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Les dirigeants de Zeltronic ont acquis la certitude que leur systme de calcul de cots
actuellement en vigueur ne savre plus pertinent en raison des consquences pratiques
incohrentes que certaines dcisions pourtant fondes et rationnelles sur la base des tats
fournis ont gnres.
Cest pourquoi, au fait de lactualit, vous leur avez rapport les dbats suscits par la
nouvelle mthode de calcul des cots par activit. Visiblement trs intresss par ce concept,
ils vous chargent de le mettre en uvre titre exprimental auprs de la division Gnrateurs
dont le systme de cots est lobjet des plus vives suspicions.
Vos investigations auprs des responsables de centres vous ont permis de renseigner
les annexes 1 3 et de comprendre le processus de production relat ci-dessous.
- Les charges directes des produits finis A et B sont finalement les suivantes :
1
Composants P.O. 1 unit 25 - -
Composants P.L. - - 1 unit 65
Main duvre directe 0.01 h 75 0.005 h 75
usinage
Autres charges directes 15/PIA* 20/PIB*
Usinage
Pices PM 1 125 2 125
Main duvre directe 0.25 h 80 0.30 h 80
montage
Autres charges directes 50 par produit 60 par produit
Montage
* : il faut un PIA pour fabriquer un produit fini A et un PIB pour fabriquer un produit fini B.
A laide de lannexe 1, votre assistant a dtermin les cots complets et les rsultats
analytiques des produits A et B selon la mthode des centres danalyse. Ces rsultats sont
en annexe 4.
Travail faire
2. Dans une note dune page et demi maximum, il vous est demand :
2.1. Dexpliquer lorigine des carts entre les deux mthodes ;
2.2. De prciser lintrt de la mthode des cots par activits ;
2.3. Dindiquer en quoi la mthode des cots par activit vous semble
conceptuellement diffrente des mthodes plus classiques.
2
Annexe 1
Tableau 1 Les charges indirectes pour la priode tudie
Annexe 2
Tableau 3 Achats de la priode tudie et nombre de commande
Nombre dinterventions :
centre dusinage : 25 ;
centre de montage : 25.
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Activits ralises dans les diffrents centres assorties de leurs cots respectifs
Pour chaque centre, ont t recenses les activits les plus pertinentes et
reprsentatives en terme dvolution des cots indirects. Puis les cots de chaque centre ont
t ventils entre les activits sy rapportant.
Annexe 3
Tableau 5 Dtermination des inducteurs de cots
et du volume de chacun deux pour la priode tudie
4
Annexe 4
Tableau 6 Les rsultats analytiques des produits A et B
selon la mthode des centres danalyse
5
Annexe 5
Tableau 7 Evaluation des cots unitaires des inducteurs
Centre Nature des Cot global Nature de Volume Commentaires sur Cot par
entit activits de lactivit linducteur de dactivit le volume inducteur
cot
Gestion des Quantits
matires achetes
Approvision-
nement premires
Gestion des Nombre de
composants commandes
Gestion des Quantits
pices achetes
Rglage des Nombre de lots
machines fabriqus
Planification Nombre de lots
Usinage des ordres fabriqus
Lancement des Heures machines
fabrications
Maintenance Nombre
dinterventions
Montage Heures de MOD
manuel
Montage Heures machines
Montage automatis
Gestion des Nombre de lots
lots fabriqus
Maintenance Nombre
dintervention
Contrle Temps de
qualit contrle (heures)
Distribution Expdition Nombre de lots
expdis
Adminis- Organisation Chiffre daffaires
tration gnrale
6
Tableau 8 Imputation des charges indirectes par produit
en fonction des volumes dactivit
7
Annexe 6
Tableau 9 Evaluation des cots complets, des rsultats par produits
et des carts de rsultat entre les mthodes
Produit A Produit B
Elments Quantits Prix Montants Quantits Prix Montants
unitaires unitaires
Chiffre
daffaires
Cots directs
Cots
indirects
Cot de
revient
Rsultat
mthode
ABC
Rsultat
mthode des
centres
danalyse
Ecart
Produit A Produit B
Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1 Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1
Approvisionnement 421 447.40 478 501.05
Usinage 600 000.00 600 000.00
Montage 1 315 789.45 1 184 210.51
Distribution 170 672.20 179 308.59
Administration 390 094.86 409 834.54
Total 2 898 003.91 2 688 759.91
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Cas Zeltronic (corrig)
1 Les cots complets par la mthode ABC
Centre Nature des activits Cot global Nature de linducteur de Volume Commentaires sur le Cot par
entit de lactivit cot dactivit volume inducteur
Approvisionn Gestion des 280 000 Quantits achetes 38 500 11 000 kg MPX 7.27273
ement matires premires 27 500 kg MPY
Gestion des 255 000 Nombre de commandes 15 PO : 10commandes 17000
composants PL : 5 commandes
Gestion des pices 365 000 Quantits achetes 50 000 Annexe 2 tableau 1 7.3
Usinage Rglage des 110 000 Nombre de lots fabriqus 275 Annexe 2 tableau 2 400
machines 200 lots pour A et 75
pour B
Planification des 264 000 Nombre de lots fabriqus 275 Idem 960
ordres
Lancement des 625 000 Heures machines 6 000 104.16667
fabrications
Maintenance 201 000 Nombre dinterventions 25 Annexe 2 8040
Montage Montage manuel 1 237 000 Heures de MOD 9 500 130.26316
Montage automatis 775 000 Heures machines 1 250 Annexe 3 620
Gestion des lots 412 500 Nombre de lots fabriqus 275 Annexe 2 tableau 2 1500
Maintenance 75 000 Nombre dintervention 25 Annexe 2 3000
Distribution Contrle qualit 210 000 Temps de contrle 312.5 Annexe 3 672
(heures)
Expdition 140 000 Nombre de lots expdis 275 Annexe 2 tableau 2 509.09091
Administ. Organis. gnrale 800 000 Chiffre daffaires 22 025 000 0.03632
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Tableau 12 Imputation des charges indirectes par produits en fonction des volumes dactivit
On constate que la mthode ABC conduit montrer que le rsultat obtenu sur le
produits fini A est dficitaire, contrairement ce quindiquait la mthode des centres
danalyse qui faisait apparatre une marge lgrement positive. Lorigine de lcart est
expliqu dans la question suivante.
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2. Explications
Produit A Produit B
Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1 Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1
Approvisionnement 421 447.40 497 818.25 76 370.85 478 501.05 478 501.05 -76 319.19
Usinage 600 000.00 664 900.01 64 900.01 600 000.00 600 000.00 -64 899.99
Montage 1 315 789.45 1 306 315.80 -9 473.65 1 184 210.51 1 184 210.51 9 473.71
Distribution 170 672.20 236 218.18 65 545.98 179 308.59 179 308.59 -65 526.77
Administration 390 094.86 355 936.00 -34 158.86 409 834.54 409 834.54 34 177.46
Total 2 898 003.91 3 061 188.24 163 184.33 2 688 759.91 2 851 854.69 -163 094.78
Comme le montre ce tableau, la mthode ABC conduit affecter 163 184,33 de charges
supplmentaires au produit A. Bien entendu (et aux arrondis prs) ce montant est dduit de
lvaluation des charges indirectes imputes au produit B.
Si on approfondit lanalyse par centre danalyse, on constate que la mthode
ABC conduit imputer davantage de charges dapprovisionnement, dusinage et de
distribution au produit A et moins de charges de montage et dadministration.
Pour comprendre lorigine de ces disparits, considrons par exemple les charges
dapprovisionnement. Dans la mthode des centres danalyse, elles sont imputes au prorata
de la valeur des approvisionnements intervenant dans la fabrication de chaque produit, qui
dpend elle-mme des quantits de matires premires, de composants et de pices PM
ncessaires la fabrication. Cette rgle dimputation, comme on le voit, conduit imputer une
part plus importante de charges dapprovisionnement au produit consommant le plus de
matires, de composants et de pices, en tenant compte des prix respectifs de ces divers
lments. Le lien de causalit entre lactivit dapprovisionnement et le cot imput est faible.
La mthode ABC conduit rtablir ce lien de causalit. Ainsi, dans cette mthode les
cots sont, selon lactivit considre, imputs soit en fonction des quantits achetes (gestion
des matires premires et des pices), soit en fonction du nombre de commandes de
composants. Le lien de causalit entre lactivit et le cot imput est beaucoup mieux
respect. Cette analyse peut tre prolonge pour les autres postes de charges indirectes avec
les mmes conclusions, mme si limputation des charges dadministration
proportionnellement au chiffre daffaires peut apparatre galement arbitraire.
Plus gnralement, on peut distinguer trois effets lorigine des carts constats :
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leffet de diversit des activits la considration de plusieurs activits au sein dun
mme centre danalyse dont les inducteurs de cot diffrent, conduit abandonner
lhypothse dhomognit de lactivit qui sous-tend normalement la validit de la
notion de centre danalyse. Ainsi, par exemple pour le centre dusinage, il y a quatre
activits caractrises par trois inducteurs de cot diffrents et obissant des logiques
dactivit diffrentes. Une seule de ces activits retient comme inducteur de cot lu.o.
heure machine qui avait t retenue dans la mthode des centres danalyse ;
leffet de cot relatif des activits introduit galement une distorsion. A lintrieur
dun mme centre danalyse, les diffrences dinducteurs de cot entranent des
modifications de la structure des cots relativement aux diffrentes activits ;
leffet de taille des sries cet effet est li au fait que la consommation de certaines
ressources est indpendante du volume ou de la taille de la srie, par exemple, le
rglage des machines. Dans la mthode des centres danalyse, les cots entrans par
le rglage appartenant au centre usinage se trouvent imputs au prorata des heures
machines, qui sont fonction de la taille de la srie.
Labsence de prise en compte de ces effets dans la mthode des centres danalyse conduit
faire subventionner le produit A par le produit B. Ce phnomne de subventionnement
entre produits est ais comprendre. Dans un centre danalyse incluant plusieurs activits
htrognes, les activits non retenues comme support de limputation sont rparties sur la
base dune consommation moyenne. En consquence, les produits qui consomment moins que
la moyenne subventionnent les produits qui consomment plus que la moyenne (daprs
MEVELLEC, Outils de gestion la pertinence retrouve, Editions comptables Malesherbes,
1991, p. 65). Ainsi pour le centre dusinage, lactivit de rglage dont linducteur de cot n est
pas retenu comme u.o. dimputation conduit le produit B (peu consommateur de cette activit)
subventionner le produit A. Ce phnomne de subventionnement sil est ignor peut
conduire des erreurs de dcision importantes, lies une apprciation biaise de la
rentabilit des produits.
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2 Intrt de la mthode des cots par activit pour la prise de dcision en gestion
Enfin, la mthode ABC permet denrichir lanalyse stratgique compte tenu de son lien
troit avec lanalyse de la cration de la valeur. En particulier, elle est cense permettre une
meilleure analyse de la chane de cration de la valeur, une meilleure perception des liens
entre la stratgie et la structure (et donc agir plus efficacement sur cette dernire) et la
dfinition de mesures de performance plus adaptes permettant damliorer la gestion des
ressources humaines et la performance globale de lentreprise.
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3 Apprciation de la diffrence conceptuelle entre la mthode AJ3C et les mthodes
traditionnelles
Par ailleurs, les critiques formules par les partisans de la mthode ABC la mthode
traditionnelle sont au nombre de quatre (BOUQUIN, Op. cit., p. 223 et 224)
Il apparatrait donc que la diffrence conceptuelle entre les mthodes est faible et que la
mthode ABC constituerait en fait plus une reconsidration des mthodes traditionnelles dans
une perspective oriente vritablement vers la gestion, au-del de la seule perspective
dvaluation ex post dun rsultat.
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