CONTROLE DE GESTION

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Le contrôle de gestion entant que fonction est apparu dans les années 1920 au
sein de quelques grandes entreprises industrielles américaines. Il a été
pleinement développé dans les entreprises européennes au début des années
1970. La principale mission du contrôle de gestion est d'identifier et de maîtriser
les sources de la création de valeur. Le contrôle de gestion a ainsi la charge de
garantir le non-gaspillage des ressources confiées à un manager.

Module 1 : généralité sur le contrôle de gestion

La fonction et le métier de contrôleur de gestion ont considérablement

évolué au cours de ces dernières décennies : d'une fonction technique
traditionnelle centrée sur des outils quantitatifs et monétaires, le métier de
contrôleur de gestion évolue actuellement vers des fonctions de conseil et de
communication.

I) La gestion d’entreprise

La gestion, science des choix et de l'action, consiste à conduire une organisation

en utilisant de nombreuses techniques et démarches pour aider aux décisions.

La gestion est à la fois théories et pratiques, application de plusieurs sciences,

hybride entre des sciences exactes et des sciences humaines, carrefour de
plusieurs disciplines (économie, histoire, géographie, sciences politiques, droit,
sociologie, mathématiques).

1.1) Le Processus de Gestion

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 « On définit généralement le processus de gestion comme étant
l’exécution, selon une suite logique et ordonnée, de diverses fonctions
administratives dans le cadre de la réalisation de la mission de l’organisation. »
(Alain Fillion, 2005)

 Le processus de gestion est un ensemble séquentiel de fonctions

interdépendantes;

 Aucune fonction n’a de sens sans les autres: celles qui la précèdent et
celles qui la suivent;

 Ce processus est nécessaire et pertinent quel que soit le domaine dans

lequel s’exerce la gestion: Finance, Marketing, Production, GRH, etc.

Le processus de gestion se résume en terme de :

Ressources de base Fonctions fondamentales Objectifs fixés

Moyens humains

Matières Planification Impulsion /Direction

Monnaie

Matériels Objectifs
Marché

Méthodes
Organisation Contrôle

1.1.1) La notion d’objectif

On ne peut parler de processus de gestion sans aborder la notion d’objectif qui

en constitue la clé de voute et le fil conducteur.

Qu’est ce qu’un objectif? Un résultat qu’on se propose d’atteindre.

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Un bon objectif doit être fixé et formulé de façon à être:

- Quantifiable ………….. Mesurable

- Equilibré ……………. Réalisable et optimiste à la fois
- Accepté …………….. Adhésion de tous les acteurs concernés
- Flexible …………. Pouvant s’adapter aux circonstances

L’objectif est le point de départ du processus de gestion: au cœur de la

Planification, fil conducteur de l’Organisation et de la Direction et principal
repère du Contrôle.

1.1.2) Fonctions fondamentales

1.1.2.1) Planification : Réponse à Quoi faire? Comment le faire? Quand

le faire? Où le faire?

. préciser les résultats attendus

. établir les plans d’action

. faire le budget

• Élaborer une vision : ce que l’entreprise veut devenir à moyen/long terme

• Définir une mission : ce que l’entreprise veut accomplir à court/moyen

terme

C’est le processus par lequel le gestionnaire identifie et décide des objectifs à

atteindre dans le futur et des moyens les plus adéquats à mettre en œuvre afin de
les réaliser;

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 Planifier nécessite une lecture du passé, un diagnostic interne (forces, faiblesses)
et externe (opportunités, menaces), une vision du futur (prévisions, scénari,
projections…)

La planification fixe… Ce qui détermine… Et sert à répond aux questions….

Objectifs stratégiques à La mission de l’entreprise Quels sont nos champs d’activité, nos savoir-
Long Terme faire, notre vocation
Objectifs à Moyen Terme Les stratégies de production Comment produire? Comment et à qui
et de commercialisation vendre?
Les critères de décision des Quelles décisions prendre au quotidien?
gestionnaires;
Plans opérationnels et De quelles ressources va-t-on avoir besoin
objectifs à court Terme Les budgets prévisionnels ; (liquidités, personnel, achats, etc.)?

La gestion des situations Comment réagir en cas de problème? Etc.

difficiles.

1.1.2.2) Organisation : Organiser répond aux questions: Qui va faire quoi?

Avec qui?

. repartir le travail

. distribuer les responsabilités

. repartir son temps

. affecter les ressources

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L’organisation c’est la mise en relation d’éléments, leur intégration dan une
entité homogène par l’établissement de liens, de fonctions: elle transforme,
produit et maintien.

La mission de la fonction organisation consiste à:

- Mettre en place une structure cohérente;

- Coordonner les tâches et les activités de chaque unité;
- Faire converger les efforts individuels vers l’objectif collectif

L’organisation c’est donc l’agencement des moyens, des personnes et des rôles
de manière cohérente afin d’optimiser le fonctionnement de l’ensemble et sa
performance.

1.1.2.3) Direction: La fonction direction répond à la question: « Comment

amener chaque membre de l’organisation à contribuer au mieux à ses objectif?
À donner le meilleur de lui-même? »

. communiquer

. stimuler, motiver

. former, influencer

. animer

. coopérer

Processus par lequel on anime et oriente un groupe pour l’amener à contribuer

volontairement à la réalisation d’un résultat.

C’est la fonction du passage à l’action, de la mise en marche des équipes après

la planification et l’organisation (fonctions conceptuelles)

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Concrètement, diriger revient à assumer 4 tâches essentielles:

- La motivation: stimuler les individus et les équipes, faire converger

leurs objectifs personnels avec ceux de l’entreprise;
- La communication: écouter, informer, expliquer, convaincre;
- Le leadership: influencer les autres, obtenir d’eux qu’ils agissent
volontairement dans un certain sens;
- La formation : permettre aux autres d’apprendre, d’acquérir des
connaissances et des aptitudes de manière formelle et/ou
informelle;

1.1.2.4) Contrôle

C’est le processus par lequel les gestionnaires examinent la situation et

s’assurent que les résultats obtenus sont conformes aux buts fixé.

.vérifier plus d’une fois

. comparer les résultats

. analyser les causes des écarts entre les résultats obtenus et ceux attendus.

Cette étape permet aux gestionnaires d’apporter, au besoin, des changements et

des corrections nécessaires pour réorienter l’entreprise vers ses objectifs si les
buts n’ont pas été accomplis.

Contrôler = Mesurer Comparer Evaluer

Comprendre Corriger maitriser

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 La fonction contrôle correspond à l’étape-bilan, qui va donner un sens aux 3
étapes précédentes en confirmant ou infirmant le travail accompli et en
proposant des correctifs

Pour plus d’efficacité, 3 types de contrôle sont nécessaires

Contrôle Proactif Contrôle Concomitant Contrôle

Type Rétroactif
Quand? Avant l’action Pendant l’action Après l’action
S’assurer Vérifier régulièrement que Evaluer
que toutes les conditions de la le travail avance comme le travail réalisé, identifier
Pourquoi? réussite sont réunies prévu et ajuster si besoin les insuffisances
éventuelles, rectifier le tir
Communiquer, Mesurer régulièrement, Etablir un rapport
clarifier les tâches, vérifier les identifier les blocages, d’activité, un bilan,
Comment? ressources, vérifier les plans, ….. corriger les objectifs, comparer, évaluer,
fournir des ressources en analyser les insuffisances,
plus… proposer des solutions
futures…

1.2) Différents niveaux de gestion dans une organisation

- Niveau stratégique : concerne les activités et choix qui concourent à la

définition des buts de l’entreprise (relève du LT)

- Niveau opérationnel : concerne l’exploitation courante (CT)

- Niveau tactique : concerne la mise en œuvre de la stratégie sur le CT et
MT à travers une gestion des ressources la plus efficace et la plus efficiente
possible

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 3 niveaux du processus de décision 3 niveaux de contrôle

Niveau stratégique Contrôle stratégique

Niveau tactique Contrôle de gestion

Niveau opérationnel Contrôle opérationnel

- Contrôle stratégique (ou planification stratégique) :

Détermine les buts de l’organisation et formule la stratégie permettant
d’atteindre ces buts (en fonction des forces et faiblesses, de l’environnement)

- Contrôle opérationnel (ou contrôle d’exécution)

Focalisé sur les tâches répétitives, permet aux responsables de garantir que les
règles d’exécution de ces tâches sont observées.

- Contrôle de gestion
Assure la cohérence du contrôle organisationnel :
- en concrétisant les objectifs stratégiques au niveau de la gestion quotidienne
- en formalisant les aptitudes et le savoir-faire du quotidien au niveau stratégique

II) le concept de contrôle de gestion

2.1) La notion de contrôle

Le mot « contrôle » est souvent associé à celui de vérification. Lorsque au cours

d'une vérification, il apparaît que les règles ne sont pas respectées, il s’ensuit

9
généralement une sanction. Limiter le terme « contrôle » à un processus de
vérification-sanction conduirait à réduire considérablement le champ de cette
discipline. L'acception anglo-saxonne du mot « contrôle » entendue au sens de
maîtrise traduit davantage la complexité de ce domaine de la gestion.

Contrôler une situation signifie être capable de la maitriser et de la diriger dans

le sens voulu. Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à
comparer ces résultats avec les objectifs fixés a priori pour savoir s’il y a
concordance ou divergence.

Au sein d’une organisation, le contrôle se développe d’une manière dynamique ;

c’est pourquoi il faut plutôt parler du processus de contrôle. Ce dernier
comprend toutes les étapes qui préparent, coordonnent, vérifient les décisions et
les actions d’une organisation.

2.2) Définitions du contrôle de gestion

II existe de nombreuses définitions du contrôle de gestion. Chacune

développe un aspect particulier de cette discipline en constante évolution.
Longtemps considéré comme un contrôle de l'utilisation des ressources allouées
aux différentes divisions d'une organisation, le contrôle de gestion est
actuellement envisagé comme une fonction indispensable au pilotage de la
performance.

A l’origine avec la définition de R.N. Anthony (1965), le contrôle de gestion

apparaissait comme le « garant » du non gaspillage des ressources confiées à un
manager. Cette définition indiquait : « le contrôle de gestion est le processus par
lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et
utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de
l’organisation ».

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Plus tard, dans les années 80, cette vision du contrôle a été jugée trop restrictive.
Cela a conduit à une modification de la définition précédente pour la préciser et
l’élargir de la façon suivante : « Le contrôle de gestion est le processus par
lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre
en œuvre les stratégies de l’organisation de manière efficace et efficiente » (R.N.
Anthony, 1988).

« Le contrôle de gestion est l’ensemble des processus et procédures formels,

construits sur la base de l’information que les managers utilisent pour maintenir
ou modifier certaines configurations des activités de l’organisation ». (Simons,
1995)

2.3) Objectifs du contrôle de gestion

Dans la mise en œuvre des stratégies, le contrôle de gestion vise :

 L’efficacité,
 L’efficience,
 L’économie.

Le contrôle de gestion cherche à concevoir et à mettre en place les

instruments d’information destinés à permettre aux responsables d’agir en
réalisant la cohérence économique globale entre Objectifs, Moyens et
Réalisations.

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 Objectifs

Contrôle
Pertinence/économie efficacité
De gestion

Moyens efficience Résultats

2.3.1) L’efficacité
 Elle se définit par rapport à un objectif donné ;
 Elle indique à quel point l’objectif est atteint ;

2.3.2) L’efficience
 Elle représente la capacité de minimiser les moyens mis en œuvre pour
atteindre un objectif. L’efficience peut généralement se mesurer à l’aide
d’un ratio, c'est-à-dire un rapport entre deux grandeurs.
 Un système de production est efficient s’il produit un nombre donné
d’unités, d’une qualité donné, au moindre coût. S’il produit au moindre
coût, mais sans tenir compte de la qualité, il est « économique », mais pas
forcement efficient.

2.3.3) L’économie
 Est dite économique toute acquisition de ressources qui correspond aux
critères suivants :
- Moindre coût ;

- Quantité et qualité conforme à la norme établie ;

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- Moments et lieux opportuns

 L’économie touche l’acquisition des ressources

2.4) Le processus du contrôle de gestion

Le processus peut être découpé en trois phases :

- avant l’action : la planification

- pendant l’action : le pilotage

- Après l’action : la post-évaluation .

Figure 1.1. - La dynamique de base du contrôle de gestion

Boucle de régulation

Un processus de mise en œuvre, qui consiste à mener à bien des plans d’action
prédéfinis, et qui correspond à la boucle de régulation ;

Figure 1.2. - Le contrôle : un processus en double boucle

Boucle d’apprentissage
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Un processus de diagnostic, qui consiste à questionner régulièrement la
pertinence du plan, tant sur les objectifs visés que sur les plans d’action choisis
pour les atteindre, et qui correspond à la boucle d’apprentissage.

2.5) Conditions de mise en œuvre du contrôle de gestion

La mise en œuvre du contrôle de gestion exige le respect de trois conditions :

- La première est la formulation d’une stratégie claire. L’orientation de

l’entreprise ou la stratégie est fixée par les dirigeants. Leurs choix sont établis en
fonction de nombreux paramètres internes et externes.

-Le caractère non ambigu des objectifs. En effet, si les objectifs ne sont pas
correctement identifiables par les membres d’une organisation, il est impossible
d’envisager de mettre en œuvre des dispositifs pour les atteindre. Dans ce cas
l’organisation n’est pas efficace et donc pas performante.

-La possibilité de mesurer des résultats. Il est parfois impossible de quantifier les
résultats obtenus soit parce qu’ils sont trop qualitatifs ou qu’il n’existe pas de
représentation de l’activité. Il est alors impossible d’évaluer l’efficience de
l’organisation qui se limite dans la plupart des cas à un contrôle des moyens
engagés.

2.6) Missions du contrôle de gestion

2.6.1) Orchestrer la décentralisation

Le contrôle de gestion doit répondre aux besoins de coordination des
organisations décentralisées.

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 La décentralisation repose sur une délégation de l'autorité qu'il convient
d'organiser pratiquement :
- en fixant des objectifs clairs à atteindre par les opérationnels ;
- en informant la direction générale de l'efficacité du processus ;
- en définissant le niveau de délégation, c'est-à-dire la nature et les limites
des décisions que peut prendre un responsable pour atteindre les objectifs qui lui
sont assignés.

En tant que mode de coordination, le contrôle de gestion doit veiller à la

cohérence interne des objectifs au regard de la stratégie poursuivie et organiser
le système d'information qui permettra de déterminer si les objectifs ont été
atteints.

2.6.2) Produire l’information

Dans une organisation décentralisée, l'information doit circuler dans le sens

vertical comme dans le sens horizontal. La fonction du contrôle de gestion est de
concevoir, de formaliser et de traiter ces flux d'informations dans le but
d'améliorer la performance de l'organisation.

2.6.2.1) Informations verticales

a) Descendantes : La direction générale doit diffuser aux niveaux inférieurs

des informations sur l'environnement économique ainsi que les options
stratégiques retenues. Le contrôle de gestion a pour fonction :
- de formuler ces informations de manières qu’elles soient claires et
comprises de tous ;
- de décliner et d'expliquer les objectifs stratégiques à tous les niveaux
hiérarchiques.

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 b) Ascendantes : Le contrôle de gestion organise la remontée du flux
d'informations indispensables à la réflexion stratégique. La sélection de
ces informations doit être suffisamment large et ne pas être limitée à des
informations strictement financières telles que le niveau de coûts et la
rentabilité des différents produits. D’autres facteurs doivent être prisent
en considération tels que la qualité des produits ou les services offerts.

2.6.2.2) Informations horizontales

Le contrôle de gestion produit des informations horizontales pour répondre

au besoin de coordination des unités de même niveau hiérarchique.

III) Les outils du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion dispose de nombreux outils pour exercer ses

différentes missions. Ces outils sont apparus en fonction des besoins qu’ils
doivent satisfaire et pour quel champs d’action ils se situent. Ainsi apparaissent
trois grands types d’outils :
 La comptabilité de gestion (le calcul des coûts) ;
 Les budgets (gestion budgétaire) ;
 Les tableaux de bord (indicateurs de performance).
 ………

3.1) La comptabilité de gestion

La comptabilité de gestion réalise le calcul et l'analyse des coûts qui sont

nécessaires à la prévision, à la mesure et au contrôle des résultats. Elle apporte
aux dirigeants et aux gestionnaires de l'entreprise des informations utiles à leurs
décisions, qu’elles soient stratégique ou opérationnelles, elle contribue ainsi à
l’amélioration de la performance de l'organisation.
16
La comptabilité de gestion est prétendue pour répondre à certaines questions ;
Quel sera le coût de fabrication, de distribution d'un produit ? Quel sera le coût
total d'une activité"? Quel sera le prix à partir duquel le seuil de rentabilité sera
atteint ?
Le gestionnaire a besoin de prévoir, d'anticiper des résultats pour décider. Il a
également besoin de vérifier a posteriori si la réalité est conforme à la prévision
pour orienter ses actions (calcul des écarts). Ces besoins sont apparus dès le
début de l'industrialisation et correspondent aux premières demandes faites à la
comptabilité de gestion et au contrôle de gestion.

3.2) La gestion budgétaire

Un budget est une affectation prévisionnelle quantifiée, aux centres de

responsabilité, d'objectifs et / ou de moyens pour une période déterminée limitée
au court terme (une année).

Les budgets sont des instruments de cohésion et de coordination entre les

différents centres de responsabilité notamment pour les entreprises de grande
taille. Ils permettent de maîtriser le processus de décentralisation en introduisant
la notion d'engagement (ou de contrat) conclu entre la direction générale et les
responsables auxquels les décisions sont déléguées. En confrontant les
réalisations aux prévisions, le contrôle budgétaire évalue la performance des
centres de responsabilité. Cette performance présente l'inconvénient d'être
uniquement financière.

3.3) Les tableaux de bord (indicateurs de performance)

Les tableaux de bord sont des instruments de pilotage à court terme dirigés
vers l'action. Ils comportent un nombre limité d'indicateurs clairs, pertinents,
obtenus rapidement traduisant les facteurs de compétitivité de l'entreprise ou
d'un centre de responsabilité. Ainsi au-delà des coûts et des budgets strictement

17
quantitatifs et financiers, le contrôle de gestion élabore des indicateurs qui
peuvent aider au pilotage de la qualité, du temps.

IV) La structure en centres de responsabilité

Centres de responsabilité ayant pour objectif la maximisation du profit

4.1) Caractéristiques des centres de responsabilité

- Chaque centre de responsabilité est investi d’une mission et d’objectifs à

atteindre (obligation de résultat pour le responsable du centre)

la DG doit donc allouer des moyens suffisants au centre afin de lui permettre
d’atteindre les objectifs fixés mais aussi déléguer une partie de l’autorité afin
que le centre puisse disposer d’une autonomie en matière de décision.

- Le centre doit être doté d’un système de mesure de la performance

la DG est informée des réalisations par rapport à l’objectif assigné, de la
consommation de ressources…

- Fonction du contrôle de gestion : veiller à ce que le responsable du centre soit

jugé uniquement sur les éléments dont il a la maitrise.

4.2) Typologie des centres de responsabilité

Ce qui différencie les centres de responsabilité entre eux :

- la diversité de leurs missions
- leur degré d’autonomie

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4.2.1) Les centres de chiffre d’affaires

- Objectif : maximiser leurs ventes.

- Possibilité pour les responsables de ces centres d’agir sur l’ensemble des
éléments de négociation commerciale : prix de vente, remises, délais de
paiement (relations avec le marché aval).

4.2.2) Les centres de coûts

- Objectif : fournir des prestations aux autres centres à moindre coût

(organisation de la production, sélection des fournisseurs…)
- Délégation d’autorité porte sur les relations avec le marché amont.

42.3) Les centres de profit

- Objectif : maximiser leur résultat ou la marge donc agir à la fois sur les coûts
et le CA pour maitriser le résultat

- Délégation d’autorité porte sur les relations avec le marché amont et aval

4.2.4) Les centres d’investissement

- Forme la plus avancée du processus de décentralisation.

- Délégation d’autorité importante comme centre de profit + autonomie pour
l’acquisition d’actifs nécessaires à l’exploitation
- Objectif : maximiser la rentabilité du capital investi

V) Les outres formes de contrôle

19
 5.1) Le contrôle interne
Le contrôle interne est un procédé, mis en œuvre par les dirigeants et le
personnel d’une organisation, à quelque niveau que ce soit, destiné à leur donner
en permanence une assurance raisonnable que :
- Les opérations sont réalisées, sécurisées, optimisées et permettent ainsi à
l’organisation d’atteindre ses objectifs de base, de performance, de
rentabilité et de protection du patrimoine ;
- Les informations financières et opérationnelles sont fiables et les lois, les
règlementations et les directives de l’organisions sont respectées.

Le contrôle interne est un état à atteindre et à maintenir et non une fonction.

C’est un moyen et non un but.
Une institution des experts comptables définis le contrôle interne comme
suit : « C'est l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a
pour but, d'un côté d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la
qualité de l'information, de l'autre, l'application des instructions de la direction et
de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation,
les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise pour
maintenir la pérennité de celle-ci »
D’une maniéré plus simple ; le contrôle interne concerne la fixation des
règles, des procédures et le respect de celles-ci.

5.2) L’audit
Le terme « audit » est actuellement largement répandu dans les entreprises,
touchant plusieurs domaines et activités à savoir l’audit interne, l’audit financier
et comptable, l’audit opérationnel…
Selon une institution des auditeurs, l’audit interne est une activité autonome
d'expertise, assistant le management pour le contrôle de l'ensemble de ses
activités. L'audit doit permettre un avis sur l'efficacité des moyens de contrôle à
la disposition des dirigeants.

20
 L'audit doit permettre de :
- Mesurer et améliorer la fiabilité des systèmes d'information comptable et
financier existant ;
- Mettre en place des systèmes efficaces de contrôle de tous les domaines de
l'entreprise.

Le terme « interne » précise que le contrôleur fait partie de l'entreprise mais

l'audit peut être aussi externe.
La première acception de l'audit est la révision comptable, c'est-à-dire
l'examen des états financiers. Mais son champ s'est élargi à d'autres domaines :
audit informatique, audit social, audit juridique, audit fiscal, etc.

Si l'audit financier, le plus répandu, a pour champ d'analyse les comptes de

l'entreprise, l'audit opérationnel cherche à améliorer toutes les dimensions de la
gestion d'une entreprise. C'est pourquoi la délimitation entre contrôle de gestion
et audit est parfois tenue surtout si, au sein d'une organisation, les deux fonctions
sont effectuées par la même personne.

La différence essentielle entre audit et contrôle de gestion tient à la

temporalité :
• L’audit est une mission ponctuelle ;
• Le contrôle de gestion fonctionne en permanence dans une entreprise

5.3) le contrôle budgétaire

Le suivi du budget : faire ressortir l’écart entre prévision et réalisation

21
Module 2: CONTROLE DE GESTION ET LA THEORIE DES
ORGANISATIONS

Au vu des problèmes auxquels se trouvent confrontés les entreprises, des

gestionnaires, des ingénieurs, des chefs d’entreprises, des chercheurs ont réfléchi
aux processus de fonctionnements des organisations pour améliorer la gestion.

I) L’ECOLE CLASSIQUE : APPROCHE RATIONNELLE DE

L’ENTREPRISE LIEU DE PRODUCTION

Dans le contexte des années 1910-1940, au début de la société industrielle, la

productivité constitue l’objectif prioritaire.

L’ingénieur Taylor (1856-1915) développe en ce cens l’organisation

scientifique du travail dont les deux principes fondamentaux sont la
séparation des fonctions (conception= ingénieur ; exécution= ouvrier ;
contrôle = contremaître) et la parcellisation des tâches par une étude
scientifique du travail.

Les concepts sur lesquels repose l’analyse sont :

- les économies d’échelles ;

- la standardisation des produits
- la division du travail et la parcellisation des tâches ;
- la séparation des fonctions de conception, d’exécution et de contrôle ;
- La motivation par un système de rémunération en fonction du rendement.
Le contrôle de gestion est perçu comme un contrôle a posteriori : une mesure
quantitative d’écart associée à un système de sanction et récompenses.

II) L’ENTREPRISE GROUPE SOCIAL

2.1) L’école des relations humaines

22
Les réactions aux modèles rationnels apparurent dès les années 1920-1930.

Face aux disfonctionnements induits par l’organisation Taylorienne (manque de

qualité, absentéisme, etc.), différentes études mettent en évidence les facteurs de
motivation :

- Elton Mayo (1933) met en évidence que les salaires et les conditions de
travail ne suffisent pas à motiver les acteurs de l’entreprise. La
productivité augmente avec l’attention qui leur portée et les motivations
sont plus fortes avec un degré de responsabilité plus élevé.
- Abraham Maslow établit une hiérarchie des besoins que l’homme cherche
à satisfaire et démontre que seuls les besoins non satisfaits sont des
facteurs de motivations.
a) Besoins physiologiques
b) Besoins de sécurité
c) Besoins d’appartenance
d) Besoins d’estime
e) besoins de réalisation
- Douglas McGregor (1960) présente la théorie Y selon laquelle l’individu
peut être motivé par son travail et capable d’initiatives
- Frederick Herzberg (1966) démontre l’importance d’enrichir et d’élargir
les tâches et les responsabilités des acteurs de l’organisation.

2.2) Le courant socio-technique

Emery et Trist (1969) mettent en évidence la double dimension technique et
sociale de l’entreprise et privilégient les groupes de travail semi -autonomes
fondés sur la polyvalence et le travail en groupe. Selon les fondements
théoriques qui perçoivent l’entreprise comme un groupe social, le contrôle de
gestion est un moyen pour stimuler les acteurs de l’organisation.

23
Le système d’animation, le plus répandu, inspiré de ces fondements théoriques
est la direction par objectif ( DPO ). La DPO consiste à assigner aux
responsables d’unités décentralisées, non pas des tâches, mais des objectifs. La
direction générale laisse la liberté aux centres de responsabilité du choix des
moyens nécessaires à la réalisation des objectifs fixés. Le centre est jugé en
terme d’efficacité, c’est-à-dire sur sa capacité à atteindre les objectifs.

Un des risques de la DPO est de fixer les objectifs trop ambitieux, ce qui peut
entraîner une démotivation des centres de responsabilité. Pour ce travers, la
direction participative aux objectifs (DPPO) associe les responsables des centres
à la fixation des objectifs.

III) L’APPROCHE SYSTEMIQUE DES ORGANISATIONS

Dans cette approche, l’entreprise est un système complexe, finalisé, ouvert sur
un environnement incertain regroupant des acteurs et des fonctions en
interaction, et le contrôle de gestion est un instrument de pilotage du système.

IV) L’APPROCHE CONTINGENTE DES ORGANISATIONS (1960 -1990)

Il n’existe pas de structure idéale.

A la différence des théories classiques qui cherchent à établir la norme, le

bon modèle quelles que soient les entreprises, les théoriciens de la
contingence, une dernière école de la théorie des organisations (1980),
recherchent une solution satisfaisante pour une entreprise spécifique
dans un contexte particulier.

24
L’organisation est soumise à des facteurs de contingence c’est-à-dire des
éléments propres à une entreprise, qui évoluent avec elle et qui
influencent ses choix et ses actions.

La structure est la somme totale des moyens employés pour diviser le

travail en tâches distinctes et pour ensuite assurer la coordination
nécessaire entre ces tâches.

Plusieurs facteurs de contingence sont repérables :

- la technologie : le choix de la structure est déterminé « contingent »

selon la technologie utilisée dans le système de production de
l’entreprise (production en petite ou grande série, processus continu ou
discontinu) ;

- la taille, l’âge et le pouvoir de l’entreprise :

Mintzberg analyse les structures les plus adéquates en fonction de ces
facteurs et de leur évolution ;

- l’environnement : l’activité, les offreurs et les demandeurs, toutes

les dimensions de l’environnement influencent également les choix
structurels.

V) APPROCHES CONTRACTUELLES DES ORGANISATIONS

5.1) La théorie des coûts de transaction

La théorie des coûts de transaction (Coase en 1937 puis Williamson en 1975)
justifient l’existence de la firme en tant que forme particulière d’organisation.

Il existe deux formes de coopération économique : la coordination par le

marché par un système de prix et la coordination administrative (ou
hiérarchique) au sein d’une firme.

25
Dans une économie de marché, il existe, pour chaque transaction, des coûts
incontournables de fonctionnement du système d’échange : coût d’information,
coût de transport, coût de négociation, etc.

Le recours à la firme permet de les éviter mais génère des coûts internes
organisationnels de fonctionnement, ce qui limite la substitution complète du
marché par les organisations.

5.2) La théorie de droits de propriété (Alchian et Demetz en 1972)

Cette analyse développe les travaux de Berle et Means (1932) sur les relations
entre propriétaires et gestionnaires.

Dans l’entreprise, propriétaires et dirigeants (managers) n’ont pas les mêmes

objectifs, les mêmes informations et les mêmes moyens d’action.

Ce type de délégation (donc de contrats) donne lieu à des conflits, des jeux de
pouvoirs et de contrôles.

VI) La théorie de l’agence (Jensen et Meckling en 1976)

La théorie de l’agence appréhende l’entreprise comme un ensemble de contrats

au sein de l’organisation qu’il faut initier, mettre en place et contrôler.

Toute relation contractuelle interne ou externe à une organisation est une

relation d’agence (le principal engage l’agent pour exécuter en son nom une
tâche) caractérisée par l’asymétrie d’information (l’agent a en général une
meilleure connaissance de la tâche qu’il doit accomplir.) Il existe une divergence
d’intérêt entre le principal et l’agent, et si le principal veut contrôler l’agent, il
doit supporter des coûts d’agence.

Selon les approches contractuelles, le contrôle de gestion est un outil de

régulation des comportements. Il doit être élaboré et utilisé comme un outil de
26
mesure des performances, un système d’information et de communication pour
limiter les comportements opportunistes. Il doit également contribuer à la
convergence des objectifs individuels et organisationnels.

Le contrôle de gestion doit donc permettre de mesurer, coordonner et faire

communiquer les différentes unités internes ou extérieures à l’organisation. Il
sera d’autant plus difficile et complexe que l’entreprise sera éclatée (ou en
réseau) en raison des stratégies d’impartition : coopération, sous-traitance,
franchise, etc.

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MODULE 3 : place et rôle du Contrôleur de Gestion dans les Structures

organisationnelles

I) Place et rôle du contrôleur de gestion en fonction de son rattachement

hiérarchique :

Dans ces structures classiques et de petites tailles, le contrôleur de gestion est

très souvent rattaché à la direction générale ou à la direction financière.

2.1) La direction générale.

Elle définit la stratégie et oriente souvent l’action du contrôleur de gestion,
même si avec le temps, on se rend compte que le choix des indicateurs en
collaboration avec le contrôle de gestion finit pour orienter également la
stratégie. En effet, les systèmes d’information et de tableaux de bords orientent
bien évidemment à long terme comme à court terme les choix stratégiques.

1.2) La direction financière.

La complémentarité est évidente avec le contrôle de gestion qui a pour

particularité d’avoir une mission plus transversale.

Sa place au sein des petites structures comme au sein des grandes va dépendre
de son positionnement hiérarchique et de son rattachement direct ou indirect à la
direction générale ou à certains services de sa structure.

28
 1.3 ) Le rattachement au directeur général :

DG

CDG

C’est la solution qui apporte le plus de légitimité au contrôleur de gestion

lorsqu’il ne dispose pas de pouvoir hiérarchique. Ce pouvoir est souvent
informel. Il assure alors souvent la cohérence entre la stratégie et l’exploitation,
jouant ainsi le rôle de consultant interne et de formateur auprès des
opérationnels.

1.4) Le rattachement au directeur financier

DG

DAF

CDG

Cette solution présente plusieurs inconvénients. Elle diminue l’influence du

contrôleur de gestion sur la direction financière). Ceci peut rendre plus difficiles
ses rapports avec les opérationnels eux-mêmes et leurs responsables, car il est à
la fois juge et partie.

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Enfin, les sources d’information seront prioritairement de natures économique et
financière au détriment de données physiques opérationnelles (volume, qualité,
délai, etc.).

1.5) Autre positionnement : le rattachement en râteau

DG

DC DAF CDG
DP
Certaines organisations ont placé la fonction au même niveau que les principaux
responsables de l’entreprise, ce qui peut faciliter les communications.

II) Le rôle du contrôleur de gestion

2.1) Quel est le rôle du contrôleur de gestion dans une entreprise ?

Le contrôleur de gestion a un rôle d’assistance, de conseillé, d’informateur. Il

met à la disposition des responsables un ensemble d’information que ceux-ci
utiliseront pour le contrôle des activités placées sous leur responsabilité. Il
vérifie donc de manière permanente le déroulement des opérations, il évalue les
écarts entre prévisions et réalisations en mettant à la disposition des
responsables les éléments permettant de prendre des mesures correctives qui
s’imposent.

30
Il aide le DG à formuler des hypothèses et les directives qui maximisent les
chances d’atteindre les objectifs généraux de l’entreprise.

Il coordonne la procédure budgétaire de l’entreprise en aidant les responsables à

établir du budget adapté aux objectifs définis par la direction générale.

Le contrôleur doit établir entre les directions une parfaite communication pour
que les budgets aboutissent à un tout cohérent.

Il vérifie que tout est conforme aux ordres et principes en vigueur

2.2) Quelles sont les qualités requises pour être un contrôleur de gestion ?

. Homme de dialogue

. Un spécialiste des chiffres

. Capacité d’adaptation et du goût pour la pédagogie

. Avoir une formation supérieure en gestion (MAITRISE, DESS …)

. Connaissance en (informatique, anglais, comptabilité)

2.3 ) Quels sont les objectifs du contrôleur de gestion ?

Les objectifs du contrôle de gestion sont identiques pour toutes les entreprises.

C’est en fait un outil d’aide à la prise de décision des dirigeants.

Informateur, conseillé, assistant, contrôleur de gestion est un généraliste

particulièrement apte à saisir l’aspect humain des problèmes des entreprises.

2.4 ) Quelles sont les conditions de réussite de contrôle de gestion ?

 Le contrôleur de gestion doit inspirer confiance, la confiance que chacun

dans l’entreprise peut avoir dans le contrôle de gestion vient de ce que le
contrôleur de gestion doit avoir un comportement diplomatique.

31
  La direction générale doit déléguer un pouvoir de recommandation au
contrôleur de gestion et agir sur conseil ceci permettra la consolidation de
sa position dans l’entreprise.
 Le contrôleur de gestion doit être adapté à la structure organisationnelle
de l’entreprise.
 Cette structure organisationnelle doit être claire de façon à situer’ les
responsabilités par rapport au plan.
 Le contrôleur de gestion doit avoir les qualités requises (avoir une bonne
connaissance en comptabilité, informatique, anglais…)
Le rôle du contrôleur de gestion a évolué, d’une fonction technique
traditionnelle à une fonction de conseil et de communication. Sa situation dans
l’organigramme de l’entreprise a aussi changé ainsi que son profil.

III) Le contrôle de gestion et la performance

L'objet du contrôle de gestion est de maîtriser la performance. Le concept de

performance n'est pas simple à cerner. Il existe néanmoins un consensus relatif
aux conditions requises pour qualifier une organisation de performante. Une
organisation est performante lorsqu'elle est efficace et efficiente. Elle est
efficace lorsqu'elle atteint les objectifs poursuivis et elle est efficiente lorsqu'elle
maximise les quantités (ou les valeurs) obtenues à partir d'une quantité de
moyens donnée.

Maîtriser la performance d'une organisation suppose la mise en œuvre d'un

ensemble de dispositifs (outils du contrôle de gestion) afin que les objectifs
stratégiques (efficacité) soient atteints et que les moyens engagés maximisent la
valeur obtenue et perçue par les clients et les actionnaires (efficience).

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