La Culture Et Le Recours Aux IAS IFRS

LA CULTURE ET LE RECOURS AUX IAS/IFRS
Salma Damak-Ayadi, Rahma Ben Salem
Direction et Gestion (La RSG) | « La Revue des Sciences de Gestion »
2012/2 n° 254 | pages 39 à 48

ISSN 1160-7742
ISBN 9782916490335
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Pour citer cet article :

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Salma Damak-Ayadi, Rahma Ben Salem« La culture et le recours aux IAS/IFRS », La
Revue des Sciences de Gestion 2012/2 (n° 254), p. 39-48.
DOI 10.3917/rsg.254.0039
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La Revue des Sciences de Gestion, Direction et Gestion n° 254 – Marketing 39
Crise et environnement institutionnel

La culture et le recours aux IAS/IFRS
par Salma Damak Ayadi, Rahma Ben Salem
L
a recherche comptable traitant de la diversité des systèmes
comptables n’est pas récente. Plusieurs recherches
antérieures ont tenté d’expliquer les raisons de cette
diversité notamment entre les différents systèmes comptables
nationaux et internationaux. Le mouvement de la mondialisa-

tion a engendré de profondes mutations dans l’environnement
comptable, un processus d’harmonisation comptable a été mis
en place par différents organismes comptables afin de réduire
cette divergence et d’assurer une certaine stabilité dans le monde
des affaires. L’IASB1 était le chef d’orchestre de l’harmonisation
internationale en développant des normes comptables ayant une
dimension internationale. De plus, les systèmes comptables
Salma DAMAK AYADI de plusieurs pays sont sous une pression perpétuelle de divers
Maître assistante facteurs notamment les facteurs économiques, politiques,
sociaux mais aussi culturels.
Institut des Hautes Etudes Commerciales L’objectif de cette étude est d’identifier les facteurs qui incitent
Carthage les pays à choisir les normes internationales IAS/IFRS2 en
Tunisie mettant l’accent sur l’influence des facteurs culturels. Pour
ce faire, nous avons procédé à une classification de 101 pays
selon leur stratégie de normalisation comptable (S. Damak-
Ayadi 2009). Notre recherche apporte une nouvelle lecture des
déterminants du choix du référentiel international puisque peu
de recherches antérieures se sont intéressées à l’influence des
facteurs culturels.
L’article comporte trois parties. La première s’intéresse à la revue
de la littérature liée aux facteurs ayant un impact sur le choix
des systèmes comptables. Dans la deuxième partie, nous avons
présenté la méthodologie de recherche adoptée. La troisième
propose une analyse et une interprétation des résultats obtenus.
Rahma BEN SALEM

Assistante contractuelle
Ecole Supérieure des Sciences Economiques et
Commerciales
1. International Accounting Standards Board désigné désormais par IASB.
Tunis, Tunisie 2. International Accounting Standards/International Financial Reporting
Standards désignés désormais par IAS/IFRS.
mars-avril 2012
Dossier I
40 La Revue des Sciences de Gestion, Direction et Gestion n° 254 – Marketing
1. Revue de la littérature Les relations internationales

et proposition des hypothèses L’échange entre les pays favorise l’ouverture sur l’environnement
de recherche externe qui, à son tour, nécessite des systèmes comptables
répondant aux évolutions économiques et aux changements de
Dans cette partie, nous présentons les facteurs qui ont été consi- l’environnement des affaires.
dérés dans la littérature antérieure comme des déterminants de
la diversité des systèmes comptables. Nous proposons ensuite La plupart des recherches antérieures se sont intéressées au
que la localisation géographique d’un pays pourrait avoir une commerce extérieur pour étudier le degré d’ouverture d’un pays
influence sur le choix des normes internationales. En dernier sur l’étranger (R.M. Stulz et R. Williamson 2003 ; D. Zeghal et
lieu, nous mettons l’accent sur le rôle joué de la culture dans M. Mhedhbi 2006) en utilisant différents ratios économiques.
ce domaine. Nous avons retenu les principaux pays fournisseurs d’un pays
pour voir s’ils appliquent les IAS/IFRS ou non parce que nous
considérons qu’ils exercent une forte pression sur leurs pays
1.1. Les facteurs influençant les systèmes clients. Les données ont été collectées à partir des deux sites :
comptables interex.com et mondissimo.com.
La revue de la littérature a permis de déterminer la plupart des La capitalisation boursière
facteurs ayant une relation avec la comptabilité.
La relation entre le marché financier et les pratiques comptables
a été établie par différentes études. En effet, un grand marché
1.1.1. Les facteurs économiques financier avec divers groupes d’actionnaires sollicite une meilleure
Un des facteurs qui a été largement utilisé et intimement associé à production d’informations qui peut être influencée par le total de la
l’étude des différences des systèmes comptables est l’économie. capitalisation boursière et par les exigences de la bourse. Ainsi, le
Depuis 1968, G. Mueller a suggéré que le niveau de dévelop- développement du marché financier a été mesuré dans la plupart
pement économique, le type de l’économie et le niveau de des recherches par la capitalisation boursière (B. Jaggi et P.Y.
sa croissance peuvent exercer un impact sur les pratiques Low 2000 ; S.B. Salter et F. Niswander 1995 ; H.R. HassabElnaby
comptables d’un pays. J.S. Arpan et L.H. Radebaugh (1985) ont et al. 2003 ; J.J. Archambault et M.E. Archambault 2003 ; R. La
affirmé également que les facteurs économiques, qui englobent Porta et al. 1997 ; R.M. Stulz et R. Williamson 2003).
selon eux la taille du secteur privé et l’existence des marchés Cette variable fait partie de notre modèle et sert à examiner
financiers, sont les plus influents sur les systèmes comptables l’impact du marché financier sur le recours d’un pays aux IAS/
puisqu’ils affectent non seulement la comptabilité de façon IFRS. Les bases de données de cette variable sont le site de la
directe mais qu’ils ont aussi des effets indirects et significatifs banque mondiale et celui de Nation Master.
sur les autres facteurs environnementaux qui affectent à leur
tour la comptabilité du pays.
Dans leur étude, M. Abdolmohammadi et al. (2002) ont remarqué
1.1.2. La profession comptable
que le système comptable égyptien a subi des changements La profession comptable est un levier de changement et de
significatifs suite au développement de l’environnement écono- développement des systèmes comptables du fait qu’elle est
mique. D’autres études ont montré que dans des pays comme la première concernée par leur contenu. En 2000, E. Chamisa
l’Indonésie, le Sri Lanka et la Tanzanie, qui sont passés d’une a constaté que la plupart des professions comptables dans
économie capitaliste à une économie communiste, les systèmes les pays en voie de développement n’ont pas d’organismes de
comptables ont beaucoup évolué (M.B. Amer 1969 ; R.J. Briston normalisation nationaux.
1978 ; J.M. Samuel et J.C. Oliga 1982). Même si elles disposent d’organismes professionnels, ceux-ci
Certaines recherches se sont focalisées sur le choix du référentiel n’en sont qu’à des stades embryonnaires et peu expérimentés en
comptable international et ont constaté qu’une croissance écono- matière de normalisation et ils souffrent d’un manque au niveau
mique très active représente un facteur favorable à l’adoption des ressources humaines et financières. En conséquence, la
des normes internationales (A. Lau et R. Ma 1997 ; D. Zeghal majorité de ces pays adopte les normes internationales.
et M. Mhedhbi 2006).
L’hypothèse que nous proposons dans notre étude est la suivante : Dans notre étude, nous proposons alors l’hypothèse suivante :
H1 : Le développement économique favorise le recours aux H2 : Le développement de la profession comptable a une influence
normes internationales sur le recours aux normes internationales
Nous avons donc considéré ce facteur dans notre recherche à Les variables retenues sont : la densité de la profession et
travers deux variables, à savoir : l’implantation des grands cabinets d’audit.
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Dossier I
La densité de la profession comptable

Nous proposons donc que :
H3 : L’appartenance au continent européen ou au continent de
Les recherches antérieures ont étudié le développement de la l’Amérique du Nord favorise le recours aux normes internationales
profession comptable et son impact sur la comptabilité et notam-
ment sur le choix des normes internationales (S.B. Salter et F. Les recherches antérieures ont montré que les systèmes
Niswander 1995 ; E. Chamisa 2000 ; H.R. HassabElnaby et al. comptables dépendent de plusieurs facteurs qui ne cessent
2003 ; J. Ashraf et W.I. Ghani 2005 ; P.T. Lopes et L.L. Rodrigues d’exercer des pressions directes ou indirectes sur ces systèmes
2007). Nous avons donc intégré dans notre modèle le nombre qui ne sont finalement que les résultants de différentes interac-
des organismes comptables professionnels existant dans un tions entre ces facteurs. Néanmoins, l’étude de ces derniers
pays pour examiner son impact sur le choix des IAS/IFRS, car devrait intégrer d’autres facteurs notamment les facteurs culturels.
nous supposons que ces organismes jouent un rôle déterminant Le modèle culturel de G.H. Hofstede (1980) a inspiré plusieurs
dans le développement des systèmes comptables du fait qu’ils recherches menées dans le domaine comptable.
établissent des relations avec le corpus des comptables, tant à
l’échelle nationale qu’internationale, ils provoquent des débats
d’ordre professionnel et ils exercent une influence sur l’Etat. 1.2. L’importance des facteurs culturels
Donc, plus leur nombre augmente, plus la tendance à avoir des
normes propres à leur pays augmente et plus le débat engendre La culture a été définie par G.H. Hofstede et G.J. Hofstede (2005)
des réflexions dans le domaine. Cette donnée a été collectée à comme étant « un ensemble de connaissances, de croyances,
partir du « Rapport sur le Respect des Normes et Codes » réalisé de rites, de normes, de valeurs, de modèles de comportement
par la banque mondiale et les sites Web des organismes régissant des individus au sein d’une société donnée. »
les règles comptables des pays sélectionnés. A partir de son enquête réalisée sur les employés de la multina-
tionale IBM, G.H. Hofstede a identifié quatre dimensions cultu-
L’implémentation des grands cabinets d’audit relles à savoir : la distance au pouvoir, le collectivisme versus
individualisme, la féminité versus masculinité et l’élimination de
Les grands cabinets d’audit ont une influence sur le dévelop- l’incertitude. Ce modèle a été largement repris dans la littérature
pement comptable d’un pays puisqu’ils sont porteurs d’expé- comptable. En effet, l’étude de S.J. Gray (1988) fut une importante
rience, de savoir-faire et de professionnalisme reconnus à contribution pour expliquer l’impact des valeurs culturelles de
l’échelle internationale et ils sont très actifs dans le processus G.H. Hofstede (1984) sur les systèmes comptables de différents
d’harmonisation internationale. Certains auteurs ont mesuré le pays. S.J. Gray a étendu le modèle de G.H. Hofstede en faisant
développement des systèmes comptables à travers le nombre de l’hypothèse de l’existence d’un sous-système de comptabilité
cabinets d’audit dans un pays (H.R. HassabElnaby et al., 2003). basé sur un système de valeurs, définissant ainsi quatre valeurs
P.L. Joshi et S. Ramadhan (2002) ont constaté que les influences comptables à savoir : le professionnalisme versus contrôle de
des auditeurs externes étaient une des raisons ayant poussé l’Etat, l’uniformité versus flexibilité, le conservatisme versus
les petites entreprises à Bahreïn à adopter volontairement les optimisme et la confidentialité versus transparence.
IAS/IFRS. Donc, nous avons supposé que plus le nombre des Plusieurs autres recherches ont repris ces idées afin de tisser le
Big 4 implantés dans un pays est élevé, plus leur influence sur lien entre la culture et la diversité des systèmes comptables. Le
le pays à avoir un système comptable développé vers les normes problème majeur était la manière d’approcher la culture comme
internationales augmente. déterminant des systèmes comptables existants. Plusieurs
tentatives peuvent être citées notamment celle de C. Nobes
(1983). Ce dernier a constaté que les pays sous l’influence de
1.1.3. L’appartenance à un continent la tradition anglo-américaine sont les plus familiers avec les
Nous avons considéré que si un pays appartient au continent normes internationales et sont plus capables, d’un point de vue
européen ou à l’Amérique du Nord, il a plus recours aux normes professionnel, de les adopter.
internationales que les pays des autres continents. Nous avons Quant à K. Dahawy et al. (2002), ils ont affirmé que les entre-
choisi l’Europe car elle renferme la première puissance écono- prises égyptiennes ont recours à un choix sélectif des normes
mique mondiale qui est l’Union Européenne avec 31 % du PIB à mettre en œuvre. Elles rejettent celles qui entrent en conflit
mondial ainsi que son commerce avec l’extérieur qui représente avec les facteurs socio-économiques du pays. En 2005, Y. Ding
20 % du commerce mondial. Concernant le continent de l’Amérique et al. ont effectué une étude afin d’analyser le rôle des valeurs
du Nord, celui-ci renferme des pays classés parmi les premières culturelles et de l’origine légale d’un pays dans l’explication
puissances économiques mondiales. Donc, une forte position des différences entre les normes comptables nationales et les
économique prise par les pays de ces deux continents nous a normes internationales en se référant au modèle culturel de G.H.
poussés à les sélectionner comme un facteur continental favori- Hofstede et à celui de S.H. Schwartz (1994). Ils ont déduit que
sant le recours aux IAS/IFRS puisqu’ils ont de fortes relations les valeurs culturelles sont plus importantes que l’origine légale
avec les autres continents. dans l’explication des divergences entre les normes.
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Dans leur étude visant à identifier les facteurs qui pourraient Nous avons retenu la religion principale pratiquée dans un pays
expliquer l’adoption des IAS/IFRS par 64 pays en voie de dévelop- en sélectionnant la religion chrétienne et la religion islamique. La
pement, D. Zeghal et M. Mhedhbi (2006) ont intégré l’apparte- religion principale, étant déterminée par le pourcentage le plus
nance culturelle à un groupe de pays parmi les facteurs qu’ils ont élevé d’individus qui la pratiquent dans un pays, a été précisée
sélectionnés pour étudier l’impact de la culture sur le recours aux à partir des données spécifiques à chaque pays.
normes internationales. Les résultats obtenus ont montré que
l’appartenance culturelle anglo-américaine est significativement L’enseignement supérieur
et positivement associée à l’adoption de ces normes.
Ainsi, nous proposons notre dernière hypothèse : Dans les recherches antérieures, le niveau d’éducation a été
H4 : Les facteurs culturels ont une influence sur le recours aux considéré comme un facteur déterminant du choix des normes
normes internationales internationales puisque ces dernières nécessitent un degré de
compréhension élevé tant par les utilisateurs que par les prépara-
Quatre variables culturelles ont été retenues à savoir : la langue, teurs. Ainsi, un niveau peu élevé pourrait constituer un obstacle à
la colonisation, la religion et le niveau d’enseignement supérieur. la réalisation d’une harmonisation comptable internationale. Pour
mesurer ce facteur, le taux d’analphabétisme était la mesure la
La langue plus utilisée (D. Zeghal et M. Mhedhbi, 2006 ; J.J. Archambault et
M.E. Archambault, 2003). Dans notre étude, nous avons choisi
La langue joue un rôle majeur dans la transmission des cultures. le pourcentage des étudiants ayant un niveau d’enseignement
Elle est donc primordiale dans le monde des affaires puisqu’elle supérieur dans un pays car nous avons considéré qu’à ce niveau,
permet de faire des échanges entre les pays et détermine implici- d’une part, les étudiants ayant une formation comptable sont
tement le degré de relations entre ces pays. Certaines recherches plus conscients du contexte international, ont l’habilité d’utiliser
ont considéré que la langue anglaise favorise l’adoption des des normes assez compliquées et ils peuvent en outre favoriser
normes internationales (A. Lau et R. Ma 1997 ; P. Walton et A. leur utilisation et d’autre part, les autres étudiants, qui n’ont pas
Haller 2003 ; D. Zeghal et M. Mhedhbi 2006). Dans notre étude, une formation comptable, possèdent des facultés mentales et
nous avons intégré cette variable qui a été déterminée en nous un niveau intellectuel leur permettant de lire, comprendre et
référant aux données spécifiques à chaque pays. interpréter les états financiers publiés même si ces derniers
sont établis selon les normes internationales. Dans ce cadre,
La colonisation nous avons repris la même mesure adoptée par T. Doupnik et S.
Salter (1995) et R.M. Haniffa et T.F. Cooke (2002). Cette donnée
Ce facteur a été étudié par certains chercheurs (M. Hove 1986 ; a été collectée à partir du site www.nationmaster.com.
R.J. Briston 1978 ; R.H. Parker 1989 ; N. Baydoun et R. Willett En résumé, le facteur culturel a été peu traité dans la littérature
1995 ; A. Lau et R. Ma 1997 ; C. Nobes 1998 ; E. Chamisa antérieure pour expliquer la diversité des systèmes comptables.
2000 ; J. Ashraf et W.I. Ghani 2005). Les résultats ont montré Ce travail offre une nouvelle lecture de cette problématique en
son importance pour le choix des systèmes comptables. En élargissant ce cadre d’analyse à une centaine de pays ayant
effet, les grandes puissances coloniales exportent plusieurs adopté différentes stratégies de normalisation. La méthodologie
caractéristiques de leurs structures administratives, juridiques de recherche sera développée dans ce qui suit.
économiques et de leurs systèmes d’éducation à leurs colonies.
Par conséquent, après l’indépendance, les anciennes colonies se
sont retrouvées avec un héritage qui a imprégné leurs systèmes 2. Méthodologie de recherche
comptables.
Dans ce cadre, la colonisation anglo-saxonne a été considérée Dans cette partie, nous commençons par présenter notre
comme étant un facteur déterminant dans le choix des normes démarche qui consiste à classer les stratégies de normalisation
internationales (R. Taplin et al. 2002 ; P. Walton et A. Haller 2003 ; des différents pays qui ont constitué par la suite notre échan-
D. Zeghal et M. Mhedhbi 2006). De ce fait, nous proposons que tillon. Ensuite, nous proposons la méthodologie de recherche
si un pays était colonisé par des puissances anglo-saxonnes, permettant de tester les hypothèses et les modèles retenus.
il aurait tendance à appliquer les IAS/IFRS. Cette information a
été tirée des données spécifiques à chaque pays.
2.1. Classification des pays
La religion selon des stratégies de normalisation
La religion était peu traitée empiriquement dans la littérature Dans cette section, nous avons procédé à la classification de
comptable (C. Nobes 1998 ; A. Lau et R. Ma 1997 ; R.M. Haniffa différents pays selon les différentes stratégies de normalisation
et T.F. Cooke 2002 ; B. Maali et al. 2006 ; S. Hamid et al.1993 ; proposées par S. Damak-Ayadi (2009) en se basant sur les deux
S. Askary et al. 2008). critères suivants :
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L’intervention de l’Etat et des organismes professionnels dans Dans cette étape, nous avons intégré tous les pays de l’échan-
la production des normes applicables dans un pays quelconque. tillon pour identifier les facteurs qui ont contribué à ce passage.
Le recours aux IAS/IFRS dans la formulation des normes appli- Pour le premier modèle, la variable dépendante prend la valeur
cables. « 1 » si le pays a recours aux normes internationales (stratégie
A partir de cette typologie, un autre modèle de classification de convergence ou stratégie d’adoption) ; « 0 » sinon.
s’ajoute à la littérature antérieure qui prend en compte le rôle joué
par l’IASB et les autres organismes professionnels. L’autre intérêt
de cette typologie est qu’elle permet d’observer la position des
différents pays face au processus d’harmonisation, notamment
face au travail de l’IASB. En se basant sur cette typologie, nous
avons classé différents pays pour déterminer leur position vis-à-
vis l’IASB. La démarche suivie réside dans les étapes suivantes :
Collecte d’informations sur les pays sélectionnés en utilisant
différentes sources d’informations3.
Faire un recoupement des différentes informations recueillies
pour assurer la fiabilité et la cohérence des informations fournies.
Classer les pays selon la stratégie de normalisation adoptée.
Plusieurs difficultés pourraient être évoquées à ce stade. Certains
pays déclarent avoir adopté les IAS/IFRS alors qu’il s’avère par
la suite que leur adoption est partielle. D’autres disposent d’un Schéma 1 : Le passage d’un faible à un fort recours aux normes internationales
système plutôt instable d’une période à une autre, ce qui nous a
amenés à choisir la date de décembre 2008 pour la qualification En deuxième lieu, nous avons essayé d’étudier les facteurs
de la stratégie. favorables à un pays pour qu’il migre de la stratégie de conver-

Notre échantillon est donc composé de 101 pays répartis sur gence vers la stratégie d’adoption. Le schéma 2 montre la
les cinq continents et distribués entre les différentes stratégies direction de cette migration.
comme suit : Dans ce cas, nous nous sommes intéressés aux seuls pays
Tableau 1 : Répartition de l’échantillon appliquant les IAS/IFRS et qui sont au nombre de 74 pays. Pour
le deuxième modèle, la variable dépendante prend la valeur
Ni adoption « 1 » si le pays adopte les normes internationales et « 0 » si son
Stratégies Adoption Convergence
ni convergence système converge vers ces normes.
Nombre des pays 13 61 27
Le tableau 2 fourni en annexe présente la liste complète des

pays de notre échantillon.
2.2. Présentation des modèles retenus

L’objectif de cette étude est d’étudier les facteurs qui incitent
les pays à recourir aux normes internationales. En premier lieu,
nous nous sommes intéressés au passage d’un faible recours
aux IAS/IFRS à un fort recours à ces normes comme il est indiqué
dans le schéma 1.
Schéma 2 : Le passage d’une stratégie de convergence vers les normes interna-

3. Les articles publiés dans les revues académiques, les ouvrages, les sites
Web des organismes régissant les règles comptables du pays sélectionné
tionales à une stratégie d’adoption
s’ils disposent d’un site, le site de l’IASB (www.iasb.org ), le site de la Banque
Mondiale en consultant son rapport sur l’évaluation des normes et pratiques
de comptabilité et d’audit applicables aux entreprises du pays concerné Dans ce qui suit, nous allons proposer les modèles retenus pour
(www.worldbank.org ), le site de Deloitte Touch Tohmatsu qui représente un tester nos hypothèses. Les modèles proposés sont donc des
tableau montrant la position d’un pays face aux IFRS avec quelques infor-
mations y afférant (www.iasplus.com), le site de Nationmaster (www.nation-
modèles de régression logistique :
master.com), le site de l’Organisation d’Harmonisation en Afrique du Droit des Yi = α0 + α1 RelIntj + α2 CapBj + α3 Profj + α4 Big4j + α5
Affaires (www.ohada.com), le site de PriceWaterHouseCoopers (www.pwc.com), EuAmNdj + α6 Langj + α7 Coloj + α8 Chrisj + α9 Islamj
quelques règlements, discours et journaux officiels relatifs à la règlementation
comptable. + α10 EnSupj + j
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Tableau 3 : Les mesures des variables
Variables Mesures
Variables dépen- Y1 Pour le premier modèle : Y1 prend la valeur 1 si le pays adopte ou converge vers les IAS/IFRS et 0 sinon
dantes Y2 Pour le deuxième modèle : Y2 prend la valeur 1 si le pays adopte les IAS/IFRS et 0 s’il converge vers ces
normes
Développement RelIntj Nombre des principaux pays fournisseurs du pays j qui appliquent les normes internationales
écconomique CapBj Racine carrée de la moyenne de la capitalisation boursière du pays j trois ans avant l’année d’adoption ou
de convergence
Profession Prof j Nombre d’organismes comptables professionnels dans le pays j
Comptable Big 4j Nombre des Big4 dans le pays j
Continent EuAmNdj 1 : si le pays appartient au continent européen ou à l’Amérique du Nord ; 0 : sinon
Culture Lang j 1 : anglais est la langue officielle du pays j ; 0 : sinon
Coloi 1 : colonisation anglo-saxonne du pays j ; 0 : sinon
Islamj 1 : Islam est la première religion pratiquée dans le pays j ; 0 : sinon
Chrisj 1 : Christianisme est la première religion pratiquée dans le pays j ; 0 : sinon
EnSupj Total des étudiants inscrits dans l’enseignement supérieur, quel que soit leur âge, en pourcentage de la
population ayant le droit et l’âge légal d’entrée à l’université.
Le tableau 3 présente les mesures retenues pour ces variables. IFRS pour les deux sous-modèles (en distinguant le modèle de
la religion chrétienne du modèle de la religion islamique).
Concernant les facteurs économiques, seule la variable RelInt
3. Analyse des résultats
mesurant le développement économique est significative au

seuil de 5 % pour les différents modèles. Contrairement à nos
Nous allons présenter successivement pour chacun des deux attentes, plus les principaux pays fournisseurs utilisent les
modèles, les statistiques descriptives et les résultats des tests normes internationales, moins le pays client se penche vers
des hypothèses qui visent à déterminer les facteurs incitant les ces normes. M. Zarzeski (1996) a noté que les entreprises qui
pays à recourir aux normes internationales. sont dépendantes de leurs ressources locales divulguent des
informations en conformité avec leur culture locale tandis que
les entreprises plus dépendantes des ressources internationales
3.1. Analyse descriptive et corrélation divulguent plus d’informations que leur culture locale. Nos résultats
des variables indiquent que la variable relative aux relations internationales
est significative mais le sens trouvé ne correspond pas au sens
A partir du tableau 4 fourni en annexe, nous pouvons remarquer positif prévu entre cette variable et le recours aux IAS/IFRS et
dans les statistiques que les écarts types les plus élevés sont contredit ce que A. Lau et R. Ma (1997) ont souligné. En effet,
constatés pour les variables relatives à la capitalisation boursière ces auteurs ont considéré que l’importance et l’influence du
et au niveau de l’enseignement supérieur dans le pays. D’après partenaire commercial pourraient amener un pays à appliquer
le tableau 5 en annexe, aucune corrélation significative n’est les mêmes normes comptables qu’il adopte.
apparue. Nous signalons que les variables relatives aux religions Nous pouvons expliquer le sens négatif par le fait que la plupart
islamique et chrétienne ne seront pas intégrées de façon simul- des pays fournisseurs recensés appliquent plutôt une stratégie
tanée dans les modèles testés ultérieurement. de convergence ; c’est pour cette raison qu’ils n’imposent pas
l’utilisation de ces normes par leurs pays clients du fait qu’eux
aussi sont « à cheval » entre les normes internationales et leurs
3.2. Analyse des résultats du test propres normes nationales. La deuxième variable liée aux
des hypothèses facteurs économiques est mesurée par la capitalisation boursière.
Cette dernière n’est pas significative tandis que la plupart des
Dans ce paragraphe, nous allons étudier les résultats issus des recherches antérieures ont démontré que le développement du
régressions logistiques du premier et du deuxième modèles. Le marché financier a un impact sur le recours aux IAS/IFRS (D.
premier vise à déterminer les facteurs qui incitent les pays à Zeghal et M. Mhadbi 2006 ; S.B. Salter et F. Niswander 1995 ;
recourir aux normes internationales (stratégie de convergence G.K. Meek et S.J. Gray 1989).
et de délégation de la normalisation à l’IASB). Les résultats relatifs au développement de la profession comptable
révèlent que le nombre d’organismes comptables professionnels
D’après le tableau 6, nous avons constaté que seules trois n’indique pas l’existence d’une relation significative avec l’appli-
variables ont une relation significative avec le recours aux IAS/ cation des IAS/IFRS.
Quant au nombre des Big4 implantés dans un pays, il montre une et à l’Amérique du Nord indiquent que cette variable n’est pas
relation positive et significative au seuil de 1 % pour le premier significative pour le deuxième modèle. Ce résultat implique que
modèle et de 10 % pour le deuxième. En effet, nous pouvons si l’appartenance géographique influe sur le recours aux IAS/
admettre que le rôle des Big4 ne se limite pas seulement au IFRS d’une manière générale, elle ne joue pour autant pas de
niveau de la qualité des informations financières fournies par les rôle lorsqu’il s’agit de choisir entre une stratégie de convergence
firmes, comme il a été démontré par certaines recherches qui ou d’adoption de ces normes. Le résultat pourrait être explicité
ont tenté d’expliquer le niveau de la divulgation de l’information par le cas des pays de l’Union Européenne. En effet, ces pays,
financière des firmes auditées par un des Big4 (J.J. Archambault en vertu du règlement de la commission de l’Union Européenne
et M.E. Archambault 2003 ; P.T. Lopes et L.L. Rodrigues 2007). de 2002, sont tenus d’adopter les IAS/IFRS pour les sociétés
Ceci indique que ces grands cabinets sont responsables du cotées à partir de 2005 mais jusqu’à aujourd’hui ces pays n’ont
transfert de la « technologie comptable » et de la promotion de la pas opéré une adoption de ces normes pour qu’elles soient
qualité des états financiers dans ces pays. Les résultats révèlent applicables à toutes les entreprises. La France, comme un
que l’hypothèse relative au développement de la profession exemple de ces pays, a gardé sa propre réglementation tout
comptable est vérifiée pour les Big4 et rejoignent la constatation en répondant aux exigences du règlement de la commission ;
de R. Ball et al. (2003). donc il y a une cohabitation de deux systèmes comptables dans
La variable relative à l’appartenance au continent européen ou à un seul pays. Par conséquent, le résultat trouvé pour les deux
l’Amérique du Nord est significativement et positivement corrélée continents reflète l’attitude de ces pays à maintenir leurs propres
avec la variable dépendante du premier modèle. Ce qui vérifie la réglementations comptables.
troisième hypothèse. Donc, nous pouvons admettre que l’Europe
et l’Amérique du Nord sont des emplacements géographiques Quant aux facteurs culturels, nous pouvons avancer les conclu-
qui favorisent le recours aux IAS/IFRS. Ce résultat n’est pas sions suivantes.
surprenant dans la mesure où ces deux continents contiennent En premier lieu, nous avons supposé que les pays dont la langue
le plus grand nombre des pays développés qui entretiennent de officielle est l’anglais sont plus disposés à choisir les normes
fortes relations avec l’IASB. A la différence du résultat du premier internationales. Les résultats des deux modèles ont révélé que
modèle, les résultats liés à l’appartenance au continent européen la relation n’est pas significative. Ce résultat n’est pas conforme
Tableau 6 : Test des hypothèses des modèles
Modèle 1-1 (religion Christianisme) Modèle 1-2 (religion Islam)

Α Sign. Exp(α) Α Sign. Exp(α)
RelInt -0.768 0.031** 0.464 -0.770 0.03** 0.463
CapB -0.042 0.170 0.959 -0.04 0.185 0.961
Prof -0.386 0.158 0.68 -0.392 0.145 0.676
Big4 1.085 0.002*** 2.96 1.082 0.001*** 2.95
EuAmNd 2.718 0.045** 15.152 2.726 0.039** 15.272
Lang 0.523 0.54 1.686 0.583 0.499 1.792
Colo 1.071 0.195 2.92 1.028 0.217 2.795
Islam - - - 0.286 0.863 1.331
Chris -0.171 0.806 0.843 - - -
EnSup 0.004 0.854 1.004 0.004 0.832 1.004
Constante 1.307 0.373 3.697 1.096 0.41 2.984
Modèle 2-1 (religion Christianisme) Modèle 2-2 (religion Islam)
Α Sign. Exp(α) Α Sign. Exp(α)
RelInt -1.266 0.019** 0.282 -1.077 0.039** 0.341
CapB -0.024 0.501 0.976 -0.044 0.212 0.957
Prof -0.018 0.961 0.982 -0.046 0.895 0.955
Big 4 0.937 0.095* 2.552 1.023 0.062* 2.783
EuAmNd -1.689 0.195 0.185 -1.288 0.384 0.276
Lang 0.014 0.989 1.014 0.621 0.516 1.861
Colo 3.44 0.008*** 31.181 3.154 0.010*** 23.438
Islam - - - -1.007 0.332 0.365
Chris 1.957 0.073* 7.078 - - -
EnSup -0.046 0.066* 0.955 -0.037 0.12 0.963
Constante -1.105 0.637 0.331 -0.528 0.806 0.59
aux études antérieures (P. Walton et A. Haller 2003 ; A. Lau et 1 % pour tous les modèles. Le R2 est respectivement de 47 %
R. Ma 1997 ; G.K. Meek et S.M. Saudagaran 1990). et 47,1 % pour les deux modèles 1-1 et 1-2 qui représentent
En deuxième lieu, nous avons supposé que les liens coloniaux des niveaux acceptables pour juger du pouvoir explicatif du
pourraient expliquer une certaine transplantation des systèmes modèle. Le test de robustesse des deux modèles indique que
comptables anglo-saxons dans les pays colonisés. La plupart le pourcentage des pays correctement classés est de 84,2 %
des recherches (A. Lau et R. Ma 1997 ; R. Taplin et al. 2002 ; pour le premier modèle 1-1 retenant le Christianisme comme
P. Walton et A. Haller 2003 ; J. Ashraf et W.I. Ghani 2005) qui religion de référence et de 83,2 % pour le deuxième modèle 1-2
ont évoqué le rôle de la colonisation dans le choix des systèmes retenant l’Islam comme religion de référence.
comptables ont reconnu l’effet significatif de la colonisation améri- Le R2 a respectivement la valeur de 51,5 % et de 47,3 % pour les
caine et britannique sur l’implantation du référentiel international modèles 2-1 et 2-2, ce qui représente un niveau acceptable pour
dans leurs colonies. Nos résultats indiquent que la colonisation juger le pouvoir explicatif des modèles. Le test de robustesse
a un rôle très important dans le passage d’une stratégie de indique que le pourcentage des pays correctement classés est
convergence vers une stratégie d’adoption, la relation observée de 89,2 % (modèle 2-1) et de 86,5 % (modèle2-2) pour les deux
est fortement significative au seuil de 1 % et présente un signe modèles.
positif. Ce résultat n’est pas surprenant dans la mesure où la
colonisation a déjà préparé le champ à ces pays pour qu’ils
acceptent des systèmes et des institutions dont l’origine émane Conclusion
des puissances coloniales. Ainsi D. Zeghal et M. Mhedhbi (2006)
ont trouvé que les pays en voie de développement qui ont une A travers ce travail de recherche, nous avons essayé de déterminer
culture anglo-saxonne ont adopté les normes internationales. l’effet de la culture sur le choix de la stratégie de normalisation
En troisième lieu, nous avons voulu examiner l’effet de la religion comptable. Dans la littérature antérieure, nous avons remarqué
sur le choix des IAS/IFRS par les pays. Les résultats de la litté- que le rôle de la culture dans le choix des systèmes comptables
rature antérieure sont controversés à ce sujet (S. Hamid et al. n’a pas été suffisamment exploré. De fait, nous avons essayé de
1993 ; J.J. Archambault et M.E. Archambault 2003). L’absence de répondre à notre problématique qui vise à déterminer le rôle joué
relation significative dans le premier modèle pourrait évoquer que par la culture dans le développement des systèmes comptables
ni la religion chrétienne ni la religion islamique n’a d’incidence sur de plusieurs pays vers le référentiel international.
l’adoption intégrale ou partielle des normes internationales. En Pour ce faire, nous avons procédé à une classification de 101
revanche, le test du deuxième modèle nous permet de conclure pays selon quatre stratégies de normalisation. A partir de cette
que la religion chrétienne semble avoir une relation positive sur classification, nous avons réalisé deux modèles empiriques
le passage vers une stratégie de délégation de la normalisation pour identifier dans un premier temps, les facteurs favorisant le
à l’IASB. La variable est significative au seuil de 10 %. Ainsi, la recours aux normes internationales et dans un deuxième temps,
religion chrétienne incite les pays qui ont convergé vers les IAS/ les facteurs conduisant à l’adoption intégrale de ces normes.
IFRS à les adopter de façon intégrale. Les résultats du premier modèle ont dégagé deux facteurs ayant
En quatrième lieu, nous avons supposé que plus le niveau de une influence positive et significative sur le passage d’un faible à
l’enseignement supérieur dans un pays est élevé plus le recours un fort recours aux normes internationales. Ces facteurs sont le
aux IAS/IFRS serait fort. Les résultats ont révélé que cette développement de la profession comptable à travers les efforts
variable ne joue presque aucun rôle dans le développement des engagés par les Big4 et l’appartenance au continent européen
systèmes comptables vers les normes internationales. Ainsi, ces ou à l’Amérique du Nord. Toutefois, les facteurs culturels étudiés
résultats sont en contradiction avec les constatations de certaines ne semblent pas influencer le recours d’une manière générale
recherches (T. Doupnik et S. Salter, 1995 ; M. Saudagaran et J. aux normes internationales. En revanche, dans le deuxième
Diga, 1997 ; R.M. Haniffa et T.F. Cooke, 2000 ; P.L. Joshi et S. modèle qui concerne le passage d’une stratégie de convergence
Ramadhan, 2002). vers une stratégie d’adoption des IAS/IFRS., les résultats ont
A partir des résultats fournis par les différentes variables cultu- montré l’existence d’une relation positive et significative entre les
relles, nous pouvons conclure que les facteurs culturels n’inter- facteurs culturels à savoir la colonisation et la religion chrétienne
viennent pas directement dans la détermination du niveau du et l’adoption du référentiel international par les pays qui ont déjà
recours au référentiel international mais peuvent encourager opéré une stratégie de convergence vers ce référentiel. Le niveau
les pays ayant adopté partiellement les IAS/IFRS à s’inscrire de l’enseignement supérieur a plutôt une influence négative. Ceci
dans une stratégie de délégation de la normalisation à l’IASB. étant interprété par la volonté d’élaborer un système comptable
prenant en considération les spécificités de chaque pays. De
même, l’hypothèse soutenant que l’implantation des grands
3.3. Validité des modèles cabinets d’audit est favorable aux normes internationales est
fortement validée.
Concernant les critères de validité des modèles présentés dans Notre travail n’est pas dépourvu de limites. En effet, les stratégies
le tableau 7 en annexe, le Khi-Deux est significatif au seuil de occupées par les différents pays de notre échantillon ont été
Gray Sidney J. Towards a theory of cultural influence on the development of

déduites à partir des données relatives à ces pays auxquelles nous accounting systems internationally. Abacus, 1988, 24, p. 1-15.
avons suggéré que l’adoption des IAS/IFRS n’est présumée que Hamid Shaari., Craig Russell, Clarke Frank. Religion : A Confounding Cultural
Element in the International Harmonization of A counting ? Abacus, 1993, 29,
si toutes les entreprises du pays étudié appliquent ces normes, n° 2, p. 131-148.
tel est le cas pour les pays de l’Union Européenne. Haniffa Ros M., Cooke Terry F. Culture, corporate governance and disclosure in
Malaysian corporations. Abacus, 2002, 38, n° 3, p. 317-349.
De plus, l’étude des facteurs culturels et leur soumission à une
HassabElnaby Hassan R., Epps Ruth W., Said Amal A. The impact of environmental
étude empirique peuvent ne pas refléter exactement la bonne factors on accounting development : An Egyptian longitudinal study. Critical
mesure de la culture, considérée par la plupart des recherches Perspectives on Accounting, 2003, 14, p. 273-292.
Hofstede Geert H. Culture’s Consequences : International Differences in
comme un facteur difficile à mesurer du fait qu’elle est composée Work-Related Values. Beverly Hills, CA : Sage Publications, 1980, 475 p.
de plusieurs éléments qui ne peuvent pas être énumérés. En Hofstede Geert H. Culture’s Consequences : International Differences in
Work-related Values. SAGE : Cross-cultural research and methodology series,
outre, le passage d’une stratégie à une autre peut être déterminé 1984, 327p.
par plusieurs combinaisons de facteurs différents de ceux que Hofstede Geert. H., Hofstede Gert Jan. Cultures and Organizations : Software
of the Mind. 2e Edition. McGraw-Hill Professional, 2005, 434p.
nous avons retenus.
Hove Mfandaidza. The Anglo-American influence on international accounting
Par rapport aux études antérieures, nous avons examiné diffé- standards : The case of the disclosure standards of the international accounting
rentes composantes de la culture que nous avons reliées au standards committee. Research in Third World Accounting, 1986, 1, p. 55−66.
Jaggi Bikki, Low Pek Yee. Impact of culture, market forces, and legal system
choix des systèmes comptables développés vers le recours on financial disclosures. The International Journal of Accounting, 2000, 35,
aux normes internationales. En effet, plusieurs recherches se p. 495−519.
Joshi Prem Lal, Ramadhan Sayel. The adoption of international accounting
sont basées sur la relation entre la culture et la divulgation en standards by small and closely held companies : evidence from Bahrain. The
utilisant surtout les dimensions de G.H. Hofstede et très peu International Journal of Accounting, 2002, 37, p. 429-440.
La Porta Rafael, Lopez-de-Silanes Florencio, Shleifer Andrei, Vishny Robert. Legal
d’études se sont intéressées à la culture et le recours aux normes determinants of external finance. Journal of Finance, 1997, 52, n° 3, p. 1131-1150.
internationales. De même nous avons bien confirmé l’existence Lau Amy, Ma Ronald. A broad perspective on Financial Reporting in the Pacific
d’une certaine interaction entre l’appartenance à un continent Asia. In Financial Reporting in the Pacific Asia Region (Ma R.) World Scientific :
Accounting and Business in Asia, 1997, 1, p. 55-92.
et le recours aux IAS/IFRS qui devrait être prise en compte dans Lopes Patrícia Teixeira, Rodrigues Lúcia Lima. Accounting for financial instruments :
le choix des systèmes comptables. An analysis of the determinants of disclosure in the Portuguese stock exchange.
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Tableau 4 : Statistiques descriptives

Annexes
Modèle 1 Moyenne Ecart Type Minimum Maximum
Tableau 2 : Répartition des pays selon leurs stratégies de normalisation RelInt 3.90 1.025 1 5
CapB 15.216 13.645 0 64.63
Stratégie de normalisation Pays Prof 1.87 1.262 0 10
Big 4 3.188 1.262 0 4
Stratégie de délégation Afrique du Sud, Bahreïn, Botswana,
EuAmNd 0.277 0.450 0 1
de la normalisation à Chypre, Honduras, Jamaïque,
Lang 0.21 0.408 0 1
l’IASB (13 pays) Kenya, Koweït, Malawi, Oman,
Colo 0.30 0.459 0 1
Paraguay, Pérou, Trinité-et-Tobago. Islam 0.35 0.478 0 1
Stratégie de conver- Albanie, Allemagne, Arabie Chris 0.58 0.495 0 1
gence vers les IAS/IFRS Saoudite, Argentine, Australie, EnSup 27.908 26.016 0.3 89.9
(61 pays) Azerbaïdjan, Bangladesh, Belgique, Modèle 2 Moyenne Ecart Type Minimum Maximum
Bulgarie, Chili, Chine, Croatie, RelInt 3.88 1.046 1 5
Danemark, Egypte, Emirats Arabes CapB 17.294 13.137 0 64.63
Unis, Espagne, Estonie, Etats- Prof 1.86 1.417 0 10
Unis, Finlande, France, Ghana, Big 4 3.595 0.935 0 4
Grèce, Haïti, Hong Kong, Indonésie, EuAmNd 0.365 0.485 0 1
Iran, Italie, Jordanie, Kazakhstan, Lang 0.22 0.414 0 1
Kirghizie, Liban, Lituanie, Colo 0.32 0.471 0 1
Madagascar, Maroc, Mexique, Islam 0.30 0.460 0 1
Mozambique, Namibie, Norvège, Chris 0.64 0.485 0 1
Nouvelle-Zélande, Pays-Bas, EnSup 33.280 25.523 0.3 89.5
Philippines, Pologne, Portugal,
Qatar, République démocratique du Tableau 7 : Critères de validité des modèles
Congo, Roumanie, Royaume-Uni,
Russie, Rwanda, Singapour,
Modèle 1-1 (religion Modèle 1-2
Slovaquie, Slovénie, Sri Lanka, Christianisme) (religion Islam)
Suède, Suisse, Tanzanie, Thaïlande Khi-deux 39.403 %*** 39.522 %***

Tunisie, Turquie, Ukraine, Uruguay. -2log vraisemblance 77.874 % 77.755 %
Stratégie de délégation Bénin, Burkina Faso, Cameroun, R-deux de Nagelkerbe 47 % 47.1 %
de la normalisation à Centrafrique, Comores, Congo
d’autres organismes de Brazzaville, Côte d’Ivoire, Gabon, Pourcentage correct 84.2 % 83.2 %
normalisation internatio- Guinée, Guinée équatoriale, Modèle 2-1 Modèle 2-2
naux (16 pays) Guinée-Bissau, Mali, Niger, (religion Christianisme) (religion Islam)
Sénégal, Tchad, Togo. Khi-deux 27.639 %*** 24.955 %***
Stratégie d’auto-normali- Algérie, Brésil, Burundi, Canada,
-2log vraisemblance 41.147 % 43.831 %
sation (11 pays) Colombie, Corée du Sud, Inde,
Japon, Malaisie, Mauritanie, R-deux de Nagelkerbe 51.5 % 47.3 %
Pakistan. Pourcentage correct 89.2 % 86.5%
Tableau 5 : Corrélations des variables

Modèle 1 Lang Colo Islam Chris EnSup Prof Big 4 EuAmNd RelInt CapB
Lang 1
Colo 0.308 1
Islam -0.219 0.119 1
Chris 0.135 -0.155 -0.863 1
EnSup 0.016 -0.71 -0.448 0.445 1
Prof 0.324 0.049 -0.041 0.025 0.245 1
Big 4 0.079 0.144 -0.225 0.142 0.569 0.084 1
EuAmNd -0.154 -0.015 -0.405 0.478 0.63 0.134 0.4 1
RelInt -0.213 0.233 0.071 -0.043 0.173 -0.01 0.185 0.342 1
CapB 0.213 0.368 -0.217 0.046 0.456 0.02 0.548 0.229 0.127 1
Modèle 2 Lang Colo Islam Chris EnSup Prof Big 4 EuAmNd RelInt CapB
Lang 1
Colo 0.197 1
Islam -0.198 0.181 1
Chris 0.194 -0.135 -0.858 1
EnSup -0.059 -0.21 -0.435 0.471 1
Prof 0.33 -0.016 -0.064 0.067 0.243 1
Big 4 -0.124 -0.102 -0.13 0.092 0.432 -0.011 1
EuAmNd -0.22 -0.083 -0.432 0.551 0.561 0.116 0.231 1
RelInt -0.318 0.22 0.105 -0.008 0.218 -0.057 0.257 0.307 1
CapB 0.052 0.283 -0.201 0.024 0.353 -0.077 0.37 0.11 0.169 1

La Culture Et Le Recours Aux IAS IFRS

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LA CULTURE ET LE RECOURS AUX IAS/IFRS

Salma Damak-Ayadi, Rahma Ben Salem

Direction et Gestion (La RSG) | « La Revue des Sciences de Gestion »

2012/2 n° 254 | pages 39 à 48

Pour citer cet article :

Distribution électronique Cairn.info pour Direction et Gestion (La RSG).

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Crise et environnement institutionnel

nationaux et internationaux. Le mouvement de la mondialisa-

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1. Revue de la littérature Les relations internationales

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Le tableau 2 fourni en annexe présente la liste complète des

2.2. Présentation des modèles retenus

Schéma 2 : Le passage d’une stratégie de convergence vers les normes interna-

Tableau 3 : Les mesures des variables

mesurant le développement économique est significative au

Tableau 6 : Test des hypothèses des modèles

Modèle 1-1 (religion Christianisme) Modèle 1-2 (religion Islam)

Gray Sidney J. Towards a theory of cultural influence on the development of

Tableau 4 : Statistiques descriptives

Suède, Suisse, Tanzanie, Thaïlande Khi-deux 39.403 %*** 39.522 %***

Tableau 5 : Corrélations des variables

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