Synthèse Compta Analytique

Guillaume Backes 2021-2022
Comptabilité analytique et contrôle de gestion
Partie 1 – Comptabilité analytique
Chapitre 1 : Objectifs et enjeux de la comptabilité analytique

1.1 Objectifs généraux =>
a) Calcul des coûts (source d’info primordiale pour prendre des décisions stratégiques)
 Sur base des charges de la classe 6 de la C.G
 A divers niveaux : coûts de fonctionnement des départements/services, coûts de revient des
produits/des types de clients…
 Pourquoi calculer les coûts ? Parce que les ressources ne sont pas illimitées
b) Calcul des marges

Marge = Produits des ventes - Coûts
Divers niveaux : en € ou en %, marge sur les produits, marges par types de clients, par zone
géographique, par canal de distribution…
c) Aide à la prise de décision

Ne pas tomber dans la dictature des coûts ! Les coûts ne sont pas le seul critère pour décider.
→ Prendre en compte également d’autres volets (social, commercial, environnemental…)
→ Se questionner et rester critique envers la manière dont les coûts ont été calculés
d) Maîtrise et réduction des coûts

Ressources limitées (dans le secteur public ou privé) : nécessité de maintenir les coûts sous
contrôle et si possible de les réduire !
→ Geler l’embauche ? Bloquer les augmentations de salaires ? Diminuer les services offerts aux
clients ? Ces solutions peuvent résoudre des problèmes de rentabilité & liquidité à CT. Mais à
LT, néfaste car altération de la performance et moins bon service aux clients !
→ En outre, en cas de diminution du personnel, risque que ceux qui restent soient saturés de
travail, stressés, moins productifs et peu créatifs.
Il faudrait plutôt :
 Comprendre, formuler les prob. fondamentaux, éliminer les coûts de structure non productifs
 Analyser les coûts en profondeur, nécessité de les calculer !
 Améliorer l’efficacité au sein de l’organisation
 Tout cela en tenant compte de l’avis des clients et des travailleurs
e) Pour quels types d’organisations ?
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1.2 Intérêt de la comptabilité analytique en cas de but de lucre =>

a) Evolution du raisonnement prix de vente/prix de revient/marge
 Dans les années 60-70 :
Prix de vente = Prix de revient + Marge → pas trop de soucis
au niveau des coûts
 Avec l’accroissement de la concurrence et la philosophie du client roi, ce raisonnement est
devenu impossible : l’entreprise ne peut pas fixer son prix de vente seule, sans tenir compte des
facteurs externes.
b) Deux autres possibilités

 Marge = Prix de vente – Prix de revient
→ LT : attitude dangereuse car rien ne garantit une marge positive
 Prix de vente – Marge = Prix de revient
→ Le prix de vente = élément sur lequel la société n’a pas seule une totale emprise
→ La marge constitue un objectif à atteindre pour assurer la pérennité de l’entreprise
→ Il reste donc à agir sur les coûts (les réduire) !
c) DONC, utile et nécessaire :

1) De calculer les coûts et ce, à divers niveaux : par département, par produit ou service, par type
de clients,…
2) D’analyser la rentabilité relative des divers produits ou services et des types de clients;
3) De s’interroger sur la raison d’être et le niveau des coûts et de chercher à les réduire dans la
mesure du possible
4) De prendre des décisions de gestion en connaissance de cause
1.3 Intérêt pour les organisations sans but lucratif =>

a) Au sein du secteur public, différents organismes :
 Certains ont uniquement une mission sociale à accomplir vis-à-vis des citoyens, sans relations
de type « commercial »
→ Uniquement des « CENTRES DE COUTS »
→ Exemples : établissements pénitentiaires, SPF, office des pensions, régie des bâtiments,
centres pour réfugiés…
 D’autres ont à la fois le rôle décrit ci-dessus mais également des « relations commerciales »
→ A la fois des « COUTS » et des « PRODUITS »
2
→ Exemples : IRM, SELOR, musées, bibliothèques…

b) Au sein du secteur privé, entreprises d’économie sociale : coopératives, associations, mutuelles,
fondations doivent aussi surveiller l’évolution de leurs coûts !
Objectifs poursuivis différents et priorités inversées mais point commun pour les deux : besoin de
maîtriser les coûts car rentrées limitées.
1.4 Du calcul à l’analyse et la maitrise des coûts =>
1.5 Systèmes d’informations =>
 SYSTEMES D’INFORMATIONS «OPERATIONNELLES»

Ces systèmes recueillent les données liées aux flux physiques :quantités de matières achetées, niveau
des stocks, quantités de matières prélevées, nombre d’heures-homme, nombre d’heures-machine,
nombre de produits réalisés, nombre de produits distribués, nombre de contrats, nombre de bons de
commande,…
 SYSTEMES D’INFORMATIONS FINANCIERES
Ces systèmes comprennent des données financières concernant la comptabilité générale, le calcul des
coûts (cfr comptabilité analytique), les budgets,…
 Ces systèmes sont amenés à INTERAGIR !!!
Il existe d’ailleurs des outils intégrés de type ERP (Enterprise Ressources Planning)
 cfr cours de systèmes d’informations
Au départ des infos issues de ces systèmes, l’entreprise va pouvoir être contrôlée et pilotée dans ses
processus de création de valeur.
Origine des données financières =>

D’où viennent les coûts et les produits qui vont permettre de calculer les prix de revient et les marges
en comptabilité de gestion ?
 Pour les coûts -> cfr comptes de la classe 6 (= charges) en CG
 Pour le calcul des marges -> comparaison des coûts avec les produits -> nécessité de disposer
des infos figurant dans les comptes de la classe 7 (= produits) en CG
 Pour chaque enregistrement d’une écriture comptable qui mouvemente un compte de classe 6
ou 7  il faut donner au numéro du compte du PCMN une «imputation analytique» pour
déterminer la DESTINATION de la charge ou du produit.
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Chapitre 2 : Interface compta générale/analytique

2.1 Comparaison des deux comptabilités =>
a) Objectif
 C.G : informer les tiers (actionnaires, banquiers, fournisseurs, clients, concurrents, pouvoirs
publics, travailleurs…)
→ Les tiers veulent vérifier la santé de l’entreprise en s’intéressant aux comptes annuels.
→ Les pouvoirs publics veulent savoir pour une certaine taxation
→ Informations pour le fisc.
→ Respect des dispositions légales.
 C.A : information à usage interne
→ Au départ : outil pour répondre à des exigences de la C.G (notamment pour valoriser les
stocks).
→ Aujourd’hui : outil de gestion => aide à la prise de décision.
→ Pas de cadre légal obligatoire (sauf pour les hôpitaux – SPF santé publique).
→ La comptabilité analytique se fait au cas par cas, selon les caractéristiques propres de
l’entreprise mais il existe des règles de base et lignes directrices communes.
b) Classement des charges et produits

 C.G : comptabilité globale
→ Pas possible de faire un lien avec chaque produit différent, de voir ce qui est le plus rentable.
→ Classement des charges et des produits par nature.
→ Image globale du résultat.
→ Présentation du compte de résultat
 C.A : comptabilité du détail (on va ANALYSER)
→ Classement des charges et des produits par destination.
→ Plusieurs départements. Exemple : shampoings et savons vont dans le département hygiène
corporelle.
→ Image analytique, éclatée du résultat
- Par produit ;
- Par clientèle ;
- Par zone/secteur géographique ;
- Par couple produit-marché…
Conclusion pour C.A : besoin d’une information détaillée, s’intéresser au prix de revient du prix de
revient.
Apports de l’informatique : l’informatique est très utile mais il faut s’en méfier. Ne pas trop
sophistiquer le système pour pouvoir le traiter correctement, faire attention au coût de l’info.
c) Périodicité
 C.G : états financiers annuels/(semestriels). 1 fois par an, on doit faire des comptes complets.
 C.A : états de gestion mensuels car aide à la prise de décision.
Or, la C.A est basée sur les charges et produits de la C.G : importance de faire concorder les
deux systèmes via les comptes d’attentes de la C.G.
→ 4490 CRPC
→ 4491 CRPP
Ils permettent la mensualisation de toute une série de charges (amortissements, loyer
annuel, etc.).
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d) Différences de perspective
 C.G : influencée par la loi comptable et la législation fiscale.
→ Car on calcule l’impôt sur la base imposable qui découle du résultat comptable.
→ Exemples :
- Cas de provisions pour risques et charges
- Cas de réductions de valeur (sur créances commerciales, sur stocks…)
Le fisc est méfiant. Ex : une imprimerie a des stocks de papiers gondolés à cause d’une fuite d’eau, le
fisc admettra la RV sur stock. Par contre si on fait une RV parce qu’on a du papier vert dont personne
ne veut, ce ne sera pas accepté.
- Cas des amortissements (méthode, taux, valeur). La méthode d’amortissement retenue en C.A
ne doit pas être identique à celle de la C.G.
 CA : vise à refléter du mieux possible la réalité technico-économique de l’entreprise
(réalité du terrain).
Nécessité de mécanismes de redressements permettant de conserver à la C.G et à la C.A
leur propre perspective.
Charges non-
incorporables : charges exceptionnelles en C.G mais qu’il n’est pas justifié d’incorporer dans
Charges supplétives : : charges qui n’existent pas en C.G mais qu’on crée en C.A pour
refléter la réalité technico-économique.
→ Possibilité de couper les amortissement entre charge normale/charge supplétive en fonction de la
réalité économique.
Exemple : différence de la durée d’amortissement

→ Valeur d’acquisition de la machine : 140 000€
→ C.G : méthode linéaire 10 ans (= amortissement annuel de 14 000€ pdt 10 ans)
1) Cas 1 : en C.A, on décide d’amortir sur une plus longue durée, càd sur 20 ans
(=amortissement annuel de 7000€ pdt 20 ans).
→ Période charnière entre la 10e et 11e année
 Années 0 à 10 : Combien vais-je mettre dans mon calcul des

coûts, sachant qu’on amortit pour 14 000€ en C.G ?
→ On prend 7000€ de la C.G qui vont aller dans la case verte, càd
intégrer le calcul des coûts.
→ Il reste donc 7000€ qui vont être intégrés dans les charges non-
incorporables.
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 Années 11 à 20 : le montant de charges de la C.G est égal à 0. Comment vais-je ajouter

les 7000€ annuels aux charges de la C.A ?
→ On crée une charge supplétive qu’on ajoute après au calcul des coûts.
2) Cas 2 : en C.A, on décide d’amortir sur une durée plus courte, càd sur 7 ans
(=amortissement annuel de 20 000€ pdt 7 ans).
→ Période charnière entre la 7 e et 8e année
 Années 0 à 7 : la C.G enregistre une charge annuelle de

14 000€. Or, en C.A, je veux 20 000€.
→ Les 14 000€ de la C.G vont aller directement dans le calcul
des coûts.
→ On crée une charge supplétive de 6000€.
 Années 8 à 10 : la C.G enregistre toujours une charge de

14 000€. Or, en C.A, je veux 0€.
→ On isole les 14 000€ de la C.G dans les charges non-incorporables.
2.2 Concordance des deux comptabilités =>
a) Faits comptables et pièces justificatives

 C.G : PJ d’origine externe ou interne
→ Externe : facture des fournisseurs, extraits de comptes bancaires…
→ Interne : facture de vente, fiche de paie, notes de crédit…
Remarque : Quand les opérations font appel à des comptes 6 et 7 : impacte dans la C.A. Si les
opérations ne font appel qu’à des comptes de bilan : aucun impact dans la C.A.
 C.A : pièces de la CG + pièces spécifiques enregistrant des mouvements internes uniquement

→ Exemples : bons de prélèvement des matières, bons de travail, de pointage, fiches suiveuses des
produits (via le code-barres)…
Conclusion =>
On ne pourra jamais faire de bonnes analyses de prix de revient, de coût et de marge si au départ déjà
le système de comptabilité générale est approximatif, des comptes erronés… Il faut que la
comptabilité générale sur laquelle on se base soit correcte !
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Chapitre 3 : Centres d’analyse, coûts et prix de revient Chapitre très

important
 Section 1 : Les centres d’analyse
Classement en différentes catégories :
 1.1 Centres de coût
 1.2 Centres de recettes
 1.3 Centres de profit (ou de rentabilité)
1.1 Les centres de coût =>
1.1.1 Définition :
Centre de coût : partie de l’entreprise où, pour produire des outputs, on occupe des personnes et de
l’équipement qui entraînent des charges et dont il est possible de mesurer la performance.
→ Plus petit secteur d’activité et de responsabilité où nous accumulons des charges.
→ Le centre de coûts peut être un service mais parfois, un service comprend plusieurs centres de
coût.
→ Un centre de coût peut être transversal sur divers départements. Un centre de coût peut
comprendre 1 ou plusieurs postes de travail !
→ Exemples : 1 foreuse, 1 tour, 1 atelier usinage (foreuse + fraiseuse + tour + …)
Exemple : dans la prod, on

considère l’atelier 1 comme
cc mais aussi l’atelier 2, la
maintenance etc. Par
contre, on peut imaginer 1
seul cc pour l’ensemble de
la direction admin & fin.
1.1.2 Relation entre les charges de la CG et les centres de coût : imputation primaire :
Diverses natures de charges :
 Matières consommables et fournitures
→ On n’intègre pas le prix de la matière première au centre de coût !
→ Exemple : l’achat des pommes ne va pas être intégré dans le coût de l’atelier pressage.
→ L’achat des bouteilles ne fait pas partie du coût de l’embouteillage (mais l’huile pour
graisser la machine, oui).
 Services et biens divers
 Rémunérations et charges sociales
 Amortissements
 Provisions pour risques et charges
 Autres charges d’exploitation
 Charges financières
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Soit la charge est affectable en entier sur le centre de coûts déterminé ;

Soit la charge doit être fractionnée entre différents centres selon une base à convenir (→ clé de
répartition).
On ne met jamais le cout des matières premières et des fournitures (sauf celles directement dans
l’atelier) dans le centre de cout, on le met dans le prix de revient TOUJOURS !
1.1.3 Principe : unité de mesure :
→ Exemple : on divise toutes les charges de l’atelier de pressage de pommes par le nombre de
litres obtenus
→ 3 manières d’imputer les prestations
1.1.4 Classification :
Centres opérationnels ou principaux : participent à la réalisation matérielle des produits ou aux

prestations de services.
→ Prestations assez répétitives dont le mode opératoire a été mis au point et formalisé.
→ Exemples : atelier embouteillage, atelier pressage dans une usine de jus de fruits ou chirurgie,
maternité, pédiatrie dans un hôpital…
Centres auxiliaires de structure : missions générales et diffuses liées à la structure de l’organisation.
→ Assurer le fonctionnement global de la structure.
→ Exemples : direction générale, secrétariat générale, la comptabilité générale…
Centres (auxiliaires) de support (ou de soutien) aux produits ou à d’autres centres : Opérations
non répétitives qui gravitent autour des produits ou des services ou des autres centres.
→ De plus en plus utilisés, présent de jour en jour. Ce n’est pas eux qui créent le produit mais
grâce à ça, le produit se vend mieux
→ Exemples : département design/emballage, contrôle qualité… Dans un hôpital, le centre de
restauration (on ne va pas à l’hôpital pour manger mais il faut bien nourrir les patients).
1.2 Les centres de recette =>

Centres dans lesquels on n’inclut que des produits sans les comparer à des coûts.
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1.3 Les centres de profit (ou centre de rentabilité) =>

Centres où on compare recettes et coûts.
→ Calcul des divers types de marges
→ Rechercher les meilleures sources de profit pour améliorer la rentabilité des actifs
investis.
 Section 2 : Le prix de revient et les coûts
2.1 Définitions =>

Coût : ensemble de charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable.
Prix de revient ou coût de revient : somme des coûts.
2.2 Pourquoi calculer les coûts =>

Utilité à différents niveaux :
 Cas du lancement d’un nouveau produit
 Cas de l’attribution ou non de remises
 Cas de l’étude comparative de la rentabilité d’un produit, d’un service, d’un segment de
clientèle...
 Cas de la possibilité ou non de diminuer le prix de vente pour suivre les concurrents
 Cas du suivi des coûts de fonctionnement des centres d’activités
 Cas de l’opportunité ou non d’effectuer toujours certaines activités en interne ou de sous-traiter
 …
2.3 Classification des coûts =>
2.3.1 En fonction de la période de temps (selon le moment du calcul) :

 Coût standard ou préétabli : coût calculé a priori, càd antérieurement à la période considérée
 Coût réel ou historique ou constaté : coût calculé a posteriori càd après, à la fin de la
période en question
2.3.2 En fonction du domaine de l’entreprise :
Coûts de production = la main d’œuvre,…  Vraiment qui sert à la production

Coûts commerciaux = publicité, design
Coûts administratifs = coûts/frais généraux
Il faut avoir du bon sens pour savoir qu’elle prix de revient choisir. Si y a juste un petit montant dans
les coûts commerciaux, on va juste calculer les coûts de production.
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2.3.3 En fonction du degré d’agrégation :

 Coûts totaux
 Coûts unitaires (coûts moyens par unité)
2.3.4 En fonction de la « traçabilité » à un objet de coût :

Traçabilité : possibilité de rattacher des charges à un objet (produit, service, centre d’activités,
segment de clientèle) dont nous voulons mesurer le coût.
Il n’y a pas de signification de « direct » et « indirect » si pas de relation à un objet de coût.
(Exemple : Quel est le coût de la partie pédiatrie ? Gériatrie ?)
Charges directes ↔ Charges indirectes
 Coûts directs : coûts qui se rapportent de manière évidente et certaine à un produit, un

département…
→ Affectation à cet objet de coût (sans répartition)
→ Ex : Redevance d’atterrissage pour un vol déterminé. (Bruxelles  Francfort)
→ Les matières premières sont toujours des coûts directs
 Coûts indirects : coûts qui sont communs à plusieurs produits, départements… et qui doivent
être répartis entre eux.
→ Imputation à un objet de coût (après répartition)
→ Ex : Le coût de la campagne publicitaire pour KLM est un coût indirect pour un vol déterminé.
Imputation des coûts indirects : via des clés de répartition.
→ 3 méthodes possibles (chap 6-7-8)
→ Dans certains cas, plusieurs imputations successives avant d’aboutir au prix de revient du
produit/service.
2.3.5 En fonction de leur relation avec les fluctuations d’activité :
Càd selon que le coût total change ou non, en fonction du niveau d’activité.
 Un coût est variable : quand son total change plus ou moins proportionnellement avec les
variations de l’activité.
→ Ex : coût des repas pour un vol déterminé, les frais de gaz dans une centrale de gaz.
 Un coût est fixe : quand son total reste inchangé lorsque l’activité varie dans un certain
intervalle (= dans une certaine structure).
→ Exemple : coût de l’avion, du pilote… pour un vol déterminé. Les frais de téléphonie dans une
société (autre qu’un call center). Une prime versée aux vendeurs en cas d’atteinte de leur objectif
de vente.
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Nature des ressources et

 1. Ressources acquises et consommées suivant les variations des activités :
→ Coût variable (variation +/- proportionnelle à la variation de l’activité).
 2. Ressources acquises d’avance et utilisées pendant plusieurs périodes d’activité :

→ Coût fixe engagé (ou de structure) : coût qui dépend des capacités dont l’entreprise doit
disposer si elle veut atteindre ses objectifs à LT. Les coûts fixes engagés sont les coûts
qu'une entreprise a déjà engagés ou est tenue de générer à l'avenir..
→ Importance de la détermination du champ d’activité
→ Exemple : amortissements
 3. Ressources dépendant de décisions ponctuelles de la direction, sans lien direct avec les
fluctuations d’activité :
→ Coût fixe discrétionnaire. Les coûts fixes discrétionnaires sont des coûts spécifiques à
une période pouvant être éliminés ou réduits sans impact direct sur la rentabilité.
→ Exemple : frais des publicité, frais de représentations
→ Si une société va mal, elle cherchera à réduire ses coûts d’abord via les CF
discrétionnaires.
A LT, tous les coûts sont variables !
Beaucoup Pas beaucoup

d’exemples d’exemples
Pas beaucoup Beaucoup

d’exemples d’exemples
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2.4 Combinaison des types de coûts =>
PR complet PR partiel
PR de production complet : tous les PR de production variable : seulement

frais de production qu’ils soient les frais variables de production.
PR de
variables ou fixes, directs ou indirects.
production PR de production direct : seulement les
TOUS CE QUI CONCERNE LA
PRODUCTION (matières premières) frais directs de production.
PR commercial variable : seulement les

PR commercial complet : tous les frais frais variables de production et de
PR de production et de commercialisation commercialisation.
commercial qu’ils soient variable ou fixes, directs PR commercial direct : seulement les
ou indirects. frais directs de production et de
commercialisation.
PR complet : toutes les charges, coûts N’existe quasi jamais car très rare de
PR global (production + commercialisation + trouver des charges d’administration qui
administration) soient variable et/ou directes.
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Chapitre 4 : Impact de l’offre et de la demande sur les charges fixes et

variables
4.1 Activité et calcul des coûts =>
4.1.1 Se poser différentes questions :
Faut-il fixer la capacité au niveau de la demande
maximum prévue ou faut-il ajouter une réserve en
vue d’une hausse possible de la demande ?
 En cas de variations saisonnières ou cycliques, faut-il fixer une capacité maximum pour
répondre aux variations de la demande ou faut-il envisager des stocks pour satisfaire les
pointes de la demande ?
→ Choix à faire par la direction.
4.1.2 Au niveau de l’offre, on va parler de capacité de production, 2 types de capacités :

 Capacité théorique ou idéale : nombre maximum absolu d’unités d’activité qu’un centre peut
produire dans des conditions optimales, sans aucune allocation pour les arrêts de travail, les
réparations et les entretiens normaux des équipements. « Rêve » du fournisseur et des
dirigeants. Inaccessible mais intéressante à calculer.
 Capacité pratique ou disponible : niveau où le centre d’activité peut fonctionner très

efficacement. Tient compte des pertes de capacité pour les arrêts de travail, les réparations et
les entretiens normaux des équipements. Capacité accessible dans des conditions normales
d’exploitation.
4.1.3 Variations de coût unitaire

 Coût total d’un centre : partie variable + partie fixe
 Coût unitaire : coût qui dépend du coût total et de la capacité utilisée
→ Quand sous-utilisation : coût unitaire augmente à cause de la partie fixe (et vice-versa)
→ Exemple : CF = 40 000€
Si 40 000 u → 1€/u
Si 20 000 u → 2€/u → Problèmes dus à ces
Si 10 000 u → 4€/u variations de coût unitaire
Si 1000 u → 40€/u
4.1.4 Choisir un niveau d’activité pour le calcul des coûts des unités d’œuvre et des prix de
revient
 Activité annuelle prévue : niveau de capacité qu’il est prévu d’utiliser pour satisfaire les objectifs
de l’année à venir.
→ Avantages : plus facile de prévoir pour 1 an que de calculer des prévisions à long terme ;
suffisant quand les ventes et productions sont stables d’une année à l’autre.
 Activité normale : niveau de capacité pratique pouvant satisfaire une demande moyenne
d’activité sur une certaine période pouvant correspondre à la durée de vie présumée du produit.
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Exemple sur 5 ans :
4.2 Principe de l’imputation rationnelle des frais fixes =>

Avantages de l’activité normale : permet d’établir une moyenne des fluctuations des ventes probables
à LT.
→ Stabilisation des coûts unitaires et des prix de revient unitaires sur une plus longue période.
→ Compensation des écarts de sous-activité et des écarts de suractivité.
→ Possibilité de mieux comparer à LT (notamment rentabilité).
Exemple :
L'activité "découpage des tôles" (inducteur : nombre de m² découpés) consomme des ressources qui
engendrent les coûts suivants :
 Coûts variables : 0,25 €/m² découpé
 Coûts fixes : 25.000 €
Les ressources disponibles pour cette activité permettent au maximum de découper 300.000 m²
pendant la période.
On constate que la variation du coût au m²
provient de 2 éléments :
 Le coût fixe des ressources de
l'activité reste inchangé
 Les ressources disponibles sont plus
ou moins utilisées.
DONC, le coût unitaire moyen de l'inducteur varie ici avec le niveau d'emploi des ressources acquises
d'avance, càd des ressources de structure (CF), des ressources qui presteront des services pendant
plusieurs périodes à venir. Que faire ?
→ On va bloquer le coût moyen unitaire au coût qu’on aurait lors d’une production
normale.
14
C’est l’imputation rationnelle des frais fixes :

 Capacité maximale : 300.000 m² découpés
 Activité normale : 250.000 m² découpés
 Donc, avec l'activité normale :
→ CV au m² : 0,25
→ CF au m² : 0,1
→ Total au m² : 0,35
Remarque : jamais d’imputation rationnelle de frais variables car les CV sont constants par unité.
Suite de l’exemple (production normale = 250 000m²) :
Ecart de sous-activité :
la différence entre le CF
théorique et le CF réel
(25 000 – 24 000).
(Voir écritures comptables podcast 25’).
Ecart de suractivité :
la différence entre le CF
réel et le CF théorique
(28 000 – 25 000).
(Voir écritures comptables podcast
15
RESUME DE LA METHODE :
 Répartition des charges en charges variables et charges fixes.
 Calcul du taux d'activité = activité réelle/activité normale
 Détermination du montant des charges fixes imputées : charges fixes constatées × taux d’activité
 Calcul du coût avec imputation rationnelle : charges variables constatées + charges fixes
imputées
 Calcul de la différence sur niveau d'activité : charges fixes constatées - charges fixes imputées
4.3 Les analyses CVP1 : le concept du seuil de rentabilité =>

4.3.1 Evolution de la rentabilité selon divers niveaux d’activité
Exemple :
 Prix de vente unitaire : 20
 Coûts variables unitaires : 15
→ Marge variable unitaire : 5
(soit 25% du PV)
 Coûts fixes : 157 500
 Activité normale : 35.000 unités
Détails des calculs :
 157 000€/35 000u = 4,5€/u
 Si 25 000u : CF imputés = 25 000 × 4,5 = 112 500€
→ Ecart sous-activité = 157 500 – 112 500 = 45 000€
On voit qu’il y a un moment où la marge nette est nulle, entre 30 000u et 35 000u.
4.3.2 Calcul du seuil de rentabilité2
Définition : Le seuil de rentabilité = niveau d’activité mesuré en quantité de produits ou en chiffre

d’affaires pour lequel l’entreprise ne fait ni bénéfice, ni perte.
 Quand activité < niveau du seuil de rentabilité

→ Perte
 Quand activité > niveau du seuil de rentabilité
→ Bénéfice
Calcul : le chiffre d’affaires doit être égal au coût total. Donc, le chiffre d’affaires doit être égal aux
coûts fixes + les coûts variables.
1
CVP = coût-volume-profit
2
Synonymes : point mort ou break-even point
16
On veut : RESULTAT = 0
↔ Chiffre d’affaires = Coût total
↔ Chiffre d’affaires = CF + CV
En introduisant X : X × PV unitaire = CF + (X × CV unitaire)
↔ X ×(PV unit – CV unit) = CF
↔ X × marge variable unitaire = CF

↔ X = CF/marge variable unitaire
Où X est le nombre d’unités à vendre pour atteindre le SR.

La marge variable peut aussi s’appeler la marge contributive/marge d’absorption/contribution
marginale.
→ On peut aussi l’exprimer en chiffre d’affaires global à réaliser !
Soit Y = chiffre d’affaires au niveau du S.R

→ Y = CF/marge var. en % du chiffre d’affaires
Avec, dans le cas du mono-produit : Y = X × PV unit.
En effet, 30 000 ≤ 31 500 ≤

35 000
17
4.3.3 Représentation graphique du seuil de rentabilité
4.3.4 Marge de sécurité
Définition : différence entre le niveau des ventes prévisionnelles et le niveau du SR.
→ Doit être suffisante, sinon, prendre des mesures pour l’améliorer.

→ Permet aussi de prévoir à quel moment de l’exercice le S.R. sera atteint.
700 000€ 800 000€
35 000u – 31 500u 40 000u – 31 500u

= 3500u = 8500u
700 000€ – 630 000€ 800 000€ – 630 000€ =
= 70 000€ (10% CA pr) 170 000€ (21,25% CA pr)
SR atteint après 90% de SR atteint après 78,75%
l’année ≈ 24/11 de l’année ≈ 14/10
Détails du calcul : 90% ×12 mois = 10,8 mois → EN NOVEMBRE (le 10e mois est terminé !)
→ Quand en novembre ? 0,8 ×30 jours = le 24/11

Autre manière : 10%× 365 jours ≈ 36 jours.
→ 31/12 – 36j ≈ 24/11

4.3.5 Problématique de la multiplicité des produits
Jusqu’ici, nous avons appréhendé le calcul et la représentation graphique du seuil de rentabilité pour
un seul produit et/ou un seul chiffre d’affaires global !
→ Cas d’école qu’on ne rencontre que très rarement.
En réalité, une entreprise fabrique plusieurs produits !
18
Exemple 1 :
Détails des calculs : 800 000€ = 112 000/14%

Méthode à appliquer :
1) Calculer un montant global de ventes à atteindre qui correspond au seuil de rentabilité en €3.
→ A cette étape, NE PAS considérer les produits et/ou les services séparément !
→ Il faut juste calculer un taux moyen (« moyenne pondérée ») de marge variable en % des
ventes.
2) Scinder le seuil de rentabilité global entre les divers produits sur base du % de chiffre d’affaires de
chaque produit dans le montant global des ventes prévues pour l’année prochaine.
Exemple 2 :
 A représente 40 % des ventes et a une marge sur coût variable : 30 %
 B représente 60 % des ventes et a une marge sur coût variable : 40 %
 Charges fixes globales : 360.000
Comment trouver le taux global de marge contributive ?
→ Moyenne pondérée : 40% ×30% + 60% ×40% = 12% + 24% = 36%

→ SR (en chiffre d’affaires) = 360 000/36% = 1 000 000€
→ 400 000€ de CA pour A et 600 000€ de CA pour B
4.3.6 Seuil de rentabilité et prise de décision
 Un SR se calcule à priori, pour pouvoir faire des prévisions et non à postériori.
 Le calcul du seuil de rentabilité repose sur diverses HYPOTHESES relatives :

→ Au prix de vente unitaire ;
→ Au coût variable unitaire ;
→ Au niveau des frais fixes ;
→ Eventuellement, à la structure des ventes.
 Les analyses sur base du SR permettent de faire diverses simulations dans le cadre :
→ De la politique de fixation des prix de vente ;
→ De la politique d’investissement (augmentation des CF)
→ D’actions ayant un impact sur les coûts variables
→ Du lancement et/ou abandon de produits, marchés…
Conclusion :
3
Cfr formule avec Y.
19
En conclusion, le modèle de réflexion dynamique à l’intérieur d’un champ d’activité préalablement

défini permet de se rendre compte des limites de ce champ d’activité.
Les choses changent et évoluent et il faut en tenir compte, d’autant plus qu’il s’agit le plus souvent
d’un outil de gestion prévisionnel.
Il faut également garder à l’esprit que la distinction entre coût fixe et coût variable n’a de sens que
dans l’optique d’un champ d’activité bien déterminé !
Questionnaire WOOCLAP du 7/10 :

 Question 1 :
Dans une agence de communication, les frais de chauffage sont des coûts : fixes
 Question 2 :
Les frais de publicité sont des coûts : fixes discrétionnaires (ce n’est pas en fonction de la
production)
 Question 3 :
Dans une entreprise industrielle, les frais d'entretien des machines de production : peuvent être
des couts fixes
 Question 4 :
Les commissions attribuées aux vendeurs sur base d’un pourcentage du chiffre d’affaires généré
sur chaque produit sont : des coûts variables
 Question 5 :
Les frais occasionnés pour participer à la journée « Découverte Entreprises » du 1er dimanche
d’octobre sont des coûts : fixes discrétionnaire
 Question 6 :
Dans une friterie, le coût de la graisse de cuisson est un coût : coût variable
 Question 7 :
Un garagiste est spécialisé dans les 3 branches d’activités suivantes : la vente de véhicules, les
entretiens et dépannages mécaniques et les réparations de carrosserie. Dans ce contexte, le coût
d’achat des véhicules neufs à l’importateur local représente un coût :
- variable et direct à la branche d’activités « vente de véhicules »

- variable et indirect à la branche d’activités « vente de véhicules »
- fixe et direct à la branche d’activités « vente de véhicules »
- fixe et indirect à la branche d’activités « vente de véhicules »
 Question 8 :
La location de la machine à café à la cantine des médecins et personnel infirmier d’un hôpital
est une charge :
- variable et direct pour le service « chirurgie cardiaque »

- variable et indirect pour le service « chirurgie cardiaque »
- fixe et direct pour le service « chirurgie cardiaque »
- fixe et indirect pour le service « chirurgie cardiaque »
20
 Question 9 :
Sachant que le médecin-chef de chirurgie cardiaque effectue ses prestations sur base d’un
contrat de travail d’appointé avec l’hôpital, ses rémunérations et charges sociales constituent
une charge :
- variable et directe pour le service « chirurgie cardiaque »

- variable et indirect pour le service « chirurgie cardiaque »
- fixe et direct pour le service « chirurgie cardiaque »
- fixe et indirect pour le service « chirurgie cardiaque »
 Question 10 :
Le taux d’activité correspond à : activité réelle/activité normale
 Question 11 :
Le coût avec imputation rationnelle correspond aux : charges variables constatées + charges
fixes imputées
 Question 12 :
Sachant que l’activité normale est de 100 unités, les coûts fixes de 3.000 € et l’activité réelle de
110 unités, quel est le montant de coûts fixes imputés au PR : 3.300€
 Question 13 :
Si l’activité réelle est de 9.000 unités et l’activité normale de 10.000 unités et les coûts fixes de
3.000 €, il existe un : écart de sous-activité de 300€
 Question 14 :
Si les coûts fixes s’élèvent à 100.000 €, que le prix de vente unitaire est de 8 € et que le coût
variable est de 3 €, le seuil de rentabilité s’élève à :
- 37.500€
- 62.500€
- 100.000€
- 160.000€
- 266.666,67€
 Question 15 :
Si les coûts fixes s’élèvent à 50.000 €, le pourcentage de marge variable à 50% et le chiffre
d’affaires prévisionnel à 200.000 €, la marge de sécurité s’élève à : 100.000€
21
Chapitre 5 : Les éléments du prix de revient direct

Introduction : pourquoi étudier les coûts directs ?
 Car éléments
 A la fois du prix de revient partiel
→ Cas du prix de revient direct
→ Cas du prix de revient variable
→ La plupart (pas toutes !) des charges directes sont variables
 A la fois du prix de revient complet : somme des charges directes et de charges indirectes qu’il
va falloir imputer.
 Car, dans certains cas, ils représentent encore une part importante dans l’ensemble des coûts et
méritent dès lors une attention toute particulière.
Section 1 : le prix de revient direct de production

1.1 Le coût des matières premières et autres fournitures =>
Charges directes et variables.
Coût influencé par plusieurs paramètres :
 Coût d’acquisition
 Coût de stockage
 Rendement de la matière (problématique des déchets)
1.1.1 Le coût d’acquisition
Coût d’acquisition = prix d’achat de base + frais externes d’achat (+ frais internes d’achat)
 Prix d’achat : valeur de la matière, réductions commerciales déduites, mais y compris

l’escompte (conditionnel).
 Frais externes d’achat : frais accessoires à l’achat.

Exemples : transport, assurance, droits de douane…
→ Soit à charge du vendeur : déjà inclus dans le prix de vente annoncé
→ Soit à charge de l’acheteur : à prendre en charge en plus de l’achat initial
 Frais internes d’achat : charges relatives aux diverses activités liées à l’approvisionnement
au sein de l’entreprise. Ces activités consomment diverses ressources (humaines,
matérielles…).
Ce sont donc des frais indirects aux divers éléments achetés que l’on peut imputer aux divers
coûts d’acquisition selon 3 méthodes possibles :
→ Méthode des coefficients d’absorption (chap 6)
→ Méthode des sections homogènes (chap 7)
→ Méthode de l’Activity Based Costing (ABC) (chap 8)
22
1.1.2 Le coût des matières consommées
 Si achat en JIT4 : coût des matières consommées = coût d’acquisition (pas de stockage)
 Si stockage de matières :
→ Entrée des matières dans un stock ad hoc5
→ Influence de la méthode de valorisation du stock sur le coût des matières prélevées
(prélèvements effectués sur base des bons de réquisition)
→ Prise en compte éventuellement d’un coût de stockage. Dans ce cas :
Coût des matières consommées = coût des matières prélevées + quote-part du coût de
stockage
1.1.3 L’influence du rendement des matières

Toute matière a un rendement qui dépend :
 De sa nature
 De l’équipement utilisé
 Du niveau de qualification du personnel
 Des conditions de fonctionnement
→ Réglages et validation du processus
→ Tests sur échantillons
→ Déchets de process (évaporation, découpes, nettoyage…)
Les consommations de matières à la production sont de 3 ordres :
 Les consommations normales
→ Dues à la nature de la matière
→ Dues à la technologie utilisée
→ Dues aux compétences des opérateurs
 Les consommations de conformité

→ But : assurer la qualité des produits finis
→ Tests et prélèvement au début, en cours et à la fin du process
 Les surconsommations
→ Dues à des dysfonctionnements : qualité de la matière achetée inférieure à la norme,
prélèvement pour retraitements, pertes de matières en cas d’erreur ou d’arrêt des
machines, etc.
Le rendement :
Rendement = quantité de matière entrant dans le produit fini / quantité de matière à mettre en œuvre à
la production
→ Le rendement s’exprime donc en %

→ Taux de rendement = 1 – taux de déchets
Exemple :
4
Just in time
5
Un stock adéquat, convenable
23
 Un pot de confiture comprend 400 g dont 50% de fruits, soit 200g.

 Pour les fraises, on compte 10 % de pertes de matière lors du tri des fruits et de l’équeutage et
par évaporation à la cuisson.
 Pour les abricots, on compte 25 % de déchets dus au tri et au dénoyautage et également par
évaporation à la cuisson.
Quel est le rendement des deux matières ?
→ Solution : Fraises : 90% et Abricots : 75%
Combien de kg de fruits faut-il mettre en fabrication pour obtenir 1.000 pots de confiture de
fraises et 2.000 pots de confiture d’abricots ?
→ Solution : Confiture de fraises : 222,22 kg Confiture d’abricots : 533,33 kg

Distinction entre déchets et rebuts :
 Déchets : pertes de matières qui n’a pas encore subit de réelle transformation
→ Qu’en fait-on ?
→ On s’en débarrasse (avec ou sans frais)
Sans frais : un fermier vient chercher les déchets pour son composte
Avec frais : location de conteneurs, purification des eaux…
→ On les revend (avec ou sans frais)
→ On s’en ressert dans l’entreprise (produit de départ ou produit annexe)
 Rebuts : en-cours de fabrication/ produit fini non conforme (à subit une transformation)
→ Qu’en fait-on ?
→ On s’en débarrasse (avec ou sans frais)
→ On les revend (avec ou sans frais) : Chocolats Galler
→ On les retraite dans l’entreprise pour le produit initial ou pour un autre produit
→ EX : Dans une fabrique de meubles, quels sont les éléments constituant des rebuts ? Une
armoire dont les tiroirs ne ferment pas bien, un plateau de table dont le vernis est écaillé.
24
1.2 Le coût du personnel =>
1.2.1 La notion de personnel
 Distinction entre appointés et salariés.

 Distinction entre MOD et MOI par rapport aux produits / services :
→ MOD = main d’œuvre directe = travailleurs (appointés ou salariés) dont le temps de
travail effectif est affecté directement aux coûts des produits, des commandes ou des
services.
Exemple : ouvriers dans un atelier spécifique, informaticien qui travaille sur le développement
d’un logiciel, avocat qui s’occupe d’un dossier complet…
→ MOI = main d’œuvre indirecte = travailleurs (appointés ou salariés) dont le temps de

travail est affecté globalement au centre où ils sont occupés (contremaître,
manutentionnaire, manœuvre, secrétaire, cadre, directeur...).
1.2.2 Les charges de personnel

 CG : comptes 62 principalement + 61
 CA : 2 catégories :
Catégorie 1 : les rémunérations proprement dites
→ La rémunération brute (y compris primes éventuelles au niveau du rendement, primes de
pauses, primes de nuit…)
→ Les suppléments de salaires (heures supplémentaires et primes de fin d’année)
Catégorie 2 : les sursalaires (= toutes les charges sociales)
→ Les cotisations patronales d’assurances sociales
→ Les primes d’assurances relatives au personnel
o Assurances obligatoires (assurance loi, R.C., chemin du travail...)
o Primes patronales pour assurances extra-légales (fonds de pension, allocations
familiales complémentaires, assurance hospitalisation…)
→ Les charges sociales diverses concernant les absences rémunérées (jours fériés payés,
petits chômages, congé-éducation, absence pour accident ou pour maladie càd salaire
mensuel ou hebdomadaire garanti…)
→ Les pécules de vacances (des employés)
→ Les autres frais de personnel
o Origine : dispositions légales/dispositions contractuelles/initiative de l’employeur
o Exemples : frais de la médecine du travail, repas de mission, vêtements de travail ;
frais de cantine, formations…
1.2.3 La dépersonnalisation
Principe
 Problème !
Dans une grande entreprise, impossible d'attribuer à chaque section ou produit le coût précis
de chaque travailleur + risques de biais dans le calcul des PR.
 Que faire ?
25
Dépersonnaliser càd calculer un coût moyen du personnel pour un ensemble de travailleurs

(par centre d’activités, par qualification professionnelle, par type de métier…)
1.2.4 Calcul du taux dépersonnalisé
 Composantes :
 Le taux brut dépersonnalisé
 Le taux de charges sociales
 Le coût du service du personnel (éventuellement)
1. Le taux brut dépersonnalisé :
 Salariés :
Taux horaire brut dépersonnalisé = Rémunérations brutes de la catégorie / Heures de présence

de la catégorie
 Appointés :
Taux mensuel brut dépersonnalisé = Rémunérations brutes de la catégorie / Nombre d’ETP6 de

la catégorie
2. Le taux de charges sociales :

Le taux brut dépersonnalisé est majoré pour couvrir toutes les charges sociales (sursalaires). Ce taux
de charges sociales est défini par le secteur ou calculé par l'entreprise.
3. Le coût du service du personnel (éventuellement) :
Il est possible d'incorporer également dans le coût dépersonnalisé une quote-part des frais liés à
l'administration du personnel (montant horaire ou par personne...)
→ Cfr les 3 méthodes possibles d’imputation des charges indirectes (chapitres 6 – 7 – 8)
1.3 Autres éléments de coût direct de production =>
 Charges variables directes (autres que M.P, fournitures et MOD)

Exemple : sous-traitance (décisions « make or buy »)
 Charges fixes spécifiques
Exemple : amortissement d’un brevet pour produit particulier
 Cas particulier des ateliers dédicacés (ou lignes entières de production dédicacées)
Dans ce cas, les charges variables et fixes de la ligne sont considérées comme directes par
rapport au produit puisqu’il n’y a pas lieu de les répartir entre plusieurs produits et ce, que ce
soient au départ des charges directes ou indirectes pour la ligne en question.
6
ETP = équivalent temps plein
26
Section 2 : le prix de revient commercial direct

Il est composé de deux éléments :
 Le prix de revient de production direct (vu juste avant)
 Les coûts commerciaux directs
2.1 Les coûts commerciaux directs variables =>

Exemples :
 Emballages : pour 200 bâtons de chocolat, il faut 1 caissette en carton pour les transporter
 Modules en bois : pour livrer un module avec tobogan et cabane, on paie un transport
exceptionnel
2.2 Les coûts commerciaux directs fixes =>

Exemple : publicité réalisée par une entreprise externe
2.3 Cas particuliers des centres d’activités commerciales dédicacés =>

Exemples : Entreprises qui ne proposent qu’un produit. Il s’agit d’un cas très rare.
2.4 Cas particuliers des commissions sur chiffre d’affaires =>

Les commissions sont des coûts directs et variables. On peut isoler l’impact des commissions sur le
chiffre d’affaire en haut du tableau de gestion. Les commissions sur chiffre d’affaires sont
comptabilisées en les déduisant du chiffre d’affaires brut pour avoir le chiffre d’affaires net.
BRUT – COMISSIONS = NET
Le précompte professionnel n’est pas un élément de coût du personnel dans le chef de l’employeur.
Appliquer la dépersonnalisation au niveau des coûts du personnel signifie que l’on crée des
catégories de personnel pour le calcul des coûts mais que chacun des membres du personnel reçoit un
salaire net individualisé sur son compte en banque.
27
Introduction aux chapitres 6-7-8

Introduction aux méthodes de calcul des coûts complets
1. Evolution de l’environnement :
1.1 L’ère Taylorienne7 =>

L’influence de Taylor et de l’OST a dominé l’économie occidentale durant les deux premiers tiers du
20ème siècle.
 Découpage de l’entreprise (voir même cloisonnement) : conception/réalisation/contrôle
→ Conception : ingénieurs « cols blanc »
→ Réalisations : opérateurs (ouvriers) « cols bleu »
→ Contrôle : contrôleurs
 Standardisation et production de masse
 Entreprises orientées « produit »
1.2 L’ère de l’information (actuelle) =>

Nombreux changements (comme l’UE) durant les 40 dernières années : environnement de plus en plus
instable !
 Marchés : concurrence globale et mondiale
 Réglementation : libéralisation des échanges
 Technologie de l'information et de la communication : échanges de plus en plus lointains et de
plus en plus rapides
 Goûts des clients : clients de plus en plus demandeurs et de plus en plus forts → accent sur le
service et la qualité
 Etc.
Réactions des entreprises :
 Produits : cycles de vie de plus en plus courts
 Organisation du travail et de la production : JIT, qualité totale…
 Relations entre fournisseurs et clients : développement de partenariats fournisseurs-
producteurs-clients
 Apparition d'organisations de plus en plus plates :
→ Organisations traditionnelles : hiérarchiques et fonctionnelles
→ Formes plus plates, avec peu de niveaux hiérarchiques et des relations transversales
 Style de management : plus participatif et moins autocratique
 Importance des activités de support : activités de services qui soutiennent la production et la
commercialisation (design etc.)
Les entreprises sont donc orientées « client » : vers création de valeur.
7
Années 60-70
28
2. Evolution de la structure des coûts dans le temps :
 Développement important des services et des activités de support.

Exemples :
→ Services aux produits : recherche et mise au point, contrôle de qualité
→ Services au processus opératoire : planification, méthodes, maintenance préventive et
curative
→ Services aux clients : étude de marché, transport, ventes, contrats avec les clients,
récupération des créances, service après-vente, etc.
 Autrefois : prédominance des matières premières et de la MO directe.
 Jusque dans les années 50-60 :

→ Croissance forte
→ Environnement stable
 Au fil du temps, dans de nombreux secteurs, accroissement des charges indirectes (en montant
absolu) et diminution de la MOD (en montant absolu).
→ Proportion sans cesse croissante des charges indirectes dans le total des coûts
→ Nécessité de pouvoir disposer de coûts complets (plus représentatifs que les coûts partiels)
 Méthodes de calcul du PR complet : affectation des charges directes + imputation des

charges indirectes.
29
Chapitre 6 : L’imputation des charges indirectes par la méthode des

coefficients d’absorption
o Section 1 : Origine et principes
Origine de la méthode des coefficients : fin 19e siècle – début 20e siècle. A l’initiative de quelques
entreprises industrielles qui voulaient mieux calculer leurs coûts (contexte ci-dessus).
Principe de base :
 Coûts directs (MP et MOD) affectés
 Coûts indirects (charges indirectes) globaux (production, commercialisation, administration)
imputés au PR selon un coefficient calculé à partir :
→ Des coûts des matières premières
→ Des coûts de main d’œuvre directe
→ Des coûts directs (MP & MOD)
o Section 2 : Fonctionnement
Charges indirectes à
répartir : 65.000€
→ Pour X : 1,3 × 10.000 = 13.000€

Répartition sur base des matières premières : 65.000 / 50.000 = 1,3 → Pour Y : 1,3 × 5.000 = 6.500€
→ Pour Z : 1,3 × 35.000 =
45.500€
PR complet = Coût
direct + Charges
indirectes
Marge en % AVANT impôt On

fait une simple règle de 3  1,3 signifie que par
euro de MP consommée par un produit, ce
produit doit supporter 1,3 euros de cout indirect.
On observe que la marge est positive pour
chacun des produits, ces produits sont en
bénéfice. On en conclut que le produit X est un
peu plus rentable que les autres.
Répartition sur base de la main d’œuvre directe : 65.000 € / 80.000 € = 0,8125 (Par euro de main
d’œuvre direct d’un produit donné, je fais supporter à ce produit 0.8125 € de charges directs.)
→ Pour X : 0,8125 × 20.000 = 16.250€

→ Pour Y : 0,8125 × 15.000 = 12.187,5€
→ Pour Z : 0,8125 × 45.000 = 36.562,5€
30
Répartition sur base du coût direct :

65.000 € / 130.000 € = 0,5
→ Pour X : 0,5 × 30.000 = 15.000€

→ Pour Y : 0,5 × 20.000 = 10.000€
→ Pour Z : 0,5 × 80.000 = 40.000€
Quel coefficient choisir et pourquoi ?

 Ne pas choisir la méthode qui reflète les coûts les plus faibles. Ce qui nous intéresse, c’est la
structure des coûts.
→ On regarde le poids de chaque élément (mat. premières/MOD) dans le coût total direct.
 Dans cet exemple : MOD prédomine pour les 3 produits (X : les 20.000€ de MOD représentent
2/3 du coût direct total, Y : 3/4 et Z : un peu plus de la moitié).
→ Choisir plutôt la MOD (en tout cas pas les mat. premières).
 En général :
→ D’abord calculer la part de MP et de MOD dans le coût direct pour chacun des produits et
pour le total.
→ Si un des éléments prédomine clairement pour la plus grande majorité des produits : le choisir
comme coefficient.
→ Si par contre, soit les MP dominent pour certains produits et la MOD pour d’autres, soit il n’y
a pas vraiment de « domination » claire (plutôt 50 / 50) : choisir le coût direct (somme MP &
MOD) comme coefficient.
 Remarque : en général, on n’utilise pas cette méthode lorsqu’on a plus de 15% de charges
indirectes.
31
o Section 3 : Evolution de la méthode

Distinction des charges indirectes en sous-ensembles selon les grandes fonctions :
 Approvisionnement : répartition en fonction de la valeur des MP achetées
 Production : répartition en fonction de la MP ou de la MOD ou d’une combinaison des deux
 Commercialisation : répartition en fonction du nombre d’unités vendues ou au prorata du chiffre
d’affaires de chaque produit
 Administration : répartition au prorata du chiffre d’affaires ou du PR direct ou complet de
production ou du PR commercial ou sur base de tout autre critère
o Section 4 : Avantages et inconvénients de la méthode

Avantages :
 Méthode simple et rapide à mettre en œuvre
 Collecte des informations réduite (seulement des éléments comptables)
 Adaptée aux petites structures de type « artisanal » (avec une majorité de charges directes)
Inconvénients :
 Peu représentative de la réalité dans le cas de sociétés ayant une proportion de charges
indirectes significative
 Risques de subventionnements croisés entre les produits
32
Chapitre 7 : L’imputation des charges indirectes par la méthode des

sections homogènes8
o Section 1 : Origine
 1926 : CGOST (Commission Générale de l’Organisation Scientifique du Travail)
→ Devient CEGOS en 1936
 1937 : publication de l’étude d’Emile Rimailho : « Une méthode uniforme de calcul des prix de
revient » et création d’une cellule prix de revient qui développe une offre de conseil.
o Section 2 : Principes et fonctionnement

2.1 Découpage de l’entreprise en sections homogènes =>
Section homogène (définition originale de Rimailho) :
« Une section, pour être homogène, est constituée de telle manière que les différentes spécialités
professionnelles qui la composent soient, en principe, employés dans la même proportion sur tous les
travaux exécutés par la section et que les éléments de valeur différente qui s’y rencontrent, dans
chaque spécialité, soient employés eux-mêmes dans la même proportion sur tous les travaux.
Une section pourra, par exemple, comprendre à la fois des fraiseurs, des raboteurs, des perceurs, si la
valeur relative du travail de fraisage, de rabotage, de perçage est, d’une manière générale, la même
pour tous les travaux confiés à la section. Parmi ces ouvriers, les uns pourront être des ouvriers
ordinaires ou des ouvriers de précision, mais sous conditions que les travaux confiés à la section
comportent l’emploi, dans une proportion généralement la même, d’ouvriers de précision et d’ouvriers
ordinaires. »
Commentaires :
 Une section homogène peut comprendre plusieurs métiers différents ssi répartition de la même
façon sur tous les produits ;
 En plus des métiers, il faut que les travailleurs interviennent suivant leur qualification dans une
même proportion.
→ Routine, régularité des activités.
Ici, tous les produits

passent par chaque
atelier et prennent +/- le
même temps en fonction
de l’atelier.
8
Synonyme : méthode des centres de frais
33
Ici, le produit 1 prend +

de temps dans l’atelier
fraisage que les autres ;
le produit 3 prend – de
temps dans l’atelier
rabotage et le produit 2
ne passe plus par le
perçage.
Ici, le produit 1 explose

son temps dans l’atelier
fraisage et les produits 1
et 3 prennent – de temps
dans l’atelier rabotage.
Découpage en sections :
Pour découper l’entreprise en sections, on s’appuie sur l’organigramme fonctionnel.
Fonctions → Centres de responsabilité → Sections homogènes
Types de sections :
 Sections principales/opérationnelles
Exemples :
→ Usine de meubles : les ateliers découpage, peinture, montage vont constituer des sections
principales
→ Compagnie d’assurance : le service des sinistres constitue une section principale
→ Hôpital : départements soins et chirurgie font partie des sections principales
 Sections auxiliaires
→ De support (au service/au produit)
Exemples : le département maintenance dans l’usine de meubles, les départements
informatiques, le contrôle de gestion, le contrôle qualité, le marketing (support pour que
le produit se vende mieux), le département restauration dans un hôpital…
→ De structure
Exemple : direction générale
34
Clés de répartition :
Unités d’œuvre : coût de la section (€) / nombre d’unités d’œuvre
L’fœuvre est la grandeur physique la plus représentative de ce qu’on fait dans la section.
Exemples :
 Le nombre de repas à préparer dans la section restauration d’un hôpital
 Le nombre d’opérations à faire dans la section chirurgie
 Le nombre de m² découpés dans l’atelier découpage de l’usine de meubles
→ On calcule le coût d’une unité produite.
Taux de frais : coût de la section (€) / assiette de répartition (€)

Quand on n’arrive pas à calculer une unité d’œuvre (par exemple, difficile pour la section marketing
de calculer des unités propres), on se tourne vers le taux de frais. Pas très pertinent.
2.2 Détermination des charges à incorporer dans le réseau de calcul

Notion de périmètre analytique : charges de la C.G
- charges non incorporables
+ charges supplétives
2.3 Affectation des charges directes au PR des produits/services

Exemple : si on doit amortir la machine de l’atelier découpage, on l’affecte directement à l’atelier
découpage.
35
2.4 Affectation et imputation des charges aux différentes sections
2.5 Imputation des charges des sections auxiliaires

 Aux autres sections auxiliaires
Cas des prestations réciproques : cercle sans fin dans lequel on impute sans arrêt les
prestations d’une section auxiliaire à une autre (exemple RH-informatique).
Solution : imposer des « forfaits » dans les deux sections auxiliaires en ce qui concernent leurs
coûts entre elles.
 Aux sections principales
Ordre important : il faut d’abord imputer les charges aux sections auxiliaires entre elles
avant d’imputer le tout aux sections principales.
 Aux produits
2.6 Imputation des sections principales sur les produits
Résumé de la méthode :
36
o Section 3 : Evolution de la méthode – faiblesses
 Défaut d’homogénéité
 Autonomie des sections homogènes
→ Découpage très vertical, « saucissonnage » de l’entreprise
→ Manque de vue transversale : « chacun pour soi »
→ Conception erronée de la performance
→ Goulots d’étranglement et stockage inutile
 Allocation arbitraire de certains coûts

→ Quand on détermine les unités d’œuvre, les taux de frais…
 Système comptable ou système de gestion ?
Questionnaire WOOCLAP sur les chapitres 6-7 :

 Question 1 :
Pour choisir le coefficient le plus pertinent permettant de répartir les charges indirectes, on se
base sur la part : de chaque élément de coût direct dans le total des coûts directs
 Question 2 :
Si on vend pour 200.000€ de produit X contre 1.000.000€ de produit Y et qu’on a décidé de
répartir les coûts indirects commerciaux sur base du C.A, cela signifie à coup sûr que :
- Le produit Y va générer 5 fois plus de coûts indirects commerciaux que X

- Le produit Y va supporter 5 fois plus de coûts indirects commerciaux que X
 Question 3 :
Dans la méthode des sections homogènes :
- Une section de support peut être répartie sur des sections principales
- Une section principale peut être répartie sur des sections de support
- Une section auxiliaire de structure doit toujours être répartie sur les autres sections
 Question 4 :
La méthode des sections homogènes :
- Favorise la transversalité entre les diverses sections

- Renforce le cloisonnement entre les diverses sections
- Evite d’avoir des subventionnements croisés
 Question 5 :
Dans une entreprise de fabrication de contrepoids appliquant la méthode des sections
homogènes, la clé de répartition la plus pertinente pour la section maintenance serait :
- Nombre d’interventions
- Nombre d’heures d’intervention
- Nombre de machines réparées
37
- Nombre de pièces produites
Chapitre 8 : Calcul du prix de revient sur base de la méthode ABC9

Introduction :
 C’est une des trois méthodes de répartition des charges indirectes
 Calcul des prix de revient complets
 Méthode la plus récente et la plus complexe
8.1 Origine de l’ABC =>

8.1.1 Remise en cause des méthodes traditionnelles :
 Pourquoi ? Augmentation de la part des charges indirectes…
→ En raison du développement des activités de soutien
→ En raison de la diminution de la MOD (plus de machines, tout est automatisé : charges
d’amortissement supplémentaires)
 Biais dans les calculs de coût de revient
→ Principalement en raison de l ’utilisation de clés de répartition liées au VOLUME (heures
de MOD, nombre d ’unités produites…)
→ Problème des subventionnements croisés
Un client coûteux…
8.1.2 Robert KAPLAN :

Début des années 1980 :
Robert KAPLAN écrit deux livres…
 « relevance lost - relevance regained », où il dénonce les disfonctionnements des méthodes
classiques.
 « Formalisation de la méthode », où il vend les bienfaits de la méthode ABC.
Avant KAPLAN :
 Quelques expériences d ’entreprises US
 Pionnier : General Electric
8.1.3 Objectif initial :
 (Re)trouver des coûts complets pertinents dans lesquels les charges indirectes sont réparties de
manière correcte
9
Activity based costing
38
 Pourquoi est-ce important d’avoir des coûts pertinents ?

Eléments montrant un besoin d’ABC :
 Les coûts directs (y compris MOD) ne représentent qu’un faible % du total des coûts
 Les managers n’ont plus confiance dans les prix de revient
 Le marketing n’utilise pas les données de prix de revient pour fixer les prix de vente
 Les marges bénéficiaires sont difficiles à expliquer et analyser
 Les ventes augmentent mais le bénéfice diminue
 Certains produits avec une forte marge ne sont plus vendus par les concurrents
8.2 Concepts-clés de la méthode ABC =>

8.2.1 Point de départ de l’ABC :
Activité : ensemble de tâches permettant de fournir un output bien précis à un ou plusieurs clients à
partir d’un panier de ressources.
Exemples d’activité (c’est toujours une action/verbe) :

 Produire des études de marché (département marketing uniquement)
→ Output = étude de marché
→ Définir toutes les tâches nécessaires,
→ Ressources = GRH, communication, amortissements…
 Passer des commandes auprès des fournisseurs ; adresser des factures aux clients ; forer des
trous ; établir les documents du personnel ; emballer les produits ;
 Régler des machines (peut se faire dans plusieurs ateliers) ;
 Contrôler la qualité (contrôle à la réception des matières premières mais aussi à la fin du
processus de produit fini) ;
 Gérer une équipe et la motiver (pas uniquement les GRH mais aussi les chefs d’équipes, les
responsables commerciaux…) ; etc.
8.2.2 Raisonnement de base de la méthode ABC :
 La manière de faire les choses cause les activités
 Les activités (et non les produits) consomment des ressources et donc induisent des coûts
 Enfin, les objets de coûts (produits, clients, projets, portefeuilles de produits…) consomment
des activités
Exemple : fabrication de tables qui nécessitent seulement du forage-vissage
→ La table normale a besoin de 8 visses et de 4 forages : elle utilise donc 8 x les coûts de
l’activité « visser » et 4 x les coûts de l’activité « forer ».
→ Le mange-debout à besoin d’une seule visse et de 3 forages : elle utilise donc 1 x les coûts
de l’activité « visser » et 3 x les coûts de l’activité « forer ».
8.2.3 Importance du lien de causalité :
Les objets de coûts consomment des activités. Refus de la fatalité de l’existence des coûts !
39
8.3 Calcul des coûts avec la méthode ABC =>

8.3.1 Identification des activités :
 Langage « parlant » pour les opérationnels
 Il n’existe pas de « dictionnaire d’activités-types »
→ On peut d’abord se baser sur des processus, mais ce n’est pas suffisant
Comment faire ? On peut réaliser un questionnaire à distribuer à différentes personnes.
 On va établir une équipe de projet ABC (on veut une vue transversale de l’organisation et
pas seulement le point de vue du comptable)
→ Equipe composée de plusieurs personnes, par exemple, des responsables des différents
départements.
→ Le responsable de l’équipe ne doit pas forcément être le directeur financier. Il est plutôt
intéressant de choisir le responsable qualité pour ce genre de tâche.
 Ensuite, on organise une réunion des différents membres du personnel (on explique les
motivations de cette nouvelle méthode)
→ On veut comprendre ce que les personnes font. Le but n’est pas de contrôler, mais
d’étudier.
→ Ce personnel va devoir répondre au questionnaire : quelles activités ils réalisent, le temps
qu’ils y consacrent etc.
→ Un membre d’équipe de projet va alors lire avec ces personnes leur questionnaire.
 Jusqu’à quel niveau de détails ? Annuellement
 ATTENTION ! Ne pas confondre tâches et activités !

8.3.2 Regroupement en centre d’activités :
 Pourquoi ? Car sinon, beaucoup trop de détails et situation ingérable.
Exemple de vol en hélicoptère : activité de préparation du vol (équipements etc.) + activité du
vol propre. → Ils ont regroupé les deux activités car les deux allaient de pair à chaque vol.
 Combien ?
→ 25 à 50 maximum (éventuellement 100 pour une grande société)
 Attention !
→ Prix de revient du prix de revient !
→ Usine à gaz (trop de détails)
→ KISS (« Keep it simply stupid »)
8.3.3 Détermination des charges à incorporer dans le calcul des coûts

Concept de périmètre de comptabilité analytique (à faire en parallèle de l’identification des activités).
→ Faire le lien avec la C.G (charges supplétives/non-incorporables)
8.3.4 Identification des objets de coût
40
 Catégorie type utilisée dans l’analyse des coûts d’une entreprise (types de produits, de
services, de clients, de commandes, de projets…)
 Tout élément dont on veut calculer et analyser le coût
 Grande souplesse de la méthode
8.3.5 Affectation des charges directes aux objets de coût
Pas de changement fondamental par rapport aux méthodes traditionnelles.
8.3.6 Attribution des ressources et de leurs coûts aux centres d’activités

 Comment faire ?
 Détermination des inducteurs de ressources (= clé de répartition utilisée pour ventiler les
ressources entre les centres d’activités)
8.3.7 Attribution des coûts des centres d’activités aux objets de coût
Exemple : la « Pen Company » :
Soit deux usines fabriquant des stylos à bille de même taille et mêmes investissements et de
production totale : 1.000.000 de stylos.
- Usine 1 : uniquement des stylos bleus

- Usine 2 : jusqu’à 500 variantes avec des volumes de 500 u à 100.000 u par variante
 Chiffre d’affaires annuel global égal et même quantité totale de MOD, de MP et de temps
machine. On verra des différences conséquentes au niveau du processus de production et des
achats.
4 catégories d’activités :
 Activités de niveau unité
→ Si je donne des leçons de musique individuelles, le nombre de participant définit mon C.A.
 Activités de niveau lot
→ Si je donne une leçon de groupe, si j’ai 3 ou 4 personnes, ça ne change rien.
 Activités de soutien au produit
→ Exemple : le podcast vidéo sert à soutenir le cours, quel que soit le nombre d’étudiants
inscrits.
 Activités de soutien à l’entreprise
→ S’occuper du logiciel informatique
Détermination de l’inducteur d’activité :
Inducteur d’activité = clé utilisée pour répartir les coûts des activités entre les divers objets de coût
41
Calcul du coût unitaire de l’inducteur d’activité :

Il faut calculer ce que coûte un inducteur et imputer l’objet de coût à la valeur des inducteurs qu’il
consomme. Un inducteur a donc un coût, appelé « coût de l’inducteur ».
Calcul du coût à attribuer aux objets de coûts :
Les charges indirectes à attribuer aux objets de coût s’obtiennent en multipliant le coût unitaire de
l’inducteur d’activité par le nombre d’inducteurs consommés par cet objet de coût et ce, pour les
divers centres d’activités concernés par l’objet de coût en question.
Résumé de la méthode
Comparaison du modèle traditionnel et du modèle ABC :
42
8.4 De l’ABC à l’ABM =>
Point commun évident : concept d ’ACTIVITE
8.4.1 Comparaison ABC-ABM
ABC : ABM :
▷ Technique ▷ Philosophie de management
▷ Objectif de base : calcul des ▷ Objectif de base : amélioration
coûts de revient des performances
8.4.2 Définition de l’ABM

Amélioration continue des performances grâce à :
 La connaissance des générateurs de coûts,
 La suppression des activités sans valeur ajoutée,
 L’exécution efficace des activités indispensables.
8.4.3 Eléments-clés de l’ABM

 Analyse critique des activités :
→ Activités à valeur ajoutée (valeur perçue par le client) : à développer !
→ Activités sans valeur ajoutée : à supprimer ou à réduire !
 Changement des mentalités :

→ Passage de la vue fonctionnelle de l’entreprise à une approche transversale : chaîne
d’activités interreliées
→ Concept de processus (= ensemble d’activités liées en vue d’atteindre un objectif
commun)
 Amélioration des performances globales de l’entreprise

→ En termes de qualité du service rendu aux clients internes et externes
→ En termes de coût de ce service et des produits
 Action sur les causes des coûts

Notion d’inducteur de coût (cost driver) (= facteur influençant le niveau de performance
d’une activité et sa consommation de ressources)
→ Exemples : qualité des MP reçues par un atelier, formation, degré de maintenance des
équipements, implantation des sites et des bureaux, procédures communes et connues…
→ Le coût d’une activité peut être influencé par plusieurs inducteurs de coût !
43
Conclusion :
Effet de mode ? Evolution ? Révolution ?
Dans les années 2000, c’était un effet de mode mais maintenant, la méthode est encore assez mal
utilisée. Cela garantit une certaine hétérogénéité.
44
Questionnaire WOOCLAP sur le chapitre 8 :

 Question 1 :
La méthode ABC est particulièrement indiquée dans les entreprises à structure :
- Simple ayant un nombre réduit de produits et beaucoup de charges directes

- Simple ayant un nombre réduit de produits et beaucoup de charges variables
- Complexe ayant un nombre élevé de produits et peu de charges directes
- Complexe ayant un nombre élevé de produits et peu de charges fixes
 Question 2 :
Avec la méthode ABC, quel élément constitue une « activité » ?
- Le calcul du montant du pécule de vacances dont pourra disposer l’employé X

- Le calcul des salaires et l’édition des divers documents administratifs du personnel
- L’édition d’un document pour l’ONEM pour un travailleur demandant une pause-carrière
- L’ensemble du département RH de l’organisation
 Question 3 :
Dans le cadre du calcul de prix de revient complets par la méthode ABC, on constate que : il y
a plus d’éléments à prendre en compte que dans les autres méthodes
 Question 4 :
L’analyse du fonctionnement d’un atelier a conduit une entreprise à définir une activité
« régler les machines ». Le coût de cette activité correspond au salaire et aux charges sociales
du technicien chargé de régler les machines avant chaque nouveau lancement de série ou lot en
fabrication. Pour cette activité, l’entreprise a choisi comme inducteur le nombre de lots. Avec
cet inducteur, le coût de l’activité « régler les machines » pour UN produit fabriqué :
- Est le même pour chaque produit quelle que soit la taille du lot
- Augmente quand la taille du lot augmente
- Diminue quand la taille du lot augmente
- Aucune réponse n’est correcte
 Question 5 :
Laquelle de ces proposition est FAUSSE ? L’ABM (Activity Based Managment)…
- Est une philosophie de management

- Se base sur le concept d’activité comme la méthode ABC
- A pour objectif de base l’amélioration des performances
- A pour objectif de base le calcul des prix de revient
45
Cas Electrochic :
Première partie – Coefficients d’absorption
Calcul du prix de revient complet

1. Calcul du coût direct :
2. Calcul du coût complet :

Charges indirectes totales à répartir (en €) : 979.000
→ Charges indirectes de production : 580.800
→ Charges indirectes de vente : 269.200
→ Charges d’administration et de direction générale : 129.000
Le coefficient d’absorption retenu est le coût de MOD :
Coût total de la MOD (production et lancement) : 391.600
→ Friteuses : 10.000 u * 6,28 = 62.800
→ Fers à repasser : 20.000 u * 12,6 = 252.000
→ Robots ménagers : 6.000 u * 12,8 = 76.800
Charges indirectes par euro de MOD : 979.000 / 391.600 = 2,5
46
Questions :
Faut-il abandonner la production de fers à repasser ? non car :
- Ça représente + de la moitié du CA de l’entreprise

- Les fers à repasser, c’est 20 000 u vendues sur 36 000
- La marge est faible mais positive (ça rapporte quand même)
- Les fers supportent une grosse partie des coûts : si on arrête, les autres produits vont
supporter + de coûts et leur rentabilité va peut-être diminuer
- Les distributeurs ne vont peut-être plus vouloir travailler avec nous si on vend moins
- Si on arrête les fers, on va devoir renvoyer des gens, des personnes vont perdre leur emploi
(aspect humain)
- Soucis d’image par la suite (perte d’emploi de bcp de gens)
- On peut perdre des clients qui ne voudraient pas avoir trop de fournisseurs différents.
- Est-ce que la méthode des coefficients d’absorption est bien choisit ? Non, il faudrait prendre
celui des coûts directs.
Dans le cas de la méthode des coefficients d’absorption appliquée ici, le coefficient le plus adapté
serait :
- Le coût des matières premières

- Le coût de la MOD
- Le coût direct composé des matières premières et de la MOD
En effet, quand on regarde les 2 premières lignes du tableau, le coût de la MOD domine pour les fers à
repasser mais celui des matières premières domine pour les 2 autres produits. On va donc prendre la
somme des deux.
47
Deuxième partie – Sections homogènes et ABC

2.1 Sections homogènes
Calcul du prix de revient complet

1. Calcul du coût direct : idem que dans la méthode précédente.
2. Calcul du coût complet : répartition des coûts des diverses sections
Tableau de conclusion de la
méthode :
Questions :
Faut-il abandonner la
production de friteuses ? Oui
car la marge est négative, or,
elle est proche du positif,
donc on pourrait améliorer
les choses pour faire
augmenter ça.
Dans le cadre de la méthode des
sections homogènes, pour répartir
le coût du département marketing,
la clé de répartition idéale est :
- Le C.A
- Le nombre d’unités
vendues
- Les commissions des
vendeurs
- Aucune de ces
propositions
2.2 Méthode ABC
48
Calculs préalables
Imputations des charges des centres d’activités sur les objets de coût : voir annexe 2.
Répartition des charges indirectes selon la méthode ABC
Exemple : coût du centre 4 (entretenir les machines)

 20.000
 800h d'interventions pour le montage et 200h pour la finition
 20000 / 1000 h = 20 euros/h
 Pour le montage : 800 à 20 = 16.000 --> total montage : 280.800 +16.000 = 296.800 p
 Pour la finition : 200 à 20 = 4.000 --> total finition : 170.000 + 4.000 = 174.000
Après cette phase de répartition, nous pouvons dresser un tableau avec le coût complet et les marges
de chacune des trois familles de produits :
49
Non je ne dois pas arrêter les robots !

2.3 Comparaison des trois méthodes
Pour rappel, voici repris dans le tableau ci-dessous les prix de revient complets et les marges des
produits avec chacune des trois méthodes analysées :
Cette fois, ce sont les fers à repasser très peu rentables dans la première méthode et moyennement
intéressants dans la deuxième qui affichent une marge importante.
Les friteuses, quant à elles, maintiennent une marge correcte sans toutefois être exceptionnelle et on
peut raisonnablement se dire qu’avec une telle marge et seulement 23 % du chiffre d’affaires réalisés
par les friteuses, la société a bien fait de diversifier son offre.
Par contre, la situation se dégrade fortement au niveau des robots ménagers qui deviennent largement
déficitaires en se voyant attribuer près de 65 € de charges indirectes par unité. En se replongeant
dans les données de départ du cas, on se rappelle que la société avait récemment augmenté son prix
de vente sans constater de diminution des quantités commandées. Faut-il en déduire que les robots
ménagers sont vendus trop bon marché par rapport aux produits concurrents pour leur niveau de
qualité et de finition ?
50
La mise en œuvre de la méthode ABC au sein de la société Electrochic fait clairement ressortir les
coûts liés à la plus grande complexité des robots ménagers. En effet, l’hétérogénéité des modèles et du
marché entraîne des surcoûts aussi bien au niveau de l’approvisionnement que de la planification, de
la logistique interne et externe, du marketing et du suivi commercial.
Conclusion : ABC (c’est la méthode la plus représentative)

Avantages :
 La méthode permet d’obtenir des calculs de coûts et de marges plus précis et plus pertinents
qu’avec les deux autres méthodes.
 La méthode ABC favorise également la mise en lumière des coûts liés à la complexité, que
celle-ci trouve sa source au niveau de la production ou de la commercialisation. De ce fait,
elle diminue le risque de « subventionnements croisés » entre les produits.
Inconvénients :
 La méthode ABC est plus complexe à concevoir
 La méthode ABC est aussi plus difficile à implémenter et à faire vivre
 Le choix de certains inducteurs d’activité reste sujet à certaines critiques : pourquoi utiliser le
nombre de fournisseurs contactés / de clients visités plutôt que le nombre de contacts avec les
fournisseurs / de visites aux clients (qui sont quand même plus représentatifs de l’activité) ?
Voir correction entière sur Lol@.
51
Partie 2 – Contrôle de gestion
Chapitre 9 : De la stratégie à l’action :

Introduction : de la stratégie à l’action, un passage difficile
Court terme : Long terme :
Niveau opérationnel Niveau stratégique
ACTIONS VISION, MISSION,

OBJECTIFS
Vision = image, Mission = raison d’être

situation de l’organisme de l’organisme (donne
à terme, rêve de un sens à l’action)
l’entrepreneur
Détermination des actions concrètes

à mettre en œuvre pour atteindre les
objectifs stratégiques
Outils de contrôle de gestion
9.1 Zoom sur vision et mission =>

 Mission : ce qui fait tourner l’entreprise
→ Que fait-on ?
→ Pour qui le fait-on ?
→ Comment le fait-on ?
 Vision : donne la direction de l’entreprise, c’est le futur des affaires de l’entreprise
→ Quels sont nos ambitions ?
→ Quel problème veut-on résoudre ?
52
9.2 Objectifs stratégiques =>
 Pourquoi ces écarts ?
9.3 Contrôle budgétaire et tableaux financiers =>

Processus budgétaire : voir chapitre 11
9.4 Tableaux de bord de gestion =>

Tableaux de bord classiques10
Caractéristiques :
 Mix d’indicateurs financiers et non financiers (vue sur tous les objectifs), mais prédominance
des éléments financiers
 Ces tableaux de bord sont établis par les divers départements
9.5 Pilotage de la performance =>
10
Aussi appelés : tableaux de bord à la française, traditionnels
53
On préfère aujourd’hui parler de « Pilotage de la

performance » plutôt que de « Contrôle de
gestion ».
9.6 Annexe : exemple de Burger King =>
54
Chapitre 10 : La démarche budgétaire :

10.1 Le concept de budget =>
Budget : expression monétaire d'un plan d'action pour une période de temps fixée (en général 1 an).
→ Concrétisation en euro à court terme d’objectifs fixés à plus long terme.
10.2 Du plan stratégique au plan opérationnel =>

Plan stratégique (LT) :
 3 à 5 ans
 Réponses à diverses questions
 Plutôt qualitatif
Niveau opérationnel (CT) :
 Expression détaillée à CT (1 an) des objectifs du CT
 Lien entre stratégie et niveau opérationnel
 2 étapes :
1) Programme d'activité
2) Budgets : transposition du programme d’activité en langage monétaire
10.3 Fonctions assurées par les budgets =>

 Planification annuelle des opérations
 Coordination des ressources et des activités des diverses parties de l’organisation (pour
s’assurer que ces dernières sont en harmonie les unes avec les autres)
 Communication des objectifs et des plans aux divers responsables
 Motivation des managers (à atteindre les objectifs de l’organisation)
 Contrôle des activités
 Evaluation des performances des managers
10.4 Gestion budgétaire : 2 phases =>

Phase 1 : processus d’élaboration des budgets
Fixation d'objectifs détaillés et chiffrés pour l'année à venir (début septembre à fin novembre voire
décembre).
→Plus la société est gérée par d’autres société (c’est donc une filiale), plus l’élaboration du budget va
démarrer tôt.
Phase 2 : contrôle de gestion
Confrontation des résultats réels avec les standards du budget :
 Calculs d'écarts (+ analyse et attribution des responsabilités + actions correctives)
 Contrôle de gestion dynamique plutôt que statique (processus d'amélioration continue !)
55
Ecart : différence entre situation réelle et situation budgétisée
→ SOIT écart favorable (F)

→ SOIT écart défavorable (D)
→ Lesquels analyser ? Ecart significatifs : aussi bien F que D
Trois raisons pour lesquelles on pourrait analyser un écart favorable :
 On a peut-être gonflé notre potentiel et commis des erreurs.
 On veut reproduire cet écart favorable : on va analyser les éléments grâce auxquels nous avons
pu réaliser cet écart.
 On ne veut pas reproduire cet écart favorable : en améliorant nos coûts, on a laissé de côté la
qualité de service.
Regroupement des informations dans des tableaux de synthèse :
 Niveau corporate
 Par département
 Par service
Tableau « réel-prévu-écart »
10.5 Grandes étapes du PEB

Quel est le processus d’élaboration d’un budget ? Ici, présentation générale.
 Différence entre entreprises industrielles et sociétés de services : les entreprises de services se
concentrent plutôt sur la gestion et les frais du personnel.
 Période du PEB : en général 1 an.
 Division en périodes + courtes.
*Si JIT :
Qté à acheter = Qté nécessaire à la prod
10.5.1 Elaboration du programme d’activité
Si stockage :
Attention ! Identification de la contrainte-clé. Qté à acheter = Qté nécessaire à la prod – SI
de MP au 1/1 + SF de MP (sécurité) au 31/12
10.5.2 Préparation du budget des ventes
 Pour chaque produit et chaque marché : qtés et prix de vente unitaires
56
→ Calcul du chiffre d’affaires prévisionnel global de l’entreprise

 Coûts de commercialisation (coûts marketing, commerciaux, de transport, représentants…)
10.5.3 Préparation des autres budgets
En fonction des qtés à vendre par produit (calculées juste avant).
→Elaboration des budgets en cascades :
a) Budget de production Si JIT :
→ Détermination des stocks de produits finis Qté à produire = Qté à vendre
→ Détermination des qtés de produits à fabriquer
Si stockage :
→ Budget des achats et des approvisionnements*
Qté à produire = Qté à vendre – stock
→ Budget de la main d'œuvre productive initial au 1/1 + stock de sécurité au 31/12
→ Budget des autres frais de fabrication
b) Budget des frais généraux de l'entreprise
c) Documents récapitulatifs :
→ Compte de résultats prévisionnel
→ Bilan prévisionnel
→ Budget de trésorerie
→ Par un mouvement descendant : communication des objectifs et des hypothèses à
retenir
→ Puis, conception des budgets du bas vers le haut
10.5.4 Négociation des budgets avec les supérieurs

Par un processus participatif :
 Les budgets devraient être élaborés par le niveau le plus bas du management,
 Les managers de ce niveau devraient soumettre leur budget à leur supérieur hiérarchique pour
approbation,
 Puis, le supérieur devrait incorporer ce budget avec les autres budgets dont il (elle) est
responsable et ensuite soumettre ce budget agrégé pour approbation à son (sa) propre
supérieur(e),
 Et ainsi de suite…
→ Emboîtement comme des “poupées russes”.
Attention ! Le processus budgétaire n’est pas nécessairement participatif dans toutes les sociétés !
Processus à double sens :
 Communication “top-down” des objectifs
 Préparation “bottom-up” des budgets
 Approbation “top-down” par le senior management
10.5.5 Coordination des budgets

 Qui ? Directeur financier / contrôleur de gestion
 Vérification de la cohérence et de la compatibilité
→ Coordination : synthèse globale (elle va être mise en application si la direction
générale est d’accord avec ce qui a été présenté)
10.5.6 Recherche d’un équilibre et agrégation définitive des budgets

Présentation de la synthèse à la D.G.
57
→ Si d’accord : OK
→ Si pas d’accord : 2ème run
Calendrier type du PEB quand l’exercice fiscal se termine au 31 décembre
10.6 Le budget flexible

 Articulation de divers budgets autour d’un maître-budget (sur base de l’activité normale)
→ Le maître-budget est LA référence.
 Simulations : hypothèses optimistes / pessimistes
→ On rajoute des scénarios/hypothèses qui pourraient modifier le maître-budget (On crée
des scénarios pour anticiper)
 Apports de l’informatique
58
Questionnaire WOOCLAP sur le chapitre 10 :

 Question 1
Dans un processus idéal d’élaboration d’un budget, on observe :
- Un flux ascendant des objectifs et des hypothèses à retenir (ascendant : des départements vers
la direction)
- Un flux descendant des objectifs et des hypothèses à retenir (descendant : de la direction
vers les départements)
- Un flux ascendant et descendant des objectifs et hypothèses à retenir
- Aucun flux des objectifs et des hypothèses à retenir puisque la direction établit seule le
budget
 Question 2
Laquelle de ces propositions est FAUSSE ? Les fonctions assurées par le budget sont
notamment :
- La motivation des managers à atteindre les objectifs de l’organisation

- Le contrôle des activités
- La communication des objectifs et des plans aux divers responsables
- La planification annuelle qualitative de la stratégie
 Question 3
Un maître-budget est un budget réalisé sur base de l’activité :
- Connue lors de la meilleure année d’exploitation de la société

- Réelle de l’exercice précédent
- Normale de la société
- Souhaitée par la direction
59
Chapitre 11 : Détermination des standards et contrôle budgétaire
Processus budgétaire :
 Section 1 : Types de standards
 Standard = norme de référence

 Ecart significatif si et seulement si la norme est correctement et précisément définie !
Divers types de standards :
- Les standards historiques 

 Standards qui ne changent pas : ce type de standard n’est évidemment plus utilisé, il est trop
dangereux, il faut refléter la situation la plus actuelle possible.
 Comparaison des prix et des qtés réels de différentes années avec une norme fixe
 Evaluation des effets de l'évolution des prix et des changements de rendement
 Attention ! Quid de la significativité si changements ?
- Les standards parfaits ou de productivité optimale 
(Perfection souvent voire toujours impossible à atteindre)

 Motivation ou au contraire découragement
 On ne choisit pas comme but la perfection mais plutôt des conditions normales. En effet, la
perfection décourage.
 Cela n’a pas de sens de prendre l’employé le plus compétent sur le meilleur matériel, dans des
conditions optimales, sans distractions, sans pauses comme référence. Il faut prendre la réalité
comme norme, pour être en accord avec la productivité réelle de l’entreprise. Sans cela, cette
norme pourrait décourager le travailleur qui essaye d’atteindre un niveau de productivité en réalité
inatteignable.
- Les standards pratiques 

 Normes que l'on peut atteindre dans des conditions normales d'exploitation à venir
 + faciles à atteindre que le standard idéal car prise en compte d'un certain nombre de facteurs
 mieux acceptés que les standards parfaits
60
 Section 2 : Analyse des standards et des écarts
2.1 Les charges directes

2.1.1. Les matières 1ères
Détermination des qtés standards

Qui ? Le responsable de la production
 Facteurs à prendre en compte
→ Nomenclature du PF : composition du produit fini (recette, garnitures, décoration)
→ Qualité des MP (si peinture de mauvaise qualité, il faudra repeindre)
→ Compétences des travailleurs ? (Histoire du clark et des bouteilles. Le carrelage de la
douche mal fait et doit être refait)
→ Type d’équipement et degré de maintenance (machines en panne…)
→ Etc.
Détermination du prix unitaire standard :
Qui ? Le responsable des achats
→ Prix du “marché” des MP (offre >< demande)
→ Remises pour achat en grandes quantités
→ Qualité des MP (les montants à payer ne sont pas tjs les mêmes)
→ Taux de change
→ Frais de transport
→ Etc.
→ Prix d’achats moyens prévisionnels pour l'année budgétaire : prix lissés.
Qui est responsable de la fluctuation du prix des produits ?

 Saisonnalité du produit = aspects liés à la récolte (bonne / mauvaise)
 La provenance de la marchandise, les coûts de transport
 L’offre et la demande
 Le type de MP achetés
 La quantité achetée (remises)
Les écarts liés aux MP :
61
Écart global : différence entre le coût réel de la période et le coût standard de la période.
→ Coût standard : prix unitaire standard multiplié par la quantité réelle (ce qu’on aurait dû payer pour la
quantité réelle).
Écart de prix : (prix d’achat réel par unité de MP – prix standard par unité de MP) x quantité totale de
MP réellement utilisée.
→ Pourquoi pas la quantité standard ? Car nous ne retrouverions pas l’écart global, il faudrait rajouter un
troisième écart.
Écart de quantité : (quantité de MP réellement utilisée – quantité standard qu’on aurait dû utiliser
pour le niveau de production réel) x prix standard unitaire des MP.
Exemple : matières premières

Dans une poterie artisanale, la dernière étape de fabrication consiste à décorer les divers pots à la
main.
 QS de peinture pour 1 vase : 15 ml
 PS d’1 litre de peinture spéciale : 100 €
 On prévoit une production de 20.000 vases
→Coût standard de MP pour 1 vase : 1,5 €/u
→Budget de ces MP pour la production prévue : 30.000 €
Pendant la période, on a finalement produit 21.500 vases pour un coût réel de peinture de 31.699,60 €
(pour 326,8 litres consommés).
 Écart global : 31 699,6 – 32 250 = - 550,40€ (favorable)
(ce que ça aurait dû coûter pour faire 21 500 vases -> 21 500 * 1,5€ = 32250€^))
 Écart prix (litres) : (97-100) * 326,8 = -980,40€ (favorable)

(ce que ça aurait coûter pour faire 21500 vases  31699.6/326.8 = 97€/l)
→ Prix standard : 100€/litre
→ Prix réel : 97€/litre
 Écart quantité : (326,8-322,5) * 100€ = 430€ (défavorable)

(ce que ça aurait dû coûter pour faire 21 500 vases -> 21 500 * 0,015 l = 322,5)
→ Quantité standard : 322,5
→ Quantité réelle : 326,8
 Vérification : -550,40 = -980,40 + 430 : ok
2.1.2 La main d’œuvre directe
62
Exemple : main d’œuvre directe

Dans une poterie artisanale, la dernière étape de fabrication consiste à décorer les divers pots à la
main.
 Heures pour 1 vase : 0,15 h (= 9min)
 Temps standard d’1 h de MOD : 28 € Toujours exprimé en
 On prévoit une production de 20.000 vases HEURES (pas en
→Coût std de MOD pour 1 vase : 4,2 €/u min/sec) !
→Budget de MOD pour la production prévue : 84.000 €
Détermination des temps standards

 Qui ? Le responsable de la production
→ Complexité du travail
→ Compétences des travailleurs
→ Motivation des travailleurs
→ Qualité des MP
→ Type d’équipement et degré de maintenance : ce que le personnel a comme outils,
comme expérience…
→ Etc.
Détermination du taux std
 Qui ? Le responsable RH : donne le taux horaire moyen
→ Evolution du taux horaire de base (négociations ? nouvelle convention collective ?)
→ Indexation des salaires
→ Evolution des charges sociales
→ Coût des assurances
→ ATN
→ Chèques-repas
→ Etc.
→ Tarifs moyens prévisionnels pour l'année budgétaire
Écart de taux : (taux réel – taux standard) x heures réelles prestées
63
Ecart d’efficience/de productivité : (quantité réelle heures utilisées – quantité standard d’heures
qu’on aurait dû utiliser pour le niveau de production réel) x taux standard
Exemple : main d’œuvre directe

Pendant la période, on a finalement produit 21.500 vases pour un coût réel de MOD de 87.892 €
(pour 3.010 h prestées).
 Écart global : 87 892 – (4,2 * 21 500) = -2408 (favorable)
 Écart de taux : (29,2-28) * 3010 = 3612 (défavorable)
→ TR : 87.892 € / 3.010 = 29,2
→ TS : 28
 Écart d’efficience : (3010 – 3225) * 28 = -6020 (favorable)
→ HR : 3010
→ HS : 21.500€ * 0,15 = 3225
 Vérification : -2408 = 3612 – 6020 : ok
2.2 Les charges indirectes

2.2.1. Les charges indirectes variables
Coût des charges indirectes variables = norme technique x standard de prix
→ Cela donne le budget des charges indirectes variables
PR = prix unitaire réelle de la matière première / PS = Prix standard unitaire de la matiière première
Écart global : total charges variables réelles – charges variables standards adaptées
Écart de dépenses : (prix réel unitaire – prix standard unitaire) x Quantité réelle heures prestées
Écart d’efficience : (Heures totales réellement prestées – heures totales prestées adaptées (standard)) x
coût standard par heure
2.2.2 Les charges indirectes fixes

Budget de frais fixes : montant global des amortissements, taxes et assurances, salaires des
employés…
Les standards de charges fixes par unité d'œuvre dépendent du niveau d'activité projeté :
→ Détermination d'une capacité normale d'activité
→ Taux standard charges indirectes fixes :
→ Taux std charges indirectes fixes = montant total des charges indirectes stds fixes /
nbre u. d’œuvre de l'activité normale
64
On prend le budget des charges fixes que l’on divise par l’activité normale pour obtenir le budget par
unité d’œuvre.
Écart global : charges constatées – charges prévues adaptées
Écart de budget = différence entre le montant réel des coûts fixes et les coûts fixes budgétés sur base
de l’activité normale
Écart d’activité = différence entre les coûts fixes budgétés sur base de l’activité normale et les coûts
fixes standards adaptés au niveau de l’activité réelle
Exemple : un centre d'activité x

Activité normale
 Activité normale : 1000 heures-machine (u. oeuvre)
→ Càd 2000 pièces (production)
→ Norme technique : 1 p = 1/2 h
 Charges indirectes prévues pour l'act. normale :

→ FV : 100.000
Total : 300.000
→ FF : 200.000
 Taux std heures-machine : 300.000/1000h = 300 €/h

→ FV : 100
→ FF : 200
→ 150 €/pièce (50 € de FV & 100 € de FF)
Activité réelle
 Activité réelle : 800 heures-machines
→ Càd 1760 pièces
→ Norme technique : 1 p = 0,45 h
 Charges indirectes réelles :

→ FV : 92.000 Total : 296.000
→ FF : 204.000
 Coût réel heures-machine : 296.000/800h = 370 €/h

→ FV : 115
→ FF : 255
 Coût std imputé au PR de production (pour 1760 pièces produites) : 1760 * 150 = 264.000€
(=1760 * 1/2 h * 300 €/h)
Pour les charges indirectes variables :
65
 Ecart global : charges variables réelles – (quantité PF réelle * FV unitaire standard)
 Ecart des dépenses : (coût réel/heure variable – coût standard/heure variable) * quantité
totale heures prestées réellement
 Ecart d’efficience : (quantité totale heures réelle – quantité totale heures standard adaptée) *
coût standard/heure variable
→ 1760 * ½ h = 880h
Pour les charges indirectes fixes :
 Ecart de budget : CF réel – CF standards Somme =

 Ecart d’activité : CF standards – (quantité PF réelle * coût unitaire fixe standard) écart global
Vérification : écart global total (FF + FV)

 296.000 – 264.000 (activité réelle) = 32.000€
 28.000 + 4000 = 32.000€ (défavorable) OK
2.3 Au niveau des ventes
Ecart de prix : (prix de vente unitaire réel – prix de vente unitaire standard) x quantité réelle
66
→ Si PV réel ¿ PV standard : écart favorable

→ Si PV réel ¿ PV standard : écart défavorable
Ecart de quantité : (quantité de vente réelle – quantité de vente standard) x prix de vente unitaire
standard
 Section 3 : Tableaux de bord budgétaires

But : comparer des valeurs et de mettre à jour les écarts entre elles.
Ainsi, on peut vouloir comparer :
 Les données réelles d’un mois avec les prévisions budgétaires pour ce mois,
 Les données réelles de plusieurs mois cumulés avec les prévisions budgétaires pour ces
mêmes mois,
 Les données réelles de plusieurs mois cumulés avec le budget annuel,
 Les données réelles d’un mois avec les données réelles de ce même mois au cours de l’année
précédente,
 Les données réelles de plusieurs mois cumulés avec les données réelles de ces mêmes mois au
cours de l’année précédente, etc.
Comparaison des données réelles d’un mois avec les prévisions budgétaires pour ce mois :
5%
:
écart défavorable
- 4% :
écart favorable
Comparaison des données réelles de pls mois cumulés avec les prévisions budgs pour ces mêmes
mois :
- 0,5% :
écart favorable
4% :
écart défavorable
Si nous ne regardions que le cumul, nous pourrions dire que l'écart n'est pas significatif. Seulement, si
nous regardons au mois, nous voyons que nous nous sommes trompés dans nos budgets et que nous
avons un écart défavorable. Il ne faut pas que cela se reproduise, il est donc important de regarder ET
au mois, ET à l'année, pour pouvoir fournir des efforts, corriger des erreurs le plus vite possible.
Comparaison des données réelles d’un mois avec les données réelles de ce même mois au cours de
l’année précédente :
67
Cela permet de comparer des chiffres en fonction des saisonnalités tout au cours de l'année, et non
pas sur la globalité de l'année.
Comparaison des données réelles de plusieurs mois cumulés avec les données réelles de ces mêmes
mois au cours de l’année précédente :
Nous devons
mensualiser les
budgets. Le budget
dans le secteur public est annuel, même s’il y a une révision budgétaire à mi-année pour faire le point
des 6 premiers mois de l'année et réajuster le budget.
Comparaison des données réelles de plusieurs mois cumulés avec le budget annuel :
Il faut voir à quel moment de l'année nous nous trouvons et aussi s’il y a encore beaucoup de frais à
entreprendre durant le reste de l'année.
 Section 4 : Analyse des tableaux budgétaires

L’analyse est l’élément le plus important : permet d’engager des actions correctives.
N’accorder d’importance qu’aux écarts significatifs, y apporter des actions correctrices. Attention, il
faut s’occuper autant des écarts favorables que défavorables !
1. Recherche des causes des écarts
→ Causes externes : marché, conjoncture…
→ Causes internes : chiffre erroné, travail insuffisant, problèmes, incident technique…
Les chiffres peuvent être mal encodés/être encodés deux fois. Il peut y a voir un taux
d’absentéisme assez élevé. Une machine peut tomber en panne, etc.
2. Examens des causes
→ Dérives rattrapables car maîtrisables ou dérives irrattrapables
En 2008, nous avons indexé trois fois les salaires sur l’année. C’est une dérive
irrattrapable car en 2009, nous ne pourrons plus diminuer les salaires.
→ Ecarts reproductibles ou exceptionnels
3. Actions à prendre
→ Mesures immédiates
→ Suggestions sur des actions à prendre à plus long terme ou avec d’autres services
68
→ Rectification de l’objectif (cas très limités)

4. Suivi des actions correctives
→ Suivi mensuel spécial des actions correctives
→ Si problème important : le suivre pendant une plus longue période
→ Si aucune amélioration : nouvel examen des causes réelles et nouvelle décision
Il faut faire attention car parfois nous nous trompons sur les causes du problème ou
sur les remèdes à appliquer.
Chapitre 12 : Tableaux de bord de gestion

Introduction
Contrôle budgétaire et tableaux financiers :
Indicateurs financiers basés sur la comptabilité,
le calcul des coûts et les budgets.
Tableaux de bord opérationnels : Indicateurs
opérationnels (quantitatifs monétaires ou non et
qualitatifs). → Pilotage de son département et
des actions
Balanced Scorecard : Outil de pilotage et de
mesure de la performance et développement des
outils stratégiques → Indicateurs stratégiques
Tableau de bord : outil de pilotage et d’aide à la décision (à tous les moments de la vie de
l’entreprise) permettant de :
 Se positionner
 Coordonner les activités
 Mesurer la performance
 Se projeter dans le futur
69
La performance, c’est la capacité d’atteindre ses objectifs (efficacité) avec le moins de ressources
possible (efficience). Réconciliation de l’efficacité et de l’efficience.
Attention : on n’est pas toujours efficace et efficient. Certains étudiants sont efficaces (ils atteignent
leurs objectifs) mais pas efficients (ils sont très lents) et inversement.
Piloter une entreprise = l’amener vers une situation déterminée
→ L’entreprise décide de se fixer une stratégie pour atteindre des objectifs et doit ensuite la décliner
en actions de tous les jours.
Les tableaux de bord constituent un outil de suivi pour répondre à 2 questions essentielles :
 Est-on sur la bonne route ?
 A-t-on atteint (ou sommes-nous en train d’atteindre) les objectifs fixés ?
Avant de parler de « tableaux de bord », il va falloir d’abord fixer les objectifs à LT et la stratégie.
12.1 Contenu et rôles =>

 Tableaux de bord opérationnels ou mixtes (aussi appelés « tableaux de bord à la française »)
 Idée de base : gérer et piloter « au jour le jour » les actions de l’entreprise au départ
d’indicateurs opérationnels
 Comprennent quelques infos financières (coût unitaire, CA par représentant…) mais surtout des
infos plus techniques (quantitatives et/ou qualitatives) (nbre de tonnes produites, de pannes, de
commandes livrées à temps, de plaintes, taux d’absentéisme, indice de satisfaction des clients…)
Quelques règles simples :

 Nombre limité d'indicateurs (+/- 10 par tableau de bord)
 Indicateurs physiques, économiques et qualitatifs
 Indicateurs représentatifs des objectifs stratégiques fixés
 Périodicité quotidienne, hebdomadaire, trimestrielle, annuelle, mensuelle… (flexible/adaptée)
 Réel – prévu – écarts :
70
→Vision, mission
12.2 Importance de la forme =>

 Importance de la présentation (lisibilité du document)
→ Chiffres + graphiques (cfr exemple)
→ Place réservée aux commentaires et aux propositions d'amélioration
→ Langage commun, clair et précis (ex : notion de « nouveau client »)
 Adaptation aux besoins des utilisateurs

→ Il faut que les tableaux soient clairs et pas trop « fournis » pour faciliter la lecture.
→ L’utilisation de couleurs est importante (elles doivent signifier quelque chose), il faut
indiquer les objectifs (par mois et cumulé) et les comparer avec les chiffres réels. Le
tableau doit être visuel.
12.3 Etapes de la construction =>

1. Diagnostic d’entreprise
 Etat du marché (concurrence, produits, évolution de la demande…) qui permettre de dégager
un SWOT
 Analyse SWOT (strengths/forces, weaknesses/faiblesses, opportunities/opportunités,
threats/menaces)
2. Définition de la vision et des objectifs à atteindre

Un bon objectif doit être :
 Borné (càd défini dans le temps)
 Mesurable
 Accessible et réaliste
 Motivant et fédérateur
71
3. Déterminer les indicateurs potentiels

 Sur base de votre expérience
 En fonction de ce dont vous disposez déjà
 En consultant des « listes d’indicateurs »
 En faisant du benchmarking : aller regarder le TB des autres entreprises (même secteur)
Ne pas se limiter à ne mentionner que ce qu’on mesure déjà (facilité) : il faut penser à de
nouveaux indicateurs et en supprimer certains de la période précédente.
4. Faire un tableau croisé objectifs-indicateurs
Ce tableau permet de contrôler si tous les objectifs sont bien suivis au moins par un indicateur (ici
à l’objectif 2 : il va falloir lui trouver au moins un indicateur !).
Il permet aussi de vérifier qu’on ne retienne pas dans le tableau de bord des indicateurs qui
peuvent paraître intéressants mais qui ne se rattachent à aucun objectif (ici aux indicateurs 5 et 8 :
à supprimer de votre tableau de bord !)
5. Choisir les indicateurs à faire figurer dans le tableau de bord
Sur base de l’analyse faite dans le tableau précédent.
Exemples pour l’objectif « améliorer la sécurité routière aux abords des écoles »
Exemples pour l’objectif « améliorer la tranquillité dans les quartiers sociaux »
6. Vérifier la disponibilité des indicateurs
72
Exemple : mon objectif est de mesurer la qualité de production

 Indicateur : je mesure le % de rebuts
 Je le fais déjà ? OUI
 Comment ? j’ai affiché un tableau dans mon atelier (nbre pièces rebutées/produites)
 A quelle fréquence ? quotidienne
7. Rédiger un glossaire des indicateurs

Qui renseigne sur :
 La définition exacte de l’indicateur (méthode de calcul)
 Le responsable de l’indicateur
 La périodicité de l’indicateur
 La date d’édition de l’indicateur
 La forme de l’information (tonnes, %, valeur absolue...)
 La source de l’information
 Le n° de référence de l’indicateur
8. Déterminer les normes et clignotants

Une norme répond à un objet tandis qu’un clignotant se rapporte presque aux objets.
9. Collecter les informations

- Où trouver l’info pour les indicateurs financiers ?
 Budgets
 Comptabilité générale ou analytique
- Où trouver l’info pour les indicateurs quantitatifs non monétaires ?

 Programme des ventes
 Plan de production
 Gestion des stocks
 Fiches suiveuses de production
 Feuilles de route de la force de vente …
- Où trouver l’info pour les indicateurs qualitatifs ?

 Enquête de satisfaction clients/personnel
10. Mettre en place un tableau de bord

 Apports d’Excel (cfr ouvrage « L’essentiel du tableau de bord » de Alain Fernandez)
73
 Difficultés de faire « coïncider » diverses bases de données
11. Au fil du temps, faire évoluer le tableau de bord

Si objectifs stratégiques différents : faire évoluer les indicateurs (en ajouter / en supprimer) : il faut
enlever les indicateurs qui correspondent à des objectifs atteints, ajouter les indicateurs
correspondant à de nouveaux objectifs, redéfinir certains indicateurs, etc.
12.4 Conclusion =>

Un tableau de bord permet donc de savoir à tout moment : Complémentarité des diverses
 D’où l’on vient formes de tableaux de bord
 Où on en est (tableau budgétaire etc.).
 Vers où on va
12.5 Annexe : exemples d’indicateurs =>

 Au niveau de la production
 Au niveau de l’activité commerciale
 Au niveau de la gestion du personnel
 Au niveau du service approvisionnement
 Au niveau de la gestion financière
 Au niveau de la direction générale
Exemple de TB relatif à
l’activité commerciale
(Voir autres exemples pdf)
74
Chapitre 13 : Balanced Scorecard

Le Balanced Scorecard est un outil qui mesure la performance.
13.1 Mesure de la performance =>

En règle générale, toute entreprise souhaite être performante et mesurer sa performance. Mais encore
faut-il s’accorder sur le concept de performance !
Concept de performance : la performance, c’est la capacité d’allier efficacité et efficience, c’est-à-

dire atteindre ses objectifs avec le moins de ressources possibles.
Mesurer la performance va donc consister à vérifier si les objectifs sont atteints ou si nous sommes sur
la bonne voie pour les atteindre.
13.2 Tableaux de bord « classiques » =>

13.2.1 Divers types
 Tableaux de bord strictement financiers
 Tableaux de bord opérationnels (ou « mixtes »)
Ces divers types de TB permettent-ils vraiment de mesurer la performance ?
Illustration par le cas Xerox :
Xerox était une entreprise qui installait des photocopieurs dans les écoles, les entreprises, etc.
Il y avait un système de location de la machine, et à chaque feuille photocopiée, il fallait payer une
redevance. Xerox avait une croissance de son CA, de la rentabilité, etc.
Mais ils n’avaient pas anticipé que les machines auraient besoin d’entretien, et les techniciens
n’étaient pas du tout performants. Les gens étaient insatisfaits, mais il n’y avait pas d’autre
alternative.
Le japonais Canon est arrivé sur le marché avec des petites machines, pour lesquelles il était possible
d’acheter la machine (il n’était plus obligatoire de payer les redevances par feuille photocopiée). En
plus, son service de maintenance était bien meilleur. Xerox a donc vu son CA et sa rentabilité
diminuer.
13.2.2 Faiblesses des systèmes classiques
 Contrôle strictement ou majoritairement orienté sur les résultats financiers pour les tableaux
de bord financiers : avons-nous bien atteint le chiffre d’affaire, avons-nous dépassé les
niveaux de coûts fixés ?
 Analyse des résultats du passé (plutôt que de « prédire » la performance future)
 Focalisation sur l’allocation des ressources (matérielles principalement !)
 Souvent pas ou peu de lien avec la stratégie
 Vue à court terme : tendance à surinvestir dans les résultats immédiats et à sous-investir dans
la création de valeur à long terme
 Système ne permettant pas de focaliser les efforts et les programmes locaux d’amélioration
dans un sens commun (initiatives non coordonnées)
13.2.3 Pourquoi une telle place réservée aux indicateurs financiers ?

 Tendance à un certain statu quo (pouvoir des responsables financiers sur l’information
détenue) : le fait de détenir ces informations que d’autres n’ont pas leur donne un certain
pouvoir, ils n’ont pas envie que cela change et de donner moins d’importance aux finances.
75
 Facilité de comparaison inter-divisions et interentreprises : les indicateurs financiers

permettent de comparer différentes entreprises entre-elles.
 Demande d’informations financières de la part des investisseurs (mais légère évolution)
Aujourd’hui, nécessité de revoir leur place et leur rôle dans le pilotage de la performance.
13.3 Définition et concepts =>

13.3.1 Origine et définition
Origine américaine : les tableaux de bord de gestion « à la française » n’étaient pas utilisés.
Balanced Scorecard : outil de management qui permet de traduire la mission et la vision de

l’entreprise en un ensemble interrelié d’objectifs et d’indicateurs constituant la base d’un système de
pilotage de la stratégie.
Les objectifs et les mesures s’inscrivent sur 4 axes :
13.3.2 Importance des relations de cause à effet Résultats

financiers
Exemple de carte stratégique :
Développer les compétences des travailleurs
(apprentissage et croissance) permet d’améliorer la Clients
qualité des processus et de faire moins d’erreurs,
cela de manière plus rapide (processus internes).
Cela permet de répondre plus rapidement aux
demande de nos clients, d’améliorer notre réactivité, Processus
ce qui permet de fidéliser nos clients (clients). Ce qui internes
permet d’obtenir une meilleure rentabilité (résultats
financiers). Apprentissage
et croissance
13.3.3 Présentation du BSC :

Point de convergence des interrelations : amélioration de la performance financière pour mieux
satisfaire les actionnaires.
Ceci est logique, puisque le BSC a été créé par des entreprises à but lucratif et pour des entreprises à
but lucratif.
76
Donc, la perspective financière est à la fois un point de départ (reflet de la vision et des objectifs à
long terme : croissance, maintien ou récolte) et un point d’arrivée (catalyseur des diverses initiatives).
13.3.4 Description des perspectives
Perspective financière : « Que veulent nos actionnaires ? »
Objectifs financiers portant sur la rentabilité (ex : bénéfice d ’exploitation), le retour sur les capitaux
engagés, la valeur ajoutée économique, la croissance rapide du chiffre d ’affaires, la génération de
liquidités...
 Pour les entreprises à but lucratif : fil conducteur !
 Pour les autres entreprises : nécessité de respecter certains impératifs comme l’équilibre
budgétaire, l’investissement du matériel, le cashflow… L’axe client va devenir la priorité et
l’axe financier passe en second plan, parfois tout en bas du raisonnement.
Possibilité d’élargir cette perspective financière au-delà de la satisfaction des actionnaires (concept de
« stakeholders ») : nous définissons les objectifs en fonction des différentes parties prenantes de
l’organisation, et non pas seulement sur base de la volonté de nos actionnaires.
Perspective des clients : « Qu’est-ce que les clients attendent de nous ? Comment nos clients nous
voient-ils ? »
Essayer de « se mettre dans la peau du client » : faire des enquêtes pour connaitre le marché, les
nouveaux besoins et les nouvelles attentes des clients.
Perspective des processus internes : « Dans quels processus internes faut-il exceller ? »
Il y a un besoin identifié sur un marché, il va falloir le satisfaire.

Pour cela, il va d’abord falloir cerner le marché (jeunes souhaitent investir dans des voitures
compactes), il faut reconnaitre le type de client qui pourrait être intéressé par le produit en question ; il
faudra ensuite créer le produit en tant que tel, il faudra le produire puis le distribuer dans de bonnes
conditions et assurer un service après-vente. Les maillons peuvent être aussi important que les autres.
Perspective de l’apprentissage organisationnel : « Quels sont les éléments à mettre en place pour
pouvoir exceller au niveau des processus internes ? »
Trois composantes :
1. Le potentiel des salariés (compétences)
2. Les capacités des systèmes d’information
3. La motivation, la responsabilisation et l’alignement des objectifs de l ’entreprise et des salariés
77
13.3.5 Matrice 4X4 ou 4X5
Nous définissons nos objectifs, nos cibles et nos indicateurs qui nous permettrons d’analyser notre
avancée ainsi que les plans d’actions qui vont nous permettre d’atteindre nos objectifs.
Certaines entreprises rajoutent parfois une cinquième dimension, par exemple l’impact
environnemental.
13.3.6 Concept d’équilibre

 Traduction : tableau de bord prospectif ou équilibré (Kaplan et Norton)
→ Attention : équilibre ≠ égalité
 Analogie avec le tableau de bord d’un avion : un pilote doit faire attention à ce que tous les
voyants soient dans un même endroit pour que le vol se passe bien.
 Divers types d’équilibres à respecter :

→ Entre indicateurs financiers et non financiers
On aura même moins d’indicateurs financiers que de non financiers. Ex : une
fiduciaire à Arlon qui calcule la différence de salaire entre ce qu’elle offre et ce
qu’offre le Luxembourg. Cet indicateur financier se retrouve dans l’axe apprentissage
& dvlpt.
→ Entre mesures internes et mesures externes
Les indicateurs internes sont faciles à collecter tandis que pour les indicateurs externes
(satisfaction des clients, image de marque, part de marché), il faut sortir de
l’entreprise pour les collecter.
→ Entre objectifs à CT et à LT
Lorsque nous avons des objectifs à long terme, il est intéressant de mettre des cibles à
court terme. (Exemple : réduction de coût de 15% dans 3ans -> dans un an nous
devons avoir perdu 5%).
→ Entre les diverses perspectives
→ Entre mesures de résultats et indicateurs avancés

Rappel : l’indicateur de résultat vérifie si notre objectif est atteint et l’indicateur
avancé vérifie si on est sur la bonne route.
13.3.7 Choix des mesures
78
Quelques mots plus détaillés sur les mesures de résultats et les indicateurs avancés :
Mesures de résultats (ou indicateurs a posteriori ou « lag measures »)
 Indicateurs qui annoncent la réalisation des objectifs stratégiques et illustrent les effets des
efforts à court terme
 Certains d’entre eux sont même des indicateurs génériques (exemples : rentabilité, part de
marché, satisfaction et fidélité des clients et du personnel)
Indicateurs avancés (ou déterminants de la performance ou « lead measures »)
 Indicateurs qui montrent le chemin à suivre pour améliorer les mesures de résultats
 Totalement propres à chaque entreprise - reflet de la spécificité de la stratégie (exemples :
durée des cycles, niveau de qualité, temps de réponse…)
Combien de mesures ?
 20 à 25 mesures, soit 4 à 7 indicateurs par perspective
 Bien différencier indicateurs stratégiques et indicateurs opérationnels (ou de diagnostic) !
 A partir d ’environ 20 mesures, un observateur extérieur doit pouvoir déterminer la stratégie
de l ’entreprise
13.4 BSC et mesure de la performance =>

13.4.1 Mesure de l’axe financier
 % du chiffre d’affaires sur le marché x par rapport au chiffre d ’affaires total
 % du chiffre d’affaires réalisé par les nouveaux produits
 Retour sur investissement
Exemples :
 Retour sur capital engagé
pas étudier
 Valeur ajoutée économique par cœur
 Rentabilité par catégorie de clients et gamme de produits
 Evolution des coûts de revient
 Evolution du besoin en fonds de roulement
Indicateurs financiers = mesures de résultats
13.4.2 Mesure de l’axe « clients »

Mesures de résultats : indicateurs génériques
Déterminants de la performance (facteurs de différenciation) :
79
 Qualité des produits et/ou des prestations

 Image de marque
 Réactivité
 Respect des délais
 Prix
Il faut agir sur ces points pour attirer des clients, les fidéliser ou se différencier des concurrents.
13.4.3 Mesures de l’axe des processus internes

Processus d’innovation
 Durée du cycle de développement d’un nouveau produit ou service
 Lancements de nouveaux produits par rapport à la concurrence
 Nombre de nouveaux produits et/ou services créés
Processus de production, distribution et SAV
 Temps et délais
 Qualité
 Coût : apports de l’Activity Based Costing
 Service après-vente
13.4.4 Mesures de l’axe « apprentissage organisationnel »

Mesures de résultat
 Fidélité des employés :
→ Taux de rotation du personnel
→ Ancienneté moyenne
 Productivité du personnel :
→ Part du CA générée par salarié : délicat, pression du personnel et syndicats
 Satisfaction du personnel :
→ Indice de satisfaction (sur base d ’une enquête)
Déterminants de la performance
 Réorientation des compétences :
→ Heures de formation : nécessaire mais pas significatif. Les employés peuvent avoir
une formation mais ne rien apprendre. Nous pouvons aussi utiliser le coaching par des
80
personnes expérimentées ou alors directement engager une personne qui a les

compétences qui nous manquaient dans l’organisation.
→ Ratio de couverture des postes stratégiques (rapport entre le nombre de salariés
possédant les qualifications requises pour occuper des postes stratégiques par rapport
aux besoins futurs de l’entreprise concernant ces postes)
→ Laps de temps nécessaire pour amener les salariés à un nouveau niveau de
compétence
→ % de cadres supérieurs ayant un nombre x de compétences requises
 Capacités des systèmes d ’information :

→ Pourcentage de personnes ayant un accès direct aux informations relatives aux attentes
des clients
→ Temps de réponse à une demande
→ Durée moyenne d’intervention en cas de problème avec le système
 Motivation et responsabilisation des salariés :

→ Taux d’absentéisme : s’il est faible les personnes se sentent peut-être obligées de venir
pour ne pas perdre leur travail ou pour ne pas surcharger leurs collègues
→ Nombre de suggestions par salarié
→ Nombre de suggestions appliquées
→ Nombre de projets intégrés (càd avec participation de plusieurs services)
→ Nombre de participations volontaires à des activités organisées par l’entreprise
Tant au niveau des mesures de résultat qu’au niveau des déterminants de la performance : DEFICIT
D’INDICATEURS POUR CET AXE.
13.5 Construction d’un BSC =>

 Décrire l’entreprise et son environnement
 Sélectionner l’unité concernée : différencier les entreprises opérant dans un seul secteur
d’activités de celles en ayant plusieurs. Nous touchons ici à des grandes entreprises.
→ Un seul secteur d’activité : BSC global
→ Plusieurs secteurs d’activités : Un BSC par u.(chaîne de valeurs complète, stratégie
propre)
 Etablir ou confirmer la vision de l’entreprise
 Déterminer les perspectives et leur ordre
 Eclater la vision en objectifs stratégiques au sein des perspectives : trouver la relation de cause
à effet, construction de la carte stratégique
 Identifier les facteurs clés de succès en adoptant des plans d’actions avec précision des étapes
à suivre
 Sélectionner les mesures (indicateurs), identifier leurs interrelations et établir un équilibre
entre financier/non financier, interne/externe…
 Construire le BSC du top-management
 Eclater le BSC en sous-BSC au niveau des départements/services : implication de divers
responsables pour le choix des objectifs, des mesures et des plans d’action. Cette étape est
complexe à mettre en œuvre
 Implémenter les BSC : choisir les outils adéquats, souvent des logiciels couteux
13.6 En synthèse =>
81
Le BSC donne une vue équilibrée des différentes facettes des entreprises pour finalement constituer un
document unique et concis où le mot clé est l’alignement avec les objectifs stratégiques.
C’est un outil semblable au tableau de bord classique qui doit être constamment remis sur son ouvrage
à cause de l’évolution des objectifs et des cibles stratégiques.
C’est un bon prétexte pour clarifier la vision et les objectifs stratégiques de l’entreprise entre les
membres de la direction pour ensuite pour décliner tout cela dans les échelons de l’entreprise.
Ce n’est pas un modèle type que nous pouvons copier-coller d’une entreprise à l’autre, il faut
l’adapter au cas par cas en fonction des objectifs et du type de l’entreprise.
Importance capitale de l’implication de la direction générale et de la communication lors de la
conception et de l’implémentation du BSC. Sans cela, nous ne pouvons pas construire un BSC.
13.7 Comparaison =>

Complémentarité des divers
types :
Tableaux de ratios financiers,
tableaux budgétaires et tableaux
rationnels ou Balanced
Scorecard.
Questionnaire WOOCLAP sur les chapitres 12-13 :

 Question 1
Les tableaux de bord comprennent :
- Uniquement des indicateurs monétaires

- Uniquement des indicateurs non monétaires
- Des indicateurs monétaires et non monétaires
 Question 2
La performance est la réconciliation de :
- En attente du prochain clap

- L'efficacité et de la rentabilité
- L'efficience et de la rentabilité
- L'efficacité et de l'efficience
 Question 3
Un bon objectif repris dans un tableau de bord ne doit pas :
- Être défini dans le temps

- Être inatteignable
- Être mesurable
 Question 4
82
Un objectif doit être idéalement mesuré par :
- Un à trois indicateurs
- Cinq indicateurs
- Une dizaine d'indicateurs
 Question 5
Un des inconvénients fréquents au niveau des tableaux de bord classiques est de se focaliser
trop peu sur :
- Le passé
- Le court terme
- Le long terme
 Question 6
L’exemple de XEROX illustre :
- Que les tableaux de bord classiques sont une bonne mesure de la performance
- Que des indicateurs autres que financiers doivent être intégrés dans la
mesure de la performance
- Que les résultats financiers du passé permettent toujours de prédire le futur
 Question 7
Les 4 axes du BSC sont :
- Financier, clients, fournisseurs, apprentissage et croissance

- Financier, fournisseurs, processus interne, apprentissage et croissance
- Financier, clients, fournisseurs, processus interne
- Financier, clients, processus interne, apprentissage et croissance
 Question 8
Une carte stratégique comprend :
- Uniquement l'axe financier et l'axe client

- Uniquement les 4 axes classiques du BSC
- Les 4 axes classiques du BSC ainsi que tout axe que l'entreprise jugerait
nécessaire (environnement par exemple)
 Question 9
L'image de marque dans la mesure de l'axe clients est :
- Une mesure de résultats (lag measures)

- Un indicateur avancé (lead measures)
 Question 10
L'indice de satisfaction du personnel dans l'axe apprentissage organisationnel est :
- Une mesure de résultats (lag measures)

- Un indicateur avancé (lead measures)
83

Synthèse Compta Analytique

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Guillaume Backes 2021-2022

Comptabilité analytique et contrôle de gestion

Partie 1 – Comptabilité analytique

Chapitre 1 : Objectifs et enjeux de la comptabilité analytique

b) Calcul des marges

c) Aide à la prise de décision

d) Maîtrise et réduction des coûts

1.2 Intérêt de la comptabilité analytique en cas de but de lucre =>

b) Deux autres possibilités

c) DONC, utile et nécessaire :

1.3 Intérêt pour les organisations sans but lucratif =>

→ Exemples : IRM, SELOR, musées, bibliothèques…

1.4 Du calcul à l’analyse et la maitrise des coûts =>

1.5 Systèmes d’informations =>

 SYSTEMES D’INFORMATIONS «OPERATIONNELLES»

Origine des données financières =>

Chapitre 2 : Interface compta générale/analytique

b) Classement des charges et produits

Exemple : différence de la durée d’amortissement

 Années 0 à 10 : Combien vais-je mettre dans mon calcul des

 Années 11 à 20 : le montant de charges de la C.G est égal à 0. Comment vais-je ajouter

 Années 0 à 7 : la C.G enregistre une charge annuelle de

 Années 8 à 10 : la C.G enregistre toujours une charge de

2.2 Concordance des deux comptabilités =>

a) Faits comptables et pièces justificatives

 C.A : pièces de la CG + pièces spécifiques enregistrant des mouvements internes uniquement

Chapitre 3 : Centres d’analyse, coûts et prix de revient Chapitre très

1.1 Les centres de coût =>

Exemple : dans la prod, on

Soit la charge est affectable en entier sur le centre de coûts déterminé ;

1.1.3 Principe : unité de mesure :

Centres opérationnels ou principaux : participent à la réalisation matérielle des produits ou aux

1.2 Les centres de recette =>

1.3 Les centres de profit (ou centre de rentabilité) =>

 Section 2 : Le prix de revient et les coûts

2.1 Définitions =>

2.2 Pourquoi calculer les coûts =>

2.3.1 En fonction de la période de temps (selon le moment du calcul) :

2.3.2 En fonction du domaine de l’entreprise :

Coûts de production = la main d’œuvre,…  Vraiment qui sert à la production

2.3.3 En fonction du degré d’agrégation :

2.3.4 En fonction de la « traçabilité » à un objet de coût :

Charges directes ↔ Charges indirectes

 Coûts directs : coûts qui se rapportent de manière évidente et certaine à un produit, un

Nature des ressources et

 2. Ressources acquises d’avance et utilisées pendant plusieurs périodes d’activité :

A LT, tous les coûts sont variables !

Beaucoup Pas beaucoup

Pas beaucoup Beaucoup

2.4 Combinaison des types de coûts =>

PR de production complet : tous les PR de production variable : seulement

PR commercial variable : seulement les

Chapitre 4 : Impact de l’offre et de la demande sur les charges fixes et

4.1.2 Au niveau de l’offre, on va parler de capacité de production, 2 types de capacités :

 Capacité pratique ou disponible : niveau où le centre d’activité peut fonctionner très

4.1.3 Variations de coût unitaire

Exemple sur 5 ans :

4.2 Principe de l’imputation rationnelle des frais fixes =>

C’est l’imputation rationnelle des frais fixes :

(Voir écritures comptables podcast 25’).

(Voir écritures comptables podcast

 Calcul du taux d'activité = activité réelle/activité normale

4.3 Les analyses CVP1 : le concept du seuil de rentabilité =>