudes sur les ventes

I. L’employée modèle
Dans un casino, une employée, chargée de remplir de monnaie les machines à sous, avait trouvé la martingale :
Chaque semaine, elle falsifiait les comptes par des séries de jeux d’écritures et détournait des sommes importantes le
plus souvent à partir de montants unitairement très faibles.
Elle a détourné plus de un million d’euros qu’elle n’a d’ailleurs même pas dépensé.

II. La faille informatique

A) Certains employés de la tour Eiffel utilisaient une faille informatique pour détourner le paiement des
entrées :
Ils généraient des pannes techniques dans le système de billetterie et détournaient les billets pour les vendre, et se les
faire payer en liquide.
Le détournement porterait sur 970 000 euros.

B) Les employés d’une entreprise de transport utilisaient une faille dans le système pour améliorer leur
ordinaire :
Le système informatique de distribution des billets présentait la caractéristique de générer des pannes relativement rares
mais qui devaient être documentées. Des billets pouvaient être émis sans paiement correspondant. Les employés
indélicats ont utilisé ce "bug" à leur profit en ne documentant pas la panne et en vendant le billet contre des espèces.

III.L’employé connaissait les codes des cartes

L’employé qui était affecté au service des VIP d’un centre de loisirs disposait de l’accès aux informations confidentielles
des comptes des clients.
Il a obtenu les informations relatives à une centaine de cartes et a utilisé ces codes pour effectuer ses achats,
essentiellement, dans des sociétés de vente par correspondance ou sur internet.
De cette manière, il a pu acheter des billets d’avion, du matériel HIFI et des places de spectacle dont une partie était
destiné à la revente.
L’escroc ne se montrait pas gourmand, de ce fait, les personnes escroquées ne prêtaient guère attention à ces débits.

IV.Les employés du cinéma avaient mis en place une caisse noire

Des employés d’une grande chaîne de cinéma avaient détourné près de 400 000 euros en une année en manipulant les
fichiers des cartes d’abonnement.
Ils avaient mis en place une méthode assez ingénieuse bien que connue. Chaque fois qu’un habitué venait faire créditer
sa carte d’abonnement, ils utilisaient un appareil manuel qui n’était pas directement lié à la comptabilité, ainsi chaque
fois que le paiement était effectué en liquide, il était détourné immédiatement.
Lorsque le paiement était effectué par carte ou chèque, ils le passaient en caisse et détournaient les espèces, à due
concurrence qui y figuraient!

Donc une méthodologie simple archiconnue mais redoutable!

Documentation
9

© IFACI - DPF V.5.1 page 1/1

 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes

10- Exemples de fraudes sur les rémunérations

I. Comment les morts continuent à toucher leur retraite !
Au cours d’un contrôle engagé à la suite d’un accident dans lequel la victime, agent de l’état a été déclarée décédée
puis est revenue à la vie, il est apparu que ses salaires avaient continué à être versés sous son nom sur un autre
compte alors qu’il était rayé des cadres.
Une analyse approfondie de l’ensemble des salaires versés à des fonctionnaires décédés a été engagée et il est apparu
que pour environ la moitié des salaires qui auraient dû être stoppés les virements étaient maintenus.
Le fonctionnement était assez simple, pour certains décédés, les compte crédités ont été modifiés. Par contre le dossier
personnel lui avait été clôturé.
Les organisateurs du montage, structurés en réseau, disposaient de personnel correctement placé pour disposer de la
liste des décès, d’autres membres pouvaient modifier les données du paiement et enfin le contrôleur général qui en
interne pouvait identifier le risque était le grand organisateur du montage.

II. Les ayant-droit qui meurent rarement !

Il est assez tentant, lorsque des ayant-droit décèdent de camoufler leur mort ou de ne pas effectuer les démarches
nécessaires, lorsqu’elles ne sont pas effectuées automatiquement, ce qui permet de continuer à percevoir le pensions.
Il est évident que de telles manipulations ne sont possibles que lorsque des systèmes de recoupements ne sont pas mis
en place, ou lorsque la populations n’est pas intégrée au point de rentrer dans les circuits administratifs normaux.

III.De la constitution d’une armée de salariés fictifs !

Un salarié du service informatique, a constaté une carence significative dans le logiciel de paye d’une organisation. Les absences
répétées et le contrôle allégé des services lui ont laissé la possibilité de rajouter trois faux salariés au logiciel de paye.
Le système de contrôle présentait les carences suivantes :
• Absence de contrôle système liste des salariés / liste des salaires payés ;
• Absence de contrôle général montant payé / montant dû ;
• Absence de contrôle primes dues / salariés bénéficiaires ;

Ainsi il a pu créer des faux salariés, générer leurs paiements, imputer ces "salaires" sur la masse des primes non détaillée
(pour ne pas dévoiler les bénéficiaires).
Il a maintenu le système en place plus de huit années, chaque exercice reprenant à l’identique les éléments du précédent.
Lors de sa découverte il a simplement indiqué qu’il trouvait que c’était un bon moyen d’améliorer son train de vie eu égard à la
carence de contrôle.

Documentation
10

© IFACI - DPF V.5.1 page 1/1

 >> fraudes
Sur un exemple
de montage frauduleux
à l’échelle européenne
Noël Pons, CIA
conseiller au Service Central de Prévention de la Corruption
L ’
implication de la grande criminalité dans tout
système frauduleux se matérialise par une élabo-
ration particulièrement soignée des montages et
par leur généralisation géographique.
La fraude à la TVA intra-communautaire de type
“carrousel” en est un exemple parfait. Elle repose sur l'or-
ganisation d’échanges commerciaux entre plusieurs Etats
membres de la Communauté, portant sur les mêmes biens,
afin que ces derniers puissent revenir dans leur Etat
d'origine à un prix moindre que leur prix de départ. C’est
“l’encarafage”, le bénéfice résultant du détournement de
la TVA, qui permet la minoration de prix finale.
Le principe du montage est relativement simple. Il est
fondé sur l’articulation de divers éléments : la mise en
place de structures écrans, la présentation d’une docu-
mentation comptable parfaite en la forme et de l’existence
d’un flux réel de produits. Le cheminement de l’ensemble
est économiquement incompréhensible. Il s’agit de
montages empilés qui peuvent, chacun, être considérés
comme des cas d’école pour des personnes cherchant à
analyser les fraudes.
26 n°170 - juin 2004
Ce montage, réalisé au niveau de l’Europe, affecte des
sociétés résidantes dans plusieurs pays. Il s’agit d’un
montage agencé par le crime organisé à une échelle indus-
trielle.
Nous avons choisi de découper la méthodologie de la
fraude en quatre niveaux. Chacun de ces niveaux présente
certaines caractéristiques qui doivent être analysées de
manière spécifique (cf. tableau de l’organisation du
montage).
Les auditeurs internes ou externes seront amenés, chacun
dans leur activité particulière, à croiser de tels montages
car ils sont très répandus. L’analyse est donc organisée
autour des divers points de contrôle propres aux activités
de certains auditeurs :
• les auditeurs externes sont concernés par l’analyse des
comptes ou par les audits de valorisation ou de rachats
de structures ;
• les auditeurs internes interviennent dans le cadre de leur
activité classique d’audit d’organisations ou de filiales ;
• les auditeurs bancaires, ou les responsables blanchiment,
seront concernés par la partie afférente aux flux en prove-
nance ou à destination des sociétés écrans, la moins inté-
ressante, qui les affecte.
Une telle analyse est cependant nécessaire pour établir les
déclarations de soupçons.

Pour réaliser ces travaux, disposer d’une méthode est
préférable : le gain de temps, la limitation des risques
d’erreurs, le maintien de la qualité des investigations sont
les conséquences de la pratique méthodologique.
Cette pratique peut-être déclinée de la manière suivante :
• maîtriser le mécanisme de montage : savoir ce que l’on
cherche ;
• connaître les indicateurs ;
• savoir quels outils apportent l’aide la plus appropriée au
moment voulu.
Cette méthodologie, se rapproche de la norme 1210.A2.
Le premier niveau : le fournisseur étranger
Le fournisseur étranger facture les entreprises
défaillantes en France. Il doit disposer, en principe,
d’importantes réserves financières qui permettent l’achat
du produit voyageur et l’amorçage de l'escroquerie.
L’avance doit ainsi souvent être faite aux sociétés
défaillantes ne disposant pas de trésorerie. L'intrusion
de la grande criminalité est évidente lorsque ces entre-
prises sont recapitalisées à partir de fonds dont la prove-
nance est étrange.
Depuis quelques années, une augmentation significative
de la surface financière de ces structures a été constatée.
Ainsi on est passé de la sphère du “bricolage” à une
véritable organisation industrielle de la fraude.
Ces structures ont été considérablement dotées en fonds,
de manière souvent atypique ; les deux typologies suivantes
sont le plus souvent utilisées :
• Une capitalisation de fonds en provenance d’associés
localisés dans des paradis bancaires ou fiscaux via un
“empilage” de holdings intermédiaires dont la structure
est totalement opaque. Cela ressemble fortement à une
opération de blanchiment d’argent sale.
• Une capitalisation par l’obtention de prêts à des taux
usuraires, reçus de personnes physiques n’ayant aucun
rapport avec l’activité exercée. La comparaison avec le
taux de crédit des banques met très vite en évidence
l’absence d’intérêt pour la société d’obtenir un prêt de
cette nature. Mieux : leurs fournisseurs sont payés de
manière atypique comme si la gestion financière n’était
fraudes
1-Exportateur qui vend le produit en livraison
intracommunautaire
➔
2-Entreprise défaillante
(missing trader)
➔
3-Déducteur ou buffer
➔
4-Client final
Tableau de l’organisation du montage
pas une préoccupation significative. Enfin, la présence de
banques exotiques n'est pas rare.
Or, pour les spécialistes, chacun de ces constats est par
lui-même un indicateur de risque deblanchiment et d'in-
trusion de la grande criminalité dans les affaires.
L’auditeur externe ou interne, qui travaillerait, par exemple,
sur la filiale d’un groupe ou sur l’audit d’achat d’une structure
par un groupe, mettrait en évidence un risque fort pour l’image
ou pour la situation du groupe dès l’instant où la présence
de certains indicateurs serait identifiée concomitamment :
• entreprise dont le changement d’activité (entrée dans
la vente de composants) s’est accompagné de modifica-
tions sensibles au niveau de la capitalisation (voir ci-
dessus), ou au niveau du chiffre d’affaires (il a été nota-
blement augmenté sans que sa structure d’organisation
ait été considérablement modifiée) ;
• entreprise qui s’est brusquement installée dans le secteur
des exportations sans qu’aucune analyse préalable ait
été effectuée, comme si le chiffre d’affaires s’était brus-
quement démultiplié avec peu de clients ;
• entreprise dont la gestion des clients, parfois des four-
nisseurs, s’est extraite des pratiques comptables en
accordant, par exemple, des avances sans liens avec les
flux, ou encore en autorisant d’importants délais de
paiement sans liens avec les livraisons, etc. ;
n°170 - juin 2004 27
 >> fraudes
• entreprise dont les clients sont peu nombreux mais
qui changent souvent bien que le chiffre d’affaires total
varie peu.
Une fois que ces éléments ont été mis en évidence, il est
fort probable que la direction du groupe prenne quelque
distance avec l’organisation concernée.
La société déductrice : un prédateur
qui prend peu de risques
La société déductrice, cliente du défaillant, achète le produit
au défaillant avec TVA et le refacture avec TVA à un autre
déducteur ou au client final.
Le déducteur n’apporte aucune valeur ajoutée écono-
mique : son rôle se limite à servir d’écran entre le défaillant
et le client moyennant une prise de marge qui avoisine
deux à trois pour cent.
Il est possible d’utiliser comme écran une société purement
factice, strictement dédiée à l’organisation frauduleuse.
Cependant un risque évident de lisibilité existe. Ainsi, des
sociétés, ayant par ailleurs une véritable activité économique
dans le même secteur d’activité ou dans un autre, sont le plus
souvent choisies. On identifie ce cas de figure lorsqu’une
“tunnelisation” de l’activité est relevée dans les comptes ou
dans la gestion. La participation, parfois temporaire, du
déducteur à la fraude lui permet de grossir la marge réalisée.
Ceci peut constituer un soutien financier utile lorsque, paral-
lèlement, l’activité saine traverse une période de turbulence
économique. Ces montages peuvent être réalisés avec l’aval
de la direction, parfois à l’initiative des commerciaux. Tentés
par les bonus issus de l’augmentation du chiffre d’affaires,
ils peuvent se lancer dans l’opération.
Des sociétés déductrices, dont certaines très importantes,
peuvent faire l’objet d’audits. La méthode la plus effi-
ciente d’analyse est déclinée ci-dessous :
Analyser l’activité historique réelle de l’entreprise
Sommes-nous en présence d’une réelle activité de négoce ?
L’activité de négoce qui se crée ou qui vient en complé-
ment d’une activité réelle est-elle totalement autonome ?
Les sociétés déductrices, dans lesquelles l’activité est une
activité unique, doivent être traitées comme les sociétés
28 n°170 - juin 2004
défaillantes (cf. ci-dessus). Pour les autres types de sociétés,
l'activité frauduleuse n’est qu’accessoire. Il suffit d’iden-
tifier les spécificités sectorielles.
Analyser l’activité elle-même
Relever une cohérence ou une incohérence entre les divers
secteurs d’activité.
Rechercher les indicateurs de risque : en particulier, les
modalités de paiement, les conditions de la commande,
l’existence ou l’absence de livraisons, l’impact sur les
comptes de gestion et sur la trésorerie.
Les indicateurs rencontrés seront, en général, les suivants :
• absence d’investissement au moment de la création de
l’activité, pas ou peu de personnel pour la gérer ;
• flux documentaire toujours complet et très organisé ;
l’analyse fait ressortir une telle cohérence que cela en
devient douteux ;
• constat d’un chiffre d’affaires qui augmente de manière
très importante en contradiction avec les autres activités
et avec un schéma économique normal ;
• activité temporaire qui, bien qu’elle ait généré un
important chiffre d’affaires, est brusquement abandonnée.
Si le constat économique est positif, rechercher quelle a
été la cause de cet abandon ou de l’initiation de l’opéra-
tion. Souvent, des difficultés financières temporaires l’ex-
pliquent de manière assez évidente ;
• la rotation des achats et des ventes est très rapide ; il faut
la comparer avec la rotation constatée dans les autres
activités comparables ;
• les achats et les ventes sont réalisés avec le même type
de client ou de fournisseur ;
• l’activité est en totalité gérée sur des comptes spécifiques,
parfois dans des banques qui ont été choisies au moment
de la création de l’activité, souvent dans un délai très court ;
• certaines factures de vente et leur règlement peuvent
arriver chez le fournisseur avant les factures d’achats pour
le même produit. L'achat est donc financé par le client, ce
qui constitue un constat assez atypique ;
• le stock physique est le plus souvent nul dans ce genre
d'activité ; il est même souvent relevé la présence de stocks
négatifs. En effet, dans la plupart des cas, les produits
transitent dans les entrepôts logistiques des transporteurs.

L'analyse doit alors porter sur les conditions de traçabi-
lité à partir du conditionnement des colis, donc sur des
informations contenues dans les codes barres puisque l'in-
tégration des puces est loin d'être généralisée.
Le travail d’audit peut être effectué autour des points
suivants :
• réaliser un comparatif de marge sur certains lots identi-
fiés comme présentant des risques ;
• identifier les opérations anormales au plan économique ;
• isoler les carences dans la documentation d'accompa-
gnement ;
• analyser le caractère stable du besoin en fonds de
roulement alors que, mécaniquement, de telles opérations
doivent générer des variations sensibles ;
• analyser la nature du budget prévisionnel pour cette
activité ou d’un budget qui correspondrait de façon trop
évidente aux données figurant en comptabilité ; ceci peut
signifier que le budget a été reconstitué ultérieurement.
Ces éléments mettent donc en évidence l’existence d'une
gestion “tunnellisée” autour d’un type de produits, de
certains clients et de certains fournisseurs.
Le problème posé par l'identification de ce phénomène
réside dans le fait qu’une analyse statique ne met pas en
évidence le caractère atypique du montage. Seule est valide
une analyse dynamique engagée à partir des nouveaux
clients, des nouveaux fournisseurs et de chacun des autres
éléments qui sont déclinés ci-dessus.
Le bénéficiaire final : un client heureux !
Le client1 récupère la marchandise à un prix inférieur à
celui du marché (de l’ordre de 3 à 10 % en général). Il
réalise une marge calibrée sur le différentiel concurrentiel
qu’a introduit le non-reversement de la TVA en amont. Ce
“dopage” de la compétitivité de ses marchandises lui permet
de trouver sans difficulté des débouchés commerciaux.
Le seul souci du client indélicat est un souci de finance-
ment. En effet, le client, dans un tel montage, doit d’abord
faire l’avance de la trésorerie afférente à ses achats et
parfois au délai de remboursement des crédits de TVA.
Dans le cas où un audit aurait relevé certains indicateurs
fraudes
de risques, les investigations suivantes pourraient être
faites :
• d’abord, identifier la raison qui justifie la pratique
constatée :
- Pourquoi cette entreprise achète-t-elle un produit en pour-
suivant un cheminement tellement complexe alors que,
compte tenu des montants en cause, des lieux de vente et
des clients, elle aurait pu acheter directement et sans aucun
risque chez un fournisseur classique qu’il soit grossiste
ou non ?
- La connaissance de la justification de l’intérêt écono-
mique légitime de ces systèmes, qui ont été rendus
complexes à l’envi, est essentielle ;
• ensuite analyser les budgets, la gestion et la comptabi-
lité au regard de ces fournitures :
- Les budgets sont-il cohérents avec les achats ?
- Comment peut-on épuiser tellement de fournisseurs au
cours de périodes aussi brèves et maintenir une cohérence
dans l’approvisionnement ? Un esprit pervers ferait immé-
diatement le lien avec une situation de complicité !
- Comment explique-t-on la présence systématique de
sociétés défaillantes ?
• enfin, analyser le circuit de livraison entre le fournisseur
et le client :
- Comment, expliquer la cohérence économique de ce
circuit alors même que les marchandises ont suivi un
cheminement sans lien avec la documentation papier ?
- En quoi, avec tous les problèmes de défaillances qui
pourraient se poser, ce choix est-il plus pertinent qu'un
achat direct au fournisseur ?
Dans certains secteurs particulièrement touchés par la
fraude, l’ampleur de cette délinquance est telle que le
marché est complètement déstabilisé. Ceci
amène certains entrepreneurs honnêtes à se
poser la question de la participation à la
1-Le client s’entend ici
fraude pour rester compétitifs. ■ non pas comme
consommateur final mais
comme l’entreprise qui
La suite de cet article, traitant de recycle la marchandise
dans les circuits normaux
l’entreprise défaillante, sera publiée
de distribution, dans son
dans un prochain numéro de la revue. pays ou vers l’étranger.
n°170 - juin 2004 29
>> fraudes
Sur un exemple
de montage frauduleux
à l’échelle européenne (2)
Noël Pons, CIA
conseiller au Service Central de Prévention de la Corruption
Dans la première partie de l’article qu’il
a consacré à la fraude relative à la TVA
intra-communautaire (revue Audit Interne
n° 170), Noël Pons a exposé les
méthodes utilisées par les organisations
délinquantes en distinguant quatre
niveaux de montages dont chacun mérite
une analyse spécifique.
Après l’examen des trois premiers - le
fournisseur étranger, la société
déductrice, le bénéficiaire final - voici la
présentation du quatrième niveau :
l’entreprise défaillante et son
organisation en réseaux.
L’entreprise défaillante :
c’est dans les vieux pots… !
Il s’agit ici, comme souvent dans les escroqueries récentes,
d’une multitude de sociétés défaillantes au plan contri-
butif et déclaratif de la TVA. Ces dernières sont animées
et organisées en réseau par des gérants occultes. Encore
une fois, rien d’innovant dans la méthodologie du système.
On peut en décrire sommairement les principaux traits :
• existence d’une multitude de sociétés nouvelles qui ont
une durée d’activité brève et un faible capital social (en
fraudes
général des sociétés à responsabilité limitée) ;
• localisation dans une domiciliation commerciale ou au
domicile d’une personne physique ;
• gérants de droit sans expérience professionnelle (chômeur,
SDF...) ou agissant sous une fausse identité, gérant
étranger ; on note toutefois, et c’est une innovation qui
prêterait à rire si cela n’était pas profondément désolant,
la présence de gérants virtuels. En effet certains “gérants”
de ces entreprises appelées à tomber en défaillance n’ont
pas d’existence physique, nonobstant le caractère officiel
de la documentation qui est présentée aux banques ou au
tribunal de commerce lors de la création des structures en
cause. La pratique du faux s’étend aux domaines les plus
divers !
• développement exponentiel d’un chiffre d’affaires sur
une période très courte avec très peu de “clients” et de
“fournisseurs” ; le chiffre d’affaires peut passer de zéro à
plusieurs millions d’euros en quelques semaines avec un
seul client ou un seul fournisseur ;
• aucun investissement matériel ou humain n’est en adéqua-
tion avec le chiffre d’affaires réalisé ;
• cessation brusque de l’activité sans raison apparente. La
chute est aussi brutale que la croissance l’a été. On peut
par ailleurs observer, dans l’analyse des comptes “clients”
et “fournisseurs”, concomitamment à la chute de la société,
la “renaissance” d’une autre entité avec des flux similaires
qui n’existait pas jusqu’alors ;
n°171 - septembre 2004 53
 >> fraudes
• rotation extrêmement rapide des achats et des ventes
pour un même produit ; dans certaines structures organi-
sées, la journée ou l’heure peuvent constituer l’élément
de référence ;
• anomalies de facturation fréquentes et constat de
l’existence quasi constante d’opérations commerciales
qui permettent de payer l’achat avec le produit de la
vente. Dans ces conditions, le besoin en fonds de
roulement ne pose guère de problèmes au gestionnaire
de la structure. Ce type de gestion de trésorerie constitue
d’ailleurs dans tous les domaines l’un des indicateurs
le plus évident de la présence d’un montage fraudu-
leux ;
• absence de stockage des marchandises et absence, le
plus souvent, d’intervention directe au niveau de leur
transport. S’il existait une comptabilité matière elle présen-
terait un stock négatif ;
• financement du besoin en fonds de roulement par des
crédits fournisseurs alors que la société n’a aucun repère,
aucune expertise ou expérience dans le secteur profes-
sionnel considéré ; elle ne dispose, par ailleurs, pas
davantage de garanties financières ;
• sécurisation atypique des modes de paiement des trans-
actions ; on relève un nombre considérable de paiements
par chèques de banque, ce qui ne correspond pas à une
gestion économique classique ;
• importants mouvements bancaires mais avec des soldes
quasi nuls ; on relève parfois des retraits d’espèces impor-
tants, etc.
Ces dernières caractéristiques, tenant au fonctionnement
du compte bancaire, attirent souvent l’attention des
banquiers et enclenchent une procédure de déclaration de
soupçon. Cette procédure est de plus en plus souvent
engagée actuellement.
La mobilisation du profit frauduleux peut se faire de façon
plus ou moins sophistiquée :
• retrait en espèces du compte bancaire ;
• reventes de quelques unes des marchandises au “noir”
auprès de petites boutiques ayant pignon sur rue ;
• paiement de faux acomptes auprès des fournisseurs
étrangers ce qui permet de transférer les fonds ; ces derniers
remontent alors vers l’initiateur ;
54 n°171 - septembre 2004
fraudes
• comptes bancaires ouverts à l’étranger dans des pays
protecteurs du secret bancaire.
Les investigations menées sur ces sociétés sont de plus en
plus difficiles, les organisateurs éclatant entre différents
pays les principaux éléments utiles.
La méthodologie de fraude constatée correspond à l’or-
ganisation inversée d’une opération liée au blanchiment.
D’ailleurs, il ne nous étonnerait guère de rencontrer des
“équipes”, engagées dans les carrousels, s’investir dans
des opérations liées au blanchiment. Il arrive de relever,
parfois, dans ces sociétés évanescentes, des flux finan-
ciers qui aboutissent dans des officines pratiquant le
change manuel ou les achats d’or. Les milieux autorisés
soupçonnent en priorité, dans ces cas, un financement
terroriste.
Les auditeurs internes ou externes non banquiers n’ont pas
d’accès à ces entreprises. Par contre, au cours d’une analyse
client ou fournisseur, chez le client ou chez le fournisseur
de ces sociétés écran, ils peuvent identifier assez vite les
caractéristiques de l’escroquerie. Une analyse rapide du
profil du compte client du fournisseur ou du compte four-
nisseur du client, permet de déceler la supercherie :
• flux importants qui ne sont pas justifiés ou dont la masse
reste constante alors que les entreprises qui les génèrent
ne sont jamais les mêmes ;
• société inconnue de création récente, société de domi-
ciliation ;
• rotation rapide de ce type de sociétés comme clients ou
fournisseurs ;
• inadéquation entre le flux papier, le flux financier et le
flux documentaire ;
• etc.
Les auditeurs bancaires, ou mieux les responsables Tracfin,
vont, pour leur part, disposer, à partir des flux bancaires,
des éléments suffisants pour mettre en évidence une
opération délictueuse. Les indices classiques sont ceux
d’une opération de blanchiment.
Ce montage ne peut tromper dans la mesure ou il est pratiqué
depuis plus de trente années soit dans des montages frau-
duleux soit dans des montages de blanchiment. ■
 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes

12- De l’art de manipuler les comptes - Rapport SCPC 2003

A la suite des scandales qui ont touché de nombreuses entreprises de premier plan, les outils législatifs sont en
cours de modification dans la majorité des pays industrialisés. On doit donc se demander si les mêmes
errements seront susceptibles de se reproduire après l’entrée en vigueur de nouvelles lois! Certes, en France,
du fait de la réglementation existante, les dérives y sont apparues moins systématiques, et moins importantes
en valeur. Cependant, il est évident que leurs causes profondes ne sont pas le fait des seuls textes. Il s’agit
plutôt d’une carence de probité et de la multiplication des conflits d’intérêts, véhiculés par des réseaux. De
nouvelles difficultés ne manqueront pas de se reproduire car les conflits d’intérêt qui ont affecté les auditeurs,
les banques d’affaires et les organisations 1 n’ont pas tous disparus.

Les causes et les montages qui ont été mis en place voici plusieurs années, sont toujours susceptibles d’être
révélés à l’occasion de "nettoyage" de bilans ou de plaintes déposées par des actionnaires minoritaires. De
plus, actuellement, il n’est pas possible de mesurer le degré d’implication des cabinets d’audit externe :
personne, dans la situation actuelle n’est l’abri de "résurgences délictuelles" ayant leur source au cours des
années 2000 et suivantes. Utiliser des artifices comptables pour présenter des comptes optimisés n’étonne plus
personne, c’est une tendance presque naturelle. D’ailleurs de nombreux cabinets proposent leurs services pour
réaliser ces montages, ce qui paraît un peu surprenant!

En fait, c’est la systématisation des "artifices" qui pose problème et non pas la dérive ponctuelle. Nous allons
développer ceux qui présentent les risques les plus significatifs. Par ailleurs, cette analyse ne s’entend que
dans la globalité. Vouloir la limiter à un pays, relève de l’absurde. Le système de contrôle élaboré dans un pays
ne vaut, désormais, que par la qualité du maillon le plus faible. C’est par lui que vont passer les montages les
plus risqués, voire les plus osés.

Les comptes utilisés pour évaluer les organisations sont-ils probants et exacts ? Les causes des modifications
anormales des données financières sont exposées ci-après. Pour que les analyses effectuées soient cohérentes
et utiles, il est nécessaire de travailler avant tout sur des données exactes ; ensuite, il faut pouvoir effectuer des
comparaisons historiques de manière à ce qu’une tendance puisse être tirée et qu’une valorisation cohérente
soit possible ; enfin, il faut mettre ces informations en perspective avec celles détenues par des concurrents
pour déceler les variations significatives. Ainsi une valeur sera donnée à l’entreprise qui l’utilisera pour
emprunter, obtenir une cotation boursière!

Pour évaluer une société, il faut confronter les données tirées des exercices antérieurs avec les données de l’exercice
en cours, en déduire une tendance. Par ailleurs, il faut analyser les données de cet exercice afin de déterminer les
caractéristiques qui placent la société dans une situation positive ou négative. Enfin, il faut comparer les données
recueillies avec les données d‘entreprises similaires.

Les comptes d’une entreprise sont fondés sur un certain nombre de règles connues et reconnues. Chacun des
partenaires ou des parties prenantes de l’entreprise sait, ou devrait savoir, ce que représentent les documents transmis.
Mais aucun d’entre eux ne retire la même information d’un document unique et ne l’utilise de la même manière. En fait,
les intérêts peuvent être fondamentalement divergents. C’est à ce niveau que le problème se situe.

Il peut exister plusieurs types de comptes2 : les comptes annuels, les comptes pro forma3, ceux qui font apparaître une
réalité virtuelle, ceux qui mettent en évidence la création de valeur, etc. Tout cela ne contribue pas à simplifier la
situation. Il est par ailleurs possible de choisir le référentiel comptable de son choix, ce qui donne des résultats pouvant
varier considérablement.

1 Le terme "organisations" est ici entendu dans son acception la plus large d’entité organisée (entreprise, société, administration, association!)

2 Les seuls comptes officiels sont les comptes sociaux.

3 3 Voir II

Documentation
12

© IFACI - DPF V.5.1 page 1/10

 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes
I. Consolidation
Le changement de périmètre de consolidation 4 est un moyen pertinent de "camoufler" des informations qui ne
doivent pas être portées à la connaissance du public : il s’agit dans tous les cas de présenter une situation
honorable ! Cette pratique, utilisée de manière "anormale", entraîne une perte considérable de visibilité puisque
l’on fait varier artificiellement le référentiel dans le temps comme dans l’espace.

La modification du périmètre de consolidation consiste à faire "entrer" certaines filiales dans le périmètre et à en "sortir"
d’autres, suivant des critères choisis de manière interne. Cela permet de s’adapter à une situation juridique donnée ou à
une crise de quelque nature que ce soit.
La notion-clé est le caractère significatif de la filiale consolidée, mais comme sa définition n’est pas précisément fixée5, il
reste à la quasi discrétion de celui qui établit les comptes. Ainsi, dans le but de présenter des comptes positifs, ou très
largement positifs, il pourra être considéré que certaines filiales, génératrices de pertes, ne sont plus significatives. C’est
autant de "passif" extrait artificiellement du groupe !
Lorsque le besoin s’en fait sentir, on peut également modifier le capital de ces structures, directement ou par portage.
Ainsi, la manipulation ne sera pas immédiatement décelable. Les charges, risques, et engagements liés à la structure
concernée ne figurent plus dans le périmètre. On peut alors dire que l’on a "déplombé" les comptes. Inversement
d’autres entités dont les comptes sont plus "corrects" intégreront le périmètre.

Exemple :
• Après une crise immobilière, le groupe Durand va "sortir" de son périmètre les pertes cumulées dues à des
engagements inconséquents, dont l’intégration ferait tomber le ratio de solvabilité, avec toutes les conséquences
qui en découlent. L’opération s’organise de la manière suivante :
• Tout d’abord créer, ou susciter la création, d’une filiale "Dupond" dans laquelle le groupe Durand est minoritaire ;le
majoritaire est un autre Groupe "Duval", complice du montage. Il sera rémunéré pour cette activité, soit directement
soit indirectement ;
• Trouver un financement qui permette à la filiale Dupond de racheter les créances "irrécupérables" (ce financement
pourra être complètement à la charge du Groupe Durand) et le "risque" sera partagé avec d’autres organisations
confrontées au même problème ;
• Ne pas intégrer les pertes dans le périmètre de consolidation ;
• Attendre des jours meilleurs pour résoudre le problème ou pour comptabiliser les pertes puisque, au final, les
créances "irrécupérables" devront être inscrites quelque part.

Pour permettre à la filiale d’acheter les créances irrécupérables l’artifice le plus souvent utilisé est le suivant :
• On lui avance les fonds, de manière indirecte, ce qui permet l’achat et maintient l’engagement hors bilan sous une
forme imprécise ;
• On peut également susciter un financement bancaire notamment quand la banque est mal placée pour refuser
l’opération du fait des engagements déjà pris. Ainsi la somme garantie reste toujours hors bilan de la société qui
organise le montage.

Ces artifices permettent à l’organisation "d’écarter" des actifs douteux (souvent dus à des achats inconsidérés au plus
haut des cours), en ne les incluant pas dans son activité).Le problème qui demeure est la sortie du montage car,
lorsqu’on est englué dans une opération de ce type, il est quasiment obligatoire de créer un montage complémentaire
pour "sécuriser" le tout. Le financement de la sortie de l’opération peut se faire de la manière suivante :
• Durand crée une seconde filiale dédiée, à laquelle il prête les fonds qui permettront de racheter les créances.
• Il absorbe cette filiale et garde les créances à son actif (hors provisions) puis il procède à une vente par lots au
meilleur moment, en général, lorsqu’une opportunité de réaliser une cession importante hors exploitation se présente.
• Les moins values vont être compensées dans le meilleur des cas par des plus values en cours, de manière à
"lisser" la perte.

Dans tous les cas c’est le président-directeur-général suivant qui soldera la situation. Un autre montage peut être
organisé lors de cette phase. Il concerne la cession de la filiale dédiée. Une provision réelle est comptabilisée, non pas à
la valeur de vente des créances mais à la valeur de liquidation soit une valeur proche de zéro. La valeur des actions
chute considérablement et le repreneur "met facilement la main" sur l’entreprise avec, en plus, des déficits considérables
à imputer !

4 "technique permettant l’établissement de comptes uniques représentatifs de l’activité globale et de la situation d’un ensemble de
sociétés ayant des liaisons d’intérêt commun mais gardant chacune une personnalité juridique propre". (Mémento pratique comptable
éditions Francis LEFEBVRE) La consolidation est donc une opération virtuelle, les analyses sont effectuées.

5On peut envisager plusieurs éléments pour définir le caractère significatif ou non : l’appartenance au cœur de métier (cela facilite les
évaluations extérieures), le chiffre d’affaires (c’est l’apport financier au groupe qui est privilégié), le montant bilantiel ou celui de la
quotité des participations. Chacun de ces critères présente ses avantages, ses inconvénients et ses truquages propres.

Documentation
12

© IFACI - DPF V.5.1 page 2/10

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> Détecter et prévenir les fraudes
Il est aussi possible d’utiliser le "coquillage"6 pour résoudre le problème posé par ce potentiel de pertes. Il s’agit alors de
diluer les engagements dans une cascade de holdings et de sociétés civiles. Celles-ci ne seront pas intégrées au
périmètre de consolidation du fait de leur valeur bilantielle unitaire relativement faible. Mais le total des sommes
additionnées reste, lui, très significatif.

La "nouvelle économie" issue des technologies modernes de l’information, joue un rôle important dans l’utilisation de ce
type de manipulation. Elle ne l’a pas créé, mais le maelström qui a suivi son démarrage a laissé entendre et a démontré
(puisque tout contrôle était banni) que tout pouvait arriver en matière de plus value. L’important était la création de valeur,
surtout s’il n’était pas possible de procéder à une évaluation crédible. Toute la place était alors laissée à l’imagination la
plus débordante. Des dérives importantes ont vu le jour, elles ont essaimé très largement dans les secteurs classiques.

Exemple :
Une société "nouvelle technologie" réalisait, semble-t-il, d’excellentes opérations qui, cependant, ne généraient pas du
chiffre d’affaires mais qui étaient susceptibles d’ intéresser une entreprise conventionnelle. Les résultats et le chiffre
d’affaires n’étant pas significatifs, le calcul du prix de cession a été basé sur le nombre de visites du site internet.
Cela semblait logique, puisque l’acheteur pouvait envisager des perspectives de développement sur ce critère
apparemment cohérent. Ces chiffres étaient très importants, si importants même, qu’un auditeur interne a émis un doute
tellement circonstancié que des contrôles informatisés ont été réalisés à partir d’un logiciel d’extraction.
Il est alors apparu que, dans le but de faire grimper le prix de vente, les dirigeants de la "nouvelle technologie" avaient
utilisé des robots pour multiplier les visites du site.

Un exemple tiré de la législation américaine illustre bien ce type de manipulation déconsolidante qui permet de
"sortir" les dettes trop visibles du bilan. C’est celui des SPE7 (Special Purpose Entities, ou entités à usage
spécial) qui permettent de payer moins d’impôts. Il s’agit de sociétés plus ou moins factices qui n’apparaissent
pas dans les comptes de la maison mère dès lors qu’une faible part de leur capital (3% de son capital,
récemment portée à 5%) n’appartient pas cette dernière. L’opération se structure en plusieurs étapes :
• Créer ces sociétés, de préférence dans un paradis fiscal, pour des raisons évidentes,
• Leur donner les moyens de racheter les créances irrécupérables, au moyen de prêts gagés sur la maison mère,
• Trouver les "hommes de paille" qui détiendront les 5% fatidiques pour permettre la déconsolidation (il
s’agira de toute personne intéressée et, en particulier, d’employés des banques qui ont investi à titre
personnel ou des hauts cadres de l’organisation),

Ces sociétés inscrivent à leur actif des contrats à terme, et à leur passif un endettement considérable. Tout en
"escamotant" des dettes elles font remonter la trésorerie de l’entreprise organisatrice, ce qui enjolive
notablement la situation.

Dans une affaire récente, illustrant le montage décrit, le problème s’est posé de l’impossibilité de lever des
fonds totalement extérieurs (sans doute, parce que les investisseurs potentiels ne tenaient pas à entrer dans le
jeu). Dès lors, il a été créé une structure d’investissement appartenant au groupe. Elle était dirigée par un
employé n’appartenant pas à la direction qui n’était donc pas soumis aux obligations déclaratives de ses
intérêts, en fait c’était donc un "homme de paille"). Il empruntait des fonds garantis par l’organisation mère. Elle
en bénéficiait et percevait une commission substantielle.

II. Comptes pro forma8

En cas de modification du périmètre d’activité des entreprises, les bases d’analyse doivent rester le plus proche possible
de la réalité, de manière à ne comparer que ce qui est comparable. Il en va de la qualité de l’évaluation. Ainsi, souvent, à
la demande des évaluateurs financiers, les comptes sont publiés sous la forme dite "pro-forma", dans laquelle les
informations sont lisibles et comparables. Ce procédé permet de retraiter rétroactivement les résultats.

Cependant, suivant les calculs d’un cabinet de notation américain les bénéfices des 500 premières entreprises
américaines en 2001 auraient varié de 170 milliards de dollars suivant le type de comptabilité utilisée (pro forma ou
comptabilité classique). Ainsi on peut présenter aux actionnaires et au public des informations orientées.

6 Pratique qui consiste à partager des activités en divers secteurs regroupés dans une "coquille" ou société plus ou moins écran.

7 Les structures SPE sont des sociétés écran qui présentent une triple opportunité : camoufler les pertes, permettre l’emprunt de
sommes importantes et dissimuler l’impôt créé mécaniquement par ces montages.

8Les comptes pro forma sont utilisés, lorsque des achats ou des cessions ont été effectuées, et que des structures entrent ou sortent pour la
première fois dans le périmètre de consolidation. Il s’agit d’un retraitement des données qui permet de rendre les performances comparables.

Documentation
12

© IFACI - DPF V.5.1 page 3/10

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> Détecter et prévenir les fraudes
Les deux risques majeurs inhérents à cette présentation sont les suivants:
• Ne prendre en compte que les produits des entreprises nouvellement rachetées et "oublier" les dettes que
l’investissement a nécessité ;
• Changer constamment et artificiellement le périmètre d’activité du groupe, pour masquer pendant un certain temps
l’engagement financier et rendre toute analyse quasiment impossible9.

Il est à noter que les comptes pro forma ne sont pas reconnus officiellement dans certains pays.

III.Acquisitions et cessions d’entreprises

A l’occasion d’acquisitions et de cessions d’entreprises, les montages pourront aussi avoir une utilité, soit dans le but de
favoriser un acheteur, soit dans le but d’en écarter d’autres, puis après la réalisation de l’opération attendue, "rhabiller"
les comptes.

Au moment de l’achat et en particulier lors de l ‘évaluation de l’actifs et du passif, toutes les manipulations décrites dans
le présent rapport sont possibles, dès lors que les contrôles externes et internes sont défaillants et que le conseil
d’administration ne remplit pas sa mission de surveillance.
Ces manipulations sont souvent d’une grande simplicité. Il peut s’agir, comme on l’a décrit ci-dessus de provisionner des
créances à leur valeur de liquidation, ce qui a pour effet immédiat de "plomber" les comptes et de favoriser un acheteur
privilégié ou une reprise. On se rapproche alors du délit pénal.
Il peut aussi s’agir de ne pas provisionner certaines créances douteuses, ce qui a pour effet de présenter une situation
favorable et donc d’augmenter la valeur du titre. Des acheteurs possibles peuvent alors être au détriment d’initiés. Une
fois l’opération effectuée, l’acquéreur opérera les traitements nécessaires à la régularisation des comptes. Ce dernier
montage est effectué lorsqu'il y a connivence entre acheteur et vendeur : l'organisation achète plus cher les titres et les
complices se partagent les gains .

Après l’achat, lorsque le prix d’acquisition est supérieur à la valeur comptable, ce qui est le plus souvent le cas
(différence entre la valeur de l’actif net et le montant effectivement payé), cet écart est amortissable sur une durée
pouvant aller de cinq à vingt voire quarante années suivant la norme choisie. Cela a souvent été constaté au moment de
la période euphorique liée au développement des nouvelles technologies de l’information. Les rachats ont alors été
négociés au plus haut de leur valeur. L’impact peut donc être librement étalé sur une durée plus ou moins longue, en
fonction du choix de l’acquéreur. Il est également possible d’affecter cet écart à des actifs corporels ou incorporels, de
préférence non amortissables, l’écart ne présente plus aucun effet négatif 10.

A l’occasion de l’entrée d’un minoritaire dans le capital d’une filiale il est possible de dégager un profit de dilution (profit
exceptionnel): la maison mère procède à une réévaluation dans ses comptes. La différence entre la valeur inscrite au
bilan et celle retenue pour la valeur d’entrée de minoritaires constitue le profit de dilution. Tous ces éléments nécessitent
des retraitements de comptes en reprenant la réalité de l’opération et en effectuant les corrections nécessaires.
Notons qu’en matière de fraudes, le procédé le plus souvent utilisé pour tromper les éventuels acheteurs sur la valeur
des titres est le suivant :
• Créer des "jeunes pousses dans des pays émergents" ;
• Inclure des propositions d'achats de licences dans les produits ;
• Structurer un plan média pour en vue de survaloriser un titre et de trouver un repreneur crédule.

IV.Le changement de méthode comptable

En cas de modification de la norme comptable utilisée les résultats peuvent être fondamentalement différents !
Il convient d’abord de définir en quoi consiste un changement de méthode comptable et ses conditions :
"A moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant,! la présentation des comptes annuels
comme les méthodes d’évaluation ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre (art. 11 du code de commerce) ;
La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans
l’application de règles et procédures. Toute exception à ce principe de permanence doit être justifié par un changement
exceptionnel dans la situation de l’entité ou par une meilleure information.
Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe. Elle doit mentionner les circonstances
qui empêchent de comparer d’un exercice à l’autre certains postes du bilan et du compte de résultat et, le cas échéant
les moyens qui permettent d’en assurer la comparaison.
La loi sur les sociétés du 24 juillet 1966 dispose que ces modifications sont de surcroît signalées dans le rapport de
gestion et, le cas échéant, dans le rapport du commissaire aux comptes.

9Ce type de manipulation est typique d’un comportement des entreprises qui privilégient la croissance externe. Pendant que les opérations
de fusion sont en cours, les contrôles internes ou externes peuvent être suspendus.

10 Amortissement de survaleur (goodwill): opération comptable qui prend en compte l’écart entre le prix payé et la valeur réelle .

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> Détecter et prévenir les fraudes
"Un changement de méthode résulte :
• soit du remplacement d’une méthode par une autre lorsqu’un option implicite ou explicite existe,
• soit d’un changement de réglementation,

Un changement de méthode stricto sensu a pour cause des modifications intervenues dans la situation de l’entreprise ou
dans le contexte économique, industriel ou financier. La décision de changer de méthode n’est pas discrétionnaire, elle
résulte des circonstances qui rendent ce changement nécessaire11 !".

Dès lors ne constituent pas un changement de méthode :

• l’adoption d’une méthode pour des opérations ou événements qui différent sur le fond d’événements ou opérations
survenues précédemment,
• l’adoption d’une nouvelle méthode pour des événements ou opérations qui étaient jusque là sans importance significative12.

Les comptes d’une entreprise doivent donc exprimer sa situation financière et comptable à un moment donné. Or la
mondialisation a très largement influé sur le choix des normes. La logique voudrait que l'on utilisât la même norme pour
chacun des exercices. Ce qui donnerait une cohérence à l’analyse d’un groupe dans le temps. C'est l'inverse qui s'est
produit. Des changements de normes quasiment constants ont été révélés, exercice après exercice. Il a même été
constaté que le choix d'une norme, ne s’accompagnait pas de l’application de toutes les règles qui la composaient. Ainsi,
on "faisait son marché" au gré de ses intérêts. Aujourd’hui, la surveillance semble plus forte.

Exemple :
Une entreprise multinationale (utilisant la norme US GAAP)s’était donné pour objectif d’augmenter son résultat avant
une cession. Ceci lui a permis de présenter un bénéfice élevé, puisque la norme choisie permettait de ne comptabiliser
les plus ou moins- values qu’à la fin du plan de cession. Or, l’exécution du plan n’était pas terminé. En l’espèce une
importante moins- value a été exclue des comptes de l’exercice en attente d’une plus- value à venir. Dans ce cas la
question est de savoir comment se clôturera le plan de cession.
Soit les plus- values ultérieures compenseront les moins- values, soit l’entreprise décalera indûment la comptabilisation
de pertes exceptionnelles, mais les exercices seront alors clôturés.

Nota : une opération classique peut être activée conjointement à ces montages et consiste à inclure dans le résultat
opérationnel des éléments exceptionnels (cessions d‘actifs par exemple), ce qui fausse les calculs et opacifie les comptes.

Les conséquences des changements de norme peuvent emporter des conséquences significatives. Ainsi par exemple,
les opérations de crédit sont traitées différemment dans les deux référentiels comptables français et américain. Selon la
norme française, une société peut déclarer une augmentation des bénéfices de 80% alors que les mêmes chiffres
transposés à la norme américaine mettent en évidence une perte nette13.

Pour ces quatre premiers types de montages, il faut préciser que chaque compte est lui-même retraité, et que chacune
des opérations de retraitement recèle de sa propre marge d’interprétation, augmentant le risque d’autant.
A cet égard, l ‘actuel président de la Fédération internationale des experts comptables (IFAC), défend la supériorité des
règles internationales (International financial Accounting Standards) sur les normes américaines United States Generally
Accepted Accounting Principles qui peuvent, à l'évidence, faire l'objet d'interprétations constantes et à tous les niveaux.
De plus, l’utilisation des normes US GAAP peut générer, au cours des contrôle, une "synergie négative", par l’abondance
de la documentation et des annexes fournies. C’est une variation d’un adage connu :"à celui qui cherche l’arbre, montrez
la forêt" !

Dans tous les cas, en termes de contrôle, le constat d’une différence significative entre les résultats calculés
sous une présentation américaine et ceux issus de la norme du pays concerné est un indicateur de fondamental
risque. Les faits sont têtus et quelle que soit la norme retenue, les résultats devraient être sensiblement
identiques. S’ils ne le sont pas, la cause peut résider dans une manipulation sauf à considérer que c’est la
norme elle-même qu’il faut modifier.

11 Institut Français de l’Audit Interne (IFACI) Préparation à l’examen d’Auditeur Interne Certifié, Vol 3

12 ibidem

13A titre purement indicatif, les options qui peuvent faire varier les résultats affectent notamment les traitements suivants : le crédit-bail,
les impôts différés, les fluctuations de change, les engagements de retraite, les écarts de consolidation, les frais de recherche!

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V. Postes comptables manipulables
L’objectif recherché en "manipulant" les postes comptables est de parvenir à adapter la comptabilité au résultat
espéré ou fixé, qu’il soit positif ou négatif. Seuls les éléments qui servent traditionnellement de variables
d’ajustement à la régulation des comptes seront étudiés.

1. Les postes à lissage: amortissements et provisions

Les amortissements : Les amortissements se définissent comme la constatation comptable d’une perte de la valeur
d’un élément d’actif résultant de l’usage, du temps, du progrès technique ou de toute autre cause dont les effets sont
jugés irréversibles. L’allongement de la durée d’amortissement augmente le résultat en limitant la dotation annuelle ;
inversement, le raccourcissement de la durée ou des taux augmente la dotation annuelle et donc diminue ce résultat.
Le choix de la durée est à la discrétion de l’organisation , les adaptations à la réglementation fiscale et comptable se
faisant par régularisation.

Les provisions (les coussins) : Le principe de la provision est de donner la possibilité de comptabiliser en charges des
pertes ou charges non encore effectives à la clôture de l’exercice mais que les événements rendent probable. Le plan
comptable fait une distinction entre les provisions pour pertes et charges et les provisions pour risques. Quel que soit le
type de provision, il a pour effet la diminution du résultat au moment de leur comptabilisation. Lors de leur reprise, elles
fonctionnent en sens inverse en créant des profits, quasiment non causés.

Une enquête récente rapporte que, toutes évaluations confondues, le montant des provisions comptabilisées pour
l’ensemble des entreprises correspond à un quart environ du chiffre d’affaires total, ce qui est considérable. On
comprend dès lors l’intérêt qui peut être attaché à l’utilisation d’un tel moyen d’ajustement des comptes.
L’utilisation de cette "variable de régularisation" est communément connue sous l’appellation de "coussinage". Lorsque
l’entreprise a besoin de limiter ses produits elle va "gonfler le coussin". Lorsqu’elle désire les augmenter, elle va
"dégonfler le coussin" en réintégrant les provisions exagérées. Traditionnellement, en gestion ordinaire, les organisations
surévaluent leurs provisions en période de croissance du chiffre d’affaires de manière à constituer pour l’avenir le
"matelas". Corrélativement, elles diminuent les provisions en période de baisse du chiffre d’affaires, ce qui leur permet
de présenter une situation améliorée.

Exemple :
Une entreprise qui est engluée dans un ensemble de risques aussi multiples que variés désire régulariser une fois pour
toutes sa situation14. En effet en suivant le cours normal des choses, elle aurait présenté, pendant plusieurs années, des
résultats proches de zéro, ce qui aurait eu des conséquences importantes en matière de valeur des titres. En
conséquence, il était préférable pour elle de "plomber" les comptes et repartir positivement, d’autant plus qu’en
chargeant les provisions elle se créait une source de profits pour les exercices suivants au moment de la réintégration
des sommes exagérément comptabilisées.

Le problème des provisions est qu’elles présentent un risque qui ne peut être que subjectif, puisque, s’il était objectif, il
figurerait dans les charges. Ce risque peut être considéré comme certain, si l’on est pessimiste ou si l’on n’a pas besoin
de présenter un bilan trop riche, ou comme aléatoire si l’on est optimiste. On peut également avoir un réel besoin de
présenter un bilan positif.

Par ailleurs, la notion de risque peut varier. Ainsi dans un procès en cours une véritable leçon de comptabilisation des
provisions suivant leur nature a été relevée à l’audience par le procureur dans les termes suivants : "on nous a parlé de
provisions pédagogiques, de provisions pour risques avérés, probables, éventuels, de provisions prudentielles, de
provisions précautionnelles", ce qui donne une idée de l’inventivité dont on peut faire preuve dans cette matière. Il
convient cependant d’observer qu’un grand nombre de provisions ne sont pas déductibles fiscalement.

Pendant la période 2001/2002, l’un des montages imaginés dans le domaine des provisions consistait à isoler les pertes
ou les risques importants dans des filiales localisées en Amérique du Sud ou dans des pays de l’Europe de l’Est et à ne
pas les provisionner à hauteur de leurs risques. Cela permettait de ne réintégrer dans la consolidation que des situations
extrêmement positives. Le risque encouru était très limité puisque la manipulation s’exerçait dans des pays éloignés
puisqu’il était défait appel à des filiales locales de cabinets d’audit pour valider frauduleusement le montage. Ainsi les
cours boursiers étaient toujours positifs. Mais à un moment donné, il faut bien réintégrer les opérations douteuses ou
frauduleuses dans les écritures!

14Le Conseil National de la Comptabilité précise que l’on ne peut provisionner des charges qui préfigurent un enrichissement de la
société. Ainsi il est impossible de provisionner une activité dans son ensemble.

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Il existe certains types de provisions particulièrement sensibles :
• les retraites
Le poste qui est sans doute l’un des plus risqué est celui des provisions des engagements pour retraites ; il peut
être affecté de deux façons :
Celle du taux d’actualisation des dettes (variable entre 3 et 9%), et celle des personnes concernées (communément
désignée par les professionnels comme la valeur actuelle des charges futures).
• les restructurations
En cas de rachat d’une entreprise, la création d’une provision de restructuration minore la valeur résiduelle de
l’entreprise achetée. Mécaniquement la survaleur de celle-ci est augmentée. Or cette survaleur est elle même
affectée d’un amortissement sur une longue période.
Les provisions pour restructuration peuvent aussi créer un effet induit, car la comptabilisation de la provision
"plombe" les comptes ce qui justifie a posteriori la mise en place de la restructuration.
• les provisions exceptionnelles
Il est habituel, chez les nouveaux dirigeants de "charger la barque" de la gestion de leurs prédécesseurs, ce qui a
plusieurs effets :
- Le premier, sanction mécanique de la gestion du "sortant", crée un déficit important (On dit alors que le nouveau
venu nettoie les comptes),
- Le second donne une marge de manœuvre au nouveau dirigeant pour les exercices ultérieurs, lorsqu’il
réintégrer dans les comptes les montants comptabilisés en excès. Cela est appelé l’effet "rebond".

2. Les stocks
Les stocks sont un ensemble de biens et de services qui interviennent dans le cycle d’exploitation d’une entreprise pour
être soit vendus, soit consommés. Les manipulations peuvent consister soit dans un changement de la méthode
d’évaluation d’un exercice sur l’autre soit dans l’allégement des stocks.

Changer la méthode d’évaluation :

Il existe plusieurs méthodes d’évaluation des stocks, LIFO (Last in, first out, dernier entré, premier sorti), FIFO (first in,
first out, premier entré, premier sorti ) et CUMP (coût unitaire moyen pondéré).
Chacune de ces méthodes présente une spécificité propre. Ainsi, on peut avancer le fait que, lorsque le coût des
matières premières augmente, la méthode FIFO permet de présenter le bénéfice net le plus élevé.

Exemple :
Une entreprise qui a décidé d’appliquer la méthode FIFO à la place de la méthode CUMP est passé d’un déficit de 6 M
d’euros à un bénéfice de 5 M d’euros.
Ainsi en l’espèce elle a créé artificiellement un bonus de 11 M d’euros.

Alléger les stocks :

Une pratique ancienne consiste, en fin de période de clôture, à écouler les stocks, avec facturation vers le réseau de
distribution, ce qui permet de présenter une situation acceptable. Au début de l’exercice suivant, les stocks sont
retournés, au plus grand bénéfice de la société et de certains salariés, qui ont pu obtenir des commissions sur ventes
fictives. Il n’est pas sans intérêt pour les dirigeants détenteurs d’une partie du capital de céder quelques actions sur la foi
de ces opérations et de les racheter à une valeur nettement moindre lorsque l’opération a été soldée. Ce qui peut
s’apparenter à un délit d’initié lorsque des tiers ont été informés.

3. Les produits
Ils peuvent aussi faire l’objet de manipulation :
• Gonfler artificiellement les ventes :
Il s’agit de comptabiliser des créances, pour la partie non acquise, comme des produits fermes. Toutes les pratiques
ont été censées, depuis la création de créances fictives circulant entre filiales, la vente de licences sans existence,
jusqu'à la comptabilisation pour des mandataires de montants gérés comme du chiffre d'affaires ferme. Il existe
aussi une tendance à entrer en profits de "groupe" les opérations menées pour des tiers, alors que c’est la seule
recette d’intermédiaire qui, au final, sera constatée.
Deux procédés, entre autres sont fréquemment utilisés :
- Le premier consiste, à transformer une lettre d’agrément (c’est une facture pro forma améliorée), en une
créance certaine, qui doit donc figurer dans les produits.
- Le second, connu surtout dans le domaine du blanchiment, consiste à intégrer à la comptabilité des
commandes très importantes, en provenance d’entreprises inconnues situées dans des paradis fiscaux.
Cette pratique permet de générer un chiffre d’affaires inespéré ou conforme aux prévisions. En fait, bien que le
contrôle ne soit guère difficile pour les spécialistes, il s’agit là de montages frauduleux couramment utilisés dont on
se sert pour séduire les investisseurs.

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• Comptabiliser plusieurs fois les contrats signés avec les clients :
Ce montage est bien connu, mais doit être prolongé indéfiniment sous peine d’être détecté. La régularisation
entraînerait la mise en évidence de la supercherie puisque le produit disparaîtrait.
• Utiliser la diversion :
Il s'agit de choisir le résultat le plus flatteur, qui sert le mieux les intérêts du dirigeant et qui colle au résultat espéré.
Le choix est vaste. Outre le résultat net qui est le seul reconnu, on peut pratiquer la présentation du résultat
d'exploitation, de la marge opérationnelle ou du résultat courant. C’est l'EBITDA 15 qui tenait encore récemment la
corde : il s’agit d’une sorte de résultat brut d’exploitation qui a l'immense mérite d'être toujours positif, avant
amortissement, dépréciation d'actifs et frais financiers (d'origine américaine il est censé évaluer la véritable
performance en valorisant la création de valeur). En bref, il EBITDA permet seulement de savoir si l’organisation est
en mesure de faire un gros chèque à une date donné, il peut permet de neutraliser les effets de la structure
financière et des opérations de fusion.
• Gonflement des flux :
A la suite d'un achat et du maintien d'une filiale dans le périmètre, il est arrivé que l’on comptabilise la totalité du flux
d'autofinancement, bien que le holding ne contrôle pas la totalité des parts de la filiale, en effet il ne peut mettre la main
sur le flux d’autofinancement même si les résultats opérationnels sont comptabilisés totalement dans le groupe.

Exemple :
Lorsque des achats sont prévus et seront payés en actions (l’acheteur potentiel propose aux actionnaires de l’entreprise qu’il
veut acquérir ses propres actions en paiement), il peut être tentant de fixer un résultat opérationnel élevé, avant l’achat. Une
fois l’opération bouclée, on peut annoncer le résultat réel plus faible. Le vendeur est alors payé en "monnaie de singe".

4. Les charges
La cession–bail (lease back)
C’est une technique de crédit dans laquelle l’emprunteur transfère au prêteur la propriété d’un bien que le premier rachète
progressivement suivant une formule de location suivie d’une promesse unilatérale de vente. A l’occasion de ces transactions,
sont consenties des garanties de loyer ou d’utilisation qui sont inscrites!hors bilan. D’un point de vue comptable, cette
technique s’analyse comme une vente du bien possédé par une entreprise à un organisme financier qui le lui loue suivant la
formule du crédit bail16. Ainsi la plus-value réalisée lors de la vente est enregistrée au passif en vue de sa reprise dans les
résultats ultérieurs au prorata des loyers et la location du bien cédé est comptabilisée comme une opération de crédit bail.
C’est un moyen commode de frauder lorsque l’acheteur est situé dans un paradis fiscal et que les valeurs de location sont
surfacturées. Dans une gestion normale, ce montage crée un flux de trésorerie, presque mécaniquement une plus-value de
cession et il permet de déduire les loyers au cours de la période suivante. C’est aussi une excellente méthode pour blanchir
des fonds à partir de la cession pour le client et du refinancement pour le fournisseur.

Les frais de recherche

Il s’agit de charges qui pouvant, au choix et sous certaines conditions, être comptabilisées en charges ou à l’actif du
bilan. En les inscrivant au bilan et en les amortissant à un taux faible, le résultat est augmenté d’autant et les ratios sont,
dès lors, notablement améliorés. La valeur de ces actifs doit être réévaluée chaque année, C’est l’un des postes
intéressants à contrôler en priorité lorsqu’une entreprise est en liquidation. Ce stratagème aura peut-être permis de
survivre quelque temps!
Un certain nombre d'artifices comptables peuvent donc être utilisés, les auditeurs et contrôleurs doivent connaître les
plus significatifs pour s'en protéger :
Manipulation Conséquence
Surévaluation du résultat
Minorer la dotation aux provisions
Ratio de solvabilité inopérant
Surévaluation du résultat
Surévaluer les actifs
Ratio de solvabilité à court terme inopérant
Activer de charges Surévaluation du résultat
Minorer les amortissements Surévaluation du résultat
Majorer les amortissement Minoration des résultats
Surévaluation ou minoration des résultats
Manipuler le chiffre d'affaires
Cycle d'exploitation affecté

15 L’EBITDA est un sigle anglo saxon, abréviation de "Earning Before Interest, Tax Depreciation and Amortization"

16 (IFACI ; Préparation à l’examen CIA, Vol 3).

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5. Le "hors bilan"
Ce "poste" à toujours présenté un intérêt particulier pour les manipulations. En effet, les annexes sont assez peu lues et
peuvent être présentées de manière à les rendre difficilement exploitables.
L’inscription hors bilan peut affecter des engagements de toute nature. En matière frauduleuse ce sont les garanties ou
les cautions identifiées dans des pactes de corruption, les engagements pris pour le compte personnel des dirigeants,
ou les montages permettant de présenter une situation positive, les opérations avec les structures de cantonnement.
C’est aussi là que peuvent être camouflées certaines conventions de portage.

Exemple :
(voir les positions des banques avec leur intervention en second rang sur les fonds de pension) en terme d’opérations de couverture.

Notons que la loi sur les17 Nouvelles Régulations Economiques (NRE), votée en mai 2001 exige la communication aux
commissaires aux comptes de la liste, de l'objet et du montant des conventions (dites conventions libres), portant sur
des opérations effectuées entre l'entreprise et ses dirigeants ou administrateurs ayant des intérêts dans d'autres entités
liées. Le dispositif NRE exige l'accord du conseil d'administration pour toutes les conventions dites réglementées dès
l’instant où elles comportent des conditions avantageuses pour les dirigeants.

6. Risque inhérent aux comptabilités informatisées

La pire situation pour un auditeur, un analyste, un contrôleur ou un commissaire aux comptes, est celle dans laquelle il
ne peut pas s’appuyer sur une comptabilité ou sur une gestion informatisée, tout simplement parce qu’elle n’est pas
fiable et qu’elle ne permet pas d’avoir une vision correcte des opérations engagées.
La comptabilité est un instrument de direction, de gestion financière et de gestion économique. Elle a été créée à
l’origine pour des raisons privées. Connaître l’état de la trésorerie, avoir une trace des opérations réalisées, était le souci
principal. Les intérêts d’ordre public s’y sont greffés très tôt (ordonnance royale de 1673 semble), par l’obligation de tenir
des livres, de manière à protéger le commerçant, les actionnaires, les tiers et l’Etat. Avec cette obligation la comptabilité
a facilité le contrôle, puisqu’elle élaborée sur des écritures déjà passées. Depuis elle est devenue un outil de gestion et
un support de prévision utilisable en interne, mais aussi dans l’évaluation de l’organisation.
Désormais, une fois informatisée et structurée en réseau, elle est l’émanation de ce qui est appelé la Gestion
Commerciale (GESCOM).
On peut synthétiser la procédure de validation de la manière suivante :

Stocks Analytique

Achats Facturation

Comptabilité

Et la plupart des logiciels travaillent en brouillard permanent.

La comptabilité devient la résultante dégradée d’un système d’information et de gestion. Le terme dégradé n’est pas
péjoratif en soi, il évoque simplement le fait que la comptabilité ne récupère qu’une partie de l’information, cette partie
étant structurée de manière cohérente avec les pièces justificatives. Il est donc nécessaire de dépasser ces pratiques
limitées et insuffisantes pour appréhender la réalité économique ou fiscale qui est présente derrière les données
apparentes.

Il est facile d’identifier les points à risques.

La première observation semble évidente en l’absence de chemin d’audit classique18 est absent : le suivi des opérations
réalisées est impossible et la crédibilité de la comptabilité est remise en cause. En effet, dans ce cas le chemin d’audit
qui permet de disposer des informations sur les écritures, (quand, où et combien d’opérations modificatives ?) n’est pas
matérialisé. Seule la dernière information reste ce qui est notablement insuffisant pour valider la réalité des opérations.

17Cette loi, dans le domaine du contrôle est de toute première importance, elle met en place outre les mesures citées tout un ensemble
de mesures de contrôle.

18 Le chemin d’audit permet une traçabilité de l’historique des opérations comptables ou non comptables effectuées.

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 >> fraudes
Du versement de
commissions en liaison avec
la lutte contre la corruption
Noël P on s , CIA
conseiller au
Service Central
de Prévention de
la Corruption
L
e 17 décembre 1997, l’OCDE a signé la
Convention sur la lutte contre la corruption; celle-
ci est entrée en vigueur en France le 29septembre
2000.
Jusqu’en septembre 2000, le droit français incriminait la
seule corruption active et passive de personnes françaises
dépositaires de l’autorité publique, chargées d’une mission
de service public ou investies d’un mandat électif
(articles 433-1 et 432-11 du code pénal), mais ne sanc-
tionnait pas la corruption d’agents publics étrangers dans
le cadre de transactions commerciales internationales pour
accéder à des marchés étrangers.
Les pratiques de gestion du versement des commissions
ont radicalement changé avec l’entrée en vigueur de la
Convention sur la lutte contre la corruption, dite Convention
OCDE. Dans la presse, certaines commissions versées au
titre du commerce international ont été fortement média-
tisées : le procès ELF et les frégates de Taiwan en France,
le marché conclu par IBM avec l’Argentine et le Mexique1
ne sont que quelques uns des exemples les plus connus.
Si le fait intentionnel d’offrir, de promettre ou de donner
un avantage indu pécuniaire ou autre directement (ou
par des intermédiaires) à un agent public étranger à son
profit (ou au profit d’un tiers) pour que cet agent agisse
26 n°173 - février 2005
Beatriz S an Red r ado,
CIA
directrice de l’audit
interne, DNC
(ou s’abstienne d’agir) dans l’exécution de fonctions offi-
cielles en vue d’obtenir (ou conserver) un marché ou un
autre avantage indu dans le commerce international est
maintenant interdit et pénalement sanctionné, le versement
d’autres commissions reste néanmoins possible.
C’est le cas notamment aux Etats-Unis où même lorsque
la Convention a été ratifiée, le versement de certaines
commissions à l’occasion d’opérations commerciales peut
être légitime. Il est expressément autorisé2.
En France, toute commission doit satisfaire aux condi-
tions générales de déduction des charges : correspondre
à des charges effectives, être supportée par les justifica-
tifs adéquats et ne pas être anormalement élevée. Il faut
donc, pour que le versement d’une commission soit admis
dans les charges de l’entreprise qui la verse que :
la prestation soit réelle ; c’est souvent l’un des problèmes
les plus difficiles à analyser car la prestation est immaté-
rielle donc délicate à identifier et à valoriser ;
les services rendus soient appuyés de justifications maté-
rielles suffisantes ; les justificatifs le plus souvent utilisés
sont souvent constitués par un contrat, des factures et des
justificatifs divers (rapports de gestion ou d’activité par
exemple ainsi que les relevés issus de la comptabilité analy-
tique) qui permettent d’évaluer l’authenticité du travail

effectué et de justifier les montants versés ;
le versement qu’elle occasionne soit, en France, déclaré
sur les imprimés DAS2 (Art. 240 du Code Général des
Impôts) ;
son montant ne soit pas excessif eu égard aux services
rendus ; une analyse comparative entre secteurs permet
de disposer d’une vision, sauf exception, assez précise des
taux demandés. Le problème est plutôt posé par le taux
« pays » en vigueur. Dans certains pays, les taux restent
modestes ; dans d’autres ils peuvent avoisiner le quart du
montant total de l’opération. Une analyse comparative de
la marge prélevée sur l’opération avant versement et le
montant de la commission est donc nécessaire.
On voit bien donc qu’avec l’adoption de la convention de
l’OCDE3, les entreprises françaises et bien d’autres ont
été amenées à régulariser des situations passées et à
organiser des procédures pour poursuivre leur activité
commerciale à l’avenir. Ainsi avons nous développé un
programme de travail standard qui pourrait être utilisé
comme une base de recherches génériques qu’il convient
d’adapter aux caractéristiques de chacune des sociétés.
Identification des risques liés au
développement de l’activité commerciale
à l’international
Documentation à obtenir :
le code de déontologie de la société ;
toute procédure en place pour garantir le contrôle de
l’utilisation des agents et autres contrats de consultance ;
les délégations de pouvoirs en place ainsi que l’ensemble
de pouvoirs bancaires (comptes courants nationaux et
internationaux, coffres-forts) ;
tous les contrats d’agents ; prestations de services, agent,
conseil, veille, etc. relatifs au développement de l’activité
commerciale internationale de la société ;
le listing de la comptabilité fournisseur ;
la liste des engagements hors bilan ;
la déclaration de résultats de la société.
Vérifications à réaliser :
savoir si le code de déontologie de la société traite de
la relation des commerciaux avec les agents et du thème
fraudes
de la corruption ;
analyser la procédure afin d’identifier, à première vue,
si des contrôles sont en place pour maîtriser le risque pénal
des dirigeants et de la société ;
analyser les pouvoirs (habilitations) en place et vérifier
que les engagements de la société envers les agents et
courtiers sont réalisés par des personnes dûment habili-
tées ;
ventiler entre les personnes physiques et morales, et
dégager une tendance par type de contrat ;
identifier les agents ou sociétés basés dans des paradis
fiscaux ou des paiements versés dans ces lieux ;
analyser comment les agents commerciaux sont sélec-
tionnés. Existe-t-il un référentiel et / ou des procédures
pour la sélection de ceux-ci ? et pour le paiement des
sommes demandées ?
vérifier que, pour chaque agent ou courtier, la société
dispose d’une copie du KBIS ou de tout document justi-
fiant l’existence de son entreprise ;
est-il possible d’identifier des intrus par rapport aux
critères établis par l’organisation dans ce domaine
(sélection, paiement, régularisation) ?
identifier les résultats et la marge tirée de l’utilisation
des agents « validés » si l’entreprise utilise des organisa-
tions extérieures pour ce faire ;
demanderles contrats d’agents pourles pays concernés
lorsqu’il existe des demandes spécifiques ;
s’assurer que les commissions versées concernent effec-
tivement les bénéficiaires cités et qu’elles sont calculées
avec le bon taux de commissionnement spécifié dans le
contrat ;
contrôler pour chaque agent, courtier ou consultant, la
véracité des informations tirées des contrats (annuaires,
registres de commerce en ligne, etc.) ;
demander les caractéristiques des comptes bancaires,
des sous-comptes (numéros, banque, localisation de la
succursale, etc.) ;
identifier le mode de règlement des agents (chèques,
virements, de quel type de virement s’agit-il ? quels
comptes bancaires sont utilisés ? etc.) ;
comparer les versements au montant du contrat et vérifier
si la société dispose des comptes ou des sous-comptes
offshore ;
n°173 - février 2005 27
 >> fraudes
comprendre le mode de rémunération des agents (fixe,
variable, commission antérieure ou postérieure sur affaire
ou encore sur justifications) et la tendance relevée par
personne, par pays, par type d’opération ;
l’analyse des flux correspond-t-elle au mode de rému-
nération fixé au contrat, s’agit-il d’un mode de rémuné-
ration cohérent avec la pratique de l’organisation ?
existe-t-il un mécanisme de traçabilité des transferts de
fonds ?
existe-t-il des avances de trésorerie ? quels sont les agios
appliqués ? sont-t-ils raisonnables ?
Comment se soldent les opérations de ce type, est-ce
cohérent avec la pratique générale ?
s’assurer que les paiements n’ont pas été poursuivis
pour les prestations terminées ou suspendues ;
analyser en particulier les « fournisseurs » ou agents
commerciaux non actifs dans le système d’information ;
obtenir et analyser le détail du compte 622 « rémuné-
rations d’intermédiaires et honoraires » et sous-comptes
(dans certains cas cela est difficile du fait que les comptes
sont globalisés dans des comptes globaux de type «autres
achats ») ;
obtenir et analyser le détail du compte 623 « publicité,
publications et relations publiques» et sous-compte (même
remarque) et comparer avec le précédent (par date, par
montant ; comparer avec les flux constatés avec les filiales,
rapprocher avec les échéanciers des contrats, etc.) ;
obtenir et analyser le détail du compte 625 « déplace-
ments, missions et réceptions » et sous-comptes, comparer
avec les précédents (dates, montant, versements aux filiales
etc.) ;
obtenir et analyser le détail du compte 627 « services
bancaires et assimilés » et sous-comptes et comparer avec
les précédents ;
obtenir et analyser le détail du compte 628 « divers » et
sous comptes ;
obtenir et analyser le détail du compte 629 « rabais,
remises et ristournes obtenus sur autres services exté-
rieurs » et sous-comptes ;
obtenir et analyser le détail du compte 201 «frais d’éta-
blissements » et sous-comptes et identifier les sommes
prétendument dormantes ;
obtenir copie de la déclaration de résultats et, en France,
la copie DADS 1 ou DAS 2 pour identifier les sommes
28 n°173 - février 2005
fraudes
déclarées dans la rubrique « déclaration des commissions,
courtages, honoraires et rémunérations d’intermédiaires »;
rapprocher avec la comptabilité, avec les contrats
d’agents (même s’ils ne représentent que les contrats
identifiés), avec les opérations qui auraient pu donner
lieu à l’utilisation d’un agent (à ce sujet il est néces-
saire de disposer d’une cartographie des opérations et
des risques par pays client) et vice-versa (des contrats à
la déclaration) ;
obtenir la liste des cautions et garanties existantes et
de tout engagement hors bilan afférent aux opérations ou
aux agents (contrôle par date, par pays ou par banque des
cautions bancaires actionnées) ;
rechercher s’il existe des mandats d’intermédiaires ;
extraire le fichier maître dans le système d’information
(sortir copie). Obtenir la liste des courtiers et des agents
avec leur numéro d’identification, leur raison sociale, leur
nom, etc. Rapprocher avec les contrats et les dossiers justi-
ficatifs (montant de paiement, périodicité, durée, taux de
commissionnement, assiette de calcul, coordonnées
bancaires) ;
vérifier qu’aucun courtier ou agent n’est doublonné dans
le système d’information (n° de fournisseur différent pour
un même agent ou/ courtier) ;
analyser les droits d’accès du système d’information,
spécialement en ce qui concerne la possibi-
lité de modifier le taux de commissionne- “Ojos vendados” de Andrès
1
ment et les coordonnées bancaires ; Oppenheimer. “ Les Etats Unis
et le négoce ” de la corruption
analyser les modifications et les données
éditions Sudamericana
effacées dans l’audit trail (piste d’audit) La législation américaine
2
du système d’information. prévoit expressément les
paiements dits “de facilitation”.
Il s’agit de “dépenses
Nous n’avons pas traité le paiement des raisonnables et de bonne foi
commissions par les filiales noires ; cela directement liées à la promotion
des produits ou à la conclusion
fera l’objet d’un prochain article. Ces des contrats avec un État
quelques points de contrôle, même si la étranger”.
documentation est parfois difficile à
3
Les structures internationales
qui ont traité de ce problème à
obtenir, doivent permettre à tout auditeur ce jour sont les suivantes: Le
d’apporter au management l’assurance Conseil de l’Europe, l’OCDE,
l’ONU, la Communauté
raisonnable que son entreprise ne fera pas
Européenne, le GRECO
la une des journaux et pourra poursuivre (groupe d’états contre la
son activité sans encombre. corruption) et l’ensemble des
pays qui disposent d’une
législation dans ce domaine.
 >> fraudes
Comment identifier
en entreprise d’éventuels
schémas de corruption
Valérie Be r che
directrice audit Groupe,
La Française des Jeux
L
’article précédent (n°184 – avril 2007) dressait
une cartographie des risques de fraude et de
corruption dans le domaine des marchés publics.
Dans le secteur privé, on remarque que les manipula-
tions utilisées sont très proches de celles rencontrées dans
le secteur public. De fait, dans les deux cas, le respect
des règles dépend de l’intégrité des individus.
Le présent article vise donc à proposer aux auditeurs
mandatés pour ce faire, une méthode permettant d’iden-
tifier les éventuels montages de corruption existant dans
leur entreprise. Cette dernière, en cas de montage de corrup-
30 n°185 - juin 2007
Noël P on s , CIA
conseiller au Service
Central de Prévention
de la Corruption
tion avéré, serait alors pénalement considérée comme le
« corrupteur » dans le délit constitué.
Compte tenu des risques encourus, les montages affectant
les marchés publics sont, le plus souvent, organisés de
manière très professionnelle. De même, l’identification
de tels montages au sein d’une entreprise est rarement
aisée ; elle résulte plutôt d’un faisceau de présomptions à
partir duquel il convient de mener des investigations
complémentaires lourdes. Le fil conducteur consiste à
reconstituer le cheminement comptable mis en place pour
rendre indécelable le schéma de corruption.

A l’instar de toutes les recherches relatives aux fraudes,
il faut reconstituer le cheminement comptable utilisé pour
camoufler le processus de corruption. Deux axes de
recherche1 doivent être privilégiés :
identifier les opérations et les contrats susceptibles de
donner lieu à des versements frauduleux, à la fois dans les
comptes de produits et au sein du portefeuille clients de
la structure concernée,
rapprocher ces données avec des traces de sortie de fonds
en numéraire ou avec des facturations pouvant être fausses,
car présentant les caractéristiques de versements de corrup-
tion.
Sur un plan pratique au sein de l’entreprise, pour mettre
en œuvre ces axes de recherche, la méthodologie proposée
consiste à analyser successivement :
les projets et le portefeuille des fournisseurs,
les risques de manipulation des offres,
les risques de manipulation des prestations,
les opérations contentieuses.
Analyse des projets et
du portefeuille de la société
Deux types d’investigations sont envisageables :
Détection d’indices
A partir des projets en cours ou même plus en amont dans
les intentions de projets pour lesquels des frais sont d’ores
et déjà engagés, il convient de rechercher les prestataires
récurrents dans plusieurs opérations, ainsi que ceux qui
ont l’opportunité, dans les schémas construits, de percevoir
des commissions (courtage d’informations). L’auditeur
de l’entreprise tente ensuite de cerner les points suivants
dans les projets sur lesquels il a choisi d’investiguer :
existence d’une combinaison de besoins normalement
distincts ;
suppression de besoins validés ou incontournables ;
prise en compte de besoins superflus ;
spécifications préférentielles, en général liées à des
donneurs d’ordres complices ;
modifications ultérieures de spécifications ;
fraudes
prix non cohérents avec la réalité du marché (bench-
marking) ou avec les prix de vente constatés (remises non
accordées ou prix très bas).
De façon générique, les marqueurs de ces risques sont
aisément identifiables :
la société remporte tous les marchés avec une même
collectivité, ce qui transparaît dans l’analyse du chiffre
d’affaires concerné ;
la marge dégagée est plus importante que pour des opéra-
tions identiques réalisées avec d’autres clients ;
de nombreuses modifications sont relevées dans l’exé-
cution du marché ;
la société présente des offres de couverture et n’obtient
pas de marchés dans la région ; en revanche, elle les obtient
ailleurs ou est choisie comme sous-traitante dans un marché
qu’elle n’a pas obtenu. Ces indicateurs peuvent être révé-
lateurs d’ententes.
Analyse des risques de fausse facturation dans la
période critique
Toute anomalie relative à la qualité de la société presta-
taire, à la nature de sa prestation ou encore à la rapidité du
paiement par rapport au processus normal doit consti-
tuer une alerte. La réduction significative d’un délai de
paiement est souvent un indice de fausse facture, l’objec-
tif fréquemment visé dans ces opérations étant la mise à
disposition immédiate de trésorerie. Ces analyses doivent
porter, par sondage, sur les comptes des fournisseurs
présentant ces caractéristiques, ainsi que sur la période
considérée.
Les risques de manipulation des offres
La méthodologie requise consiste à :
passer en revue les offres présentées : historique des
offres, existence d’offres modificatives avec les dates et
les différences apparentes ;
rechercher l’éventuelle manipulation des facteurs de
pondération, des normes de compétence technique ;
détecter l’absence de recherche de l’historique des perfor-
mances d’un fournisseur,l’intégration ou l’exclusion d’exi-
n°185 - juin 2007 31
 >> fraudes
gences de performances déconnectées des spécifications
ou de l’objet du marché, la modification des offres après
ouverture des plis, les écarts par rapport aux critères
standards ;
identifier si les « favoris » reçoivent l’appel d’offre avant
la concurrence, si certains facteurs clés sont omis, si enfin
les délais sont trop courts eu égard à la prestation
demandée ; à l’inverse, sont suspectes également des offres
trop bien conçues ou collant trop au projet, notamment
dans ses spécificités ;
enfin, analyser les offres incomplètes qui sont retenues
ou une fréquence élevée de marchés obtenus après des
annulations d’appels d’offres dont la valorisation est trop
faible.
Les risques de manipulation des prestations
Les indicateurs d’alerte en la matière sont multiples :
une mauvaise application des coûts et condi-
tions prévus sans réaction du client ;
« Les montages affectant les marchés publics
des volumes unitaires gonflés ou des varia-
tions de prix inexplicables ;
sont, le plus souvent, organisés de manière
des dépassements de délais sans pénalités
ou sanction ;
des attributions de marchés complémentaires sans appel
d’offres ;
des coûts de maintenance excédant les prévisions ;
un constat d’affectation de charges gonflant la factura-
tion alors qu’elles sont rattachées à d’autres prestations,
et ne générant aucune réaction de l’entreprise cliente ;
des manipulations entre les acomptes et les facturations
définitives ;
des modifications de travaux et de factures ne correspon-
dant pas à ce qui figurait dans l’appel d’offres ou encore
des factures ne correspondant pas à la prestation rendue
ou au produit utilisé (notamment des surfacturations
d’heures, de valeur unitaire, de produits, etc. générant un
profit non justifié).
Les opérations contentieuses
La nature des opérations faisant l’objet de contentieux est
également une source d’enseignements précieuse. Sont
32 n°185 - juin 2007
notamment à analyser en détails :
des contentieux systématiquement gagnés, avec une
même structure, contentieux qui se soldent par des compen-
sations en nature, en prestations supplémentaires mais non
documentées ;
des dépassements de délais sans pénalités ou sanction ;
des dépassements de prix sans réaction avec simplement
une première mise en demeure non suivie (voir en parallèle
sur la période la variation du compte cadeaux) ;
l’existence de mises en demeure sans réaction, (voir en
parallèle les remboursements de frais dans la période).
En priorité, votre attention devra être retenue par les obser-
vations suivantes :
1. la société réalise de manière récurrente et suivie un
nombre important de marchés avec le même fournis-
seur ;
très profesionnelle »
2. la société réalise la majeure partie de son activité avec
le même fournisseur ;
3. l’obtention des marchés est systématique et leur réali-
sation est toujours effectuée par des sous-traitants ;
4. certains marchés réalisés avec le même fournisseur
perdurent sans que n’apparaissent la moindre partition,
la plus petite structuration préalable, sans que soit iden-
tifiée la moindre analyse globale du projet. On relève
souvent ce cas de figure lorsque le maître d’ouvrage a
perdu toute maitrise du projet : c’est en effet le four-
nisseur qui conduit ce dernier à sa guise et à son prix ;
5. on relève la présence d’un nombre important de marchés
de valeur sensiblement identique mais qui concernent
la même prestation ;
6. il existe des marchés qui présentent une marge excep-
tionnelle avec un fournisseur donné alors qu’on relève
un résultat normal lorsque la prestation est réalisée avec
d’autres fournisseurs.

Ces six constats, sont susceptibles d’indiquer la présence
d’un risque particulier potentiellement constitutif du délit
de favoritisme, de prise illégale d’intérêt ou de corruption
publique ou privée.
Par ailleurs, quelques recherches complémentaires sont
utiles lorsqu’il s’agit d’identifier ou d’affiner les investi-
gations liées à la présence de conflits d’intérêts particu-
liers. Elles portent notamment sur :
la comparaison des prix de produits similaires entre
vendeurs (à l’achat ou à la vente) ;
la comparaison, pour chaque client concerné, de la valeur
des achats, telle qu’elle figure dans le contrat et de celle
qui figure sur la facture (ce qui permet d’apprécier une
majoration des prix) ;
la vérification des excédents d’achats (valeur dans le
contrat et valeur dans le projet – solde des inventaires –
majoration des commandes) ;
le recensement des contrats, dont la marge est la plus
élevée, qui sont conclus par le même vendeur ou avec le
même client/fournisseur ;
fraudes
la comptabilisation du nombre total de contrats par
vendeur et par client ;
les commissions par vendeur et par contrat ;
les contrats commissionnés provenant d’une seule
source ;
les contrats non définis ou vagues avec la présence d’ave-
nants, de prolongations de durée ou de modification de
valeur, afin de comparer la valeur du contrat originel et
le contrat final ;
les contrats ayant le même fondement, réalisés par le
même vendeur pour le même client, à la même époque ;
les offres de couverture par vendeur et par client ;
les offres, dans le cadre de marchés publics, déposées
après la clôture des délais ou qui ont
été modifiées après leur dépôt et ont
permis à l’entreprise concernée de
remporter le marché.
1
La cartographie des risques de
corruption et des montages qui
les camouflent, a été présentée
dans l’article précédent.

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n°185 - juin 2007 33

 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes

14- Recherche des pratiques frauduleuses : des preuves

directes aux présomptions
La loi n° 2004-130 du 11 février 2004, a fait de la déclaration de soupçons d’actes frauduleux une obligation légale pour
toutes les professions du chiffre. Le SCPC a pensé utile de proposer une fiche technique qui permet d'identifier des
indicateurs de fraudes soit directement (1), établis à partir d’investigations entreprises sur la base de présomptions, ou
indirectement (2), en croisant des informations présentes dans des postes comptables différents.

I. La recherche et l’identification des preuves directes

Il est utile d’analyser les postes "cadeaux et relations publiques" (compte 623 du PCG), en particulier :
• le poste "annonces et insertions", notamment dans le domaine des régies publicitaires : comme il peut y avoir une
régie sans existence réelle, il sera nécessaire de comparer les dates, la récurrence, la manière de payer,
• les dépenses effectuées au titre des cadeaux, qu’ils soient de prix ou les autres,
• les places offertes à l’occasion de grands événements (ces opérations pouvant se rapprocher du lobbying et parfois
du trafic d’influence),
• les voyages d’affaires, qu’ils soient distribués directement ou par l’intermédiaire d’une structure externalisée.

Même si l’analyse de cette source est intéressante, son utilisation par les fraudeurs est trop visible pour qu’ils ne soient
pas tentés de dissimuler leurs agissements sous des montages plus sophistiqués.
Pour les démasquer, tout contrôleur doit connaître les quatre possibilités les plus classiques de dissimulation :
1. le regroupement de ces frais illégitimes dans une facturation chez un prestataire tiers qui émet de fausses factures ;
2. la prise en charge de ces frais par une filiale ad hoc ou par une société liée, la facturation, fausse ici aussi, étant
qualifiée de "prestation inter groupe" ;
3. leur camouflage dans des comptes généraux de charges de manière à rendre très difficile l'identification de ces
charges indues ;
4. leur paiement en espèces à partir d’une caisse noire, cette caisse noire pouvant être alimentée localement à partir
de "forçages divers" des logiciels comptables ou, à plus grande échelle, à partir des sommes "hébergées" dans des
paradis fiscaux.

Pour que l’examen de tels frais soit efficace, il est nécessaire :

• d’analyser les comptes de charges ;
• d’évaluer le ratio des charges engagées à ce titre par an ou par trimestre ;
• de dégager une tendance et de comparer les évolutions ;
• d’identifier les bénéficiaires et les événements (par exemple, à l’occasion d’un événement sportif mondial, faire la
somme des cadeaux pour les VIP lors des phases finales) ;
• de rechercher quel est l'événement qui a pu entraîner de tels frais, s’il n’est pas immédiatement identifiable.

La recherche porte donc sur la nature et la variation des charges figurant dans un poste soumis à surveillance et
consiste à rapprocher l'événement qui justifie ou est censé justifier cette dépense.
Lorsque les dépenses sont "camouflées" dans des comptes généraux de charges, il est possible d’effectuer une
recherche informatisée sur des fichiers à partir de mots clés sur trois types de dépenses 1.

Les achats effectués au titre des frais de représentation

L’analyse des fichiers se fera, par exemple, à partir des termes suivants - cocktails, déjeuners, brunchs, repas, boissons, dîners!
La procédure peut être la suivante :
• vérifier si un processus d’engagement de dépenses existe dans ce domaine et, s’il est respecté,
• voir s’il y a des dérives dans la gestion de ce type d’achats, si des dépenses ne sont pas "glissées" dans d’autres
budgets et étudier l’évolution du poste,
• apprécier la fréquence des manifestations et la possibilité de fractionnement des dépenses grâce à l’analyse des
documents et des personnes responsables des différentes étapes de la procédure d’engagement, de validation et
paiement des dépenses (le fait que ce soit la même personne qui intervienne à différents stades augmente les risques),
• prendre, par exemple, la liste des invités pour tenter d’identifier les utilisations des fonds de la société à des fins
personnelles ou celles qui sont réalisées à titre de faveurs commerciales (sous forme de financement d'événements
personnels).

1 Chaque cas étant spécifique d’autres recherches à partir d’autres mots clés sont possibles.

Documentation
14

© IFACI - DPF V.5.1 page 1/3

 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes
Les cadeaux achetés sur le poste "frais de représentation"
Cette recherche va aussi nécessiter la mise en place d’une procédure comprenant les étapes suivantes :
1. une analyse à partir des mots clés tels que souvenirs, foulards, manteaux, chaussures, parfums! ainsi qu’à partir
des raisons sociales des fabricants de luxe,
2. la vérification du respect du processus, et s’il en existe un, de l’existence d’éventuels glissements de comptes vers
d’autres budgets ainsi que de l’évolution de ce type de dépenses,
3. l’étude de la fréquence de tels achats et de la possibilité de fractionnement des dépenses, notamment pour éviter
des procédures de validation,
4. l’établissement et l’appréciation de la liste des bénéficiaires.

Les frais de déplacements

Les remboursements des frais de déplacement constituent un poste sensible au regard des fraudes. Même si une telle
analyse est peu effectuée en profondeur, car de tels frais ne donnent pas lieu à paiement de cotisations sociales ou
autres, elle peut s’avérer pertinente surtout pour les cadres les plus élevés.
Dans ce domaine, les manipulations sont de deux natures. La première consiste à effectuer une double comptabilisation,
la dépense étant, d’abord, payée directement avec la carte de crédit de la société puis reprise en charges dans le
compte "remboursement de frais".
La seconde, qui prend la forme de demandes de remboursements à partir de faux justificatifs, peut se présenter sous
différentes formes :
• demandes de remboursement en double. Le double paiement peut être utilisé à titre personnel, ou être reversé et
fonctionner ainsi comme une caisse noire. Ce montage présente un intérêt pour des versements de montants peu élevés ;
• demandes de remboursement de frais d’utilisation d’un véhicule personnel et de location d’un véhicule pour la même période ;
• reçus des hôtels et des repas classés de manière consécutive sans contrôle du nom du salarié et de la période concernée ;
• remboursement de voyages ou de repas alors que leur bénéficiaire est en congé ou malade ;
• voyages d’études avec les départs le vendredi et les retours le lundi soir.

Indépendamment du contrôle qui peut être fait sur certaines dépenses compte tenu de leur nature, l’analyse de l’utilisation des
cartes de crédit de l’entreprise peut aussi permettre de détecter des fraudes. Cette analyse peut être appréhendée ainsi :
• identification des comptes fonctionnant de manière épisodique,
• identification des montants de dépenses supérieurs aux limites fixées par l’entreprise et qui ont quand même été validés,
• vérification des conditions d’utilisation atypiques. Il s’agit notamment du constat de la présence de décalages
systématiques et d’ajustements qui permettent de faire perdurer des sorties illégitimes,
• identification des comptes "dormants"
• identification des avances remboursées par l’intermédiaire de cartes de crédit.

Cette démarche peut permettre d’identifier directement des versements effectués au titre de la corruption. Mais la preuve
de la corruption, qu’elle soit publique ou privée, peut aussi résulter de recherches indirectes.

II. Les identifications indirectes

Dans les cas où les montages ont été organisés sciemment, les premiers constats ne débouchent pas directement sur la
découverte de preuves, mais uniquement sur des présomptions qui nécessiteront des investigations beaucoup plus affinées.
La recherche de tels montages est beaucoup plus délicate à conduire car elle consiste à reconstituer le cheminement
comptable qui a été utilisé pour camoufler le processus ayant permis la corruption. L’indicateur recherché ne constitue donc
pas, par lui-même, un fait répréhensible mais il met en évidence un camouflage et doit être corroboré par d’autres éléments
pour établir une preuve recevable de l’existence d’une fraude.
L’analyse doit être développée de manière transversale, car le commissaire aux comptes, a priori, ne connaît pas l’existence
de ces montages. Le fondement de la recherche se décline le plus souvent ainsi :
• établissement d’une cartographie des risques de corruption,
• identification des opérations et des marchés susceptibles de donner lieu à des versements frauduleux dans les
comptes de produits et chez les clients de la structure concernée,
• rapprochement avec des indicateurs de sorties de fonds en numéraire ou de fausses facturations qui pourraient
être susceptibles de correspondre à des versements illégitimes.

Documentation
14

© IFACI - DPF V.5.1 page 2/3

 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes
Ces analyses ne sont pas spécifiques à la corruption mais s’appliquent plus généralement à la recherche de la fraude la
plus classique. Elles sont simplement adaptées ou décryptées à partir d’une approche différente.
Selon l’importance de l’organisation concernée, il est possible d’analyser, soit directement les comptes clients, qui
génèrent des produits, soit les marchés à partir de la comptabilité analytique. En effet, la corruption peut être mise en
place pour obtenir un marché ou un certain nombre de marchés, ou encore pour maintenir constant le chiffre d’affaires.
En priorité, l’attention sera retenue par les cas suivants :
1. la société réalise de manière récurrente et suivie un nombre important de marchés avec la même collectivité,
2. la société réalise la majeure partie de son activité avec la même collectivité,
3. l’obtention des marchés est systématique et leur réalisation est toujours effectuée par des sous traitants,
4. Certains marchés réalisés avec la même collectivité se poursuivent dans le temps sans qu’apparaisse la moindre
partition, la plus petite structuration préalable, sans que soit identifiée la moindre analyse générale du projet. On
relève souvent ce cas de figure lorsque le maître d’ouvrage a perdu toute maîtrise du le projet. C’est le fournisseur
qui le conduit à sa guise et à son prix.
5. on constate la présence d’un nombre important de marchés de valeur sensiblement identique mais qui concerne
la même prestation,
6. il existe des marchés qui présentent une marge exceptionnelle avec telle ou telle collectivité, alors qu’on relève un
résultat normal lorsque la prestation est réalisée avec d’autres collectivités.

Ces six constatations, qui peuvent être effectuées à partir de tris informatiques lorsque le nombre de clients ou
d’opérations est trop important pour développer des traitements manuels, sont susceptibles d’indiquer la présence d’un
risque particulier qui peut être constitutif du délit de favoritisme, de prise illégale d’intérêt ou de corruption publique ou
privée. Toutefois, elles ne sont pas suffisantes, à ce stade, pour justifier une déclaration de soupçon.
Aussi est-il nécessaire d’approfondir les recherches pour identifier les sorties de fonds corrélatives. Cette investigation
sera plus aisée dans les situations les moins bien organisées ou dans celles qui sont gérées dans l’urgence. Pour être
pertinentes, les recherches doivent porter sur :
• le type de sociétés, le montant et la récurrence des factures, les dates et les lieux concernés,
• le type de sociétés, leur date de création, les caractéristiques de leur gérance, leur localisation, le chiffre d’affaires réalisé,
• les modalités de facturation ; il peut y avoir risque de fraude si les factures sont émises en fin de mois et que leurs
caractéristiques, qui peuvent résulter des critères exposés ci-dessus, laissent à penser qu’elles présenteraient, en tant
que tel, un risque de fraude en période normale,
• la valeur de facturation : il est assez courant que des factures émises pour des valeurs situées juste en dessous de la
valeur considérée comme non significative relèvent de montages frauduleux lorsqu’elles sont récurrentes.

Quelques recherches complémentaires peuvent être effectuées lorsqu’il s’agit d’identifier ou de compléter des
investigations liées à la présence de conflits d’intérêts. Elles peuvent porter sur :
• la comparaison des prix de produits similaires entre vendeurs (à l’achat ou à la vente),
• la comparaison, pour chaque client concerné, de la valeur des achats, telle qu’elle figure dans le contrat, et de celle qui
figure sur la facture (ce qui permet d’apprécier une majoration des prix),
• la vérification des excédents d’achats (valeur dans le contrat et valeur dans le projet – solde des inventaires – majoration
des commandes),
• le listage des contrats, dont la marge est la plus élevée, qui sont conclus par le même vendeur ou avec le même client,
• la comptabilisation du nombre total de contrats par vendeur et par client.

De même il est intéressant d’étudier les points suivants :

• les commissions par vendeur et par contrat,
• les contrats commissionnés provenant d’une seule source,
• les contrats non définis ou vagues avec la présence d’avenants, de prolongations de durée ou de modification de
valeur, afin d’apprécier la valeur du contrat originel et le contrat final,
• les contrats ayant le même fondement, réalisés par le même vendeur pour le même client, à la même époque,
• les offres de couverture par vendeur et par client,
• les offres, dans le cadre de marchés publics, qui ont été déposés après la clôture des délais ou qui ont été
modifiées après leur dépôt et ont permis à l’entreprise concernée de remporter le marché.

Documentation
14

© IFACI - DPF V.5.1 page 3/3

 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes

15- Petite histoire de la caisse noire

"Asseyez vous sur les principes, ils finissent toujours par céder." Oscar Wilde

Si l’on en croit le procureur Cosson déjà cité, il existerait trois catégories de flux commerciaux, les ventes sans factures,
les factures sans ventes et, à l’occasion, des ventes avec factures ! Cette formule lapidaire élaborée dans les années
soixante reste d’actualité. La seule carence réside dans l’absence de référence au support informatisé, c’est logique, il
n’existait pas ! Les pratiques utilisées dans les pays sous contrôle pour "noircir"1 les fonds consistent d’abord à ne pas
comptabiliser les produits, à émettre ou à recevoir des fausses factures et à utiliser des sociétés écrans. On remarque le
fait que, pour qui désire blanchir, les mêmes outils sont utilisables : faux produits dont la contrepartie en espèces est
intégrée au chiffre d’affaires, fausses factures et chiffre d’affaire incontrôlable depuis des filiales écrans.

I. Les caisses noires : le côté caché des affaires

Il est commun de préciser et nous l’avons déjà fait dans le livre "Audit et fraudes" que certaines organisations ont pu
mettre en place plusieurs comptabilités toutes aussi cohérentes 2 les unes que les autres. La première d’entre elles est
destinée aux contrôleurs, aux régulateurs ou aux banquiers, elle peut être sous ou sur évaluée suivant les nécessités
ponctuelles. On l’a vu avec Enron, Parmalat, Worldcom ou plus récemment Refco.
L’autre comptabilité est destinée à la gestion personnelle du dirigeant, elle représente la comptabilité réelle. Enfin celle
que l’on peut retraiter dans l’optique d’une vente, d’une cessation ou d’une demande de prêt. Cette dernière mouture
est, en général surévaluée.
Les flux commerciaux constituant un montage à somme nulle, tout ce qui n’est pas inscrit dans la comptabilité déclarée
ou officielle, en entrées comme en sorties, figure dans la caisse noire à l’exception des montants détournés à titre
personnel, ils restent dans la poche du voleur.
On peut ainsi définir la caisse noire de la manière suivante : c’est un récipient, matériel ou virtuel qui regroupe
l’ensemble des entrées et des sorties de fonds ne transitant pas par la comptabilité. Puisque ces fonds ne figurent pas
en comptabilité, il faut bien qu’ils soient ailleurs. Ils investissent donc d’autres structures, c’est en ce sens qu’il est
possible de qualifier ces opérations de blanchiment. En effet, à partir d’une caisse noire les sommes sont réinvesties
dans d’autres opérations plus ou moins légales ce qui a pour effet d’éclaircir leur coloration originelle.
Au regard de l’économie souterraine grise, les montages assis sur les espèces impactent la caisse noire, ceux assortis
de virements (opérations de compte à compte) les paradis fiscaux. C’est au moment où ces fonds sont entrés dans la
caisse noire qu’il y a contact, au moins indirectement, entre la grande criminalité et la fraude. Ceci est encore plus
évident lorsque la grande criminalité a créé ses propres entreprises, dès lors les deux flux se développent de concert
dans le même environnement.
L’internationalisation des échanges complique singulièrement la situation : dans certains pays, dans certains continents,
l’économie se limite, pour grande majorité des transactions, à un échange d’espèces, dans d’autres, disposer de ces
espèces nécessite la mise en place d’une véritable organisation frauduleuse.
Les sociétés multinationales, déjà présentes dans les paradis fiscaux, elles sont implantées dans plusieurs pays par
l’intermédiaire de leurs filiales, sont confrontées à ces pratiques fort différentes. Elles peuvent en tirer profit. Ces
dernières jouent surtout sur des manipulations des prix de transfert des produits pour localiser les bénéfices dans des
pays peu taxés ou dans lesquels il est facile de manipuler les comptes.
De plus la caisse noire ne se limite pas à recevoir et à transférer des espèces. Le souci du fraudeur lambda3 , à la tête
d’une petite structure, est de noircir ces sommes, de les transformer en espèces mais surtout d’en jouir en "bon père de
famille". Il puise dans sa caisse noire en prenant le moins de risques possible. Le criminel, pour sa part transforme ces
espèces, depuis ce même récipient, en financement légitime. Rien ne se crée tout se transforme ! Pour le petit fraudeur,
ce n’est que lorsque les sommes détournées auront atteint une amplitude significative que les sommes noircies
nécessiteront une opération de blanchiment.
Elles constituent un trait d’union avec la grande criminalité.
C’est bien dans le cadre de la gestion de la caisse noire que les rencontres les plus fructueuses sont réalisées entre les
fraudeurs et les criminels. Gérer des valeurs est un métier, lucratif d’ailleurs, qui consiste à regrouper ces sommes, à les
transformer en bons au porteur ou à les placer dans des opérations spéciales, enfin à reconvertir ces placements en
espèces lorsque cela est nécessaire. Ce sont les mêmes conseils, les mêmes structures, les mêmes "paradis" qui sont
choisis pour réaliser ces activités. Dans ces havres de tranquillité les fonds s’échangent, se regroupent, se dispersent
sans que personne ne vienne déranger les organisateurs.

1 On qualifie de noirciment le fait de camoufler des fonds obtenus légitimement et de blanchiment le fait de rendre légitime des fonds obtenus
illégalement.

2 Les chiffres sont lissés de manière à ce que les ratios classiques d’analyse financière soient cohérents.

3 Le professeur Cozian, juriste émérite, avait coutume de préciser à ses élèves qu’on déjeunait rarement avec une personne morale. Cette
dernière payait, certes, les repas mais c’est votre interlocuteur qui en profite.

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La grande criminalité n’a aucun besoin de générer du numéraire, elle en dispose plus que de raison, son problème
majeur est le blanchiment des fonds illégitimes dont elle dispose en abondance et non le noirciment 4 à l’exception de
quelques situations particulières.
Il est possible de présenter un tableau comparatif par niveau de manipulation mettant en évidence les différences
existantes entre le grand banditisme et le "bricolage local". Ce dernier peut, par ailleurs, atteindre des proportions
considérables.

Caisse noire Fraudeur lambda Grande criminalité

Origine des montages À partir d’une opération légale À partir d’une opération illégale

Type de manipulation Noirciment des montants Blanchiment des espèces

Résultat obtenu Obtention d’espèces puis de titres Obtention de titres

Blanchiment des espèces illégitimes, pour Blanchiment élaboré et noirciment pour éviter
Train de vie
pouvoir "en profiter" légalement l’impôt

Les deux types de montages, bien que présentant des caractéristiques de nature différente, parfois fondamentalement, se
croisent au moins au second et au quatrième niveau. L’objectif recherché étant similaire, c’est là que les mêmes conseils et
les mêmes structures vont être utilisés.
En pratique, le fait de détourner des fonds pour alimenter une caisse noire est difficilement identifiable comme tel à partir d’un
contrôle classique. En effet, un montage destiné à alimenter une caisse noire présente exactement les mêmes
caractéristiques que celles qui peuvent être identifiées dans les montages de fraude mis en place à l’encontre des entreprises.
Afin de fluidifier les flux, il est souvent pertinent d’utiliser l’un des outils les plus dangereux qui aient jamais été mis en place
pour détourner des fonds : les sociétés écrans. Ces structures ne sont pas nouvelles, elles ont été décrites voici plus de
quarante années ce qui a largement permis aux techniciens des contrôles de démontrer leur nocivité. Ces structures
fonctionnent comme les paradis fiscaux dont elles sont le pendant local et semblent survivre à tout. Il faut dire à leur décharge
qu’elles sont bien aidées par certains juristes persistant à défendre ces outils essentiels au développement de la grande
fraude, en les assimilant à des structures juridiques autonomes ce qu’elles ne sont à l’évidence pas.
Nous allons découvrir les arcanes de la gestion de la caisse noire organisée autour de sociétés écrans de fausses facturations
ainsi que la partie cachée des ventes et les liens qui peuvent être tissés, souvent à leur insu, parfois en toute connaissance de
cause, entre les organisations et le grand banditisme.

Elles relèvent du hasard ou de la nécessité.

C’est toute la difficulté de l’analyse, si le montage est toujours simple, créer un flux illégal à partir d’un faux document, c’est le
hasard des situations qui conduit le choix des postes impactés, des complices et qui fixe le montant du flux. Parfois il est
urgent de disposer d’une somme, dès lors les montages sont moins finalisés, pour tout dire c’est n’importe quoi ! Ces faits
expliquent la diversité des constats qui peuvent être effectués dans ce domaine.
Alimenter la caisse noire au moyen de montages frauduleux, constitue un artifice organisé au profit ou à l’encontre des
organisations. En effet, cette opération contribue de manière mécanique à minorer l’actif ou à majorer le passif d’une
organisation. L’utilisation ultérieure des fonds placés en attente peut être elle-même réalisée dans l’intérêt de l’organisation si
l’on paye des corrompus par exemple, à son encontre si le délinquant les utilise à titre personnel ou au bénéfice de tiers.

4 Il était assez commun d’avancer l’argument suivant lequel les blanchisseurs, fussent-ils de grands criminels, étaient de bons contribuables, car
leur souci était de blanchir des fonds en leur donnant un caractère officiel et non d’émettre des fausses factures. Ces temps sont révolus,
désormais il est possible d’avancer, sans aucun risque d’erreur, que tout blanchiment entraîne la création d’un flux correspondant de fausses
factures destinées à équilibrer les comptes et à éviter toute taxation. Pourquoi voudrions-nous qu’un délinquant qui dispose de tous les conseils
techniques lui permettant de maximiser ses profits décide, sauf cas particulier, de ne pas en profiter à plein ?

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II. La caisse noire : un récipient pour des sommes noircies
Les méthodes utilisées pour emplir la caisse noire
L’alimentation de la caisse noire peut être réalisée à partir d’une minoration des produits ou d’une augmentation des charges.
Le principe est parfaitement normé, un processus d’estimation existe, il présente des caractéristiques constantes :
• En premier lieu, évaluer les besoins en espèces. On peut utiliser les espèces pour corrompre, pour payer des
salaires non déclarés à certaines personnes, pour payer les salaires dans les structures privilégiant le travail
clandestin ou pour financer toute opération qui ne peut ou ne doit pas figurer en comptabilité.
• Ensuite, mettre au point la meilleure procédure ou celle qui sera la moins facile à repérer ou encore celle qui sera la
moins onéreuse. Il n’est pas neutre d’évaluer le risque lié à la lisibilité des détournements. C’est un véritable métier,
une activité professionnelle; le choix des outils reste cependant extrêmement large. De fait, tous les postes
comptables peuvent être affectés.
• Enfin, traiter l’urgence s’il y a lieu, il faut pour cela disposer d’une réserve de trésorerie, le matelas ou le "coussin"5, qui
soit disponible immédiatement.

Afin de bien concevoir les pratiques liées à la caisse noire ce qui revient à identifier les indicateurs de contrôle, il
convient de scinder l’analyse. Chacune de ces manipulations peut être réalisée manuellement où en utilisant les
opportunités du support informatique. Elle peut être réalisée par un acteur seul, par un acteur et des conseillers, avec
l’aide d’un fournisseur complice ou encore en utilisant des sociétés écrans. Dans ce cas puisque plusieurs personnes
sont parties à l’opération, il sera nécessaire des les rémunérer chacune pour leur "prise de risque", seule la différence
sera finalement versée dans la caisse noire. Chaque fois qu’une fraude est mise en place avec l’aval officiel ou officieux
de la structure dirigeante prise dans son sens le plus large et que les montants retirés du montage ne sont pas
directement affectés, on se situe dans un environnement de caisse noire. Les manipulations sont similaires à celles qui
peuvent être mises en place au détriment de l’organisation par des salariés ou par des fournisseurs peu scrupuleux.

Dans la caisse noire les trois opérations principales concernant les fonds frauduleux se combinent :
• La sortie de fonds elle-même, c’est la fraude qui permet cette sortie de fonds, ce qui nous renvoie aux fausses factures ;
• La conservation des fonds non officiels, qui n’est rien d’autre qu’une manière de gérer la trésorerie occulte. Les paiements
non officiels, en particulier les fonds utilisés pour la corruption et pour les besoins personnels des ayants droit ;
• Le blanchiment de ces sommes qui ne peuvent réapparaître que masquées.

Si la sortie de fonds peut être considérée comme autonome, en circuit fermé, les deux autres opérations créent des liens
directs avec la criminalité.
Tenter de faire un lien entre un montage frauduleux qui sera identifié localement et le marché ou l’opération d’achat concernée
reste possible, les développements précédents le démontrent. Il suffit en effet d’approcher le problème de manière analytique.

La minoration des produits

L’épicier du coin de la rue comme le directeur financier d’un groupe multinational utilisent tout deux le même principe, les
techniques utilisées sont plus ou moins complexes mais le résultat final reste le même : l’organisation est amputée d’une
partie de ses ressources.
Les biens vendus ne sont pas comptabilisés comme tels, dès lors les fonds qui résultent de la vente sont détournés. Si
les biens concernés sont intégrés dans une chaîne de fausse facturation aucune régularisation n’est nécessaire, il
n’existe pas de contrepartie (achat des produits sans facture et vente correspondante). Si les biens sont inscrits en
comptabilité (dans les stocks en particulier) une régularisation comptable est nécessaire (des faux avoirs, des faux
contentieux, des faux retours, des fausses provisions pour pertes, pour vol, pour mise au rebut, pour destruction par le
feu et l’eau, sont utilisés)6. La comptabilité est modifiée par forçage ;

Concrètement : un logiciel "buggé"7 c’est utile.

5 Telle est l’origine du verbe "coussiner" qui est utilisé lors de la constatation comptable de provisions.

6 Les contrôleurs peuvent utilement analyser ces postes pour se faire une idée du risque dans la structure.

77 Le "bug" est un problème rencontré dans un logiciel, donc un problème informatique difficile à résoudre. Il arrive que des dysfonctionnements
soient volontairement installés dans des logiciels par malveillance ou dans un but de générer des fraudes.

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Le logiciel de gestion d’une centrale d’achats avait été mis en place par un salarié de la structure. Ce dernier, payé à mi-
temps était, en fait salarié à temps complet. Il travaillait, avec fiches horaires à l’appui, au développement de logiciels
internes et effectuait quelques travaux de gestion de stocks.

Pendant le reste du temps il développait un logiciel occulte et avait mis en place quelques bugs intéressants. Sa
rémunération se faisait en espèces car toute peine mérite salaire.
Le logiciel concerné fonctionnait ("dysfonctionnait" serait plus juste) de la manière suivante :
• Les clients qui désiraient obtenir des livraisons avaient accès à une boite de commandes avec un code spécifique.
Elles étaient enregistrées, mises en palettes immédiatement puis livrées ;
• L’application informatique permettait, lorsque deux commandes identiques provenaient d’un même client dans la
même demi-journée d’écraser la première commande par la seconde ;
• Sachant cela, certains clients, sans doute en accord avec la direction, après avoir envoyé la première commande
expédiaient la seconde mais pour une valeur ridicule, 10 euros par exemple pour 50 000 euros en prix réels. De ce
fait les marchandises étaient livrées et le prix facturé était de dix euros.
Ce montage permettait de disposer de la différence, moyennant une légère manipulation des valeurs d’inventaire pour
générer des ventes non déclarées.
Les possibilités d’opérer sont légion, chaque organisation doit mettre en place sa propre cartographie de risque car les
processus qui sont manipulés lui sont propres.
On remarque que des sociétés comme Enron, Parmalat, Vivendi, Worldcom 8 ont utilisé le stratagème en flux inversé
pour éviter les dépôts de bilan : comptabilisation de créances inexistantes, doubles ou triples comptabilisations du même
produit, absence de comptabilisation de pertes ou de provisions.

La majoration des charges

C’est la méthode la plus ancienne sans doute la plus connue pour alimenter la caisse noire, elle est fondée sur le
principe du "forçage comptable". Dans ce cas, la personne, dirigeante ou salariée9 de l’entreprise concernée utilise son
pouvoir ou une carence dans la séparation des fonctions pour introduire une fausse documentation dans la comptabilité
ce qui autorise la sortie des sommes qui sont rattachées à ces fausses pièces. Il est aussi possible de forcer les
comptes pour en extraire une documentation qui doit y figurer.

La méthode s’organise autour des quelques processus majeurs, essentiellement le processus achats, le processus
financier et le processus salaires. Les points de contrôle interne peuvent avoir été fragilisés ou inopérants par
l’instauration d’un domaine réservé, par l’existence d’une déficience dans la séparation des pouvoirs. Le fraudeur
dispose alors de la capacité d’intégrer des documents falsifiés dans le système de gestion ou de comptabilité. S’il est en
mesure de maîtriser l’encaissement des sommes frauduleusement versées en bout de course rien ne peut l’arrêter. Ces
manipulations affectent tous les postes :
• les achats en créant faux fournisseurs, en activant des fournisseurs dormants sans qu’ils le sachent, en émettant
des faux documents sous couvert de fournisseurs encore en activité ;
• plus simplement, en l’absence de contrôle, passer plusieurs fois la même facture en paiement en prenant soin de
bien adapter les écritures aux périodes de contrôle ;
• les salaires en majorant des salaires ou les remboursements de frais, en poursuivant le paiement de certains
salariés qui ont quitté la structure ou encore en utilisant lorsque les législations s’y prêtent les possibilités de
détournement que le paiement en espèces procure ;
• les opérations financières, poste important car en l’absence de suivi il est possible de jouer avec des valeurs
importantes. Les détournements sont souvent réalisés avec la complicité d’intermédiaires qui donnent une certaine
crédibilité à l’opération.
• il est enfin possible de générer artificiellement de fausses pertes, (faux contentieux en particulier).

8 Lire à ce sujet le rapport du SCPC de l’année 2002.

9 Il existe des caisses noires tenues par certains salariés au plan local ou par certain groupes communautaires dans une structure
importante, chacun remplit alors le pot commun suivant ses propres moyens et l’accès dont il dispose aux points de décision.

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Les outils qui facilitent le bricolage des comptes
Les sociétés écrans permettent de respecter la "sainte trinité" des comptables : un fournisseur, une facture, un paiement.
Pour générer une fluidité et une autoprotection conséquente des sorties de fonds, les organisations peuvent utiliser des
montages indirects, c’est à dire utiliser des sociétés écrans. Le montage est très ancien, il est basé sur une observation,
les contrôleurs dans de nombreux cas s’en tiennent à une analyse documentaire des opérations contrôlées. Dès que les
opérations sont mal formalisées il se crée une suspicion légitime et une analyse approfondie est engagée. Lorsque la
formalisation est parfaite, ne dit-on pas comptabilité régulière en la forme, il est plus rare de se pencher sur l’opération.
Ainsi se sont structurés, au fil du temps, des montages complexes organisés autour de sociétés réelles ou fictives dont
chacune apporte à l’autre la documentation nécessaire qui justifie les sorties illégitimes. Ces sociétés peuvent exister,
elles réalisent alors des prestations réelles mais surfacturées. Elles peuvent être consentantes ou forcées 10. Quant aux
sociétés fictives elles ne sont là que pour formaliser une sortie de fonds. Plusieurs modalités d’organisation frauduleuse
peuvent être utilisées :

L’entrepreneur donneur d’ordres fait gérer le problème par le sous-traitant

Le sous-traitant émet des factures et en reçoit le paiement par chèque ou par virement. Il prend entièrement à sa charge la
transformation des espèces soit en utilisant sa banque soit en utilisant des "taxis". Ces sociétés vont, en plus de la mise à
disposition de personnel, exercer quelques activités annexes lucratives. Suivant les besoins de l’utilisateur ou du client, les
entreprises perçoivent les virements correspondant aux surfacturations, après prélèvement d’une dîme, qui compense la prise
de risque ou les frais de gestion engagés, les montants sont alors reversés en espèces au client et abondent sa caisse noire.
Une autre pratique consiste à faire "tenir" la caisse noire par un fournisseur. Il s’agit d’un jeu d’altération de factures et des
marchandises livrées, qui se répercute sur les comptes par des majorations ou des minorations de valeurs. Des flux croisés
plus ou moins factices voire totalement faux se constituent ainsi. Chacun s’organise de manière à ce que les justifications
soient plausibles ou qu’ils puissent être considérés comme des erreurs matérielles ou comme le résultat d’aléas commerciaux.
Ce montage est intéressant pour deux raisons, il est d’abord organisé entre complices, chacune des opérations sera justifiée
par la comptabilité du complice et sauf erreur dans la conception il sera difficile de remettre aisément le montage en cause. Il
permet ensuite de disjoindre le paiement ou le montage du payeur réel, c’est le fournisseur qui assure, pour le compte du
client et sur les fonds de la caisse noire dont il a la garde, le paiement demandé. Ces deux éléments créent une difficulté
considérable pour rapprocher la fraude constatée et les divers éléments des délits. Ainsi en matière de corruption il permet de
dissocier le paiement et son organisation du montage lui-même. Chacun des éléments étant développé dans une structure
différente. Le contrôle devient alors extrêmement difficile.
Cette organisation entraîne alors une proximité avec des groupes plus ou moins criminels car chaque fois qu’il existe un afflux
d’espèces on rencontre directement ou indirectement ces groupes qui disposent d’espèces à foison, qui maîtrisent certains
flux d’immigration. Pour eux utiliser la sous-traitance pour infiltrer l’économie est un choix pertinent et peu identifiable.

Les logiciels pourris donnent une grande autonomie aux fraudeurs

On constate qu’une carence de séparation des fonctions ou de contrôle autorise toutes les dérives, par contre, il n’est
guère difficile d’identifier les traces des détournements. Ce risque est, en partie, éliminé par la création de logiciels
pourris, on les appelle les "pourriciels"11 . La création de ces logiciels "souples" est due à la recherche systématique
d’une limitation des coûts. En effet chaque fois qu’une opération peut être réalisée directement, elle permet de limiter le
coût salarial ou le coût en honoraires relatif à cette opération. Le traitement comptable est, à cet égard, assez significatif
car il implique des opérations répétitives ainsi qu’un suivi local et extérieur conséquent. Les concepteurs, qui privilégient
la souplesse d’utilisation de leurs logiciels, ne prévoient pas toujours les verrous informatiques qui sont nécessaires pour
justifier des obligations d’intégrité relatives aux règles comptables. Leur utilisation frauduleuse peut être extrêmement
variée, la fraude interne d’abord, un gestionnaire peut, avec l’appui d’un tel outil, détourner des fonds de manière
considérable puisque qu’aucune trace ne sera identifiable immédiatement ni plus tard en l’absence de spécialistes. De la
même manière il est possible de majorer la valeur d’une facture soit de manière globale, soit en modifiant les prix
unitaires et d’empocher la différence. Un gérant de filiale ou de franchise peut outre les montages cités, acheter et
vendre pour son compte des produits qui ne figurent pas au catalogue ou qui ont été extraits des stocks. Il peut aussi ne
pas clôturer plusieurs exercices ce qui permet de modifier les données rétroactivement. Lorsque les entreprises
travaillent avec des paiements en espèces la manipulation sera beaucoup plus aisée.
En fait ces logiciels font la nique aux principes intangibles de la comptabilité :
• enregistrer toutes les opérations, il est dans ce cas possible d’en faire disparaître ou d’en rajouter ;
• garantir la conformité aux règles de régularité, sincérité, fidélité et prudence ;
• conserver les faits économiques et pouvoir reconstituer toutes les opérations.

10 Lorsque le chiffre d’affaires d’un fournisseur est réalisé à plus de 30 % environ par un client, il est évident que le fournisseur ne peut rien
refuser au client sous peine de se trouver dans une situation délicate. De même des fournisseurs qui ont pour clientes des entreprises
appartenant à la grande criminalité pourront faire l’objet de chantages autrement plus musclés.

11 La qualification de comptabilité pourrie est donnée à tout logiciel comptable ou de gestion qui permet, du fait de sa souplesse d’utilisation,
d’obtenir en sortie documentaire ce que l’on désire et non la réalité des opérations. Voir à ce sujet la suite d’articles rédigée par l’auteur parue
dans la revue "Audit" n°174 et suivants.

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Concrètement : un détournement de trente pour cent.
Un groupe de sociétés utilisaient un logiciel de ce type. La procédure de détournement utilisée était la suivante :
• Chaque soir après la fermeture des succursales la trésorerie était transmise à la maison mère qui en faisait
l’analyse. Elle évaluait le pourcentage qui devait disparaître des comptes.
• Un petit logiciel (facturation–recettes) était transmis aux succursales. Ce dernier permettait de diminuer de trente
pour cent environ les espèces encaissées.
• Cette opération était accompagnée d’un traitement de tous les fichiers affectés de manière à ce qu’aucune irrégularité
ne soit identifiable.

Le plus souvent, il est impossible de mettre en évidence, dans le cadre d’un contrôle de routine, les manipulations du
logiciel. Il est nécessaire d’engager un audit de fraudes dédié à ce risque. Les progiciels sont tous structurés sous un
type modulaire, ils sont constitués de sous-systèmes de traitements utilisés suivant les nécessités locales. L’activation
des modules de manière à bloquer les dérives relève d’un paramétrage détaillé dont la mise en œuvre n’est pas toujours
très compliquée. Par ailleurs, il est parfois judicieux de s’intéresser à la traçabilité des actions effectuées, ce type de
surveillance, avec quelques failles spécifiques, existe sur les progiciels les plus élaborés.

L’utilisation de sociétés écrans (cf. rapport SCPC 2004)

Voici plus de trente années, un professeur de droit des sociétés à Montpellier commençait son cours par une boutade
"Quatre vingt dix pour cent des sociétés sont inutiles économiquement". On peut confirmer cette analyse en tempérant,
certes, le pourcentage, mais on peut rajouter qu’un bon nombre de structures sont nuisibles : les sociétés écrans. Il
s’agit de sociétés qui s’interposent entre deux structures complices de manière à camoufler les liens qui existent entre
les deux entités au contrat. C’est un montage juridique de dissimulation.
Au moment de sa constitution, la société existe, c’est bien une personne morale, elle a été constituée en conformité aux
réglementations prévues. On rencontre cependant des sociétés qui n’ont pas d’existence juridique, on les utilise pour
protéger les fonds transférés.
Ces sociétés deviennent le support de montages artificiels.
Le client doit simplement avoir à sa disposition la preuve formelle de l’existence d’une créance, sa réalité commerciale
reste sans incidence puisque l’élément important est la sortie de fonds.
On ne peut donc identifier la qualité d’écran qu’à partir du moment où une activité illicite sera mise en évidence, la
société elle même sera licite pas son activité.
Ce schéma met en présence l’organisateur qui est aussi celui qui profite du système, car on peut sous-traiter l’opération
et les sociétés écrans qu’il utilise pour disposer d’espèces. Son entreprise "honnête" reçoit et paye des fausses factures
d’une société écran située dans un paradis fiscal. C’est là que les fonds sont transformés en espèces. Il peut ainsi, par
exemple, se procurer les espèces destinées à payer le personnel de la société sous-traitante.
Le choix de la fausse facture émise par une structure installée dans un paradis fiscal ou dans un pays dans lequel les
contrôles sont moins élaborés, est fait pour faire pièce aux obligations bancaires qui surveillent les sorties d’espèces au
moins dans nos contrées.
On peut se rapporter, dans le but de préciser les difficultés qui peuvent être rencontrées pour identifier les modes
d’alimentation de la caisse noire, au rapport de l’année de 2001 établi par le Service Central de prévention de la
Corruption. Ce service a décrit une douzaine de montages parmi les plus pertinents à propos desquels le contrôle
interne est assez démuni. Ils ont été développés plus particulièrement après l’application de la directive OCDE qui porte
interdiction de paiement de commissions à des fonctionnaires étrangers.

Les fraudeurs montent au paradis

Les paradis offshore qui sont devenus désormais un passage obligé de l’économie représentent la quintessence de la
caisse noire. Dans un même lieu, protégé de tout questionnement mal venu, de tout contrôle inopiné, les flux sont
brassés sans que l’on puisse à aucun moment mener à bien un contrôle ni disposer d’aucune information utile. La
chronologie des apports, leur historique et les provenances sont diffus. Ces montants issus de diverses fraudes peuvent
faire l’objet de placements fructueux, le rendement moyen est de l’ordre de sept à huit pour cent nets d’impôts 12.
L’enregistrement des produits liés aux placements vient encore compliquer les analyses. On peut se demander si les
plus-values officiellement attendues dans les cas d’achats de certaines sociétés ne sont pas plus motivées par la
récupération d’une caisse noire que par l’appropriation du cœur de métier de l’entreprise.
Il existe plus de soixante dix paradis fiscaux dans le monde, on y enregistrerait plus de 150 000 sociétés chaque année
et plus de la moitié des échanges mondiaux transiteraient, fictivement, dans ces structures.
L’utilité majeure de ces paradis réside pour les multinationales à mettre en place une évasion fiscale sur la base d’une
manipulation des valeurs de transfert et pour la grande criminalité à utiliser ces sortes de banques grises pour investir
dans les pays occidentaux sous couvert de sociétés écrans.

12La tribune 21 novembre 2005, suivant ces sources, plus de onze milliards et demi de dollars seraient placés dans ces structures, il en
résulterait plus de 860 milliards de revenus.

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Ainsi, apporter la preuve du paiement à un corrompu tient de la gageure si l’on s’en tient à la seule caisse noire et à des
procédures classiques. D’abord il est quasiment impossible à l’auditeur de mettre la main sur une caisse noire si le
processus utilisé et la localisation ne lui sont pas indiqués par un sachant ou s’il ne dispose pas d’une procédure répressive
adéquate. Ensuite même lorsque l’outil est identifié, les flux entrant et sortant se mélangent au fur et à mesure de
l’alimentation de la caisse noire et des sorties qui sont constantes. Il est donc difficile voire impossible d’identifier une
origine et un cheminement particulier.
Les structures les plus utilisées dans ces paradis sont les sociétés écrans les sociétés dites offshore, qui n’ont pas d’activité
dans le lieu dans lequel elles sont déclarées. Les banques offshore, qui perdent un peu de leur intérêt du fait des contrôles
antiterroristes et les fiducies qui relèvent d’un lien personnel entre le propriétaire et le gestionnaire des biens.
Il n’existe pas de régime juridique défini pour ces sociétés, dans les faits elles s’adaptent totalement aux besoins des
utilisateurs. Elles sont faites pour cela.

La caisse noire et le blanchiment de fonds 13

La caisse noire permet de blanchir des fonds de toute nature avec les mêmes supports qui ont été utilisés pour le
noirciment. L’observateur voit alors passer des véhicules juridiques étranges dont les gestionnaires sont inconnus qui
investissent dans des domaines assez divers.
Il est alors possible de blanchir en réintégrant les sommes détournées dans les comptes de l’organisation escroquée ou
de camoufler l’enrichissement personnel acquis illégalement. Ces manipulations constituent le préalable aux opérations
de communications qui font entrer l’escroc dans le gotha. On lit dans les journaux le "milliardaire x ancien chauffeur de
taxi, ou portier d’hôtel qui a fait fortune à l’occasion de privatisations est à la tête de 500 millions de dollars".

La réintégration des sommes détournées dans les comptes des entreprises

Il s’agit d’une opération de blanchiment simple, le criminel ou le délinquant, après avoir détourné des montants considérables
les réinjecte dans les comptes de l’entreprise sous la forme de prêts, d’avances ou d’opérations de partenariat.
Le principe de manipulation est celui des prêts adossés : la banque située dans un pays peu contrôlé reçoit les sommes en
espèce ou sous la forme de virements d’une banque offshore. Elle accorde un prêt d’égal montant. Le blanchisseur dispose
d’un document juridique et perçoit des intérêts officiels.
Une société offshore peut avancer les fonds, le blanchiment est moins performant mais néanmoins efficace. Il est aussi
possible d’organiser un montage de location vente mobilière ou immobilière dans des conditions similaires ou des ventes de
brevets. Les possibilités sont immenses.
Dans ces types de pratiques les entreprises sont d’abord volées une première fois au moment du détournement. Elles sont
mises en difficulté par les carences de trésorerie liées, mais elles sont escroquées une seconde fois lorsque les sociétés sont
amenées à rembourser les sommes avancées par l’escroc. Ce dernier est au final le seul bénéficiaire de l’opération.
On peut qualifier cela de "tourbillon des fraudes", c’est une opération qui est construite en boucle, la fraude appelle le
blanchiment qui appelle la fraude qui elle-même etc.

Les opérations patrimoniales

Comme nous l’avons déjà dit, l’intérêt de toute manipulation est le profit personnel, c’est ici que l’on rencontre à nouveau
le blanchiment qui entre dans les opérations patrimoniales. Elles fonctionnent exactement de la même manière car le
plus grand risque est de se faire dépouiller de ces biens mal acquis. Dès lors la panoplie classique des montages est
remise en service, sociétés écrans, offshore, conseils dévoyés et complices divers.
Le premier type d’opération engagée est celle correspondant aux bons au porteur. C’est réellement le premier outil
utilisé par ceux qui pratiquent l’économie souterraine, les réseaux de corruption et les criminels.
Les espèces sont transformées en bons, qui eux même peuvent redevenir espèces ou prêts adossés. Le système mis
en place a été très correctement décrypté par le SCPC :
• un groupe est localement dédié au démarchage des personnes intéressées ;
• les opérations de transfert vers le paradis fiscal choisi sont sécurisées, le risque du bon au porteur est lié au fait
qu’il est au porteur, les vols et menaces pour les obtenir sont donc présentes ;
• dans le paradis fiscal, un organisme centralisateur les récupère et les intègre à un groupe financier ;
• plusieurs structures dormantes sont prêtes à être utilisées au cas où un grain de sable gripperait le système ;
• le flux remonte enfin vers une structure connue et rassurante.

13 Voir l’analyse qui en est faite par le SCPC rapport 2004-Chapitre 3.

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© IFACI - DPF V.5.1 page 7/8

 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes
Des montages similaires peuvent être organisés à partir de contrats d’assurance vie. Les sociétés écrans et les Sociétés
civiles immobilières interviennent aussi dans le cadre d’opérations plus conséquentes ou plus surveillées.
Elles permettent aux corrompus de réaliser des achats mobiliers ou immobiliers qui ne permettront pas de remonter
jusqu’à eux et aux criminels de blanchir tout simplement des fonds. La méthode la plus simple pour blanchir est la
fausse vente :
Un criminel s’engage à acheter un immeuble, les opérations sont menées à bien, le paiement est même effectué par
chèque de banque transmis au notaire, ce dernier le porte à l’encaissement à la banque désignée pour recevoir ces
sommes. Puis le criminel annule l’opération et récupère un chèque très officiel pour une valeur minorée des divers dédits
ce qui permet de blanchir à un coût relativement faible. Le vendeur peut être complice ou pas de l’opération.
Le blanchiment de l’immobilier par les sociétés offshore est assez connu, celui qui peut être réalisé au moyen de
sociétés civiles immobilières l’est moins. Cette pratique est d’autant plus grave que, en plus, il génère une bulle
immobilière préjudiciable à tous ceux qui voudraient acheter sans apporter à l’État de ressources supplémentaires.

Concrètement : une SCI performante

Une SCI est créée par deux prête noms X et Y pour le compte de Z.
Le capital est faible, elle est immatriculée mais l’acte est passé sous seing privé.
Le véritable propriétaire, trafiquants notoires disposent d’une panaméenne (société "immatriculée" au Panama) et d’une
banque offshore.
Des fonds en provenance de la banque offshore approvisionnent le compte ouvert dans une banque locale.
Avec ces fonds une propriété est achetée et le transfert vers les vrais propriétaires se fait par une cession de parts pour
une valeur symbolique et par acte sous seing privé.

Documentation
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Dossier
Le patrimoine de l’entreprise
est-il bien protégé?
Noël Pons, CIA, conseiller au Service Central de Prévention
de la Corruption
François Vidaux, directeur de l’audit interne, Agira
L
’ encadrement est responsable de
la maîtrise de l’activité, secteur
par secteur, dans toutes les
entreprises. Maîtriser l’activité, c’est
aussi prévenir la fraude et prévoir les
dispositifs permettant de la détecter,
avant que ses effets ne soient dévasta-
teurs pour l’entreprise.
La recherche de la fraude n’est pas
pour l’auditeur, et loin s’en faut, l’acti-
vité essentielle; par contre, elle est indis-
pensable (c’est l’une des multiples
facettes du métier), car l’auditeur doit
disposer d’une connaissance suffisante
des montages pour rester en veille atten-
tive sur ces aspects.
Lorsqu’il est confronté à la fraude l’au-
diteur doit être capable d’identifier les
indicateurs laissés en évidence ou non,
de déterminer si des contrôles (supplé-
mentaires ou complémentaires) sont
nécessaires, de mettre en place les tests
qui peuvent démontrer le plus aisément
et le plus rapidement possible l’existence
d’un risque de fraude. Il doit être en
mesure d’apporter les éléments de
preuves, et de fixer les responsabilités.
L’auditeur doit préconiser, tout natu-
rellement et comme il le fait pour toutes
les autres missions, les aménagements
ou la mise en place des systèmes de
contrôle qui permettront de protéger l’or-
ganisation de ce risque à l’avenir. Bien
entendu, il conseillera les mesures immé-
diates à prendre dans tous les cas.
LA CONNAISSANCE DE
L’ENVIRONNEMENT FRAUDULEUX
Toute organisation doit sensibiliser son
encadrement aux fraudes potentielles,
surtout lorsque le domaine d’activité est
très sensible financièrement, et l’auditeur
a, quant à lui, un rôle déterminant pour
traiter des risques liés à la fraude.
16
Il s’agira notamment:
• d’identifier le(s) risque(s) de fraude
au cours d’audits de routine,
• de savoir préconiser la mise en place
de systèmes de contrôle,
• d’effectuer “professionnellement” des
investigations plus poussées lorsqu’il
existe une présomption de fraude,
• d’aider à la mise en place d’un plan
de prévention efficace,
• de savoir mobiliser le management
dans sa lutte contre la fraude…
Les auditeurs ont un rôle important à
jouer dans la prévention de la fraude vis-
à-vis de l’encadrement, et notamment un
rôle pédagogique. Combattre la fraude n’est
pas un objectif pour l’encadrement et les
auditeurs, c’est tout simplement être en
éveil permanent et savoir ce qu’il faut cher-
cher lorsque des problèmes se présentent.
Ils aident à l’établissement d’un code
d’éthique, démarche importante lors-
qu’elle met en perspective non seulement
la politique de l’organisation eu égard
aux fraudes et à la corruption mais lors-
qu’elle traite des principes de gestion au
regard des clients, des fournisseurs, et des
partenaires.
La connaissance des indicateurs et des
divers montages frauduleux ainsi que leur
implication dans le secteur concerné est
précieuse ; cela permet au cours d’au-
dits de routine, donc non dédiés à la
fraude, d’identifier des risques au travers
des analyses de processus.
L’encadrement doit, à travers la mise
en place de la maîtrise d’activité, créer
une certaine insécurité agissant sur le
comportement de fraudeurs potentiels ;
l’auditeur veillera quant à lui, lorsqu’il
s’assure que la maîtrise d’activité est en
place, que le risque fraude est bien envi-
sagé et couvert.
Cette manière de procéder accroît la
crédibilité de l’audit via la qualité des ana-
Audit
n°164 • Avril 2003
lyses qu’il effectue, et permet de faire par-
tager son expérience aux autres membres
du management lorsqu’ils en émettent le
besoin. Cette expérience réside dans la
qualité des analyses et dans la manière
d’organiser les axes de recherche.
L’auditeur apporte une réponse pro-
fessionnelle qui mobilise le management
dans la prévention et la lutte contre la
fraude, ce qui est nécessaire pour dispo-
ser d’un reporting adapté.
Le rôle des auditeurs dans des audits
dits pro-actifs apparaît pertinent. Il s’agit,
en gros, de pré-investigations. L’enjeu,
c’est tenter de réduire les opportunités de
montages frauduleux dans les lieux à haut
risque. Cela est fondé sur une analyse du
risque, sur la qualité d’évaluation de ce
dernier et sur l’expérience de l’auditeur.
Il est également pertinent de réaliser des
audits de post investigation. On tire, alors,
les leçons des investigations réalisées, on
fait “monter” la conscience du risque en
l’intégrant à des audits de routine.
Mettre en évidence les failles du
contrôle interne dans ces types de situa-
tion, et aider à limiter la tendance issue
du “toujours plus vite”, ou du “moins de
contrôle”, qui finit par coûter cher en cas
de dérapage, est l’un des challenges de
l’auditeur!
Son activité est essentielle pour la réduc-
tion de l’effet post-opération. Il est sou-
haitable qu’il assiste le management dans
ces opérations.
LE BUT DES TRAVAUX DE RECHERCHE
L’auditeur pourra seul, ou avec les audi-
teurs externes si la direction générale ou
le directeur de l’audit le prévoit ainsi, ou
bien encore avec des experts, effectuer
des investigations spécifiques.
Les montages frauduleux peuvent être
divisés en trois parties:
La soustraction :
Soustraire un objet ou une valeur
(espèces, chèques, inventaire, équipement
outils fournitures ou informations). Dans
le cas où l’information financière est alté-
rée la fraude implique une carence dans
l’information pour induire en erreur.

La conversion :
Convertir les actifs qui ne sont pas en
numéraire en monnaie “sonnante et tré-
buchante” ou en avantages en nature.
Dans ce cas, le fraudeur doit bénéficier
de complicités.
Camoufler “le délit” - au sens juridique
du terme - afin de poursuivre les actes
frauduleux.
La justification du passage au délit :
Disposer des éléments moraux pour
justifier son comportement. Cette
connaissance est essentielle car elle vient
compléter l’action sur les processus en
intégrant ces informations dans les codes
d’éthique, par exemple.
C’est sur ces trois étapes que l’auditeur
peut caler ses travaux pour, au final, pré-
ciser les faits suivants:
• déterminer si une fraude a été com-
mise et laquelle;
• identifier le(s) responsable(s);
• déterminer les intentions;
• déterminer le(s) mode(s) opéra-
toire(s);
• déterminer les implications dans le
contrôle interne;
• déterminer l’étendue des pertes;
• et documenter l’opération pour que
l’information soit transmise, suivant les
cas, à la direction générale, à la direction
de l’audit, au comité d’audit, et/ou à la
direction des ressources humaines (éven-
tuellement aux autorités judiciaires si
nécessaire, avec l’accord de la direc-
tion générale). Dans d’autres cas
extrêmes, s’il existe une carence de la
direction générale, l’audit pourra évo-
quer le problème avec le commissaire
aux comptes ;
• poursuivre le recouvrement.
LA MÉTHODOLOGIE UTILISÉE
Les outils qui pourront être utilisés par
l’auditeur sont de nature diverse et doi-
vent lui permettre de réaliser les opéra-
tions essentielles nécessitées par ce type
de contrôle. En contrepartie, il lui faut
maîtriser leur utilisation.
La connaissance des processus et de
leurs contrôles permet d’identifier les
ruptures du contrôle interne ou du
contrôle tout court. Elle permet d’établir
une typologie des risques et de dresser
une batterie d’indicateurs pertinents qui
assurent la validité des systèmes de
contrôle en place.
➣ La capacité d’effectuer des analyses
dites “financières” sur les budgets ou sur
la comptabilité est aussi essentielle car le
travail sur les variations est souvent cou-
ronné de succès lorsque les managers
ne sont pas impliqués.
➣ Ces analyses peuvent être verti-
cales ou horizontales, et découlent sou-
vent d’observations de bon sens (si les
ventes augmentent de 60 % et que les
achats ne suivent pas le même schéma,
il est fort probable qu’un montage orga-
nisé pour majorer les bonus soit en
place). Elles consistent à convertir des
données en pourcentage qui rendent les
comparaisons plus aisées. Mais elles ne
sont valides que si l’on est sûr des
chiffres présentés.
➣ La capacité à mettre en place des
sondages de dépistage, qui ne doit com-
prendre aucune erreur permet de réaliser
des contrôles dont l’intérêt n’est pas négli-
geable.
➣ La connaissance des analyses de
valeur et d’enrichissement: ces pratiques
permettent d’identifier l’existence de
Un challenge pour l’auditeur : limiter
la tendance du “toujours plus vite”
ou du “moins de contrôle”
rentes ou de profits illicites, elles utilisent
l’observation et la recherche d’informa-
tion(s) sur des données ouvertes.
➣ Enfin les méthodes de détection
informatisée peuvent donner des résul-
tats intéressants lorsque l’outil n’a pas été
manipulé au préalable.
L’informatique peut être utilisée de
diverses manières:
• pour prévenir l’occurrence de fraudes
en bloquant certaines situations ou en
extrayant certaines opérations au préa-
lable définies de l’automatisation, ce qui
implique un contrôle car l’outil a identi-
fié la présence d’indicateurs de risques.
Si tous les employés savent que de tels
contrôles ont lieu, l’effet préventif est
garanti;
• identifier les indicateurs de fraude, ce
qui permet de limiter la cible de recherche;
• traiter et classer les informations per-
tinentes de manière rapide et exhaustive
au travers de logiciels d’audit générali-
sés ou de progiciels élaborés à cette fin;
• effectuer des traitements pour corré-
ler des informations figurant dans les don-
nées et dégager des tendances;
• enfin, réaliser des traitements de dou-
blons ou de trous, ou enfin créer des
Audit
n°164 • Avril 2003
Les fraudes
requêtes spécifiques sur les dates ou sur
le séquencement des numéros de factures
par exemple (analyse séquentielle) bien
que les résultats ne soient pas toujours
garantis (et puissent entraîner des erreurs
d’interprétation ou d’aiguillage);
• il existe aussi des systèmes “expert”
qui sont dans la plupart des cas intégrés
au système informatique et qui systéma-
tisent les analyses.
❖❖
❖
Nous rappellerons que le rôle de l’au-
diteur n’est pas de détecter la fraude, mais
de s’assurer que le “patrimoine” de l’en-
treprise est bien protégé. En ce sens, il
doit, inclure dans ses travaux classiques,
des recherches spécifiques qui permet-
tent, non pas d’éliminer les risques exis-
tants, mais de savoir les identifier et d’être
en mesure de proposer les méthodes de
détection, de prévention, et d’éradication.
La position de l’ECIIA en ce sens est par-
ticulièrement intéressante:
“Les auditeurs internes peuvent jouer
un rôle important en matière d’enquête
sur la fraude, car:
• ils ont un mode de réflexion objectif
et ils sont habitués à s’appuyer sur des
faits et des analyses objectives;
• ils comprennent la nature du contrôle
et peuvent évaluer son efficacité. La
fraude et l’abus surviennent lorsque les
contrôles sont faibles et inefficaces.
L’auditeur interne doit connaître les sys-
tèmes en place au sein de l’entreprise,
et être capable d’identifier précisément
les faiblesses qui ont été exploitées;
•ils sont en droit d’interroger les fichiers
d’applications et les journaux des sys-
tèmes afin de prouver ce qui s’est produit;
• ils comprennent la notion de preuve
ou de “piste d’audit” et la manière dont
celle-ci peut être sécurisée. Les auditeurs
internes doivent savoir quelle piste d’au-
dit existe, sous quelle forme elle est
conservée, de quelle manière elle est éta-
blie et quelle période de rétention est
applicable.”
En ce sens les auditeurs ont donc un
rôle essentiel à jouer autant sur le plan
de la prévention que sur celui du
contrôle. ■
17
 >> fraudes
Le directeur de l’audit interne
face à un audit de fraude
Valérie B e r c h e
directrice audit Groupe,
La Française des Jeux
F
ace à un constat de fraude révélé ou à la lumière
d’indicateurs révélant l’existence d’une fraude
potentielle, le directeur de l’audit interne peut être
amené à diligenter un audit de fraude au sein de l’entre-
prise. Pour mener à bien cette mission très spécifique, nous
allons voir ensemble dans quel contexte il convient d’ins-
crire l’intervention de la direction de l’audit interne, puis
comment la mission doit s’initialiser, se dérouler et enfin
se clôturer pour non seulement fournir des éléments perti-
nents, mais également restaurer une situation de contrôle
interne satisfaisante dans l’activité touchée par la fraude.
Pour appréhender de la façon la plus concrète possible la
méthode proposée, celle-ci est décrite à travers l’exposé
d’un cas de fraude survenu réellement au sein d’une entre-
prise : cas d’une fraude opérée dans le cadre du câblage
de matériels informatiques ; le cas a par ailleurs été choisi
volontairement dans le domaine informatique pour montrer
34 n°179 - avril 2006
Noël P o n s , CIA
conseiller au Service
Central de Prévention
de la Corruption
que la compétence requise de l’auditeur pour mettre en
œuvre l’audit de fraude en pareille circonstance n’est spéci-
fiquement ni technique, ni informatique, mais plutôt du
domaine des achats …
Contexte dans lequel doit s’inscrire
la mission d’audit d’une fraude présumée
La mission d’audit de la fraude peut trouver son origine
dans plusieurs situations :
anomalies relevées dans la gestion ou les livres comp-
tables,
indicateurs relevés au cours d’un audit de « routine »,
réclamations internes ou externes, contentieux à répé-
tition,
dénonciation interne ou externe, etc.

Quelle que soit l’origine de l’information, dans la mesure
où elle engendre une interrogation, il est du domaine de
l’audit interne de la traiter. Entendons-nous bien : traiter
l’information révélée ou l’anomalie détectée ne signifie
pas mettre en œuvre une mission extrêmement complexe
ou spécifique, relevant d’une technique radicalement diffé-
rente des missions couramment menées. La méthodologie
d’exécution de la mission reste la même sur le terrain ;
en revanche, le contexte dans lequel la mission doit s’ins-
crire au sein de l’entreprise, est à notre sens quelque peu
spécifique, notamment dans le cas où l’information sur
l’anomalie potentielle a été transmise par dénonciation.
En effet, même si chaque directeur d’audit interne est le
mieux placé pour apprécier la conduite à tenir au sein de
sa propre organisation, il convient de garder à l’esprit que
l’objectif premier est de mettre l’entreprise hors risque
dans les meilleurs délais. Le premier diagnostic, immédiat,
à conduire pour le directeur de l’audit interne, est donc :
d’identifier si l’entité d’audit interne est la plus compé-
tente, au sein de l’entreprise, pour traiter l’anomalie ou
l’information sensible (cf. notamment les organisations
qui intègrent des entités du type inspection
générale, direction de la sécurité, etc.), « L’objectif premier est de mettre hors risque
d’évaluer le périmètre de la mission à
couvrir afin d’évaluer si les effectifs et
les compétences requises sont disponibles
au sein de l’entité d’audit interne,
de mesurer le caractère d’urgence qu’il y a à faire
remonter l’information à la direction générale, avant
d’engager toute action d’investigation au sein de l’entre-
prise, voire à l’extérieur.
A l’issue de ce premier diagnostic, si décision est prise
de mettre en œuvre une mission d’audit de la fraude via
l’audit interne, il est clair que les modalités d’exécution
de la mission vont quelque peu différer d’une mission
classique, en premier lieu, sur l’annonce qui est faite du
déclenchement de la mission, de son origine, son objectif,
son périmètre et ses attendus. Si une lettre de mission doit
être établie, elle ne pourra l’être en l’occurrence que de
deux façons :
soit l’audit interne annonce une revue globale de la ou
fraudes
des activités au sein desquelles la fraude aurait été repérée,
sans bien évidemment citer les raisons, ou du moins pas
les raisons réelles, pour lesquelles la mission est comman-
ditée,
soit la lettre de mission fait état de l’origine réelle de
l’audit à conduire, et se réduit donc à la production d’un
document extrêmement confidentiel entre la direction
générale et le directeur de l’audit.
Définition du format de la mission
et initialisation de la mission
Le principe d’une intervention de la direction de l’audit
interne une fois calé avec la direction générale, il convient
désormais de définir, au sein de l’entité d’audit interne,
les modalités de mise en œuvre de la mission d’audit à
conduire. Dans ce cadre de mission très spécifique, la
responsabilité directe de la mission est, à notre sens, à
assumer directement par le directeur de l’audit, qui a reçu
l’habilitation d’intervenir des plus hautes instances de
l’entreprise.
dans les meilleurs délais »
Par ailleurs, l’équipe d’audit choisie sera composée d’au-
diteurs expérimentés et devra obtenir de la part de son
directeur un mandat clair et précis sur les modes opéra-
toires d’exécution de la mission :
modalités de recueil des éléments matériels constitu-
tifs des preuves futures (« saisie » de documents, de pièces
comptables, mise sous scellés d’archives, de postes infor-
matiques, obtention de codes utilisateurs pour pénétrer
des bases d’informations, etc.) ;
modalités de mise en œuvre des entretiens à conduire,
voire des confrontations, mise en œuvre ou non d’une
procédure contradictoire (ne pas hésiter sur ces points à
requérir l’assistance, le cas échéant, des services juridiques
et ressources humaines de l’entreprise) ;
format attendu du rendu de la mission : avancements
réguliers, information de la hiérarchie, exposé des mesures
n°179 - avril 2006 35
 >> fraudes
conservatoires et modalités de mise en œuvre (en lien
éventuel avec les RH et les juristes si action immédiate à
envisager), rapport final, formulation de recommanda-
tions, etc.
Déroulement de la mission
Revenons au cas concret proposé en introduction : une
manipulation relevée à l’occasion du câblage de matériels
informatiques. Il convient en préambule de préciser les
sources de l’information obtenue à l’origine de la mission :
mauvaise qualité d’un produit, fonctionnement aléatoire
de matériels ou de systèmes informatiques, fournisseur
apparaissant sur la durée comme un fournisseur privilégié,
contestations remontant des utilisateurs sur la qualité ou
le coût des prestations servies, litiges à répétition, pres-
tataire imposé par la direction, etc.
La mission va alors successivement couvrir trois domaines:
analyse de l’environnement d’intervention des presta-
tions concernées,
analyse des processus mis en œuvre au sein de l’entre-
prise ayant abouti au choix des prestataires incriminés,
analyse détaillée des prestations sujettes à anomalie.
Le premier niveau d’analyse préconisé ci-avant doit
permettre de cerner de façon claire l’environnement dans
lequel s’inscrivent les prestations incriminées. Pour ce
faire, il convient de s’interroger sur :
les modalités de choix de la ou des entreprises en charge
du câblage,
l’antériorité des relations avec ces entreprises,
les modalités de contractualisation et l’information sur
les signataires des contrats,
les modalités d’intervention des entreprises telles que
prévues au contrat et analyse des risques (ex : risque de
recours, par les entreprises de câblage, à des travailleurs
clandestins, etc…),
les coûts annoncés et le suivi des travaux,
l’existence de contentieux/litiges connus avec les entre-
prises de câblage utilisées,
etc.
36 n°179 - avril 2006
En second lieu, la mission s’attachera à analyser les
processus mis en œuvre au sein de l’entreprise, ayant
conduit à l’intervention des dites entreprises :
existe-t-il un processus achats ? garantit-il un niveau
de contrôle interne satisfaisant aux opérations d’achats
conduites ? le processus achats est-il correctement
appliqué ?
les opérations de câblage ont-elles donné lieu à appel
d’offre ou consultation ? Il est sur ce point riche d’ensei-
gnements de procéder à une analyse fine des consultations
opérées :
- sociétés pressenties : siège social, date de création,
situation financière, portefeuille clients,
- recherche de l’existence effective des sociétés consul-
tées,
- analyse comparée des tailles des sociétés mises en
concurrence,
- nationalité des dirigeants, recherche de la constitu-
tion des instances dirigeantes des sociétés consultées,
pour repérer d’éventuels conflits d’intérêts avec du
personnel de l’entreprise,
modalités de mise en œuvre des opérations de dépouille-
ment de la consultation menée,
analyse de la pertinence du choix opéré par l’entreprise
à l’issue de la consultation ; en général, les propositions
des entreprises prestataires qui agissent frauduleusement
sont techniquement les plus pertinentes et respectent le
budget annoncé par l’entreprise demandeuse. Le rapport
qualité-prix des prestations proposées se révèle par ailleurs
souvent imbattable car les réponses ont été formulées à
partir d’informations transmises indûment,
calendrier prévu.
Ces investigations opérées dans le cadre de la mission
d’audit peuvent par exemple déboucher sur deux constats :
l’existence d’une entente entre les participants à la consul-
tation ou bien un trucage de cette dernière par le service
achats au profit d’un fournisseur choisi à l’avance. La
rémunération de l’intervenant complice au sein de l’en-
treprise se fait ultérieurement sur des compléments de
facturation ou des fausses facturations. Les autres propo-
sitions de fournisseurs ne sont alors présentes que pour
habiller la consultation et respecter la forme.

Enfin, pour finaliser la connaissance des montages opérés,
il convient d’examiner les prestations servies par les entre-
prises soupçonnées de fraude, en procédant à une revue
très détaillée de la nature des prestations servies, leur réalité
et leur facturation. Il est possible sur ces points de travailler
avec des professionnels des prestations auditées, au cas
d’espèce le câblage informatique, afin de connaître les
paramètres « normaux » de l’activité :
coût des différentes natures de prestations servies (coût
de pose d’une prise, des équipements associés, etc.),
coût des matériels installés,
lieux de câblage,
modalités de câblage des sites distants,
analyse comparée du cahier des charges, des devis et des
factures. En règle générale, dans des montages intelli-
gemment conduits, la facture est globale afin de
correspondre au devis lui-même déjà surévalué, ou bien
les lignes des factures correspondent aux barèmes de la
réponse à l’appel d’offre. Pour réaliser un contrôle pertinent,
il est préconisé de reprendre les factures et le relevé des
prestations de la façon suivante :
- nature des matériels (câbles, prises, platines, goulottes,
brassage, serveurs, etc.),
- nature des prestations,
- frais de déplacement,
- frais de main d’œuvre,
- éléments de facturation non prévus.
Les montages les plus fréquents, hors les manipulations
sur les prestations proprement dites, concernent la factu-
ration de frais de déplacement, de forfaits d’hébergement,
Un diplôme reconnu au niveau mondial
Prochain examen
Date limite d’inscription
Séminaires de formation
- Préparation à la partie I
- Préparation à la partie II
- Préparation à la partie III
- Préparation à la partie IV
Contact : Florence Bion, CIA, CISA - I F A C I - 12 bis, place Henri Bergson - 75008 Paris
Tél. : 01 40 08 48 11 - Fax : 01 40 08 48 20 - E-mail : fbion@ifaci.com
fraudes
de temps de trajet, de kilomètres effectués et de temps
passé. Ces points sont souvent largement majorés car ils
sont quasi-impossibles à valider a posteriori d’une part
et d’autre part font assez peu souvent l’objet d’un contrôle
spécifique. L’auditeur pourra néanmoins valider la confor-
mité des temps facturés avec les sources d’information
attestant de la présence des intervenants facturés sur les
sites (ex : relevé des heures d’arrivée et de départ sur les
mains courantes des postes de sécurité). Le recours à la
facturation d’heures de nuit conduit également souvent à
augmenter significativement le coût des interventions. Il
conviendra alors de mesurer la pertinence de ces inter-
ventions coûteuses (ex : les heures de nuit, si elles ont réel-
lement été effectuées, ne relèvent-elles pas d’un retard
dans l’organisation des prestataires installateurs, etc.).
Rendu et clôture de la mission
A l’instar des rapports d’audit classiques, le rapport émis
à l’issue de la mission d’audit de fraude décrira de façon
exclusivement factuelle les modes opératoires relevés, les
constats formulés, l’impact mesuré en termes de risques
pour l’entreprise, les mesures conservatoires prises en
cours de mission ou à prendre, les recommandations à
apporter dans les processus de fonctionnement de l’en-
treprise, ainsi que le plan d’action recommandé en clôture
de mission : dépôt de plainte, etc. Au rapport seront jointes
au besoin des photocopies de documents collectés en cours
de mission, les originaux constitutifs d’éventuelles preuves
étant conservés dans un coffre.
15-16 novembre 2006
26 septembre 2006
20pm - 21 juin 2006
22pm - 23 juin 2006
A
26pm - 27 juin 2006
28pm - 29 juin 2006
I
C
n°179 - avril 2006 37
 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes
17- Questions à se poser à chaque étape
I. Fiche générale de contrôle interne
Point d’analyse
EXISTENCE DU CONTROLE INTERNE
• Le contrôle interne n’est pas installé
• Contrôle interne installé et appliqué
• Contrôle interne installé non appliqué : possibilités
de détournements.
• Existence de processus structurés ou non et de
procédures adéquates
• Existence de procédures générales :
- qui couvrent le traitement d’une urgence
- spécifiques à l’activité commerciale lorsque les
associations développent ce type d’activité.
• Existence d’un tableau de bord :
- général
- par service si cela est nécessaire
SCHEMA D’APPLICATION DU CONTROLE
INTERNE PAR POSTE
• Séparation des fonctions appliquées (décideur,
ordonnateur et comptable) :
- séparation réalisée de manière directe ou indirecte
- application du contrôle à toutes les opérations ou
seulement à certaines ?
- Expliquer et justifier les modalités du choix de
l’application
• Exhaustivité
• Exactitude des opérations
• Exactitude des enregistrements.
Documentation
© IFACI - DPF V.5.1
Oui Non N/A Effet recherché
Possibilités de détournements.
Identifier les risques liés à l’absence de contrôle :
- Etablir une cartographie des risques [le
rapport du SCPC de 2003 peut valablement
être utilisé comme base d’analyse].
- Rechercher le ou les bénéficiaires directs ou
indirects
- Evaluer le risque à partir de l’analyse dans
les comptes
- Evaluer les pratiques
Ce travail peut être effectué en interne ou par un
service externe.
On couvre ainsi les risques suivants :
- Pas de procédures = détournements doubles
achats, mauvaises imputations,
- Manque à gagner etc.
Détournement frauduleux, pertes, etc.
Le contrôle de la réalité des pièces doit comprendre :
- une analyse des processus
- une explication lorsque le processus n’est
pas respecté
- une analyse de la documentation,
- une analyse de la réalité des prestations
- une analyse comparative des documents
comptables avec la documentation de gestion
et des budgets
17
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 Se former à l'Audit Interne
> Détecter et prévenir les fraudes
Point d’analyse Oui Non N/A Effet recherché
• Maximiser les bénéfices de l’outil-en profiter pour Risques : non respect du droit des personnes-
sécuriser le patrimoine législation CNIL respectée [voir en ce sens les
• Diminuer les coûts et être rentable tout en respectant préconisations établies par le Comité de la Charte]
les règles de sécurité Poursuite de l’activité de l’entité sans difficultés
• Sécurité, Fiabilité, Conformité (remédier à la défaillance d'un fournisseur
(électricité, télécoms, etc.), pallier à un sinistre
• Utiliser les ressources informatiques de manière (malveillant ou issu d’une fraude, endommageant
responsable ou détruisant le système)
• Gérer au mieux les différents risques liés au système
d’information Image de marque ternie par les fraudes

• Sécurité et qualité des informations Rupture des dons

• Amélioration des possibilités de contrôle du Risque non couvert à cause des carences
management relevées sur ces points:
• Complémentarité entre contrôle manuel et contrôle Altération et/destruction des données pour
automatique dissimuler des opérations frauduleuses
• Amélioration des performances Informations stockées ou lues de manière
• Maîtriser les opérations et assurer la sécurité des incorrectes, polluées, altérées
ressources
• Vérifier les contrôles sur les applications
• Prévenir, détecter, informer et corriger les erreurs et
les irrégularités
• Continuité de l’activité de l’entreprise
• Pour préserver l’image de marque de l’entité
• Axes d'expression de la sécurité :
- disponibilité
- intégrité
- confidentialité
- preuve
- imputabilité,
- traçabilité,
- auditabilité,
- non-répudiation.
Enregistrement de manière incontestable de toutes les
actions sur tout objet, partout mention de l'auteur.
Détection rapide d’une Altération qui peut provenir :
• d'une erreur,
• d'une infection par un virus, par un cheval de Troie!
• d'un acte de malveillance!
[PM : Les techniques de sécurité généralement
employées ont davantage pour effet de détecter
l'altération que de l'interdire]
Nota : L'altération est une modification non autorisée
préservant la vraisemblance des données ou le bon
fonctionnement apparent des systèmes
Protection des informations :
• lors du stockage (bases de données, CD, disques,
disquettes),
• lors du transfert (réseaux),
• lors de la matérialisation (documents papier).
En ce qui touche les informations pouvant être détournées
ou volées, il semble important de mettre en place des
procédures avec des mots de passe hiérarchisés.
Lorsque le risque de détournement est fort, il convient de
créer dans les fichiers, des noms , des adresses ou des
numéros piégés et de déposer le tout chez un huissier.

Documentation
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II. Fiche “Salaire”
Point d’analyse
Sur la décision d’embaucher et la gestion du
personnel
Avec les embauches outre le respect des lois et
règlements dans ce secteur, il convient d’analyser les
points suivants : les contentieux, les départs, les
licenciements, afin de s’assurer que ces rotations ne
cachent pas une méthode de gestion par la menace.
Ou que ces décisions ne sont pas la conclusion de la
mise à l’écart d’un empêcheur ou de quelqu’un qui
aurait mis le doigt sur une manipulation.
Il est nécessaire d’identifier les services où ces
licenciements sont constatés afin d’analyser plus
finement le risque.
Le questionnaire général sur les salaires pourrait être
le suivant :
• Qui décide de la nécessité d’embaucher, à quel taux ?
• Qui sont les personnes qui sont embauchées le plus
souvent (qualités niveau, etc.)
Sur la décision d’investir :
• Qui prend les décisions, avec quels conseils ?
• Les prises de décision sont-elles budgétées ?
• Les évaluations sont-elles faites au "doigt mouillé"?
• Lorsque des références existent sont-elles
cohérentes avec le projet ou pas ?
• Est-il possible de comparer les évaluations et les
projets finaux ?
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Oui Non N/A Effet recherché
• Décider d’embaucher des proches des
membres de la famille
Ce n’est pas interdit mais cela peut causer un
préjudice à l’association si ces membres n’ont
pas d’activité ou ne sont pas compétents pour
gérer une activité
• Fixer des taux supérieurs à la qualification
créant un surcoût et une situation pouvant poser
des problèmes de cohérence dans la structure.
• Décisions non réfléchies, non évaluées, pouvant
être prises sans analyser l’impact direct ou
indirect sur l’objet de l’association
• Mise en place d’un système informatisé ne
correspondant pas aux besoins ou nécessitant
des aménagements constants.
• Décisions pouvant être prises dans l’intérêt
exclusif du fournisseur ou du dirigeant de
manière directe ou indirecte.
• Décisions engageant la structure sur des
longues périodes ou à hauteur de montants très
élevés, qui font qu’il est impossible de rompre le
contrat dans des conditions logiques.
• Décisions prises dans l’intérêt exclusif de la
parentèle ou du réseau auquel appartient le
dirigeant.
• Décisions prises parce que le choix est à la mode
sans analyse prévisionnelle sur le coût futur.
• Décisions de faire ou de ne pas faire en contradiction
avec les intérêts et l’objet de l’association et des
termes stipulés dans la donation.
• Ces manipulations peuvent aller jusqu’au
détournement pur et simple des donations.
• Décisions de privilégier la recherche des
subventions par tous le moyens au détriment de
l’objet et des projets que ces subventions sont
censées couvrir
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Point d’analyse Oui Non N/A Effet recherché

Le produits accessoires Même type de risque
Comment se structure l’organisation des filiales ?
Sur les rapports commerciaux
Liens évidents avec les fournisseurs :
• ils appartiennent au groupe familial,
• ils sont composés de tiers mais liés par des
comportements spécifiques.
Le coûts des travaux effectués par eux est plus élevés
que la moyenne constatée.
Rechercher les liens familiaux et les liens financiers ;
montant, nature et cohérence des flux avec les autres
éléments dont on dispose.
PROBLEME DES CONTRÔLES • Les détournements, les manipulations de fonds,
les fausses factures.
• Qui effectue les contrôles ? A quel niveau ?
(un service interne ou un comptable) ? • Les deux cas présentent des typologies
a-t-il son mot à dire ou son activité se limite-t-elle à différentes de risque :
l’enregistrement des opérations ? - la typologie générale, permet d’éloigner du
contrôle local des montages globaux
• Organisation générale par structure ou par site : - la typologie déclinée par site permet
- Soit application de la même procédure si d’échapper aux contrôles du service central
l’importance de la structure le nécessite. et fractionne les opérations.
- Soit procédure allégée lorsque l’importance de la
structure le permet.

Documentation
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> Détecter et prévenir les fraudes
Point d’analyse
SALAIRES ET REMBOURSEMENTS DE FRAIS
• Existence ou pas d’un contrôle sur les points suivants :
- salaires
- primes
- avances
- frais remboursés
- carte bancaire
• Recherche de la cohérence des montants eu égard à
la période ou à la nature de la structure concernée.
PERSONNEL
• Il peut être intéressant d’analyser l’évolution du
compte de manière à protéger l’organisation des
risques majeurs de fraude dans les salaires :
- continuer à payer un salarié qui a quitté l’organisation
- payer des salariés qui n’ont jamais travaillé
- payer des salariés dans plusieurs sites en même
temps.
• Analyser la moyenne des plus hautes rémunérations ;
comparer en interne ou avec les structures
comparables ; s’il existe une différence rechercher
pourquoi
• Analyser la moyenne des rémunérations autres en
valeur et en nombre.
Documentation
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Oui Non N/A Effet recherché
• Risques afférents aux faux salaires :
- Faux salariés, par site ou dans la structure
centrale
- Anciens Salariés qui continuent à être payés
- Salariés payés sans activité
- Salariés payés pour partie ou totalement au noir.
- Salariés qui mettent en avant leur activité
gratuite dans la structure principale alors qu’ils
sont grassement payé dans un satellite.
• Risques afférents à des salaires exagérés, donc
payés à des taux supérieurs à ce qui est prévu
ou engagés. Modifications par catégories par
taux des heures travaillées.
- Risque pouvant provenir soit de l’exagération
des frais ou de la comptabilisation de faux frais
pour une ou plusieurs personnes en particulier.
- En général les pièces seront accompagnées de
leurs justificatifs, mais il faut aller en deçà pour
identifier la réalité de la dépense.
- Faux frais
- Duplication des pièces par sites, par personnes
- Primes non prévues ou non autorisées
- Avances consenties de fonds par l’association
et remboursements omis
- Cartes bancaires de la société avec doubles
paiements par carte et remboursements sur
pièces
- Remboursement pendant les arrêts maladies
pendant les vacances.
• Risque de détournement par des salariés, le
risque étant dû à l’absence de contrôle.
• Risque particulier des avances non
remboursées qui constituent en fait un don pur
et simple.
• En cas de sites autonomes multiples les risques
résident essentiellement dans la duplication des
remboursements de frais, salaires primes et
avances, chaque site rembourse les frais
• En effet la multiplication des structures fait
perdre la lisibilité immédiate de l’ensemble des
frais, même pour les services de contrôle.
• Ces analyses sont plus pertinentes lorsque de
nombreuses structures locales fonctionnent et
que le contrôle interne est lâche
• ou lorsque la rotation du personnel est anormale
• le contrôle est réalisé à partir des modifications
des fichiers salariés.
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III.Fiche “Investissements”
Point d’analyse
INVESTISSEMENTS
• Existe-t-il une politique des investissements ?
• La comptabilité est-elle informée de tous les
investissements prévus, réalisés ou en cours de
réalisation ?
• Est-il effectué une comparaison entre le budget
d'investissement et les réalisations ?
• L’investissement est-il adapté aux besoins de la
structure ?
• Cas d’achat en crédit bail
- Qui réalise le crédit ?
- Contrôle des valeurs
- Contrôle de la cession lorsque ce n’est pas le
crédit bailleur qui rachète le bien
ENTRETIEN GENERAL
• Entretien réalisé ou pas ?
• Correspond à la réalité ?
• Ratio entretien / valeur du bien.
CESSION D'IMMOBILISATIONS
• La comptabilité est-elle informée de toutes les
cessions et de toutes les mises au rebut ?
• Recherche des modalités de rachat : préparation,
visites clients
Documentation
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Oui Non N/A Effet recherché
Exhaustivité et existence physique :
• Investissements sans existence comptabilisés
(cautions)
• Investissements bien présents hors de la
comptabilité
• Détournement des valeurs et utilisation
personnelle.
• Répartition sur les sites : d° supra
• Cautions et garanties :
• Cautions ne figurant pas dans les annexes
• Dépassement des coûts immodéré : Liens avec
des fournisseurs privilégiés
• Liens avec des vendeurs
• Cautions personnelles garanties sur des biens
de l'association
• Entretien non effectué : perte de valeur, en cas
de cession valorisation minorée : qui achète ?
• Entretien facturé mais non réalisé : collusion
entre le fournisseur et le donneur d’ordres sur la
surfacturation
• Travail effectué ailleurs.
• Indicateur de présence des risques précédents
• Qui rachète ?
• Combien rachète-t-on ?
• Liens entre le vendeur et l’acheteur.
• Entretien des biens
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IV.Fiche “Produits”
Point d’analyse Oui Non N/A Effet recherché
PRODUITS • le copinage dans la mise en place du contrat
• Existe-t-il une politique de gestion de produits ? • la perte d'image qui pourrait être liée à des
comportements non appropriés
• S’assurer que toute transaction fait l’objet d’une
commande ou d’un contrat • les escroqueries qui pourraient être commises sous
couvert de l'association
• S’assurer que toute prestation de services ou
expédition de biens donne lieu à une facture. • les dédits impossibles (le coût en serait trop élevé
pour la trésorerie de l'association)
• S’assurer du correct enregistrement comptable des
factures • Si des montages de cette nature sont effectués à la
fin du mandat de l'un de mandataires sociaux,
• S’assurer de la régularité du paiement. rechercher quelle a été sa responsabilité dans la
mise en place du contrat
• Rechercher si l’expédition est autorisée et s’il existe
un bon de commande ou un contrat.
• contrôler de la concordance entre le bon de
livraison et les marchandises livrées
• qu’une transmission systématique d’un exemplaire
des bons soit faite au service chargé de la
facturation.
• la procédure d’établissement des factures :
émission d’un bon de livraison antérieur nécessaire.
• rapprocher le bon de commande, le bon
d’exécution et de la facture.
• contrôler la séquence numérique des bons de
livraison et des bons de retour.
• les factures à émettre.
• la procédure de traitement des factures.
• vérifier la séquence numérique des factures pour
s’assurer qu’elles ont toutes été reçues.
• les saisies comptables
• la procédure relative aux encaissements :
traitement (réception des fonds, rapprochement de
la facture, enregistrement, remise en banque),
contrôle de l’exactitude et de l’exhaustivité de
l’enregistrement des règlements.
• S’assurer que les créances douteuses et les
créances anciennes sont suivies et traitées
• S’assurer que les ventes sont bien imputées à
l’exercice de rattachement
AUTRES PRODUITS
• Analyser et rechercher l'exhaustivité des éléments.
• Si régie publicitaire analyser :
- Le prestataire
- Le mode de sélection
- La réputation
- Le contrat (durée, une durée très longue est à
proscrire)
- Le versements liés à l'éviction
- Les modalités de paiement

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V. Fiche “sous-traitance”
Point d’analyse
• Existe-t-il une politique de la sous-traitance ou de la
gestion des achats ?
• La comptabilité est-elle informée de tous les travaux
engagés, de toutes les activités en cours ?
• Le suivi et les avancées des travaux sont-ils
analysés régulièrement ?
• Est-il effectué une comparaison entre le budget
d'investissement et les réalisations ?
• Questionnement à propos d’un sous traitant :
- Nom adresse du fournisseur,
- N° de registre du commerce
- Dépôt des déclarations au registre ?
- Nom et adresse du dirigeant
- Date de création
- Chiffre d’affaires
- % du chiffre d’affaires (si significatif en l’espèce)
réalisé avec la structure..
- Modalités de réalisation du contrat écrit et détaillé
parfois trop parfois verbal
- Modalités de réalisation de la prestation :
- Règlements d’avances, d’acomptes qui ne
correspondent pas avec la procédure appliquée
aux autres fournisseurs.
- Pour les sous traitants qui facturent des
prestations sur Internet, rechercher si les
dirigeants de l’entreprise ne sont pas liés avec
l’association ;
- Si les facturations ne sont pas exagérées
- Si la prestation n’est pas rendue par les salariés
de l’association.
- Et si à plus long terme l’entreprise ne rachète pas
un produit dont elle a financé la fabrication
Documentation
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Oui Non N/A Effet recherché
• Traitement au coup par coup sans cohérence
avec une multiplication des cumuls de coûts.
• Conflit d’intérêt entre l’acheteur de l’association et
le fournisseur
• Exhaustivité et existence physique : dépassement
des enveloppes fixées (surfacturation ou corruption,
abus de confiance, etc.).
• Répartition des travaux sur divers sites : d° supra
• Liens avec des fournisseurs privilégiés
• Dépassement des coûts immodéré
• Reprendre les risques décrits dans les fiches
précédentes.
• Dépassement des devis
• Surfacturation
• Travail mal fait
• Création ad hoc (pour réaliser cette prestation)
• Prestations accordées sans appel d’offres sans
conditions techniques précises sans condition
de prix
• Liens du sous-traitant avec les dirigeants ou
avec les salariés
• Les liens entre le sous traitant et l’association
qui renchérissent au travers d’une société
écrans personnelle la prestation rendue.
• Le gain maximal pouvant être obtenu par la
revente de l’outil à l’association, qui va
présenter ceci comme une manière de diminuer
les coûts puisque les prestations seront
considérablement diminuées.
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VI.Fiche “Filiale”
Point d’analyse Oui Non N/A Effet recherché
ANALYSE GENERALE • Fractionnement des subventions au plan local.
• Connaît-on le nombre des filiales et leurs spécificités : • Fractionnement des salaires et des primes dans
autonomie financière, décisionnelle etc. ? diverses structures.
• Exhaustivité et existence physique des structures • Paiement de salaires, charges ou frais qui ne
- Qui les gère ? seraient pas admis dans l'association mère par
- Existe-t-il une politique de gestion des filiales ? des filiales dans lesquelles le contrôle interne
n'est pas établi ou qui ont échappé à l'attention
• La comptabilité est-elle informée de tous les d'un commissaire aux comptes.
investissements prévus, réalisés ou en cours de
réalisation ? • Répartition sur les sites : d° supra
• Est-il effectué une comparaison entre le budget • Multiplication des financements,
d'investissement et les réalisations : • Cautions et garanties pour le compte des
- par travail dirigeants, d'autres structures de proches ou de
- par filiale sous-traitants liés
- par moyen de financement
• Qui réalise le crédit ?
• L’investissement est-il adapté aux besoins de la structure
• Liens avec des fournisseurs privilégiés
• L’investissement
• Prise en charge de frais incontrôlés.
• Contrôle des valeurs
• Contrôle de la cession lorsque ce n’est pas le crédit
bailleur qui rachète le bien

Documentation
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18- L’investigation et les libertés individuelles

Les nouvelles technologies ont bouleversé les rapports entre salariés et dirigeants. La prévention des fraudes passe par
la maîtrise de l’activité. D’aucuns ont pu penser qu’elle passait par la surveillance des salariés, par leur "flicage" en
utilisant les possibilités offertes par les nouvelles technologies. Il est vrai que ces techniques, envahissantes ont
bouleversé la frontière entre vie professionnelle et privée. Les risques se sont multipliés tant du fait des salariés
fraudeurs que des officines stipendiées.
Les fichiers ou dossiers dont l’entreprise dispose permettent l’identification de la majeure partie des risques de fraudes.
De même, l’utilisation des moyens de communication électroniques, constitue à la fois un support de fraudes, et un
remarquable outil de contrôle.
Les utilisateurs de ces technologies peuvent être une source de problèmes techniques et juridiques pour une entreprise.
De même, un encadrement excité peut largement outrepasser la réglementation en vigueur pour atteindre des buts
illégitimes.
Ainsi, en cas de soupçon de fraude, toute recherche doit respecter les règles encadrant la situation du salarié et de la
société qui l’emploie. Il faut faire la part entre les intérêts légitimes des entreprises et le droit au respect de sa vie privée
du salarié.

I. Les textes édictés par la loi

La loi protège le secret de la vie privée et garantit le secret des correspondances. La vie privée recouvre le domicile,
l’intimité, la vie affective, le droit à l’image, les comportements sexuels et l’usage de la parole.
L’article 9 du code civil, l’article 226-1 du code pénal, ainsi que l’article 226-15 du même code protègent l’individu contre
les atteintes à l’intimité de sa vie privée ainsi que le secret des correspondances.
De même, l’article 224-1 du code pénal sanctionne la privation du droit d’aller et de venir. Cette privation est entendue
au sens large, l’enlèvement, la détention ou le séquestre étant les comportements les plus graves. La jurisprudence a
même considéré qu’une privation de moins de deux heures était constitutive du délit précité.
De plus, certains tribunaux utilisent l’article 433-12 du code pénal, pour sanctionner des comportements déviants. Ce
texte sanctionne les personnes agissant sans titre qui accomplissent des actes réservés aux titulaires d’une fonction tels
que les contrôles d’identité et le fait de dresser procès verbal ou de perquisitionner.

Ce corpus juridique doit évidemment être mis en balance avec le pouvoir de gestion et la subordination qui existent entre
l’entreprise et le salarié.
C’est le code du travail qui protège les libertés des salariés :
• l’article L 120-1 stipule que les mesures prises par l’employeur doivent être proportionnées au but recherché
• l’article L 120-2 stipule que l’employeur peut apporter des limitations aux libertés individuelles de l’employé si elles
sont justifiées par la tâche et si elles sont proportionnées
• l’article L 121-8 stipule pour sa part que l’employé doit être averti au préalable de toute mise en œuvre de contrôle
dès l’instant ou ce contrôle atteint le salarié, dans le cas contraire il ne doit pas être averti.
• l’article 432- 2-1, alinéa 3 dispose que le comité d’entreprise doit être averti des mesures de surveillance.

Les preuves obtenues de manière irrégulière ne peuvent être présentées en matière prud’homale. En matière pénale,
les moyens obtenus de manière illicite ne doivent pas être rejetés par ce motif. Les juges doivent en apprécier la valeur
probante (Cass Crim 15 juin 1993 et 30 mars 1999).

Documentation
18

© IFACI - DPF V.5.1 page 1/3

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II. Les conséquences d’une telle situation sont les suivantes
Dans tous les cas la mesure de vérification doit être proportionnée au but recherché et respecter les droits et les libertés
reconnus au salarié.
Dans tous les cas le mandataire de l’employeur, le cabinet d’audit à qui sera confié la mission d’enquête peut être condamné
du même chef que l’employeur. La chambre criminelle de la cour de cassation a par ailleurs déjà condamné des agents de
sécurité qui ont enregistré et écouté des conversations téléphoniques de manière illicite (Cass.Crim. 30 mai 2001).
Matériellement les opérations de contrôle ou d’investigation portent d’abord sur les fichiers de gestion commerciale, sur les
fichiers comptables mais aussi sur de nombreux autres documents ou supports qualifiés de supports généraux.
Ces supports sont parfois suffisants pour cibler le responsable d’une fraude.
Cependant, cet environnement n’est parfois pas suffisant. Il faut alors tutoyer le périmètre dont dispose le salarié au titre des
droits et libertés qui lui sont reconnus. C’est là que surgissent les litiges issus des situations présentées ci-dessus.
L’état du droit actuel est le suivant : Pour chacune des opérations pouvant poser problème on distingue si le salarié a été avisé
de la mesure de contrôle, s’il l’accepte ou pas et s’il n’a pas été avisé.
De plus, le salarié est libre d’accepter que les contrôles soient effectués.

Le tableau suivant regroupe ces points :

Le salarié est avisé et accepte Le salarié est avisé et
Situation Le salarié n’est pas avisé
le contrôle n’accepte pas le contrôle
Consultation de La consultation peut être faite La consultation peut être faite L’employeur ne peut lire la
correspondance sans risquer de problème sans risquer de problème correspondance
et des fichiers procédural ni de sanction mais procédural
informatisés en présence du salarié
Les écoutes L’écoute peut être effectuée L’écoute peut être effectuée Pas d’écoute sans risque de
sans risquer de problème sans risquer de problème sanction
procédural ni de sanction procédural ni de sanction
Les Les propos peuvent être Les propos peuvent être Pas de film
enregistrements enregistrés et le salarié filmé enregistrés et le salarié filmé
audiovisuels
Les fouilles du Fouilles possibles si le salarié Fouilles possibles si le salarié Pas de fouilles sauf si une
bureau, du est présent et s’il en est informé est présent et s’il en est informé infraction a été constatée. (art
casier, des au préalable au préalable 73 CPP) dans ce cas le salarié
armoires peut être arrêté et les agents de
la police judiciaire appelés
Fouille des sacs En cas de circonstances En cas de circonstances En cas de circonstances
exceptionnelles et avec des exceptionnelles et avec des exceptionnelles et avec des
moyens proportionnés oui mais moyens proportionnés oui mais moyens proportionnés oui mais
appel immédiat de la police. appel immédiat de la police. appel immédiat de la police.
Les surveillances Interdites en dehors du lieu de Interdites en dehors du lieu de Interdites en dehors du lieu de
travail travail travail

L’employeur peut lire les correspondances professionnelles sauf celles sur lesquelles est indiqué "personnel" à moins
que l’employé ne lui donne son accord. Une correspondance ne portant pas le terme personnel est présumée être
professionnelle.
En cas de refus, l’employeur peut néanmoins lire les correspondances professionnelles.
Pour les fouilles des sacs, seule une inspection visuelle est autorisée.
Les surveillances à l’extérieur de l’entreprise sont interdites, toutefois au pénal tous les moyens de preuve sont
recevables (cass. crim 6 avr. 1993).
Comme on peut le constater l’exercice de la vie privée et celui de l’activité professionnelle génèrent parfois des
problèmes qu’il faut connaître pour prévenir les annulations de dossiers et les condamnations.

Documentation
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III.Découverte d’un montage frauduleux
Lorsqu’un montage frauduleux est découvert, tout citoyen doit, à l’instar des fonctionnaires tenus par l’article 40 du code
de procédure pénale de déclarer au procureur tout crime et tout délit découvert dans le cadre de leur activité. En effet,
l’article 73 dudit code stipule que, en présence d’un flagrant délit, toute personne a qualité pour appréhender l’auteur et
le conduire devant un officier de police judiciaire (Cassation commerciale du 1° avril 1999).

Le déclenchement d’une procédure auprès du juge pénal peut suivre quatre voies :
• le dépôt de plainte devant le Procureur de la République du tribunal de grande instance du lieu de l’infraction. Elle peut
être produite sur un papier libre décrivant les faits et leurs conséquences et précisant l’identité complète du déclarant ;
• le dépôt de plainte, qui peut être déposé devant un service de police judiciaire, il sera transmis au Procureur de la
République ;
• la constitution de partie civile devant le juge d’instruction compétent. Cette plainte n’est recevable qu’à la condition
que la personne justifie soit que le procureur de la république lui a fait connaître, au préalable, qu’il n’engagera pas
lui-même les poursuites à la suite d’une plainte déposée devant lui ou les services de police ou qu’un délai de trois
mois s’est écoulé depuis qu’elle a déposé plainte devant ce magistrat ;
• la citation directe devant le tribunal de police ou le tribunal correctionnel, la procédure s’organise de la manière suivante :
- Saisine d’un huissier qui présente la citation à l’auteur de l’infraction
- Demande d’une date d’audience au procureur de la république
- Se présenter à l’audience fixée.

Documentation
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INTRODUCTION!
!!
De prime abord, il peut sembler étrange de vouloir accoler le terme d’audit à celui de marchés publics. L’audit est une
méthode générique de maîtrise d’activité utilisée principalement dans les entreprises, alors que les marchés publics
renvoient à des procédures d’achat qui s’appliquent de manière exclusive aux administrations de l’Etat et des collectivités
territoriales. Deux cultures, a priori étrangères l’une à l’autre, sont en présence. La première est tournée vers la recherche
quasi exclusive du profit, la seconde repose toute entière sur la notion d’intérêt général. Alors que l’audit a- selon une
terminologie propre aux économistes- pour objectif final la maîtrise de l’activité au sein d’une entreprise, les procédures
prévues par le Code des marchés publics ont pour vocation première d’assurer « l’efficacité de la commande publique et la
bonne utilisation des deniers publics ».[1]!
!!
Dans ces conditions, on peut se demander ce que l’audit apportera de plus à la gestion des marchés publics. S’agit-il
seulement, par un simple effet de mode, de transposer au secteur public les méthodes du secteur privé avec l’ambition
d’améliorer l’efficacité de la fonction achat et de la rendre aussi performante, si ce n’est agressive, que, dans certains
secteurs industriels ou dans le milieu de la grande distribution ? Le risque existe, alors, de créer une strate, voire une
technostructure qui ne ferait que se rajouter à celles existantes, sans gains supplémentaires pour la collectivité. Ne doit-on
pas plutôt considérer que les techniques de l’audit répondent à un besoin réel, et même à un souhait exprimé par certains
acheteurs dans le but de maîtriser plus complètement le processus d’achat, et d’en avoir une perception qui aille au-delà de
la simple conformité aux textes ?!
!
La réponse à ces questions se trouve dans la situation paradoxale qui est faite aux marchés publics en France: d’un côté,
la commande publique se caractérise par la lourdeur de la réglementation et des contrôles, de l’autre, on constate que les
marchés publics restent plus que jamais le lieu de prédilection de pratiques déviantes. Le traitement judiciaire des marchés
publics a certes connu, ces dernières années, d’importants développements, et a, dans une certaine mesure, contribué à
juguler ces pratiques. !
!!
Cependant, cette politique répressive semble avoir atteint ses limites[2], et la question se pose de savoir si l’accent ne doit
pas désormais être mis sur une approche préventive des risques, juridiques mais aussi financiers, auxquels s’exposent les
acheteurs publics et leurs fournisseurs. S’il demeure nécessaire de sanctionner les acheteurs qui ont commis des
irrégularités, il paraît également souhaitable de leur permettre d’identifier, le plus en amont possible, les sources
potentielles d’irrégularités. !
!!
Les techniques de l’audit s’inscrivent dans cette démarche d’une prévention renforcée de la fraude et de la corruption dans
les marchés publics.!
!
La prévention de la fraude et la corruption dans les marchés publics est d’ores et déjà très développée...!
!!
En France, les marchés publics reposent sur un socle de réglementations et de contrôles particulièrement dense.!
!!
C’est sans doute l’importance des enjeux[3] qui s’attachent à la commande publique qui explique l’importance de cette
réglementation mais également sa très forte instabilité.!
!!
La commande publique se caractérise en effet par un foisonnement de textes : Code des marchés publics, loi du 29 janvier
1993, ordonnance du 17 juin 2004 relative au régime et à la notion de partenariats, ordonnance du 6 juin 2006, directives
communautaires.....!
!!
Cette réglementation évolue très vite et la superposition de textes accroît sa complexité. Ainsi le code des marchés publics
a été modifié trois fois en six ans ; parallèlement une réforme du régime des partenariats public privé a été engagée, et, au
plan communautaire, une proposition de directive sur les concessions est en préparation. Malgré un effort de simplification
[4], la matière continue à être régie par un nombre impressionnant de dispositions : dans sa version de 2006, le code des
marchés publics ne comprend pas moins de 176 articles. !
!!
Le droit des marchés publics est par nature procédural, avec un souci du détail poussé souvent très loin. La procédure
d’achat est organisée à chacune de ses étapes : décision de passer un marché, choix de la procédure, choix du titulaire,
exécution du marché... et restreint d’autant les marges de manœuvre laissées à l’acheteur. La liberté contractuelle, notion
clef du droit des contrats, est pratiquement inexistante dans le droit des marchés publics.!
!!
Ces règles propres à la commande publique s’additionnent aux règles plus générales qui régissent l’activité des collectivités
publiques et de celles de leurs agents: principes généraux (principe de légalité, notion d’intérêt général), dispositions
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statutaires, règles déontologiques (désintéressement, probité, discrétion...).!

!!
Enfin, la mise en œuvre de l’activité d’achat est soumise à un nombre particulièrement élevé de contrôles, et ce, à chacune
des étapes de la procédure :!

! contrôles internes : contrôle hiérarchique, inspections, commissions spécialisées... ;!

! contrôles externes : contrôle de légalité, du comptable public, juridictionnels...!

Ces multiples contrôles constituent autant de garde-fous destinés à garantir la régularité du processus d’achat... !
!
...pourtant, les marchés publics restent, en France comme dans la plupart des pays, le support privilégié de la corruption
publique...!
!!
La simple lecture de la presse permet de constater que les marchés publics demeurent de manière constante le lieu de
prédilection des fraudes et de la corruption[5]. !
!!
Le SCPC a déjà eu l’occasion, à plusieurs reprises, de montrer que l’existence de procédures et de règlementations
extrêmement précises ne permettait pas toujours à prévenir les montages frauduleux[6]. Bien plus, les instigateurs de ces
montages disposent souvent d’une technicité suffisante et des conseils pour donner à leurs opérations une apparente
conformité aux textes et aux procédures.!
!
...et dans le même temps, les facteurs de risques n’ont pas disparu et ont même tendance à s’accroître...!
!!
Sur le fond, les réformes les plus récentes de la réglementation, intervenues en 2004 et 2006, n’ont pas conduit à un
bouleversement des pratiques de l’achat public et elles préservent l’essentiel, c’est-à-dire les grands principes de liberté
d’accès, d’égalité de traitement des candidatures et de transparence des procédures, ainsi que les grands types de
procédures de passation des marchés :!
!!
Mais, dans le même temps, la volonté affichée par les réformateurs du Code des marchés publics de simplifier et d’alléger
les procédures, de développer leur dématérialisation en même temps que de responsabiliser l’acheteur public a fait
apparaître de nouvelles « zones à risques » : celles-ci résident principalement dans l’assouplissement apporté aux règles
de publicité et de concurrence (procédure adaptée de l’article 28 du Code), et surtout à l’extension des possibilités de
dérogations aux règles de publicité et de concurrence (nouvel article 35-II du Code).!
!!
Sur la forme, il est certain, comme l’a, à plusieurs reprises, relevé le SCPC, que l’absence d’un code général de la
commande publique et la très grande instabilité qui caractérise ses règles depuis quelques années créent des risques
supplémentaires d’irrégularités involontaires, voire de déviances délibérées.!
!!
Cependant, au-delà des aspects juridiques, la commande publique et son environnement connaissent eux-mêmes de
profondes mutations et se trouvent de plus en plus souvent en décalage avec les pratiques administratives traditionnelles. !
!!
L’achat public s’est à la fois étendu et complexifié : le mouvement de libéralisation de l’économie conjugué à l’extension
des compétences des collectivités territoriales a fait basculer dans le champ contractuel et dans la sphère privée des
domaines qui auparavant étaient régis selon un mode régalien et centralisé : c’est le cas, par exemple, des secteurs de la
téléphonie, du transport ferroviaire, de la fourniture de gaz et d’électricité...des secteurs nouveaux sont entrés dans la
sphère d’Internet par exemple.!
!!
Parallèlement, des mutations ont affecté son environnement économique, social et politique. Au plan national, les
évolutions les plus marquantes concernent la modernisation de la dépense publique et l’allègement des contrôles de l’Etat.
L’ouverture des frontières et le développement des échanges internationaux fait également apparaître de nouveaux risques
que le cadre législatif et réglementaire national peine souvent à prendre en compte.!
!!
Enfin, les évolutions technologiques, tel que Internet, créent de nouvelles opportunités mais suscitent également et à juste
titre de nouvelles « zones grises »[7].!
!
...alors que parallèlement, le traitement judiciaire des marchés publics tend à se développer...!
!!
En même temps qu’elle se complexifie et se développe, l’activité d’achat public tend elle-même à devenir une activité à
risques. Avant même que le principe de responsabilisation des acheteurs n’ait été affirmé par les réformateurs de 2006,
une tendance lourde de ces dernières années a été celle de l’engagement plus fréquent de la responsabilité des acheteurs
publics devant les tribunaux judiciaires comme devant les juridictions administratives.!
!!
La commande publique n’échappe pas au mouvement de « juridiciarisation » qui affecte aujourd’hui l’ensemble des
activités de l’Etat et des collectivités territoriales. Il est frappant de constater qu’elle intervient de plus en plus tôt dans la
procédure : les concurrents évincés et les citoyens lésés hésitent de moins en moins à demander des comptes aux
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décideurs soupçonnés d’avoir failli dans leur fonction d’achat. C’est ainsi que le référé précontractuel occupe aujourd’hui
une place à part entière dans le contentieux des marchés publics. Le Conseil d’Etat a lui-même contribué à alimenter ce
mouvement en élargissant les voies de recours ouvertes aux requérants[8].!
!!
Un phénomène récent, apparu dans les années 1990, est aussi celui de la « pénalisation du droit des marchés publics[9]»
Même si ce phénomène tient beaucoup à la création du délit de favoritisme et doit être relativisé[10], il témoigne d’une
tendance à l’aggravation du risque juridique lié aux activités d’acheteur public: selon son plus ou moins grand degré de
maladresse, l’élu ou l’agent public intervenu, à un titre ou à un autre, dans la chaîne de l’achat public pourra voir sa
responsabilité engagée au plan pénal....Cela explique le sentiment d’incertitude, d’insécurité, d’instabilité, voire de «
solitude »[11] qui est aujourd’hui ressenti par de nombreux acheteurs publics, sans parler du risque évident de
manipulations...!
!
... ce qui rend nécessaire une nouvelle approche de la prévention des risques dans les marchés :!
!!
Ce contexte conduit à s’interroger sur les mécanismes qui pourraient aider à prévenir très en amont les dérives
susceptibles d’affecter le processus d’achat.!
!!
La sensibilisation et la formation des agents jouent naturellement un rôle essentiel, et doivent encore être renforcées. La
prévention passe d’abord par la formation aux techniques d’achat et par une sensibilisation ainsi que par le rappel des
règles de déontologie.!
!!
Quant aux contrôles existants, on sait qu’ils sont particulièrement nombreux, et certains d’entre eux sont perçus comme
particulièrement lourds. Ils peuvent, pour peu qu’ils soient correctement effectués, contribuer à mettre à jour certaines
fraudes. Mais ils se heurtent aussi, dans leur configuration actuelle, à des limites qui peuvent en freiner l’efficacité.!
!!
La première limite réside dans le fait que ces contrôles, qu’ils soient internes ou externes, sont rarement exercés de
manière systématique. Ainsi en est-il du contrôle de légalité exercé par les services préfectoraux : ce contrôle ne s’exerce
que sur une faible partie des marchés des collectivités territoriales, et on conçoit aisément qu’il ne puisse pas toujours être
effectué dans de bonnes conditions, faute de temps, et bien souvent faute de moyens et parfois de compétences
disponibles : l’effet technicité, qui se cumule avec l’effet volume, ajoute à la difficulté des contrôles. !
!!
Bien plus, ces contrôles ont, jusqu’à présent, été conçus comme des contrôles de conformité, conformité aux textes, aux
procédures, aux règles budgétaires...Dans ce dispositif, la faute éventuelle du gestionnaire ne se perçoit que par un acte
ou un comportement qui ne correspond pas formellement à la norme. Or, la fraude et la corruption revêtent parfois des
formes qu’il est difficile de ramener à la violation précise et immédiate d’une règle et d’un principe, et que rien dans le
déroulement du processus d’achat ne permettrait de laisser supposer. Autrement dit, l’activité administrative et le respect
des prescriptions qu’elle implique laissent subsister un jeu, une marge de liberté que n’hésitent pas à s’approprier les
fraudeurs pour peu qu’ils disposent de la technicité et de l’audace nécessaires. !
!!
Par ailleurs, cette priorité donnée au formalisme a pour effet de réduire le champ de vision des contrôleurs. Elle conduit, au
moins dans un premier temps, à négliger certains comportements ou certaines déviances qui pourtant sont de nature à
pervertir l’ensemble d’une procédure.!
!
Les méthodes dérivées de l’audit et leur application à l’identification des pratiques corruptrices sont susceptibles de
combler ce manque, par une approche renouvelée de la commande publique, qui ne serait plus exclusivement centrée sur
le bon déroulement du processus d’achat, mais sur l’identification et l’explicitation des anomalies constatées à l’occasion
de ce processus.!
!
Avant d’exposer de manière plus approfondie les grandes lignes de ce que pourrait être une méthodologie d’audit
applicable aux marchés publics, des précisions doivent être apportées sur le concept de l’audit et sur son apport dans la
lutte contre la corruption dans le secteur public.!
!
DE L’AUDIT EN GENERAL A L’AUDIT DE FRAUDE DANS LE SECTEUR PUBLIC EN PARTICULIER!
!
AUDIT ET AUDITEUR!
!
En France, l’emploi du terme d’audit est relativement récent. Il a d’abord été utilisé dans le domaine comptable et son
champ d’application portait sur les entreprises du secteur privé. Sans que le terme ait été employé, la première activité
d’audit a été le fait des commissaires aux comptes dans le cadre de leur rôle de vérification des comptes instauré par la loi
du 24 juillet 1967.!
!!
La définition actuelle de l’audit a été donnée en 1999 par l’Institute of International Auditors (IIA) dont l’une des missions
est d’élaborer les normes et les pratiques professionnelles :!
!!
« L’audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de
maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide
cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et méthodique, ses processus de
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management des risques, de contrôle, et de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur
efficacité ».!
!!
Progressivement, l’audit est devenu un terme générique désignant une méthodologie de contrôle interne de la gestion
d’une organisation publique ou privée : l’audit n’est plus seulement financier et comptable, il peut aussi être organisationnel
ou opérationnel.!
!!
Cependant, un audit n’est pertinent que s’il est conduit par un service d’audit qui remplit les conditions suivantes : !

! être indépendant ;!
! effectuer son travail avec objectivité, impartialité, éviter les conflits d’intérêts, et être placé à un niveau suffisant pour
exercer pleinement ses fonctions ;!
! de plus, les auditeurs doivent posséder des connaissances suffisantes pour détecter des indices de
dysfonctionnements, sans nécessairement être un spécialiste du domaine considéré.!

AUDIT, CONTROLES INTERNES ET INSPECTIONS!

!
Pour être opérationnel, l’audit suppose l’existence préalable d’un contrôle interne dans une structure.!
!!
La notion de contrôle interne est elle-même particulièrement contingente, et il existe de nombreuses définitions qui, de
surcroît varient selon les pays. !
!!
Certaines de ces définitions mettent l’accent sur la dimension managériale telle que celle proposée par exemple par A.
Félix : « ...le contrôle interne est un dispositif fonctionnel qui doit améliorer l’exercice du pouvoir au sein de l’entreprise en le
rendant plus rapide, plus léger, plus efficace et d’une certaine façon plus sûr ». Une définition plus courante insiste sur
l’aspect prévention des dysfonctionnements : elle le définit comme « l’ensemble des dispositifs instaurés par une société
pour détecter, en matière de comptes, de rémunération, de stratégie, d’investissement ou bien encore de fraudes, les
couvertures insuffisantes, la faiblesse des performances, les dysfonctionnements et le non-respect de la réglementation ». !
!!
Cependant, quel que soit le concept retenu, l’existence d’un contrôle interne se matérialise dans tous les cas par une
répartition claire des pouvoirs, des fonctions et des responsabilités pour chacun des processus existant au sein d’une
structure.!
!!
La notion de contrôle interne n’est pas propre au secteur privé ou au secteur public. Cependant, les contrôles internes
existants au sein des entreprises présentent généralement la particularité d’être associés à des audits. Dans le cas du le
secteur public, certaines grandes administrations ont mis en place des services d’audit, généralement placés auprès du
Directeur général. Mais cette situation est loin d’être la norme, et ces services, lorsqu’ils existent, ne se confondent pas
avec les services chargés des contrôles internes. Ces contrôles internes sont eux-mêmes nombreux au point, parfois de se
superposer : contrôle hiérarchique, contrôle financier, comptable...complétés le cas échéant par les contrôles exercés par
les corps d’inspection (IGF, IGA, IGAS...)[12]. Cependant, les contrôles internes, tels qu’ils sont pratiqués dans le secteur
public, sont généralement ciblés et normatifs : ils se bornent à vérifier que les procédures et les comportements respectent
les textes et les principes généraux qui régissent l’activité administrative, mais n’ont a priori pas pour vocation première la
recherche et l’identification de la fraude. !
!!
Dans le secteur public, la culture du contrôle est très développée mais la pratique de l’audit, telle qu’elle s’est répandue
dans le secteur privé, reste encore largement embryonnaire.!
!
L’APPORT DE L’AUDIT DANS LE SECTEUR PUBLIC!
!
A première vue, la transposition au secteur public des principes et méthodes de l’audit ne semble pas soulever de difficultés
particulières. !
!!
Dans ses finalités d’abord, l’audit répond parfaitement aux attentes et exigences du secteur public : en effet, il vise à aider
une organisation à atteindre ses objectifs et lui permettre d’évaluer ses processus de management des risques, de contrôle
et de gouvernance de la structure pour augmenter son efficacité. Cela explique que les premiers services d’audit, créés au
sein de certaines grandes administrations, aient été placés auprès de leurs directeurs généraux.!
!!
Dans sa méthodologie ensuite, l’audit au sein du secteur public peut, à la différence du secteur privé, s’appuyer sur un
socle préexistant de contrôles internes. En France, l’administration est d’emblée soumise à un corpus de règles et principes
qui régissent son fonctionnement et se traduisent par des contrôles et procédures : par exemple, la notion d’intérêt général
doit guider chacune des actions de l’administration et chacun des actes de ses agents. Ajoutons que l’administration
dispose également de la faculté de créer et d’adapter son système de contrôle interne en fonction des objectifs à atteindre,
par exemple la lutte contre la corruption et la fraude.!
!!
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Les méthodes de l’audit sont particulièrement bien adaptées au secteur public :!

!!
D’abord, parce que, comme on l’a vu, il existe généralement un socle de textes, principes et procédures dont le respect est
assuré au moyen de contrôles hiérarchiques. Il est important de souligner que l’audit n’a pas vocation à se substituer à ces
contrôles. En effet, ces contrôles dès lors qu’ils sont effectivement réalisés, peuvent permettre de maîtriser une activité et
de détecter un certain nombre de déviances au sein de ce processus. L’audit de fraudes viendra alors en appui de ces
contrôles pour, au stade de l’investigation, mettre en place des indicateurs qui permettront d’apporter la preuve des
errements qui auront été détectés au sein de la structure.!
!!
Ensuite, parce que l’audit tel que nous le concevons, permet de détecter très en amont des anomalies dans la gestion ou le
fonctionnement d’une structure. En effet, l’audit utilise une approche méthodique et systématique. Il repose sur la mise en
place d’indicateurs d’alerte, recourt aux méthodes statistiques, et fait appel à l’outil informatique et comptable. De fait,
l’audit peut, lorsque les contrôles internes sont inexistants ou défaillants, permettre de détecter les pratiques frauduleuses,
souvent plus aisément et plus rapidement que ne le permettraient les méthodes d’investigation traditionnelles,
administratives ou judiciaires[13], a fortiori lorsqu’il est exercé de façon systématique.!
!!
Enfin, l’audit permet d’établir un état des lieux sur les procédures et circuits internes, le processus décisionnel, le droit
applicable ainsi que sur les dysfonctionnements constatés, et il s’achève généralement par des recommandations portant
sur l’organisation, les comportements, les procédures...alors que les contrôles ou inspections traditionnels privilégient
l’identification des responsabilités, mais ne conduisent pas toujours à dégager des retours d’expérience susceptibles de
prévenir la répétition de comportements déviants[14].!
!
Dans le secteur public, les audits ont jusqu’à présent, été développés dans quatre grands domaines d’activité :!

! les audits financiers, qui ont pour objectif d’élaborer des comptes prospectifs pour aider à la décision ou identifier les
marges de manœuvre budgétaires ;!
! les audits organisationnels qui, à partir de l’existant, ont pour finalité de proposer une réorganisation de l’activité d’un
service ou de proposer des actions d’accompagnement ;!
! l’audit des systèmes d’information qui porte sur l’outil informatique ;!
! des audits thématiques, qui portent sur des analyses sectorielles.!

Cependant, la notion d’audit reste encore, de près ou de loin, associée à la préparation et à l’exécution du budget de
l’Etat :!

! en amont, un audit est effectué au plan interministériel afin de garantir la pertinence et la fiabilité des informations
qui sont jointes aux projets de lois de finances ;!
! en aval, une certification des comptes de l’Etat est effectuée par la Cour des comptes selon les méthodes d’audit
fixées au plan international par l’International Standards Association (ISA).!

LA SPECIFICITE DE L’AUDIT DE FRAUDE ET DE CORRUPTION!

!
Dans sa démarche globale, l’audit de fraude ou de corruption (qui est orienté vers la recherche de faits susceptibles de
recevoir une qualification pénale) ne se distingue pas fondamentalement des autres types d’audit (comptable,
organisationnel...).!
!!
Il ne s’en distingue que par son objectif, et par la structuration de ses axes de recherche :!

! son objectif est d’apporter des réponses spécifiques à un certain nombre de questions posées à l’occasion d’un
constat de fraude possible, la fraude étant ici prise dans son sens le plus large ;!
! ses axes de recherche se structurent de manière à atteindre cet objectif.!

L’audit de fraude doit permettre :!

! de déterminer si une fraude a été réalisée et, le cas échéant, sous quelle forme elle s’est matérialisée ;!
! d’apprécier s’il est possible de déterminer l’étendue des pertes ;!
! d’identifier le responsable, ce qui peut, indirectement, donner des indications sur les causes de l’organisation du
montage ;!
! de connaître le mode opératoire et de déterminer si les processus existants peuvent permettre le développement
d’une fraude.!
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Le rapport d’audit comprend les constatations faites par l’auditeur, étayées par des preuves et complétées par d’éventuelles
auditions au sein de la structure.!
!!
Ce rapport n’est toutefois qu’un préalable : il se borne à établir l’existence de présomptions graves ou de
dysfonctionnements. Cependant, l’auditeur ne dispose pas de pouvoir d’investigation en dehors de son périmètre
d’intervention[15], et il ne relève pas de sa compétence de qualifier au plan pénal ces dysfonctionnements.!
!
L’AUDIT DE FRAUDE : UN AUXILIAIRE PRECIEUX POUR LUTTER CONTRE LA CORRUPTION DANS LES
MARCHES PUBLICS!
!
Si de nombreux contrôles sur les marchés existent, ils ne suffisent pas toujours à appréhender la totalité ni même la réalité
de l’ensemble des pratiques corruptrices.!
!!
Comme il a été indiqué, ces contrôles restent, pour l’essentiel, de nature juridique et s’en tiennent aux aspects formels.
Ensuite, le nombre élevé de marchés à contrôler et leur complexité ne permettent pas des vérifications approfondies sur
tous les marchés, très souvent faute de moyens et de temps.!
!!
Dans ce contexte, l’utilisation de méthodologies relevant de l’audit peut contribuer à améliorer l’efficience des analyses.
Parce qu’elles sont exhaustives et transversales, ces analyses attirent l’attention des contrôleurs sur les éléments les plus
pertinents et élargissent le champ des investigations au-delà du périmètre « classique » des recherches. De plus,
l’utilisation d’un support informatique adapté peut encore accroître l’exhaustivité des recherches et la rapidité de la
détection des comportements déviants.!
!!
Cependant, un audit de la corruption dans les marchés publics ne se distingue pas, dans son déroulement, d’un audit
classique. C’est pourquoi, après avoir rappelé les différentes étapes de l’audit de la corruption, l’accent sera mis sur
certaines de ses particularités :!

! l’établissement de la cartographie des risques, qui revêt une importance particulière ;!

! la nécessité de procéder à des recherches « ciblées » sur certains thèmes ;!
! l’utilité d’un audit du respect du code des marchés publics.!

DE FACON CLASSIQUE, L’AUDIT DE FRAUDE COMPORTE QUATRE PHASE!

! un cadrage précis des objectifs (attentes, périmètre, outils) : en fonction de la nature de la mission, des recherches
plus ou moins exhaustives seront nécessaires, pour lesquelles des outils devront avoir été prévus: élaboration d’une
cartographie des risques, recours aux systèmes informatiques, accès à la gestion commerciale et à la comptabilité
ainsi qu’à tout support jugé utile ;!
! une analyse de l’existant, au moyen de l’analyse documentaire, des entretiens... C’est à ce stade que certains
indicateurs de présence des risques de corruption peuvent déjà être identifiés ;!
! une phase de diagnostic, qui porte sur l’évaluation des points forts et des points faibles de l’organisation et de son
fonctionnement, la répartition des tâches et des responsabilités. L’objectif est de cerner l’identité du ou des éventuels
corrompus et de mettre à jour le réseau sur lequel ils s’appuient ;!
! une phase de formulation de recommandations : mise en œuvre de mesures conservatoires et d’actions à plus long
terme, élaboration de la stratégie d’accompagnement, enseignements à tirer et capitalisation sur les bonnes
pratiques. Cette ultime étape peut déboucher sur la constitution de plaintes au plan pénal, ce qui suppose le respect
de procédures spécifiques. !

L’ETABLISSEMENT D’UNE CARTOGRAPHIE DES RISQUES!

!!
Malgré l’existence de nombreux contrôles, un certain nombre de marchés publics se signalent par des erreurs, des
anomalies, des fraudes...Les anomalies et les erreurs sont généralement dues au manque de formation des intervenants :
acheteurs, comptables, vérificateurs...Mais elles peuvent également camoufler des manipulations ou des pratiques de
corruption parfois organisées à grande échelle. La cohérence juridique d’un marché, sa perfection formelle sont alors
utilisées comme des leurres destinées à tromper la vigilance des autorités de contrôle. Les fraudes, les détournements et
les cas de corruption ne pourront alors être décelés que par des contrôleurs avertis. !
!!
Dans ce contexte, l’élaboration d’une cartographie des risques apparaît comme un préalable indispensable à une démarche
d’un audit de fraude et de corruption dans les marchés publics. Cette cartographie des risques a précisément pour objet de
recenser et d’établir une typologie des méthodes utilisées pour permettre, aux divers stades de la procédure, de maquiller
l’image d’une opération de manière à ce qu’elle présente, aux yeux des observateurs ou des contrôleurs, une régularité
apparente.!
!!
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Le SCPC, a déjà eu l’occasion, dans un précédent rapport d’évoquer les méthodes les plus courantes utilisées par les
fraudeurs pour dissimuler leurs manipulations[16]. Le présent paragraphe se bornera donc à rappeler les principales
dérives susceptibles d’affecter la vie des marchés à chacune de leurs étapes.!
!!
En amont du marché, les manipulations portent principalement sur la définition des besoins ou sur les études préalables.!
!!
S’agissant des besoins, il peut se produire qu’un besoin factice soit créé uniquement dans le but de justifier le paiement
d’une prestation illégale ou inexistante à un fournisseur. De la même façon, des études peuvent être artificiellement
rattachées à un besoin pour justifier une sortie de fonds non assortie de justifications. Dans ce cas, les factures sont
généralement des faux grossiers, et répondent à la nécessité de disposer de fonds très rapidement.!
!!
Dans ce schéma, c’est l’acheteur public qui est à l’origine du montage : il décide de créer le besoin, tandis que le
fournisseur use de son influence pour orienter la décision dans le sens souhaité.!
!!
A un stade plus avancé, ce sont les bureaux d’études qui, avec ou sans l’aval du maître d’ouvrage, imposent ou
préconisent un type de prestation ou une solution technique déterminée. Au final, un fournisseur sera favorisé au détriment
des autres. La fraude sera alors plus difficile à identifier.!
!!
Toujours au stade de la préparation du marché, l’erreur non maîtrisée peut aussi générer des comportements frauduleux.
Elle peut prendre la forme d’une évaluation non exhaustive des coûts, d’une étude incomplète, d’une expression imprécise
des besoins et se traduira par des avenants au marché initial.!
!!
De la même façon, des contrats insuffisamment validés par les services juridiques peuvent contenir des erreurs et des
approximations ou omissions qui ultérieurement feront l’objet de contentieux. Quel que soit le cas de figure, des dépenses
qui n’étaient pas prévues au départ seront engagées.!

Les études de marché ou les études techniques nécessaires pour l’évaluation du besoin présentent un risque élevé de
dérives. La prestation prévue au marché peut être difficile à évaluer.!
!!
Tricher sur la qualité des intervenants, sur la durée, sur la valeur des prestations extérieures permet de créer des flux
financiers que l’on peut qualifier de non causés. Pour les fraudeurs, un intérêt supplémentaire réside dans le fait que
les études, situées en amont de la prestation, peuvent être aisément disjointes, au plan comptable, de l’opération à
laquelle elles devraient être rattachées.!
!!
C’est pourquoi le poste « études » mérite une analyse approfondie. Quatre grands types de montages frauduleux sont
possibles :!
!!

! la fausse étude dite « familiale » qui est réalisée par un proche, un ami, un obligé... ;!
! l’étude « directive » propre aux montages en réseaux. L’expert oriente la réalisation de la prestation vers un
fournisseur ou un processus déterminé ;!
! les prestations de « suivi d’activité », qui valident les prestations artificiellement gonflées assorties de
surfacturations ;!
! certaines études « préalables », qui permettent d’organiser à la source des montages frauduleux, dans la
mesure où elles se situent en amont du marché.!

Lors de la procédure proprement dite, les risques de fraude affectent principalement le processus de mise en
concurrence.!
!!
Les dérives destinées à favoriser un soumissionnaire sont bien connues :!

! absence de publicité ;!
! recours à une procédure irrégulière ;!
! objet du marché ou variantes non précisées ;!
! fractionnement de l'opération en dessous des seuils ;!
! application de critères non inscrits au cahier des charges mais connus du seul lauréat ;!
! absence de motivation pour choisir ou rejeter un candidat ;!
! modification des offres à partir d'informations sur celles de la concurrence, etc.!
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Ces manipulations et le processus de « sélection » du titulaire peuvent revêtir des formes différentes selon les
professions.!
!!
Les ententes entre les candidats constituent un cas particulier de fraude, souvent liée à des pratiques de favoritisme. Il
s’agit d’un montage externe, qui permet à quelques entreprises de se partager un marché et de surfacturer une
opération.!
!!
Les entreprises s’entendent entre elles, soit pour ne pas répondre aux appels d’offre, auquel cas la procédure est
annulée et l’opération est réalisée au moyen d’un marché de gré à gré, soit pour y répondre mais à leurs conditions,
notamment tarifaires.!
!!
Il s’agit d’un montage en réseau qui peut se mettre en place au plan local ou national. Les entreprises qui ne
bénéficient pas directement de la manipulation se voient octroyer des prestations en sous-traitance ou le paiement
« d’indemnités » dans le cadre de contentieux fictifs.!
!
Enfin, des dérives peuvent intervenir lors de l’exécution du marché, et même au terme de cette exécution.!
!!
Lors de l’exécution, le premier risque tient aux faiblesses des contrôles internes de l’acheteur public à l’occasion du
paiement du marché. L’acheteur peine souvent à vérifier les documents qui lui sont transmis à l’appui des demandes
de paiement des prestations, a fortiori lorsque ces demandes arrivent en masse. Cette technique, classique, récurrente
dans les rapports entre clients et fournisseurs, est qualifiée « d’embrouille ».!
!!
Le fournisseur s’aperçoit, à la suite d’une erreur, que les factures qu’il adresse à son client ne sont pas ou sont mal
contrôlées. Il utilise cette faille en émettant plusieurs fois la même facture, et en en obtenant leur paiement sur des
périodes différentes. Si cette manœuvre est découverte, il plaidera l’erreur matérielle. Cette fraude peut
s’accompagner d’une corruption de l’agent chargé de contrôler la validité des factures.!
!!
Cette manipulation peut atteindre un haut degré de perfection lorsque sont utilisées concomitamment les factures et
les acomptes sur des exercices dont la date de clôture est différente.!
!!
Le deuxième risque réside dans les surfacturations : celles-ci portent sur le coût de la main-d’œuvre et de la sous-
traitance. Les montages consistent, par exemple, à facturer des heures d’ingénieur ou de consultant, et à faire réaliser
le travail à un coût moindre par un stagiaire beaucoup plus difficile à identifier.!
!
Au cours de l’exécution, il peut également se produire que la nature et la qualité des prestations soient manipulées.
Ainsi, il peut arriver que la qualité de la prestation soit différente ou moindre que celle prévue au contrat. Le gain ainsi
obtenu constitue alors pour le fournisseur un profit supplémentaire, et ce au détriment des clients. Dans ce cas de
figure, la corruption se produit au niveau des contrôleurs de chantier et des structures de maîtrise d’œuvre, seuls à
même de détecter la manipulation. !
!!
Les fraudes peuvent aussi porter sur la qualité et la quantité du matériel livré.!
!!
Par ailleurs, le contrat lui-même peut ne pas être respecté : il peut y avoir des modifications injustifiées, l’application de
tarifs approximatifs, l’acceptation sans contrepartie de majorations diverses (volumes, prix, etc.), sans que l’acheteur y
trouve à redire. !
!
Enfin, l’achèvement de l’exécution du marché ne signifie pas que tout risque soit écarté. Certaines pratiques sont de
nature à majorer ex post le coût du projet initial.!
!!
En premier lieu, l’absence de sanction ou de pénalités pour une prestation qui n’est pas ou est mal réalisé, qui est un
signe de mauvaise gestion, peut également être un indicateur de corruption. Ces manquements peuvent affecter tous
les types de malfaçons à l’exception de celles qui se traduiraient par l’engagement de la responsabilité civile ou
pénale. !
!!
Ensuite, la multiplication parfois abusive de contentieux peut conduire à modifier l’équilibre financier du marché sans
que le client soit en mesure de démasquer les intentions délictueuses de ses auteurs.!
!!
Enfin, le paiement d’avenants non justifiés peut conduire à des dépassements de coûts qui seront d’autant plus
discrets qu’ils seront comptabilisés au cours des exercices ultérieurs (la ligne de contrôle est alors rompue).!
!!
LA NECESSITE DE RECHERCHES CIBLEES!
!
La spécificité d’un audit de fraudes relatif au risque de corruption se caractérise surtout au stade de l’analyse de
l’existant et du diagnostic.!
!!
En effet, les méthodes « classiques » d’analyse, utilisées par exemple dans le cadre de l’audit financier ou des
contrôles administratifs, sont utiles car elles peuvent faire apparaître un certain nombre de déviances, dont certaines
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 9 sur 16

pourront être liées à des pratiques de corruption. Mais elles ne permettront bien souvent de ne faire apparaître que la
partie « émergée » de la corruption, et des investigations supplémentaires seront nécessaires pour confirmer et
démontrer l’existence de ces pratiques. !
!!
C’est à ce stade que l’audit de corruption revêt toute son utilité, car il enrichit la méthodologie courante d’analyse de
l’existant par des recherches ciblées sur des thèmes ou des postes, qualifiés d’indicateurs de risques, à partir desquels
il sera possible de démontrer plus directement l’occurrence de pratiques de corruption. Ces indicateurs de risques font
largement appel à l’outil statistique, comptable ou informatique, ce qui permet à la fois de rationaliser, systématiser et
simplifier la démarche de l’auditeur.!
!!
Ces recherches portent dans un premier temps sur les contrats et engagements juridiques, avant de se focaliser sur
les postes les plus sensibles.!
!
Revue des contrats et des engagements juridiques : !
!!
En premier lieu, il convient d’opérer une revue des contrats et de l’ensemble des documents présentant les mêmes
caractéristiques juridiques que ces derniers, c’est à dire de tout document valant engagement juridique.!
!!
La méthodologie classique de la revue d’audit sera appliquée : exhaustivité documentaire, existence de clauses
spéciales, recherche de conditions particulières, validation ou non de contrats complexes par des tiers internes à
l’entreprise tels qu’acheteurs et juristes, existence de processus de décision sécurisé et respecté, variantes
d’application suivant les secteurs, suivi des contentieux, etc. !
!!
Le degré de finesse des investigations à conduire sera conditionné par le périmètre de recherche fixé au départ.
Cependant, ces investigations pourront être élargies dans l’hypothèse où la présence d’indices rend nécessaires des
examens approfondis.!
!!
Cette revue permet :!

! d’identifier l’existence de carences dans la gestion juridique, les contrats gérés avec rigueur et ceux qui, au
contraire, échappent à tout contrôle que ce soit par secteur d’activité ou par service ;!
! d’évaluer le niveau d’implication des fournisseurs par secteur et par type de procédure ;!
! enfin de détecter l’existence de « domaines réservés » ou de gestion « personnalisée » (par exemple, le
gestionnaire incontournable par lequel l’ensemble des contrats transite directement ou indirectement).!

Revue analytique des postes sensibles et de leur évolution :!

!!
Une revue exhaustive de la tendance et de l’évolution des postes les plus exposés au risque de corruption (fichiers,
comptes fournisseurs, modalités de paiement) doit être effectuée, et ce à périmètre constant afin d’éviter l’introduction
de biais méthodologiques. L’objectif est d’identifier les corrélations éventuelles entre les fournisseurs figurant dans le
portefeuille de l’organisation avec les responsables d’achats par secteur, et ce afin de mettre à jour d’éventuels conflits
d’intérêts entre un fournisseur et un acheteur. Les informations pertinentes sont extraites des fichiers et des comptes,
et elles sont corroborés par des entretiens avec les personnes compétentes.!
!!
L’analyse de ces éléments permet de comprendre l’évolution des postes et de rechercher les indices de la présence du
risque de corruption :!

! nombre élevé de marchés passés avec le même fournisseur par secteur, par entité, par type d’achats ;!
! une augmentation significative du chiffres d’affaires réalisé avec un fournisseur jusqu’alors peu actif, alors que
dans le même temps le niveau d’affaires réalisé avec d’autres fournisseurs, pourtant techniquement
incontournables, baisse dans les mêmes proportions, et que ces derniers interviennent comme sous-traitants ;!
! présence de liens évidents ou à rechercher entre un fournisseur et un acheteur ;!
! existence d’un chiffre d’affaires captif et en rapide expansion réalisé par un fournisseur isolé ;!
! octroi d’opérations à forte marge attribuées à un fournisseur spécifique, les autres se partageant les marchés
moins rentables ;!
! détection d’un fournisseur « dormant » ou utilisé uniquement dans des périodes clés comme les derniers jours
du mois ou les périodes proches des prises de décision ;!
! achats gérés hors procédure.!

La validation matérielle des pièces justificatives :!

RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 10 sur 16

!!
Comme pour toute démarche d’audit, la revue analytique décrite précédemment doit s’accompagner d’une validation
des pièces justificatives relatives aux opérations analysées. Cet examen doit se focaliser sur les opérations pour
lesquelles :!

! un même fournisseur emporte systématiquement les marchés ;!

! la liste des fournisseurs agréés dans le cadre d’appels d’offre restreints n’est pas tenue à jour, le coût du
marché est excessif, un nombre élevé de modifications avec dépassement de coûts est identifié ;!
! des prestations sont payées sur la base de factures peu explicites ou insuffisamment documentées ;!
! les justificatifs originaux et la documentation requise sont inexistants : seules sont disponibles des copies
illisibles ou de mauvaise qualité ;!
! les sommes facturées n’avaient pas été prévues dans le contrat et ont été versées au fournisseur ;!!
! la séparation des fonctions dans la chaîne de décision ayant conduit au choix du fournisseur est inexistante,
partielle ou manipulée.!

Au vu de ces éléments, l’auditeur devra évaluer si les opérations sont globalement mal gérées en raison d’un contrôle
interne défaillant, ou bien si les informations qui lui ont été communiquées ont délibérément été manipulées ou
tronquées de manière à rendre les contrôles inefficients.!
!
Au terme de ces analyses, un tri quasiment exhaustif des opérations engagées a pu être réalisé. En effet, les pratiques
d’achat de la collectivité ont été comparées à la cartographie des risques généraux, la plupart des dossiers à risques
ont été identifiés et vont désormais pouvoir faire l’objet d’une étude séparée. L’auditeur dispose désormais d’une liste
d’opérations, de contrats ou de pratiques présentant des indicateurs soit de présence de risques graves, soit de
présomption de camouflage de montages qu’il est utile d’approfondir.!
!
A ce stade, une revue du respect des procédures applicables aux marchés publics doit alors être mise en œuvre.
Même si cela semble paradoxal, ce n’est qu’après avoir finalisé les analyses génériques précédemment évoquées que
la correcte mise en œuvre de la réglementation sur les marchés publics fera l’objet d’un examen. En effet, commencer
par cet examen de conformité risque de restreindre d’emblée le champ de l’analyse au risque pénal, et peut conduire
à négliger d’autres aspects que l’audit prendra en compte. En revanche, le fait que l’audit du respect de la
réglementation intervienne en dernier n’est pas neutre car il permettra de conforter les analyses précédentes au moyen
d’éléments de preuve qui seront nécessaires dans l’hypothèse où des suites judiciaires seraient données à la
procédure d’audit. Il est effet possible d’effectuer une analyse des risques de corruption dans une collectivité en ne
développant que de manière minimaliste le contrôle du respect de cette réglementation. !
!!
L’UTILITE D’UN AUDIT DU RESPECT DU CODE DES MARCHES PUBLICS!
!!
Cet audit se justifie par la spécificité du droit applicable aux achats des collectivités publics.!
!!
Chacun sait que le Code des marchés publics n’a pour objet ni de lutter ni même de prévenir la corruption. Le Code
des marchés publics, c’est avant tout le code de l’achat public : il a pour vocation première d’assurer l’efficacité de la
commande publique et la bonne utilisation des deniers publics. Cependant, la maîtrise de cette réglementation est
nécessaire, les indicateurs de corruption étant présents, dans la plupart des cas, lorsque cette réglementation est
contournée ou dévoyée. Ainsi, l’augmentation injustifiée ou peu explicite de la dépense publique corrobore le plus
souvent les soupçons de violation de la réglementation. A l’inverse, la prise illégale d’intérêts ou le favoritisme se
traduisent par des manipulations comptables qui auront pu être mises à jour lors des analyses précédentes.!
!!
L’article 1er du Code des marchés publics dispose que « les marchés publics respectent les principes de liberté
d’accès à la commande publique et d’égalité de traitement des candidats ». Il prévoit également le respect du principe
de transparence des procédures et met l’accent sur l’offre économiquement la plus avantageuse.!
!!
Or, la corruption résulte du non respect délibéré des principes de liberté d’accès à la commande publique et d’égalité
de traitement des candidats. C’est pourquoi, tout constat d’irrespect ou de transgression de ces principes peut être
considéré, ipso facto, comme un indicateur de risque dans les montages manquant de rigueur et nécessite en
conséquence un complément d’analyse. !
!!
Au surplus, le Code des marchés publics met en place des procédures formalisées dont la procédure de droit commun
est l’appel d’offres, ouvert ou restreint. Parallèlement, il existe des procédures « d’exception » telles que la procédure
adaptée, la procédure négociée, le dialogue compétitif, le concours ainsi que des modalités d’achat telles que l’accord-
cadre ou le système d’acquisition dynamique. Des règles particulières régissent de façon plus ou moins précise
l’allotissement, le fractionnement, les avenants, la fixation des prix, la reconduction des marchés.!
!!
L’audit doit débuter par une revue générale des procédures spécifiques aux marchés publics :!
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 11 sur 16

!!
En premier lieu, les achats de la section de fonctionnement ainsi que ceux de la section d’investissement seront
distingués des achats pouvant faire l’objet d’une mise en concurrence. !
!!
Un tri permettra de recenser par type de procédures le nombre de marchés passés, leur nature, les fournisseurs les
plus importants, ainsi que les valeurs concernées. Le périmètre de recherche devra inclure les achats de faible
importance unitaire dès l’instant où leur valeur globale atteint un montant significatif. !
!!
Les investigations devront également porter sur les achats d’études non liées à des investissements.!
!!
Cette recherche sera effectuée à partir des fichiers de la comptabilité. !
!!
Dans un deuxième temps, l’analyse portera sur chaque type de procédure :!
!!
A titre d’exemple, les appels d’offres ouverts ou restreints se déroulent en six étapes :!

"# Publication d’un appel public à la concurrence ;!

$# Réponse des candidats ;!
%# Réception des offres et ouverture des plis ; demandes d’informations complémentaires éventuelles aux
candidats ;!
&# Sélection et rejet des candidats au regard des critères publiés ;!
'# Envoi de la lettre de consultation aux candidats sélectionnés, réception des offres et ouverture des plis ;!
(# Sélection d’un candidat au regard des critères publiés ou déclaration des marchés infructueux, mise au point
éventuelle avec le candidat retenu des composantes du marché.!

L’audit du respect de ces six étapes et du cadre relatif aux procédures formalisées s’articulera autour de plusieurs
axes de recherche pouvant aller du plus simple- l’absence de publicité, la déclaration d’infructuosité d’un marché et
sa dévolution à un fournisseur par la procédure de gré à gré, ou encore, le recours au fractionnement- au plus
complexe, car plus difficile à mettre en évidence, comme la manipulation des plis ou des critères de sélection.!
!!
En fonction des résultats donnés par les précédentes analyses, les recherches pourront, là encore, être plus ou
moins approfondies : !
!!
Quelques exemples d’indicateurs de risques peuvent être donnés :!

! Au stade de la définition des besoins :!

- coûts sur ou sous-estimés, hypothèses fausses, absence d’étude de l’offre interne, absence de consultation
du service juridique ; !
- saucissonnage du besoin...!

* Au stade de la procédure de sélection du titulaire :!

- ajout ou suppression tardive ou sans justification sur la liste des soumissionnaires ; !

- nombre élevé de propositions émanant d’une seule entreprise, inflation des coûts par rapport à l’estimation
initiale, offre trop bien conçue et présentée dans un délai très court ; !
- offres de cadeaux ou de prestations diverses par des soumissionnaires potentiels ; !
- signes de manipulation/altération du dossier d’offre, modification du registre de réception des offres ; !
- sélection systématique du même soumissionnaire, modification des critères d’évaluation après l’ouverture
des offres...!

! Au stade de l’exécution :!

- qualité/quantité inférieure à celle prévue dans le marché ; !

- dépassement des délais de livraison sans justification ; !
- coûts d’exploitation supérieurs aux estimations, dépassement des budgets et des délais, acceptation des
modalités de livraison et des conditions des fournisseurs sans réaction de l’acheteur ; !
- attribution de marchés supplémentaires sans mise en concurrence, recours systématique à la sous-
traitance...!
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 12 sur 16

Ainsi, l’utilisation concomitante de méthodes de contrôle des procédures propres à chaque type de marché et de
méthodes d’audit de fraude permet de réduire le champ des recherches aux cas présentant des anomalies. Ce
ciblage à partir d’une cartographie préétablie permet d’opérer des tris et facilite l’identification des indicateurs de
risque sur un nombre élevé d’opérations. Ce croisement d’informations permet de traiter en priorité les situations
pour lesquelles des indicateurs de risques apparaissent.!
!!
L’évolution technologique rend nécessaire un nouveau volet d’analyses :!
!!
Une nouvelle typologie des risques est apparue avec la dématérialisation des procédures. !
!!
En soi, le recours à Internet ne modifie pas substantiellement les procédures des marchés, ni même les risques déjà
évoqués. Cependant, Internet crée de nouveaux points d’entrée et de liaison qui, s’ils ne sont pas suffisamment
protégés, constituent autant de zones à risques. !
!!
L’expérience acquise sur les différents modes de détournement des marchés publics et sur les manipulations
propres à Internet permet de dégager plusieurs facteurs de risques. !
!!
Un premier risque consiste en une intrusion depuis l’extérieur dans les fichiers informatiques contenant les offres du
maître d’ouvrage.!
!!
Mais, alors que les manipulations classiques destinées à obtenir des informations « privilégiées » nécessitent du
temps et des efforts, dans le cas d’Internet, cette intrusion est immédiate. Il n’est même plus nécessaire de
corrompre le ou les détenteurs de ces informations ; un simple technicien (hacker) suffit à la tâche. Par ce moyen, le
candidat à l’obtention d’un marché peut connaître les particularités de l’offre proposée par un concurrent ou bien le
prix retenu par l’acheteur public. Lorsque ces informations sont connues suffisamment à l’avance, elles peuvent
permettre de reconsidérer le contenu et le montant d’une offre.!
!!
Une autre manipulation consiste à modifier les données des appels d’offres numérisés une fois qu’ils ont été
transférés.!
!!
De la même façon, les manipulations informatiques internes à la collectivité maître d’ouvrage, à partir du support de
stockage par exemple, deviennent difficiles à identifier (repérer les intrusions nécessite une analyse des logs ou des
dates système), en particulier pour les non-spécialistes. Cela peut se produire par exemple lorsqu’un membre de la
collectivité puise les informations utiles pour un concurrent dans les dossiers déjà déposés par les autres.!
!!
Enfin, il est possible d’envisager l’hypothèse de l’intrusion dans les fichiers des concurrents à partir de leur propre
système informatique.!
!!
Il n’y a, a priori, aucune raison que ces pratiques, répandues dans le domaine commercial, ne s’étendent pas à un
domaine à fort enjeu financier tel que celui des marchés publics. Il est donc indispensable de s’assurer que la
dématérialisation des procédures s’effectue dans un cadre informatisé offrant toutes les garanties de protection au
regard de ce risque spécifique. Certains informaticiens ont étudié la possibilité de distribuer aux concurrents d’un
appel d’offres informatisé une clé de sécurité qui historicise l’ensemble des opérations figurant sur la clé. La simple
analyse des dates et des modifications successives permettrait de relever des indices d’entente par exemple.!
!!
L’audit des organismes périphériques est également nécessaire pour avoir une bonne lecture des risques :!
!!
Pour pouvoir disposer de « l’assurance raisonnable » qu’une collectivité maîtrise ses opérations au regard du risque
de corruption, il est nécessaire que l’évaluation du risque ait comme périmètre l’ensemble de ses activités. Cela
suppose une analyse des organismes périphériques tels que les associations, les établissements publics, les
sociétés d’économie mixte...!
!!
Pour les associations par exemple, devront être analysées avec la plus grande attention les modalités d’attribution
ainsi que l’affectation des fonds alloués. Devront aussi être examinés la qualité de la gouvernance des structures et
les liens qui la rattachent à la collectivité.!
!!
Au plan juridique, la revue doit donner l’assurance :!

! que les conventions signées sont à jour ;!

! que l’objet est toujours en adéquation avec l’activité ;!
! que la modification d’activité s’il y a lieu n’entraîne pas une modification de son régime ;!
! que le pourcentage de participation de la collectivité dans la structure est connu très précisément.!

Au plan financier, la revue doit donner l’assurance :!

RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 13 sur 16

! que les risques de pertes éventuelles ou d’un endettement nécessitant la présentation de garanties ou de
cautions sont clairement identifiés ;!
! que la qualité du reporting à l’actionnariat est suffisante (certifications des commissaires aux comptes, qualité
de la comptabilité analytique) ;!
! que l’on dispose de ratios clés pertinents pour suivre l’évolution de cette structure. !

*** !

L’audit de la corruption dans les marchés publics semble être un outil d’avenir pour un contrôle renforcé des
procédures d’achat public. Son utilisation, à titre préventif, peut contribuer à assurer plus efficacement la protection
des acheteurs publics face aux risques de sanctions pénales qui pèsent sur leur activité et à l’égard de leurs
partenaires privés.!
!!
Cependant, l’audit ne peut pas et ne doit pas se substituer aux contrôles administratifs existants : ces contrôles,
même allégés, conservent toute leur utilité, pour peu qu’ils soient correctement conduits. !
!!
Il est également important de souligner que l’audit de la corruption a un objet et un périmètre qui restent limités : il
prend en compte un risque qui était jusqu’à présent négligé, mais il n’a pas directement pour finalité la recherche
d’économies ou l’efficacité de la commande publique.!
!!
C’est pourquoi cette méthode doit d’abord être perçue comme un auxiliaire, mais un auxiliaire particulièrement
souple à utiliser. L’audit peut en effet être mis en place en tant qu’audit diagnostic, avec pour objet d’identifier le
risque présent dans le processus établi au regard de la corruption, ou en tant qu’audit d’investigation : dans ce cas,
l’objectif est de rechercher des indices prouvant l’existence des montages frauduleux pour, lorsque les indicateurs
de risque sont pertinents et que la probabilité de fraude est élevée, disposer de tous les éléments utiles pour une
saisine des autorités judiciaires et la sanction des comportements déviants. !
!!
L’audit d’investigation fera l’objet d’une analyse particulière dans le rapport du SCPC qui sera publié au titre de
l’année 2008.!

!
________________________
[1] Article 1er du code des marchés publics.[2] On observe par exemple une quasi stabilisation du nombre des condamnations prononcées pour favoritisme
(entre 25 et 50 condamnations par an).[3] Le montant des commandes publiques s’élève bon an mal an à de 110 à 120 milliards d’euros.[4] Voire des rumeurs
de suppression du CMP : Cf. le pré-rapport du groupe de travail sur les relations entre l’Etat et les collectivités locales, cité par Florian Linditch dans la revue
Contrats et marchés publics de décembre 2007, p 3.[5] Pour ne citer que les affaires les plus médiatisées durant l’année 2007 : affaire de corruption à Fos sur
mer et épilogue de l’affaire des marchés des lycées d’Ile-de-France.[6] Cf. par exemple rapport 1996.[7] Par exemple, le piratage de données non protégées.[8]
Sa jurisprudence la plus récente (CE Assemblée 16 juillet 2007, Société Tropic Travaux Signalisation) ouvre la possibilité aux concurrents évincés de demander
l’annulation d’un marché après qu’il ait été conclu.[9] Pour reprendre l’intitulé de la thèse de doctorat de Madame Catherine Prébissy Schnall (LGDJ 2001)[10]
L’auteure de la thèse précitée recense seulement 60 condamnations pour favoritisme entre 1991 et 2001.[11] Cf. article sur la commande publique dans le
Rapport du SCPC pour l’année 2005.[12] IGF= Inspection Générale des Finances ; IGA= Inspection Générale de l’Administration ; IGAS= Inspection Générale
des affaires sanitaires et sociales.[13] Etant précisé que le point de départ de ces investigations reste encore le plus souvent une dénonciation ou un changement
de majorité au sein de la collectivité.[14] Un des intérêts de l’audit interne est qu’il est le fait d’agents appartenant à la structure auditée, et donc mieux à même
d’en maîtriser le fonctionnement et la culture. A condition bien sûr que ces agents ne soient pas de simples « fusibles », destinés en cas de problème, à endosser
la responsabilité des errements de la structure...[15] Notons toutefois qu’en moyenne 80 % des informations nécessaires pour établir la preuve d’une infraction
sont présentes dans les fichiers informatiques. [16] Cf. rapport 1996.!

!!

!!

AVERTISSEMENT !
!
Le présent guide pratique s’adresse à tous ceux, décideurs publics, élus ou agents, qui, au sein de leur
collectivité, sont désireux de mettre en œuvre une démarche d’audit de la corruption dans les marchés
publics. !
!!
Ce guide n’a naturellement pas de valeur normative ou prescriptive : il se borne à établir une typologie des
principales déviances susceptibles de survenir au cours de la vie d’un marché, à recenser les principaux
indicateurs de risques qui en sont la manifestation, à proposer une méthodologie de recherche qui permettra
de mettre à jour les indicateurs et, sous la rubrique « bonnes pratiques », à indiquer les mesures à prendre
pour les prévenir le plus en amont possible de la procédure. !
!!
Il ne prétend pas non plus à l’exhaustivité : l’approche retenue prend comme point de départ les principaux
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 14 sur 16

risques identifiés lors du lancement, de l’exécution et de la conclusion d’un marché. Seuls les risques les plus
caractéristiques, susceptibles d’entacher la vie d’un marché à chacune de ses étapes, ont été décrits. Il
convient cependant de garder à l’esprit que ces risques peuvent se cumuler et/ou se combiner entre eux et
que les possibilités de montages frauduleux sont presque infinies tant est grande l’imagination des fraudeurs
et des corrompus... !
!!
Par ailleurs, la démarche d’audit proposée est calquée sur le déroulement procédural standard des marchés
publics. Cependant, la démarche d’audit devra, dans tous les cas, prendre en compte les caractéristiques
juridiques, organisationnelles et humaines de la collectivité, ainsi que les moyens qui seront mis à la
disposition de l’auditeur et les buts qu’il entend poursuivre.!
!!
Enfin, on rappellera que l’audit n’est qu’un moyen parmi d’autres pour identifier et prévenir la corruption : il fait
partie d’un ensemble plus vaste qui comprend la formation à l’achat public, le rappel auprès des agents des
valeurs et fondements de la collectivité, l’élaboration de règles déontologiques... autant d’outils qu’il est
également souhaitable de mobiliser pour rendre plus efficace la prévention de la fraude et de la corruption
dans les marchés publics.!
!!

!!
RISQUE : RECOURS ABUSIFS A DES ETUDES PREALABLES!
!

OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!

! accroître l’avantage de certains fournisseurs ;!

! limiter et/ou éliminer la concurrence ;!
! susciter des opportunités pour des ordres de modifications.!

!
RISQUES! INDICATEURS DE
PRESENCE!
Informations fausses, - Absence d’étude de l’offre
tronquées ou modifiées! interne et/ou de la disponibilité
des produits/services ;!
- liens entre le gestionnaire des
stocks (ou du magasin) et/ou le
décideur avec le fournisseur ;!
- fréquence élevée des ordres
de modifications ;!
- coûts d’exploitation élevés/aux
estimations.!
Surestimation de l’analyse - avantages exagérés et/ou
des avantages/coûts! coûts sous-estimés ;!
- coûts sur le cycle de vie non
reflétés ;!
- absence de consultations sur
les aspects commerciaux ;!
- absence de solution
alternative ;!
- dérives financières lors de la
réalisation du projet!
QUESTIONS
D’AUDIT!
- vérifier l’origine des
informations et la qualité des
travaux préparatoires ;!
! en adéquation avec les
- mesurer l’impact de ces
fausses informations sur
l’exécution du marché.!
Idem que précédemment.!
! politique d’achat
Identifier l’origine de cette
surestimation (bureau
d’études, acheteur ou
impréparation)!
BONNES
PRATIQUES!
Mise en place d’une
politique d’achat
régulièrement actualisée et
besoins de la collectivité.!
!
S’assurer que les besoins
concernés ne peuvent pas
être satisfaits en interne
pour un coût moindre!
!
Séparation des tâches entre
évaluation des besoins et
pouvoirs d’engagement!
!
Mise en place d’une
régulièrement actualisée et
en adéquation avec les
besoins de la collectivité.!
!
Déterminer et mesurer, en
termes qualitatifs et
quantitatifs l’importance de
chaque activité dans la
collectivité!
!
Analyser la nature de la
séparation des tâches entre
l’évaluation des besoins et
l’engagement !
!
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 15 sur 16

Mauvaise interprétation Absence de consultation du - vérifier s’il y a eu Repérer les activités

délibérée des exigences service juridique! intervention de juristes! actuelles et/ou les besoins
juridiques! Intervention d’une structure futurs afin de déterminer
extérieure liée! avec pertinence les besoins
immédiats!
Analyser la nature de la
séparation des tâches entre
l’évaluation des besoins et
l’engagement !
!
Pour les dossiers
complexes, exiger
l’intervention d’un juriste dès
le début de l’opération!
Sous-estimation des coûts! - absence de consultation ;! - comparer le marché Repérer les activités
- Intervention d’une structure exécuté au budget initial ;! actuelles et/ou les besoins
extérieure liée! - identifier l’origine du futurs afin de déterminer les
- absence de solutions chiffrage.! besoins!
alternatives;! !
- absence d’étude des coûts Séparation des tâches entre
induits ;! évaluation des besoins et
- dérives financières lors de la pouvoirs d’engagement.!
réalisation!
!
!!
RISQUE : RECOURS ABUSIFS A DES ETUDES PREALABLES !
!!
!!

OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES : !

! créer un faux besoin ;!

! faciliter une surévaluation ou une sous-évaluation du besoin et de son coût ;!

! faciliter la dévolution à un fournisseur ;!

! orienter le choix de la procédure au moyen du cahier des charges ;!

! créer des flux d’argent non légaux.!

!
RISQUES! INDICATEURS DE QUESTIONS D’AUDIT! BONNES PRATIQUES!
PRESENCE!
Multiplication des études! ! - recherches comptables sur les Examen indépendant du bien-
études (compte dédié, compte fondé des études préalables!
fourre-tout...) ;! !
Analyse des délais de paiement.! Séparation des tâches entre
évaluation des besoins et
pouvoirs d’engagement!
Plusieurs études ayant le même ! - rechercher les contrats, les Examen indépendant du bien-
objet! rapports et toute la fondé des études préalables!
documentation transmise relative !
à ces études ;! Séparation des tâches entre
Identifier les fournisseurs.! évaluation des besoins et
pouvoirs d’engagement!

!!

RISQUE : FALSIFICATION DE L’EVALUATION DES BESOINS!

!
!
OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES : !

! accroître l’avantage donné à certains fournisseurs ;!

! limiter et/ou éliminer la concurrence ;!

RAPPORT 2007 : CHAPITRE II
! échapper aux seuils de passation des marchés ;!
! susciter des opportunités pour le lancement de marchés complémentaires. !
RISQUES!
Surestimation de l’analyse des
avantages (pour favoriser une
solution)!
Surestimation des besoins
(quantité, qualité, délais)!
Sous-estimation des besoins
(quantité, qualité, délais)!
* Les auditeurs <<fraude>> ont coutume de se méfier des opérations parfaites. Les opérations constamment <<in time and within budgets>> sont souvent à
l'origine de mauvaises surprises.!
INDICATEURS DE
PRESENCE!
- avantages exagérés en faveur
d’une solution ou d’un procédé
particulier ;!
- absence de consultation ;!
- absence de solution
alternative ;!
- dérives financières lors de la
réalisation du projet.!
! !
- combinaison de besoins
normalement distincts ;!
- suppression de besoins déjà
validés ;!
- intégration de dépenses
superflues ou inutiles ;!
- échéancier inadéquat ;!
- absence de modifications et
corrections (tout est trop parfait)
[1];!
- fréquence élevée des ordres de
modification ;!
- financement dans l’enveloppe
du marché de dépenses autres.!
- absence d’étude des coûts
induits ;!
- absence de consultation ;!
- absence de solutions
alternatives ;!
-omission de certains postes de
dépenses ;!
- fréquence élevée des ordres de
modification ;!
- dérives financières.!
QUESTIONS D’AUDIT!
- vérifier si une entreprise
bénéficie de droits d’exclusivité
(qui sera donc sélectionnée)!
- analyser les justifications
données aux écarts entre
prescriptions et réalisations.!
-analyser les modalités de
justification du choix de la
solution retenue ;!
- vérifier l’existence de
réclamations de l’entreprise pour
ajouter des prestations non
prévues mais nécessaires.!
!
Page 16 sur 16
BONNES PRATIQUES!
Examen indépendant de l’objet
du marché afin de garantir sa
cohérence avec les besoins du
secteur ;!
!
Validation indépendante des
modifications majeures
apportées à l’objet du marché.!
!
Examen indépendant de l’objet
du marché afin de garantir sa
cohérence avec les besoins du
secteur ;!
!
Validation indépendante des
modifications majeures
apportées à l’objet du marché.!
Examen indépendant de l’objet
du marché afin de garantir sa
cohérence avec les besoins du
secteur ;!
!
Validation indépendante des
modifications majeures
apportées à l’objet du marché.!
 Page 1 sur 8

!"##$!%&'(()&*&+,"#-%!.&--
/012345&36&71&89::2;549<&31<=&76=&>1:8?@=&;2A748=&36=&89776854B45@=&;2A74C26=&*&;:9;9=4549<&36&D2436&>@5?93979D4C26

!!

!!
RISQUE : FALSIFICATION DES SPECIFICATIONS TECHNIQUES!
!!

OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!

! adapter les spécifications au domaine de compétence du fournisseur privilégié ;!

! limiter et/ou éliminer la concurrence ;!
! susciter des opportunités pour le lancement de marchés complémentaires. !

RISQUES! INDICATEURS DE QUESTIONS D’AUDIT! BONNES PRATIQUES!

Prescriptions réalisables par une
seule entreprise!
Falsification volontaire de
certaines données!
Prescriptions excessives par
rapport aux normes habituelles
sur le plan technique ou en
matière de délais!
CAS!
Prescriptions omises de manière
inexplicable!
! - prestations supplémentaires
PRESENCE!
- description « préférentielle » de - étudier le contenu du cahier Examen indépendant des
certains produits ou fournitures ;! des charges, et notamment le spécifications du marché afin de
- existence de produits cahier des clauses techniques garantir sa cohérence avec les
équivalents sur le marché ;! particulières.! besoins du secteur ;!
- existence de liens entre le ! !
prescripteur et le fournisseur.! ! Validation indépendante des
! ! modifications des spécifications
! ! et des normes.!
!
!
!
!
- existence de travaux - comparer l’offre globale de Idem!
supplémentaires passés au l’entreprise retenue avec les prix
moyen d’ordres de services ;! unitaires de certaines prestations
- existence de contentieux du (liées à des ordres de services) ;!
maître d’ouvrage avec le - identifier!
fournisseur retenu et avec le * les réclamations de
bureau d’études (BE)! l’entreprise ;!
* les contentieux du maître
d’ouvrage contre le BE (qui
aurait fourni de mauvaises
informations)!
- existence de contraintes - analyser le règlement de Idem!
(techniques, délais...) consultation et le cahier des
particulièrement élevées par charges ;!
rapport à l’objet du marché.! !
- contentieux sur la qualité ou les !
délais réalisation du marché.! !
!
!
!
!
!
INDICATEURS DE QUESTIONS D’AUDIT! BONNES PRATIQUES!
RISQUES!
- existence d’avenants[1] pour les - vérifier :! Idem!
prescriptions obligatoires ;! * la quantité d’avenants au
marché et leurs montants ;!
passées par ordres de services ;! * les contentieux en cours!
- contentieux avec le maître
d’œuvre ou l’architecte.!
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 2 sur 8

Informations privilégiées - spécifications imprécises du ! !

données à certains candidats! marché ;!
- prix des offres voisins des
estimations du décideur ;!
- prix des offres toujours meilleur
que celui des concurrents ;!
- une seule offre correspond aux
souhaits du décideur ;!
- existence d’avenants lors de la
réalisation!
- existence de contacts
candidats-acheteur/BE.!
! ! ! !
Prescriptions techniques non - non application des normes - analyser le contenu du cahier Idem!
conformes aux normes! habituelles sans justifications! des clauses techniques
! particulières (justifications
! éventuelles des dérogations
! demandées)!
!
!
Stipulations du marché non - absence de clauses de - vérifier :! Idem!
conformes! pénalités de retard (livraison ou * le contenu du cahier des
paiements);! charges et des clauses
- omission de certains coûts techniques particulières ;!
(assurances, garanties...).! * l’estimation du maître
d’ouvrage ;!
* l’offre du fournisseur.!
Modification artificielle de - fréquence élevée des ordres de ! Idem!
spécifications! modifications ;!
- dépassement des coûts ;!
- dépassement des délais ;!
documentation inadéquate.!

!!

!!
RISQUE : ORIENTATION DU CHOIX DE LA PROCEDURE !
!!
!!
OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!

! accroître l’avantage donné à certains fournisseurs ;!

! limiter et/ou éliminer la concurrence.!

!
CAS!
Appel d’offres ouvert rendu
infructueux et recours à la
procédure négociée!
INDICATEURS DE RISQUES! QUESTIONS D’AUDIT! BONNES
PRATIQUES!
- recours systématique à une procédure - analyser le rapport de présentation à Existence d’un cahier
négociée après un AO infructueux.! la commission d’appel d’offres ;! des charges
- délai de remise des offres nouvelles par - établir des statistiques (% d’appels comprenant les
le candidat retenu après négociation, d’offres(AO) infructueux, de procédures informations minimales
surtout s’il n’a pas remis d’offre lors de la négociées après appel d’offres sur le marché (objectifs,
consultation ;! infructueux...) ;! critères de choix,
- contacts des fournisseurs avec les - analyser le dossier fournisseurs : délais, liste des
décideurs! préparation d’une offre mais pas de documents à fournir...) ;!
proposition lors de l’AO, poursuite des !
travaux pendant l’ouverture et l’examen Indépendance du
des offres, achats antérieurs à comité chargé du
l’attribution du marché...).! dépouillement des
appels d’offres et
procédure sécurisée de
réception des offres ;!
Toute dérogation au
recours à la procédure
d’AO doit être justifiée
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II
Recours abusif à un appel d’offres - exigence d’agréments (sécurité,
restreint! défense...) ou de qualifications
techniques supplémentaires ;!
- la liste des entreprises consultées
n’évolue pas.!
Restriction volontaire de la ! - analyser le contenu de l’appel
consultation!
Privilégier certaines entreprises! - pas de procédure standard de sélection
des entreprises à consulter ;!
- pas de procédure de mise à jour de la
liste des entreprises à consulter ;!
- recours systématique aux entreprises
locales, ou aux mêmes entreprises ;!
- modification du contenu du marché
entre l’AO et la négociation ;!
- participation à la négociation des
entreprises qui n’ont pas remis d’offres;!
- participation à la négociation des
soumissionnaires non qualifiés;!
- liens entre la personne qui établit la liste
et certaines sociétés.!
!
_____________________!
!!
[1] L’audit doit être global pour un marché et être effectué en prenant en compte le cycle de vie d’une commande. A cet égard, l’avenant qui est constaté en fin de
cycle permet de revenir sur l’engagement de l’opération. De même un contentieux identifié après la fin des travaux suscite un recoupement au moment de la
création du besoin. Dans un montage bien structuré, chacune des opérations se suffit à elle-même et s’auto justifie, donc ne génère pas d’indicateurs spécifiques. !
!!
!!
"#$%&'('$"&!)*!+,"$-!)%!.(!/#"+%)*#%!
!!
!!
OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!
! accroître l’avantage donné à certains fournisseurs ;!
! limiter et/ou éliminer la concurrence. !
CAS! INDICATEURS DE RISQUES!
Appel d’offres ouvert rendu - recours systématique à une procédure
infructueux et recours à la négociée après un AO infructueux.!
procédure négociée! - délai de remise des offres nouvelles par
le candidat retenu après négociation,
surtout s’il n’a pas remis d’offre lors de la
consultation ;!
- contacts des fournisseurs avec les
Page 3 sur 8
et documentée!
!
- à partir du rapport à la CAO, vérifier Idem.!
que les motifs invoqués sont utilisés
comme critères de choix de
l’entreprise ;!
- à partir du dossier fournisseur,
contrôle de la sous-traitance ;!
- établir les statistiques suivantes:
proportion d’AO restreints/ à l’ensemble
des AO, par nature de travaux,
fournitures ou services).!
Idem.!
d’offres : vérifier la bonne application
des règles de publicité, le choix des
procédures...!
- analyser le rapport à la CAO.!
!
- analyser le contenu de l’AO : cahier Idem.!
des charges, modalités de constitution
de la liste ;!
- établir des statistiques : répartition des
marchés entre les entreprises de la
liste ;!
- comparer le cahier des charges de
l’AO avec les résultats après l’ouverture
des plis ;!
- étudier la répartition du capital de
l’entreprise retenue ;!
- établir l’organigramme de l’entreprise
retenue.!
QUESTIONS D’AUDIT! BONNES
PRATIQUES!
- analyser le rapport de présentation à Existence d’un cahier
la commission d’appel d’offres ;! des charges
- établir des statistiques (% d’appels comprenant les
d’offres(AO) infructueux, de procédures informations minimales
négociées après appel d’offres sur le marché (objectifs,
infructueux...) ;! critères de choix,
- analyser le dossier fournisseurs : délais, liste des
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 4 sur 8

décideurs! préparation d’une offre mais pas de documents à fournir...) ;!

Recours abusif à un appel d’offres
restreint!
Restriction volontaire de la
consultation!
Privilégier certaines entreprises!
- exigence d’agréments (sécurité,
défense...) ou de qualifications
techniques supplémentaires ;!
- la liste des entreprises consultées
n’évolue pas.!
! - analyser le contenu de l’appel
- pas de procédure standard de sélection
des entreprises à consulter ;!
- pas de procédure de mise à jour de la
liste des entreprises à consulter ;!
- recours systématique aux entreprises
locales, ou aux mêmes entreprises ;!
- modification du contenu du marché
entre l’AO et la négociation ;!
- participation à la négociation des
entreprises qui n’ont pas remis d’offres;!
- participation à la négociation des
soumissionnaires non qualifiés;!
- liens entre la personne qui établit la liste
et certaines sociétés.!
proposition lors de l’AO, poursuite des !
travaux pendant l’ouverture et l’examen Indépendance du
des offres, achats antérieurs à comité chargé du
l’attribution du marché...).! dépouillement des
appels d’offres et
procédure sécurisée de
réception des offres ;!
Toute dérogation au
recours à la procédure
d’AO doit être justifiée
et documentée!
!
- à partir du rapport à la CAO, vérifier Idem.!
que les motifs invoqués sont utilisés
comme critères de choix de
l’entreprise ;!
- à partir du dossier fournisseur,
contrôle de la sous-traitance ;!
- établir les statistiques suivantes:
proportion d’AO restreints/ à l’ensemble
des AO, par nature de travaux,
fournitures ou services).!
Idem.!
d’offres : vérifier la bonne application
des règles de publicité, le choix des
procédures...!
- analyser le rapport à la CAO.!
!
- analyser le contenu de l’AO : cahier Idem.!
des charges, modalités de constitution
de la liste ;!
- établir des statistiques : répartition des
marchés entre les entreprises de la
liste ;!
- comparer le cahier des charges de
l’AO avec les résultats après l’ouverture
des plis ;!
- étudier la répartition du capital de
l’entreprise retenue ;!
- établir l’organigramme de l’entreprise
retenue.!

!!
RISQUE : MANIPULATION DE LA LISTE DES SOUMISSIONNAIRES ET DE LA SELECTION DES
FOURNISSEURS!
!!
!
OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!

! accroître l’avantage donné à certains fournisseurs ;!

! limiter et/ou éliminer la concurrence.!

CAS! INDICATEURS DE QUESTIONS BONNES PRATIQUES!

Exclusion de soumissionnaires
qualifiés!
RISQUES!
- absence de recours à une
procédure de qualification/sélection
standard des soumissionnaires ;!
- absence d’utilisation de la liste des
soumissionnaires approuvés ;!
- absence de mise à jour de la liste
des soumissionnaires approuvés ;!
- ajouts et/ou suppressions non
D’AUDIT !
- analyser :! Garantir des procédures faisant
* le dossier de candidature l’objet d’un dossier complet
des entreprises (références) ;! pour :!
* le rapport de la CAO ;! - l’élaboration et la tenue des
* le dossier du fournisseur listes des soumissionnaires
retenu! approuvés ;!
(vérifier la sous-traitance).! - l’élaboration de listes de
! soumissionnaires spécifiques.!
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 5 sur 8

autorisés ou tardifs dans la liste des Repérer et remettre en

Soumissionnaires disposant
d’informations privilégiées!
Soumissionnaires favorisés!
Entente entre les
soumissionnaires!
soumissionnaires ;!
- exigences élevées de qualification ;!
- utilisation de critères techniques
non spécifiés dans le cahier des
charges!
- offre trop bien conçue malgré un
délai de consultation relativement
bref ;!
- offre très bien conçue malgré la
complexité du projet ;!
! l’avis, dernier jour, heure
études, durée, imputations...)!
- offre incomplète et/ou imprécise et
sélectionnée malgré tout!
nombre de réponses, nombre
- Anomalies relatives au montant des
offres (écart anormal offre moins-
disante et autres offres, prix et/ou
offres identiques...);!
- Anomalies relatives au contenu des
offres (un seul dossier complet,
présentations similaires, informations
croisées...) ;!
- Anomalies relatives à l’attitude des
candidats (faible nombre de
candidatures, absence et/ou retrait
des entreprises sélectionnées, liens
entre entreprises) ;!
- Anomalies au cours de l’exécution!
(recours à la sous-traitance...).!
cause les modes de sélection
répétitifs ;!
Examen indépendant et régulier
de la liste des soumissionnaires
approuvés ;!
Examen et approbation
indépendant des listes des
soumissionnaires spécifiques.!
- analyser le contenu du Idem.!
dossier de consultation ;!
- établir des statistiques sur
les délais de remise des
offres (dès la publication de
limite...) ;!
- analyser le compte clients
(date de lancement des
- analyser le contenu du Idem.!
rapport de la CAO ;!
- établir des statistiques
(nombre de dossiers
demandés ou envoyés,
de réponses valables...).!
!
- analyser le contenu du Idem.!
rapport de la CAO ;! !
! En cas de présomptions
d’entente :!
- écarter les candidats
soupçonnés ;!
- déclarer l’AO sans suite ;!
- réunir des éléments de preuve
et les adresser aux autorités de
la concurrence.!

!!
RISQUE : MANIPULATIONS AFFECTANT LES CRITERES DE SELECTION D’UN SOUMISSIONNAIRE !
!!

OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!

! accroître l’avantage donné à certains fournisseurs ;!

! limiter et/ou éliminer la concurrence. !

CAS! INDICATEURS DE QUESTIONS BONNES

Manipulation des critères
de pondération!
RISQUES!
- sélection systématique du (des)
même(s) soumissionnaire(s) ;!
- absence et/ou imprécision des
critères de pondération ;!
- critères de sélection non
standards ;!
- modifications non autorisées des
critères d’évaluation après
l’ouverture des offres.!
! l’ouverture des offres ;!
D’AUDIT!
- analyser le contenu du
dossier d’appel d’offres.!
PRATIQUES!
Repérer et remettre en
cause les modes de
sélection répétitifs ;!
!
La procédure de sélection
doit prévoir :!
- un format et un objet
standards ;!
- leur finalisation avant
- un examen et/ou une
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 6 sur 8

autorisation indépendante
des modifications!
!
!
!
!
!
!

!!
RISQUE : MANIPULATIONS AFFECTANT LE LANCEMENT DE LA PROCEDURE DE SELECTION!
!!
!
OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES FRAUDEURS :!

! accroître l’avantage donné à certains fournisseurs ;!

! limiter et/ou éliminer la concurrence. !

CAS! INDICATEURS DE QUESTIONS BONNES PRATIQUES!

Manipulations affectant
l’envoi du dossier d’appel
d’offres aux candidats!
Manipulations affectant le
contenu du dossier d’appel
d’offres transmis aux
candidats!
RISQUES! D’AUDIT !
- fréquence élevée de non- - analyser :! - mettre en place des contrôles
soumission d’offres ;! * l’avis d’appel à pour garantir une diffusion
- offre très bien conçue candidatures ;! uniforme du dossier d’appel
présentée dans un délai très * le rapport de la CAO.! d’offres ;!
court ;! - demander aux
- offre incomplète présentée par soumissionnaires d’accuser
un (des) soumissionnaire(s) réception de l’appel d’offres ;!
sélectionné(s)! - s’assurer que les
soumissionnaires sont
sensibilisés aux conflits
d’intérêts.!
- fréquence élevée de non- - analyser :! Idem.!
soumission d’offres ; ! * l’avis d’appel à
- offre bien conçue présentée candidatures ;!
dans un délai court ;! * le rapport de la CAO.!
- offre incomplète présentée par
un (des) soumissionnaire(s)
sélectionné(s)!

!!

!"#$%&'(')*+",%-*."/+#'*00&1.*+.'-*'2&#."/+'*3)"+"#.!*."4&'3&'-*'
,!/1&3%!&'3&'#&-&1."/+!

OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!

! accroître l’avantage donné à certains fournisseurs ;!

! limiter et/ou éliminer la concurrence. !

CAS! INDICATEURS DE QUESTIONS BONNES PRATIQUES!

Manipulations affectant la
réception, l’ouverture et le
stockage des offres !
RISQUES!
- stockage et/ou maniement
inapproprié des offres reçues ;!
- signes de :!
* manipulation d’une
enveloppe scellée ;!
* manipulation et/ou altération
du dossier d’offre et/ou
falsification de registres
D’AUDIT !
- analyser :! L’appel d’offres doit mentionner :!
* l’avis d’appel à - la date/l’heure/le lieu/le destinataire de la
candidatures ;! soumission ;!
* le rapport de la CAO.! - les exigences relatives à la sécurité de
l’envoi ;!
- le nombre d’exemplaires à fournir;!
- la séparation éventuelle des offres
techniques et commerciales.!
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 7 sur 8

concernant la réception des Les procédures de réception des offres

offres ;! doivent englober :!
* omission des signatures sur - l’enregistrement (date et heure) ;!
une (des) offres;! - le stockage en lieu sûr (accès contrôlé) ;!
- absence de témoins - le maniement (enregistrement et
indépendants lors de diffusion) ;!
l’ouverture des offres ;!
- acceptation d’une offre
incomplète.!
! ! ! Les procédures d’ouverture des offres
doivent englober :!
- l’inspection des enveloppes/emballages ;!
- le contrôle du dossier d’offre ;!
- le recours à des témoins et
l’établissement d’un rapport d’ouverture
des offres ;!
- l’apposition d’un tampon ou le
poinçonnage des documents d’offre
examinés ;!
- le stockage en lieu sûr des offres après
leur ouverture.!

!"#$%&'(')*+",%-*."/+#'*00&1.*+.'-2&3*-%*."/+'4&#'
/00!&#!
OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!

! accroître l’avantage donné à certains fournisseurs ;!

! limiter et/ou éliminer la concurrence. !

CAS! INDICATEURS DE QUESTIONS D’AUDIT! BONNES PRATIQUES!

Manipulation dans l’application
des critères de sélection!
Abus de procédure!
RISQUES!
- sélection systématique du (des)
même(s) soumissionnaire(s) ;!
- changement radical de l’ordre de
classement des fournisseurs
présélectionnés ;!
- absence de critères de sélection ;!
- non utilisation des critères
existants ;!
- utilisation de critères et/ou de
pondérations différentes en
fonction des offres reçues et/ou en
fonction des candidats ;!
- modification des critères de
sélection.!
- non utilisation des références des
entreprises ;!
- examen des offres de prix de
candidats éliminés au premier
tour ;!
- procédure engagée par une
personne non habilitée ;!
- substitution de propositions de
prix au cours de la séance
d’ouverture des plis ;!
- acceptation d’une variante qui
n’est pas prévue au cahier des
charges ;!
- acceptation hors délais d’une
proposition ;!
- non conformité de la composition
- analyser :!
* l’avis d’appel à candidatures ;!
* le rapport de la CAO.!
- analyser :!
* le cahier des charges et
offres ;!
* le cahier de réception des
offres ;!
* les rapports de la commission
d’ouverture des plis et de la
commission d’attribution ;!
* la composition des
commissions ;!
* les délégations de signatures.!
! indépendantes des
Repérer et remettre en cause les
modes de sélection répétitifs ;!
!
Application de critères
d’évaluation prédéterminés ;!
!
Procédures écrites détaillées
pour documenter l’ensemble du
processus d’évaluation ;!
Analyse et approbation
indépendantes des
soumissions ;!
Evaluation technique et
commerciale distinctes et
indépendantes.!
Repérer et remettre en cause les
modes de sélection répétitifs ;!
!
Application de critères
d’évaluation prédéterminés ;!
!
Procédures écrites détaillées
pour documenter l’ensemble du
processus d’évaluation ;!
!
Analyse et approbation
soumissions ;!
!
Evaluation technique et
commerciale distinctes et
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 8 sur 8

de la CAO.! indépendantes.!

!!

!!
RISQUE : MODALITES CONTRACTUELLES DEFAVORABLES!
!!
!!
!

OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES : accroître l’avantage donné à certains
fournisseurs ;!

! limiter et/ou éliminer la concurrence ;!

! susciter le lancement de marchés complémentaires ;!
! susciter des contentieux au détriment de l’acheteur. !

CAS! INDICATEURS DE QUESTIONS BONNES PRATIQUES!

RISQUES! D’AUDIT!
Modalités de livraison - acceptation des modalités - analyser :! Examen indépendant des modalités
défavorables! et des conditions des * les clauses contractuelles ;!
! fournisseurs ;! contractuelles;! !
! - absence de réaction face à * l’évolution du budget et Contrôle de l’échéancier d’exécution ;!
! des retards de livraison ;! de la trésorerie.! !
! - accords parallèles non Renseignements commerciaux à jour
! autorisés! et comparaisons avec d’autres
! opérations internes (benchmarking) ou
! externes;!
! !
! Alignement des prévisions des flux de
! trésorerie/programmes d’exécution des
! travaux.!
!
!
!
!
!
!
!
!
Ecart par rapport aux - dépassement du budget ;! - analyser :! Examen indépendant des modalités
contrats standards! - coûts unitaires et/ou * les clauses contractuelles ;!
d’exploitations excessifs ;! contractuelles;! !
- variation du budget ;! * l’évolution du budget et Contrôle de l’échéancier d’exécution ;!
- besoins prévisibles inclus de la trésorerie.! !
dans les demandes de Renseignements commerciaux à jour
modification ;! et benchmarking ;!
- acceptation des modalités !
et des conditions des Alignement des prévisions des flux de
fournisseurs ;! trésorerie/programmes d’exécution des
- absence de réaction face à travaux.!
des retards de livraison ;! !
- accords parallèles non
autorisés.!
Modalités de paiement - dépassement du budget ;! - analyser :! Examen indépendant des modalités
défavorables! - coûts unitaires et/ou * les clauses contractuelles ;!
d’exploitations excessifs ;! contractuelles;! Contrôle de l’échéancier
- variation du budget ;! * l’évolution du budget et d’exécution des travaux;!
- acceptation des modalités de la trésorerie.! Renseignements commerciaux à jour
et des conditions des et benchmarking ;!
fournisseurs ;!

"#$%&!'!(!)!*!)!+

!"##$!%&'(()&*&+,"#-%!.&--
/012345&36&71&89::2;549<&31<=&76=&>1:8?@=&;2A748=&36=&89776854B45@=&;2A74C26=&*&;:9;9=4549<&36&D2436&>@5?93979D4C26
!!
OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!
! susciter le lancement de travaux complémentaires sans mise en concurrence ;!
! créer des flux d’argent non légaux.
CAS!
Travaux préparatoires!
Modification des quantités!
Modifications de la nature des
prestations!
Travaux ou prestations
supplémentaires!
!-EFG.&*&H"GI"-E&.J.+G%-$K&LG&H"!+,.!
!
INDICATEURS DE
RISQUES!
- achats préalables (terrains,
matériels...) ;!
- recours au forfait ou aux prix
unitaires.!
- dépassements de budget et/ou
délais ;!
- attachements faits par
l’entreprise et signés par le
contrôleur ;!
- attachements non ou mal
renseignés ;!
- attachements non datés, non
signés, non identifiés ;!
-attachements donnant des
chiffres bruts non confirmés par
les bordereaux de fourniture des
matériaux.!
- cahier des charges imprécis ou
ambigu ;!
- cahier des charges de
l’entreprise différent de celui du
maître d’ouvrage ;!
- existence de prix unitaires
applicables à l’ensemble des
produits et prestations ;!
- modification des prix ou tarifs
sans justifications ;!
- acceptation systématique des
modifications et/ou des
augmentations demandées ;!
- contentieux sur l’exécution du
marché !
!
- modification du cahier des
charges après la désignation du
titulaire ;!
- multiplication des travaux et/ou
prestations imprévisibles ;!
- travaux ou prestations
supplémentaires localisés à un
autre endroit que celui du
marché ;!
- multiplication des travaux et/ou
prestations imprévisibles ;!
- attribution de travaux
QUESTIONS D’AUDIT!
- analyser le contenu : !
* du dossier fournisseurs ;!
* du dossier client.!
- à partir des procédures de
contrôle prévues par le cahier
des charges : vérifier la nature
des contrôles, leur périodicité, la
qualité et l’indépendance des
contrôleurs ainsi que les moyens
mis à leur disposition;!
- organiser réunions de chantier ;!
- vérifier l’existence d’un plan
d’assurance qualité, la
disponibilité des attachements. !
- analyser :!
* le contenu du cahier des
charges, bons de commande,
bons de livraison, factures...!
* les justifications apportées aux
demandes de modifications.!
- comparer le cahier des charges
initial avec le cahier des charges
utilisé lors de la réalisation du
marché ;!
- analyser les demandes de
travaux supplémentaires
(correspondance, rapports,
justificatifs...).!
! ses charges réelles (comptabilité
Page 1 sur 3
BONNES PRATIQUES!
Contrôles avant paiement :!
vérifier qui doit payer (maître
d’ouvrage ou entreprise).!
Examen et approbation
indépendants des ordres de
modifications.!
Vérification de la cohérence des
documents du marché avec les
commandes passées par le
titulaire du marché et avec ses
charges réelles (comptabilité
analytique).!
Analyse des performances après
mise en œuvre ;!
Examen et approbation
indépendants des ordres de
modifications.!
!
Vérification de la cohérence des
documents afférents au marché
avec les commandes passées
par le titulaire du marché et avec
ses charges réelles (comptabilité
analytique) ;!
!
Analyse des performances après
mise en œuvre ;!
Mise en place de procédures de
clôture des marchés. !
Examen et approbation
indépendants des ordres de
travaux supplémentaires.!
!
Vérification de la cohérence des
documents afférents au marché
avec les commandes passées
par le titulaire du marché et avec
analytique) ;!
!
Analyse des performances après
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II Page 2 sur 3

supplémentaires sur offre mise en œuvre ;!

Contrôles défaillants!
unique ;!
- recours au forfait ou aux prix
unitaires.!
- inexistence des contrôles ;!
- contrôle dépourvu de moyens ;!
- contrôleur non indépendant ou
intéressé au résultat des
travaux ;!
- absence de contrôle de la
qualité ou de plan d’assurance-
qualité.!
- analyser le contenu des PV des
contrôles effectués en externe ou
par l’entreprise elle-même ;!
- vérifier l’existence d’un plan
d’assurance-qualité ;!
- analyser le mode de
rémunération des contrôleurs ;!
- recenser les contentieux en
cours avec l’entreprise.!
!
Mise en place de procédures de
clôture des marchés.!
Mise en place de contrôles
périodiques et/ou audits réalisés
par des personnes qualifiées et
indépendantes, en fonction de
critères objectifs.!
!
Plans d’assurance-qualité.!
!

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/!1!&#'1&'#&!2"-&!

OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!

! susciter le lancement de marchés complémentaires dans mise en concurrence. !

CAS! INDICATEURS DE QUESTIONS BONNES

RISQUES! D’AUDIT! PRATIQUES!
Multiplication des - nombre d’élevé - vérifier les demandes de Examen et approbation
avenants! d’avenants/montant du marché l’entreprise et celles du indépendants des
initial ;! maître d’ouvrage ;! avenants.!
- avenants motivés par des - analyser les rapports !
erreurs ou des « circonstances justificatifs ;!
exceptionnelles ».! - analyser le contenu du
dossier initial de réalisation
de l’entreprise et du maître
d’ouvrage ;!
- analyser les bordereaux
des prix unitaires.!
Multiplication des ordres - nombre d’élevé d’ordre de Idem ! Examen et approbation
de service! service/montant du marché initial ;! indépendants des ordres
- ordres de service motivés par de service.!
des erreurs ou des !
« circonstances
exceptionnelles ou imprévisibles».!

!!

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!
OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES ORGANISATEURS DES MONTAGES :!

! remise en question de l’équilibre économique du marché initial et du choix du titulaire. !

CAS! INDICATEURS DE QUESTIONS D’AUDIT ! BONNES PRATIQUES!

Recours devant les autorités et/ou
juridictions administratives ou
judiciaires!
RISQUES!
- importance des contentieux :!
* engagés par le maître d’ouvrage
contre l’auteur du projet ;!
* engagés par les entreprises ;!
- importance des contentieux
systématiquement perdus par
l’acheteur ;!
- absence de clauses de pénalité
et de recours dans les clauses
contractuelles.!
- analyser les clauses
contractuelles (recours et clauses
de pénalité);!
- retracer l’évolution des dépenses
liées aux contentieux ;!
- établir les statistiques des
contentieux :!
* par types de marchés ;!
* par entreprise.!
Examen préalable systématique
par des juristes externes des
modalités contractuelles ;!
!
Procédures de remontée
d’informations et de
communication interne sur les
incidents et les litiges!
avec les fournisseurs!
!
RAPPORT 2007 : CHAPITRE II
!
! susciter des flux d’argents non légaux. !
CAS!
Paiements sans service fait
ou pour des travaux
effectués en régie.!
! - facturation d’origines multiples
Absence de pénalités en cas
de retard de paiement du
maître d’ouvrage!
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OBJECTIFS RECHERCHES PAR LES FRAUDEURS :!
INDICATEURS DE
RISQUES!
- versement d’acomptes à des
sociétés en redressement
judiciaire ou en liquidation ;!
- faillites après le versement
d’acomptes ;!
- paiements avant la livraison
des produits.!
! Séparation des tâches
pour une même prestation ;!
- incidents dans le suivi de la
facturation d’un marché.!
- absence de clauses
contractuelles de pénalités de
retard ;!
- incohérences dans le suivi de
la facturation d’un marché.!
QUESTIONS D’AUDIT !
- vérifier la comptabilité du
maître d’ouvrage et du titulaire
du marché;!
- recenser les certificats de
service fait et bons pour
paiement.!
Idem. !
- vérifier la comptabilité du
maître d’ouvrage et du titulaire
du marché;!
- recenser les certificats de
service fait et bons pour
paiement.!
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Evaluation prévisionnelle du coût
des litiges (établir un seuil de
rentabilité).!
BONNES PRATIQUES!
Mise en place d’un pilotage budgétaire
de la fonction achat!
!
Vérification de la cohérence des
documents afférents à l’exécution du
marché avec les paiements effectués.!
!
engagement/paiement!
Mise en place d’un pilotage budgétaire
de la fonction achat!
Vérification de la cohérence des
documents afférents à l’exécution du
marché avec les paiements effectués.!
Séparation des tâches
engagement/paiement!
Mise en place d’un pilotage budgétaire
de la fonction achat!
!
Vérification de la cohérence des
documents afférents à l’exécution du
marché avec les paiements effectués.!
!
Séparation des tâches
engagement/paiement.!