IAS 38

Immobilisations incorporelles

M. Omar ISSADIK
 Immobilisations incorporelles
Sommaire
§ Champ d’application
§ Critères de définition
§ Règles de comptabilisation et d’évaluation initiale
§ Immobilisations incorporelles acquises de manière
séparée
§ Immobilisations incorporelles acquises par le biais d’un
IAS 38 regroupement d’entreprises (rappels IFRS 3)
2 § Immobilisations incorporelles générées en interne
§ Évaluation postérieure
§ Durée d’utilité
§ Amortissement
§ Perte de valeur
§ Sortie d’immobilisations incorporelles
§ Première adoption des normes IFRS (IFRS 1)

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Champ d’application
§ Immobilisations incorporelles, sauf
§ Celles couvertes par une autre norme IAS
ü Ex. : instruments financiers (IAS 32/39)
§ Droits miniers et certaines dépenses dans l'industrie minière, gazière
et pétrolière (IFRS 6)
§ Immobilisations résultant de contrats d'assurance (IFRS 4)

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§ Appliquée aux dépenses de
§ Publicité, formation, démarrage d'activité…
§ Activités de recherche et développement

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Critères de définition (1/3)
§ Une immobilisation incorporelle est un
§ actif non monétaire identifiable,
§ sans substance physique
§ détenue en vue de son utilisation ou de sa location

§ Un actif est :
§ Une ressource contrôlée par l’ entreprise du fait d'événements passés et
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§ Dont des avantages économiques futurs sont attendus par l'entreprise.

§ Caractère identifiable ?
§ Séparable :
Ø Pouvant être séparé de l’entreprise,
Ø Pouvant être vendu, transféré, échangé ou menant à un dépôt de licence.
§ Issu d’un droit contractuel ou légal indépendamment du fait que ce droit soit
transférable, séparable

è Une immobilisation incorporelle est clairement « séparable » du goodwill.

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Critères de définition (2/3)
§ Substance physique - Classification?
§ Certaines immobilisations incorporelles contiennent des éléments à
caractère physique
ü Ex: Un logiciel contient un disque compacte, une licence ou une documentation

§ Ces éléments ne doivent pas être traités séparément et donc traités

soit selon IAS 16 soit IAS 38. La classification requiert un jugement et
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l’élément prédominant doit l’emporter
ü Ex: Une machine ne pouvant fonctionner sans un logiciel spécifique. Ce logiciel
sera considéré comme partie intégrante du disque dur et sera traité selon IAS 16
Si le logiciel n’est pas assimilable au disque dur, il sera traité selon IAS 38

ü Ex: les prototypes liés aux phases de R&D sont traités selon IAS 38 et non IAS
16, même s’ils possèdent une substance physique

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Critères de définition (3/3)
§ Contrôle par l’entité
§ Capacité à obtenir des avantages économiques futurs découlant de l’actif,
Et
§ Capacité à restreindre l’accès à des tiers à ces avantages.
ü Ex : droit légal pouvant être défendu devant une cour de justice
ü Contre Exemple : employés spécialisés (car contrôle insuffisant), liste de clients si aucun
contrat
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§ Avantages économiques futurs
§ Chiffre d’affaires générés par la vente des biens ou services résultant de
l’utilisation de cet actif par l’entreprise.
ü Ex: vente de matériaux produits en utilisant une technologie brevetée
Ou
§ Réduction de coûts réalisée par l’entreprise du fait de l’utilisation de cet actif.
ü Ex : logiciel de gestion des stocks dont l’utilisation va générer une économie dans les
coûts de stockage.

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Comptabilisation
§ Comptabilisation si, et seulement si
§ Il est probable que les avantages économiques futurs iront à
l'entreprise
§ Coût évaluable de façon fiable

è Dans le cas contraire, les coûts encourus sont comptabilisés

en charges.
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§ Critères de comptabilisation applicables aussi bien aux
dépenses initiales qu’aux dépenses ultérieures.

§ Critères supplémentaires requis pour les immobilisations

incorporelles générées en interne.

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Évaluation initiale - immobilisation incorporelle acquise séparément
§ Initialement évaluée à son coût

§ Coût d'une immobilisation incorporelle acquise séparément :

Sont inclus
Prix d'achat
+ Droits d'importation et taxes non remboursables
+ Dépenses directement attribuables à la préparation de l'actif en vue de son
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utilisation
ü Exemple : coûts des avantages au personnel (IAS19), honoraires professionnels
§ Remises commerciales et rabais

§ Actualisation des paiements différés dans le coût de l’immobilisation si

l’impact est significatif

§ Coûts d’emprunt (IAS 23)

§ Obligation* de les capitaliser dans le coût de l’immobilisation, si celle-ci exige
une longue période de préparation avant d’être utilisée (en général au moins
un an).

* A partir du 1er janvier 2009

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Évaluation initiale - immobilisation incorporelle acquise séparément

§ Coût d'une immobilisation incorporelle acquise séparément :

Sont exclus :
§ Coûts de publicité
§ Coûts de formation
§ Frais généraux et administratifs
§ Coûts de démarrage
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§ Subvention (IAS 20)

§ Évaluation de l’actif à la juste valeur (net) ou à la valeur nominale (coût
brut)
è Comptabilisation de la subvention en diminution du coût de l’actif ou en
produits différés.

§ Échanges d’actifs
§ Comptabilisation à la juste valeur

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Acquisition via un regroupement d’entreprises
§ Cas d’une immobilisation incorporelle acquise dans le cadre d’un
regroupement d’entreprises
§ Le critère de séparabilité sera toujours rempli
§ Le critère d’évaluation, en règle général, sera également rempli
§ Sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable
ü Si sa durée est définie, forte présomption que sa juste valeur soit mesurable
de façon fiable
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è Dans le cas contraire, les coûts encourus sont comptabilisés en

écart d’acquisition.

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Évaluation initiale - regroupement d’entreprises
§ L’immobilisation incorporelle est comptabilisée séparément du goodwill,
si elle répond aux critères suivants :
§ Répond à la définition d’une immobilisation incorporelle (actif identifiable,
contrôlé).
§ Probabilité des avantages économiques futurs : ce critère est réputé toujours
rempli dans le cadre d’un regroupement d’entreprises.
§ Evaluation de manière fiable.
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§ Elle est évaluée à sa juste valeur
§ Si marché actif : prix du marché
§ Si pas de marché actif : utilisation de techniques pour estimer la juste valeur
ü Multiples
ü Flux de trésorerie futurs actualisés…

§ Si la juste valeur n'est pas évaluable de façon fiable

è Comptabilisation en goodwill

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Immobilisations générées en interne
§ Coûts de recherche et développement générés en interne :
ACTIF ou CHARGES ?
§ Phase de recherche
§ La recherche est une investigation propre et planifiée en vue d’acquérir de
nouvelles connaissances scientifiques ou techniques
è Les dépenses de recherche sont systématiquement et irréversiblement
comptabilisées en charges.
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§ Phase de développement
§ C’est l’application des résultats de la recherche ou d’autres connaissances à un
plan ou un modèle
ü Pour la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou
services
ü Nouveaux ou substantiellement améliorés
ü Avant le commencement d’une production commercialisable ou d’une utilisation
interne
è Ces coûts peuvent être immobilisés si certaines conditions sont remplis.

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Immobilisations générées en interne
§ Phase de développement (suite)
§ Immobilisable si, et seulement si l’entreprise est capable de démontrer :
ü La faisabilité technique
ü Son intention d'achever l'immobilisation et de l'utiliser ou de la vendre
ü Sa capacité à utiliser l’immobilisation ou à la vendre
ü La probabilité d'avantages économiques futurs
l Ex : existence d’un marché extérieur ou utilité en interne de cette
13 immobilisation
ü La disponibilité de ressources (techniques, financières…) pour achever
l’immobilisation
ü Capacité d'évaluer et de rattacher de façon fiable les dépenses au cours du
développement

§ Sinon, les coûts sont comptabilisés en charges

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Évaluation initiale - immobilisation générée en interne
§ Initialement évaluée à son coût
§ Coûts
§ Dépenses à partir de la date à laquelle les critères d'immobilisation sont
satisfaits
§ Pas de réincorporation des dépenses précédant cette date
§ Sont inclus
ü Matériaux et services utilisés ou consommés
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ü Salaires globaux directs (y compris IAS19)
ü Dépenses directement attribuables pour générer l'actif (ex. : droits
d'enregistrement, amortissement des brevets… )
§ Sont exclus
ü Coûts de distribution, administratifs et autres frais généraux non directement
attribués à la préparation de l’immobilisation
ü Inefficiences identifiées et pertes opérationnelles initiales avant que l'actif n'atteigne
le niveau de performance prévu
ü Dépenses de formation du personnel
ü Marques, fichiers clients générés en interne
ü Frais de démarrage (start-up costs)

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§ Exemples : charge ou actif ?

§ Frais de constitution, de transformation NON

§ Fonds commercial NON
§ Parts de marché NON
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§ Système d’exploitation d’un ordinateur NON
immobilisation
(si non significatif par rapport au hardware) corporelle
§ Logiciels standards OUI
§ Dépenses de formation NON
§ Frais de publicité NON
(car considérés comme frais ultérieurs)

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Synthèse comptabilisation

Remplit la
définition d'une
immobilisation
incorporelle?

Oui Non
Avantages
16 économiques futurs Actif acquis lors Non
probables ? d'un regroupement
Non d'entreprises ?
Oui
Coûts peuvent Oui
être évalués de
façon fiable ? Non
Oui

Immobilisation Coût inclus

Charges
incorporelle dans le goodwill

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Évaluation ultérieure
§ Deux traitements possibles

Traitement 1 : Méthode du coût

= Au coût diminué du cumul des amortissements et des
pertes de valeur (éventuelles)

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Traitement 2 : Réévaluation
= Montant réévalué diminué du cumul des amortissements
et des pertes de valeur (éventuelles)
Applicable si existence d’un marché actif
Réévaluation régulière et par catégorie d’actifs

è Dans la pratique, la méthode de la réévaluation est difficilement

applicable pour les immobilisations incorporelles (absence de marché
actif).

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Amortissement et durée d’utilité
§ Amortissement
§ Selon la durée d'utilité
§ Mode linéaire sauf preuve qu'un autre mode est plus approprié

§ Définition
§ Soit la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à utiliser un actif
18 § Soit le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entreprise
s’attend à obtenir de l’actif

§ Détermination de la durée d’utilité

§ La durée d’utilité doit être estimée en tenant compte des facteurs économiques
et contractuels
§ Une durée de vie ne peut pas être supérieure à la durée de protection

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Durée d’utilité

§ Facteurs à prendre en compte pour déterminer cette durée d'utilité

§ L'utilisation attendue de l'actif par l’entreprise
§ La durée de vie d'actifs similaires
§ L'obsolescence technologique
§ Stabilité de l’industrie dans laquelle l’immobilisation incorporelle opère ainsi
que la stabilité du marché correspondant
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§ Comportement de la concurrence
§ Le niveau de dépenses de maintenance nécessaire
§ La durée de contrôle de l'actif
ü Durée d’utilité < durée du contrôle de l’actif (exemple des concessions) sauf si
possibilité démontrée de renouveler le contrôle sans coûts supplémentaires
§ La période de renouvellement est incluse si et seulement s’il y a une évidence
certaine de renouvellement et les coûts sont non significatifs

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Durée d’utilité

§ Une immobilisation incorporelle peut avoir une durée d'utilité

déterminée ou indéterminée
§ Première estimation au moment de l’acquisition
§ Durée d’utilité revue à chaque clôture

§ Immobilisations incorporelles avec une durée d'utilité indéterminée :

Aucune limite prévisible à la période au cours de laquelle l’actif est
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susceptible de générer des avantages économiques.
§ Non amorties
§ Soumises à un test de dépréciation au minimum à chaque clôture
annuelle (IAS 36)

§ Immobilisations incorporelles avec une durée d’utilité déterminée

§ Amorties sur leur durée d'utilité
§ Revue des critères de dépréciation au minimum à chaque clôture
annuelle
ü Test de dépréciation si indices de perte de valeur (IAS 36)

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Valeur résiduelle et base amortissable

§ Valeur résiduelle
§ Présumée nulle pour les immobilisations incorporelles à durée de vie
déterminée, sauf
ü Si un tiers s'est engagé à racheter l'actif à la fin de sa durée d'utilité ou
ü S'il existe un marché actif et,
l la valeur résiduelle peut être déterminée en référence à ce marché
l Il est probable que ce marché existera à la fin de la durée d’utilité de l’immobilisation
21 § Montant à déprécier déterminé après déduction de la valeur résiduelle
§ Revue au moins à chaque clôture (Changement d'estimation comptable selon
IAS 8)

§ Base amortissable
= Coût de l’actif (ou montant réévalué) — Valeur résiduelle
§ Réajustée à chaque clôture le cas échéant (Changement d’estimation comptable
selon IAS 8)
§ En pratique uniquement si : durée d’utilité < durée de vie de l’actif.

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Méthode d’amortissement

§ Mode d'amortissement utilisé

§ Débute lorsque l’immobilisation est prête à l’utilisation
§ Reflète le rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à l'actif
sont consommés par l'entreprise
ü En mode linéaire si le rythme ne peut être déterminé de façon fiable
§ Appliqué uniformément d'un exercice à l'autre
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§ Durée et mode d'amortissement doivent être revus au moins à chaque
clôture de fin d’année et ajustés si nécessaire
§ Comptabilisation en changement d'estimation comptable selon IAS 8
è Ajustement de la dotation aux amortissements de l'exercice et des exercices
futurs (changement prospectif)

§ Si une immobilisation incorporelle a perdu de la valeur

§ Montant déprécié = nouvelle base amortissable de l’actif

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Pertes de valeur - IAS 36 (1/3)
§ Un actif s'est déprécié lorsque sa valeur comptable excède sa valeur
recouvrable

§ Valeur comptable
§ Montant pour lequel un actif est comptabilisé au bilan après déduction du cumul
des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.
§ Valeur recouvrable
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§ Valeur la plus élevée entre la juste valeur nette des coûts de sortie de l'actif et sa
valeur d'utilité.
§ Juste valeur nette des coûts de sortie
ü Montant qui peut être obtenu de la vente d'un actif lors d'une transaction dans des
conditions de concurrence normale entre des parties bien informées moins coûts de
sortie (coûts marginaux directs).

§ Valeur d'utilité
ü Valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l'utilisation continue
d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité.

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 Immobilisations incorporelles
Pertes de valeur - IAS 36 (2/3)

Fréquence des tests de perte de valeur

Au moins • Goodwill
une fois par an • Immobilisations incorporelles à durée d’utilité
indéterminée
+ si indices • Immobilisations incorporelles en cours
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de perte de valeur (à la clôture)

• Immobilisations incorporelles à durée d’utilité

déterminée
Si indices
• Immobilisations incorporelles
de perte de valeur
• Autres actifs dans le champ de la norme
IAS 36

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Pertes de valeur - IAS 36 (3/3)

• Indices de perte de valeur

Ø Sources internes
§ Obsolescence ou dégradation
physique
§ Changements de l'utilisation
(restructuration, sorties…)
§ Performance économique
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inférieure à celle attendue
Ø Sources externes
§ Valeur de marché
§ Changements de l'environnement
(technologique, du marché,
économique, juridique)
§ Taux d'intérêt et taux de
rendement
§ Capitalisation boursière

… Liste non exhaustive …

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Sortie d’immobilisations
§ Uniquement dans les cas suivants
§ Aucun avantage économique futur attendu de son utilisation or sortie, ou
§ Lors de la sortie de l’actif du patrimoine de l’entreprise

§ Date de sortie déterminée en application des critères de la norme IAS 18,

Produits des activités ordinaires
§ Transfert des risques et avantages importants inhérents à la propriété
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§ Plus d'implication dans la gestion et le contrôle
§ Produits évaluables de façon fiable
§ Probable que les avantages économiques iront à l'entreprise et
§ Coûts encourus ou à encourir sont évaluables de façon fiable

§ Re-classification
§ Si une immobilisation incorporelle remplit les critères de classement « en
détenu en vue de la vente » selon IFRS 5, application immédiate des
dispositions de cette norme.

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Informations à fournir (1/2)
§ Pour chaque catégorie d'immobilisations incorporelles (en distinguant les
actifs générés en interne des autres actifs)
§ Durée d'utilité et taux d'amortissement si la durée est déterminée
§ Mode d'amortissement utilisé
§ Valeur brute comptable et cumul des amortissements et perte de valeur à l'ouverture et à la
clôture de l'exercice
§ Poste(s) du compte de résultat dans le(s) quel(s) est incluse la dotation aux amortissements
27 § Un rapprochement entre la valeur comptable à l'ouverture et à la clôture de l'exercice
indiquant
ü Les entrées (acquisitions, regroupement d’entreprises, générées en interne)
ü Les sorties
ü Les acquisitions par voie de regroupements d'entreprises
ü Les augmentations ou diminutions dues aux réévaluations
ü Les pertes de valeur comptabilisées et celles reprises dans le compte de résultat avant l'exercice
ü Les amortissements
ü Les différences de change nettes provenant de la conversion des états financiers d'une entité étrangère
ü Actifs transférés dans la catégorie « disponibles à la vente » conformément à IFRS 5
ü Autres mouvements

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 Immobilisations incorporelles
Informations à fournir (2/2)
§ Dépenses de recherche et développement comptabilisées en
charges
§ Pour une immobilisation incorporelle à durée d’utilité
indéterminée
§ La valeur comptable de cet actif, et les facteurs déterminants ayant
conduit à cette décision
§ Pour toute immobilisation incorporelle significative, description,
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valeur comptable et période d’amortissement restante
§ Information sur les immobilisations incorporelles acquises grâce à
une subvention et comptabilisées initialement à la juste valeur
§ Montant des immobilisations incorporelles données en
nantissement
§ Montants des engagements pour l’acquisition d’immobilisations
incorporelles

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 Immobilisations incorporelles
Première adoption – IFRS 1
§ Principe : retraitement au coût selon les IAS/IFRS ou à la juste valeur si
traitement autorisé
§ Exceptions optionnelles au principe de retraitement
§ Évaluation possible à la juste valeur à la date de transition
ü Au cas par cas (informations à fournir en annexe)
ü Uniquement si existence d’un marché actif pour justifier de la juste valeur
ü Cette réévaluation n’implique pas une réévaluation périodique des immobilisations sur
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les exercices futurs
§ Montant à la date de transition è "deemed cost" selon les IFRS
§ Incorporels acquis par le biais d’un regroupement d’entreprises
§ Immobilisations incorporelles ne répondant pas aux définitions et critères de
comptabilisation des IFRS è reclassement en goodwill
§ Éléments incorporels non comptabilisés è comptabilisation distincte du goodwill
si, dans les comptes individuels de la société acquise, ils répondaient aux
définitions et critères de comptabilisation des IFRS

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 Immobilisations incorporelles
Difficultés de mise en application
§ Principe général : retraitement / reclassification en goodwill (si issues
d'un regroupement d'entreprises)

§ Retraitements possibles à envisager

§ Décomptabilisation : publicité, frais d'établissement… ?
§ Comptabilisation des incorporels générés en interne (logiciels) ?
ü Uniquement si des systèmes et procédures comme ceux requis par IAS 38
existaient
30 § Détermination du coût :
ü Amortissement ?
ü Dépréciations ?

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 Immobilisations incorporelles
Comparaison avec les règles marocaines
Normes IFRS
§ Recherche et développement
§ Dépenses de recherche enregistrées en charges
Normes Marocaines
§ Recherche et développement
§ Recherche appliquée immobilisée sous conditions

§ Développement immobilisé sous conditions § Développement immobilisé sous conditions

strictes (faisabilité technique, intention d’achever
l’immobilisation, évaluation fiable du coût,
existence de marché,..)
§ Amortissement sur la base de la durée d’utilité
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§ Réévaluation des immobilisations
incorporelles
§ Possible
ü Projet individualisé
ü Sérieuses chances de réussite technique
ü Rentabilité commerciale
§ Amortissement maximum sur 5 ans sauf dérogation
§ Réévaluation des immobilisations
incorporelles
§ Non prévue par les règles marocaines (cf art 14 loi
comptable)

§ Activation des charges différées ou

§ Activation des charges différées ou
étalement des frais d’établissement
étalement des frais d’établissement
§ Interdits
§ Traitement prévu par les normes
§ Informations à fournir plus complète

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