1 Présentation Principale IFRS Février 2007 - MSKA

APPLICATION PRATIQUE DES NORMES
IFRS
Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 1

PLAN
1 Cadre conceptuel
2 Stocks - IAS 2
3 Immobilisations corporelles - IAS 16
4 Immobilisations incorporelles - IAS 38
5 Dépréciation d’actifs - IAS 36
6 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels - IAS 37
7 Présentation des états financiers - IAS 1
8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables
et erreurs - IAS 8

APPLICATION PRATIQUE DES NORMES IFRS
1 - Cadre conceptuel

CARACTERISTIQUES DU CADRE
CONCEPTUEL
 Référentiel pour le besoin des investisseurs
 Référentiel basé sur des principes (principle based) et non sur des règles
(pas d ’effet de seuils)
 Importance d ’analyser les transactions et opérations pour les

comptabiliser

CONCEPTUEL
 Référentiel permettant la comparabilité des comptes (information financière)
établis à partir de principes comptables identiques
 Référentiel déconnecté de tout environnement juridique et fiscal

(prédominance de la réalité économique sur les spécificités juridiques
et fiscales nationales )
 Elaboration du référentiel à partir d’une approche économique

traduisant la réalité de l’activité économique de l’entreprise par
rapport au marché (image fidèle)
Prééminence de la substance sur la forme (notion de
contrôle, transfert des risques et avantages)
Evaluation si possible à la valeur de marché ( juste valeur,
actualisation )

Méthodologie de traitement d’une opération comptable
– Analyser l’opération à partir du cadre conceptuel (définir

l’opération et les éléments à prendre en compte en tant qu’actifs,
passifs, capitaux propres , charges ou produits )
– Vérifier s ’il existe une norme définissant le traitement comptable

de l’opération préalablement analysée
– Si tel est le cas, suivre le traitement proposé par la norme

CONCEPTUEL
 Normes établies à partir d’un cadre conceptuel qui précise:
- l’objectif des états financiers (satisfaire les besoins d’information des investisseurs)
- les hypothèses de base (comptabilité d’engagement, continuité d’exploitation) et les

caractéristiques qualitatives qui déterminent l’utilité de l’information contenue
dans les états financiers (image fidèle, pertinence, comparabilité…)
- la nature des états financiers ( bilan, compte de résultat, tableau de variations des
capitaux propres, tableau des flux de trésorerie, annexe)
- la définition des éléments contenus dans les états financiers ( actifs, passifs,
capitaux propres, performance, produits, charges ), leur comptabilisation ( bilan,
compte de résultat…) et leur évaluation ( coût historique, valeur de marché…)

OBJECTIF DES ETATS FINANCIERS
• Informer les utilisateurs des états financiers, afin de prendre des

décisions économiques, sur :
– la situation financière ( Bilan )
– la performance ( Compte de résultat )
– les variations de la situation financière ( Tableau des flux de trésorerie )
– les variations des capitaux propres ( Etat de variations des capitaux

propres )
– informations sur les éléments comptabilisés dans les autres états

financiers + sur les éléments ne donnant pas lieu à une comptabilisation
( Annexe )

PRIORITE DONNEE AU BILAN
– Définition des actifs: ressources contrôlées par l’entreprise, résultant

d’événements passés, dont les avantages économiques futurs sont attendus
par l’entreprise par défaut, classement en charges
Frais de recherche, Charges à étaler => charges, Crédit-bail =>

actif
– Définition des passifs : obligations actuelles de l’entreprise résultant

d’événements passés, dont l’extinction devrait se traduire par une sortie de
ressources d’avantages économiques futurs
Engagements sociaux => passifs

– Définition des capitaux propres : intérêt résiduel dans les actifs de

l’entreprise après déduction des passifs
Sauf : Ecart de réévaluation imputé en capitaux propres, variations de la

juste valeur imputées en capitaux propres, paiement en actions
Conséquences sur la définition des produits et des charges

– Définition des charges: diminutions des avantages économiques au cours

de l’exercice sous forme de diminutions d’actifs ou de survenance de passifs
une diminution des capitaux propres ( autre que celle relative à la
distribution des capitaux propres )
Coûts du personnel, perte de valeur, charges d’actualisation
– Définition des produits: augmentations des avantages économiques au

cours de l’exercice sous forme d’accroissements d’actifs ou de diminutions
de passifs une augmentation des capitaux propres ( autre que celle
relative à un apport de capitaux propres )
Produits vendus et services rendus au cours de l’exercice, produits

d’actualisation

COMPTABILISATION DES ELEMENTS
DES ETATS FINANCIERS
– Un article qui satisfait à la définition d ’un élément (actif, passif,

charge et produit) doit être comptabilisé si :
• il est probable que tout avantage économique futur qui lui est lié ira à
l ’entité ou en proviendra ;
et
• l ’article a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.

COMPTABILISATION DES PRODUITS ET DES CHARGES
– Charge : comptabilisation au compte de résultat lors de la diminution

des avantages économiques ( liée à la diminution d’actif ou à la
survenance de passif ), si son montant peut être évalué de façon fiable
– Produit : comptabilisation au compte de résultat lors de l’augmentation

des avantages économiques ( liée à un accroissement d’actif ou à une
diminution de passif ), si son montant peut être évalué de façon fiable

LES METHODES D’EVALUATION
• Coût : . Coût d’acquisition ou coût de production
– cumul des amortissements
– cumul des dépréciations
• Réévaluation : . Montant réévalué (juste valeur à la date de

réévaluation)
– cumul des amortissements
– cumul des dépréciations
Variations portées en capitaux propres et (ou) en

résultat
• Juste valeur : . « Montant pour lequel un actif pourrait être

échangé ou un passif éteint entre des parties
bien informées, consentantes et agissant dans
des conditions de concurrence normale »
Variations inscrites en résultat ou en capitaux propres
Pas d ’amortissement ni dépréciation

LES METHODES D’EVALUATION
• Valeur d’utilité : . Flux de trésorerie actualisés attendus des

actifs
• Coût amorti : . Montant initial des actifs et des passifs financiers

– remboursements en capital
(+ / –) amortissement (selon la méthode du taux d ’intérêt
effectif*) cumulé des différences entre le
montant initial et le
remboursement à échéance
– dépréciations éventuelles
* : taux qui actualise exactement les flux futurs estimés d’entrées de trésorerie à la
valeur nette comptable sur la durée de vie de l’instrument financier

METHODOLOGIE GENERALE A SUIVRE POUR UNE
EVALUATION A LA JUSTE VALEUR
• Evaluation à la juste valeur selon les méthodes suivantes dans

l’ordre indiqué :
– Valeur de marché directement observable sur un marché liquide et
profond (fiabilité)
– Valeur observable sur un marché comparable : valeur de transactions
comparables corrigées par des estimations (expertise, valeur d’utilité…)
– Valeur non observable sur un marché :
• recours à des techniques d’estimation basées sur des modèles
externes couramment admis (identiques à celles retenues par les
acteurs du marché)
• recours à des techniques d’estimation (valeur d’utilité calculée à
partir des flux actualisés de trésorerie) basées sur des hypothèses
internes (déterminées et justifiées par l’entreprise et pérennes dans
le temps)
– Si impossibilité d’évaluation à la juste valeur, recours au coût historique

2 - Stocks - IAS 2

Stocks - IAS 2
Pas de divergence significative avec les règles françaises
Les stocks font partie des postes d’actif qui ne sont pas
évalués à la
juste valeur en IFRS sauf pour les stocks relevant de la
production agricole (IAS 41)

Stocks - IAS 2
– Evaluation :
• au plus faible du coût (coût d’acquisition et/ou coût de
transformation) et de la valeur nette de réalisation (VNR) élément
par élément
• comptabilisation d’une dépréciation charges (si valeur nette de
réalisation < coût)
• Reprise de dépréciation (dans la limite du coût c ’est à dire de la
dépréciation initiale) ( du montant des stocks comptabilisés
en charges)
La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours

normal de l ’activité diminué des coûts estimés pour l ’achèvement et
des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente (valeur spécifique
à l ’entité)

Stocks - IAS 2
– Techniques d ’évaluation :
• coût standard à rapprocher des coûts réels
• méthode du prix de détail souvent utilisée dans la distribution
(stocks de grandes quantités d ’articles à rotation rapide aux
marges similaires) = valeur de vente des stocks - % de marge brute
approprié
– Méthodes d ’évaluation :
• éléments non fongibles, biens ou services affectés à des projets
spécifiques = évaluation de leurs coûts spécifiques individuels
• éléments fongibles :
– Premier entré - premier sorti (FIFO) ou,
– Coût moyen pondéré (périodiquement ou à chaque nouvelle
entrée)
(Choix de méthode par catégorie de stocks de nature et d’utilisation similaires à
justifier)

Stocks - IAS 2
• Problèmes d’application pratique les plus couramment rencontrés :
– définition des éléments incorporables au coût (charges indirectes)
– évaluation des dépréciations élément par élément : pas de provisions

statistiques sur la base de la rotation lente des stocks classés par
catégorie de stocks car la dépréciation à la VNR s’effectue élément par
élément

Stocks - IAS 2
Définition des éléments incorporables au coût
– Le coût inclut :
• coûts d ’acquisition :
– prix d ’achat
– droits de douane et autres taxes non récupérables
– frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à
l ’acquisition des produits finis, des matières premières et des services
– moins les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires
• coûts de transformation :
– coûts directement liés aux unités produites : main d ’œuvre directe, matières
premières directes
– frais généraux de production fixes et variables (coûts indirects de production).
 Exemples de frais fixes : amortissement, entretien des bâtiments et de
l ’équipement industriels, frais de gestion et d ’administration de l ’usine
 Exemples de frais variables : matières premières indirectes et main
d ’œuvre indirecte
• autres coûts encourus pour amener les stocks à l ’endroit et dans l ’état où
ils se trouvent

Stocks - IAS 2
• Affectation des frais généraux de production fixes :
– fondée sur la capacité normale des installations de production

(production moyenne) : non prise en compte de la sous-activité
– frais qui demeurent relativement constants indépendamment du volume
de production
• Les frais généraux non affectés sont comptabilisés en charges

(sous-activité)
• Diminution des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite

en cas de sur-activité anormale de telle sorte que les stocks ne
soient pas évalués au-dessus de leur coût

Stocks - IAS 2
– Le coût exclut :
• montants anormaux de déchets de fabrication, de main d ’œuvre ou

d ’autres coûts de production
• coûts de stockage
• frais généraux administratifs
• frais de commercialisation
• les différences de change découlant directement de l ’acquisition
récente de stocks facturés dans une monnaie étrangère
• les charges d’intérêts de financement liés aux conditions de
règlement différé des achats de stocks (différence entre le prix
d ’achat pour des durées normales de crédit et le montant payé)

Stocks - IAS 2
• Pour les services
– Le coût inclut :
• la main d ’œuvre directe
• les autres frais de personnel directement engagés pour fournir le

service y compris
– personnel d ’encadrement et frais généraux attribuables

Stocks - IAS 2
Dépréciations
– Evaluation des dépréciations élément par élément :
• normalement pas de provisions statistiques sur la base de la rotation lente

des stocks classés par catégorie de stocks car la dépréciation à la VNR
s’effectue élément par élément
• si l’entité utilise une méthode de dépréciation des stocks fondée sur la

rotation lente des stocks, elle doit s’assurer, à chaque date de clôture, que la
valeur donnée par la méthode de la rotation lente est proche de la valeur
nette de réalisation

3 - Immobilisations corporelles - IAS 16

Immobilisations corporelles - IAS 16
• Définition d’une immobilisation corporelle :
– doit répondre aux critères de définition d’un actif (cadre conceptuel)
– est un actif non monétaire, avec une substance physique, détenu par
l’entreprise pour être utilisé sur une durée supérieure à une période dans le
cadre :
• d’activités de production ou de fourniture de biens ou de services
• de location à un tiers
• d’activités administratives

• Conséquences de la définition d’une immobilisation corporelle :

– le droit de propriété n’est pas indispensable pour caractériser le contrôle
– un bien détenu dans le cadre d’un contrat de location-financement est
un actif si l’entreprise bénéficie des avantages économiques futurs
associés à la détention du bien (et en supporte les risques associés)
Un changement important par rapport au PCG :

– les biens détenus dans le cadre d’un contrat de location-financement
sont comptabilisés à l’actif
– les charges à répartir ne répondent pas en tant que telles à la définition
d’un actif et devront être comptabilisées en charges si elles ne
répondent pas à la défiinition d’un actif

• Comptabilisation initiale : approche par composants
– les différents éléments qui composent un même actif corporel doivent
être identifiés et comptabilisés séparément lorsque :
• ils ont des durées d’utilité différentes
• ils procurent des avantages à l’entreprise selon un rythme différent
– décomposition du coût global d’un actif en :
• une immobilisation principale
• des éléments de remplacement qui satisfont à la définition d’un actif
• des dépenses de grandes révisions, attachées à l’utilisation de l’actif
• des éléments de coûts de démantèlement le cas échéant

– les provisions pour grosses réparations sont interdites car elles ne
satisfont pas à la définition d’un passif

• Approche par composants : deux grands types de composants à identifier

– Composants internes à l’actif ayant des durées d’utilité spécifiques
Exemples de composants identifiés : immeuble
• gros œuvre (structure) 50 à 75 ans
• façades, étanchéité 20 ans
• installations générales techniques (ascenseurs) 15 à 20 ans
• agencements 10 ans
– Composants « périphériques » qui conditionnent l’utilisation de

l’immobilisation corporelle
Grandes révisions, inspections indispensables au fonctionnement de

l ’actif
Exemple : grandes révisions des avions, coûts de dessalage
– Répartition du coût total de l ’actif entre les différents composants identifiés

• Exemple de répartition du coût total de l’actif entre les différents
composants identifiés
– Total actif acquis : 1000

– Composant 1 : 100
– Composant 2 : 200
– Grande inspection : coût non identifié sur la facture initiale
=> structure 1000-100-200- ? = ?
Pour évaluer le coût initial de la grande inspection, il est possible d ’utiliser le

coût estimé d ’une inspection similaire future comme indication de ce qu ’était
le coût du composant existant de l’inspection au moment de l ’acqusiition ou
de la construction de l ’actif => si estimation 200
Coût de la structure = 500

• Comptabilisation initiale : approche par composants
– le mode et la durée d’amortissement doivent être déterminés pour

chacun des composants
– remplacement d’un composant :

• il peut s’agir d’un composant physique ou de dépenses d’inspection
• la valeur nette comptable du composant remplacé est sortie du bilan

• Evaluation initiale :
– Coût : avec intégration de tous les coûts inhérents à l’acquisition ou à la
production d’une immobilisation corporelle et de tous les frais directement
attribuables engagés pour sa mise en état de fonctionnement.
• Conséquences de l’évaluation au coût de revient : le coût comprend :
– le prix d’achat, déduction faite des rabais, y compris droits de douane et
taxes non récupérables
– tous les coûts directs nécessaires pour amener le matériel sur le site et le
mettre en situation d’être utilisé conformément à l’usage prévu
– le coût de démantèlement et de restauration de site le cas échéant (la
contrepartie est une provision actualisée pour coûts de démantèlement)
– en cas de paiement différé au-delà du délai normal de règlement : les
sommes à recevoir doivent être actualisées. Le coût étant le prix comptant
équivalent à la date de comptabilisation : la différence entre le prix
comptant et le total des règlements est comptabilisée en charges
financières.

– en IFRS davantage de frais sont considérés comme étant constitutifs du

coût d’une immobilisation corporelle
– Exemples : Honoraires, Droits de mutation

Exemple (simplifié) de comptabilisation de

coûts de démantèlement
– valeur immobilisation = 1000

– coûts de démantèlement = 100
– paiement comptant = 1000
– acquisition 01/01/N
– amortissement sur 10 ans
– réalisation des coûts de démantèlement la 10ème année
(31/12/N)

• Cas des pièces de rechange
S’agit-il de pièces de rechange principales ou de stocks de

sécurité utilisables sur plus d’un exercice ?
NON OUI
Comptabilisation en stocks Comptabilisation en

immobilisations -
amortissement sur une durée
inférieure ou égale à celle de
l’immobilisation principale

• Evaluation ultérieure :
– Coût - cumul amortissements et dépréciations

ou,
– Réévaluation par capitaux propres et (ou) compte de résultat : réévaluation
obligatoire de toutes les immobilisations corporelles d’une même catégorie
d’immobilisations concernées (terrains, constructions, machines, mobilier et
agencements, matériel de bureau…)
– Méthode à utiliser de manière permanente d’un exercice à l’autre
Montant réévalué : juste valeur à la date de réévaluation – cumul amortissements

et dépréciations
Réévaluations effectuées de manière régulière => valeur comptable non significativement

différente de la juste valeur à la date de clôture => fréquence en fonction des fluctuations

• Principe : un suivi spécifique des réévaluations à effectuer
– Augmentation de valeur est portée en réserves sauf à compenser une
perte antérieure comptabilisée en résultat
– Diminution de valeur en résultat sauf à compenser une augmentation de

valeur antérieure comptabilisée en réserves
– Les écarts de réévaluation sont transférés dans les résultats non

distribués lors d’une cession ou au fur et à mesure des amortissements
constatés sur la part réévaluée (sans passer par le compte de résultat)
• Evaluation ultérieure : Voir cas pratique

– Un terrain a été acquis pour 100 le 1er janvier 2002
• Réévalution :
 +20 en 2002
 (15) en 2003
 (9) en 2004
 +15 en 2005

Évaluation ultérieure
Réévaluation en principes français

• Comptabilisation des dépenses ultérieures
– Comptabilisation si la dépense généré des flux de trésorerie futurs
– Les coûts encourus ultérieurement pour accroître, remplacer

partiellement ou assurer l’entretien d’une immobilisation corporelle
– Exclusion : les coûts d’entretien courant de l’immobilisation qui sont

comptabilisés en charges

• Amortissement :
– Détermination de la durée d’utilité de l’actif par l’entreprise (sa durée réelle

d’utilisation)
Durée réelle d’utilisation  durée de vie
– Facteurs à prendre en compte pour déterminer la durée d’utilité :

• Usage attendu de l’actif pour l’entité (tenant compte de la politique de gestion des
actifs)
• L’usure physique attendue
• L’obsolescence technique ou commerciale
• Les limites juridiques ou similaires sur l’usage de l’actif

• Amortissement :
– Prise en compte d’une valeur résiduelle : montant estimé que l’entreprise
obtiendrait actuellement de la sortie de l’actif si l’actif avait l’âge et se trouvait
dans l’état prévu à la fin de la durée d’utilité, après déduction des coûts de
sortie attendus
– Base amortissable = coût (ou montant réévalué) – valeur résiduelle
– Si la valeur résiduelle dépasse la valeur nette comptable de l’actif,

l’amortissement cesse
Exemple :
– Immeubles « Haussmaniens » en France ont généralement une valeur
résiduelle
– Cependant très peu utilisée en pratique lors de la première application en
France même pour les constructions

• Amortissement :
– Montant amortissable réparti systématiquement sur la durée d’utilité
– Mode d’amortissement : reflète le rythme de consommation des avantages

économiques futurs :
• Mode linéaire ou dégressif (fonction du temps d’utilisation)
• Mode des unités de production basée sur utilisation ou production prévue (fonction
du volume ou des unités d’œuvre, unités de temps de production)
* Révision périodique (au moins à chaque fin de période annuelle) des

durées d’utilité, des valeurs résiduelles et des modes d ’amortissement
et modification si justifiée traitée comme un changement d’estimation
comptable prospectif

Changement important par rapport au PCG :
– l’utilisation, en pratique, de durées de vie ou fiscales n’est pas conforme

à la norme si elles sont éloignées de la durée d’utilité
– en IFRS, l’immobilisation peut être amortie avant sa date de mise en

service puisque la date de début d’amortissement correspond à la date
de mise à disposition de l’immobilisation corporelle dès qu’elle est prête
à être mise en service

Evaluation ultérieure : base amortissable
Cas pratique
• Immobilisation achetée 1000 le 01/01/N

• Valeur résiduelle de 200
• Durée d’utilité 10 ans
• Le 01/01/N+2 durée d’utilité ramenée à 4 ans

• Sorties d’actifs
– Décomptabilisation :
• Lors de sa sortie (c’est la date à laquelle l’entité ne contrôle plus l’actif)
• Lorsqu’aucun avantage économique futur n’est attendu de son utilisation ou de
sa sortie
– Actif non utilisé définitivement ou temporairement ou mis hors service :

• l’amortissement continue jusqu’à la sortie effective du bien du bilan
– Impact IFRS 5 sur la présentation et l’évaluation des actifs destinés à être

cédés : l’amortissement cesse dès que l’actif est classé comme détenu en
vue de la vente
– Profit ou perte en résultat = produit net de la sortie – valeur comptable

Cas pratique
Approche par composants et amortissements

Évaluation ultérieure
Approche par composants – Cas pratique

• 1ère application :
– les retraitements ont porté principalement sur :
• la détermination des valeurs d’entrée : coût ou réévaluation (cette dernière

surtout utilisée pour les sociétés foncières : 2/3 la JV)
• la mise en œuvre de l’approche par composants
• la revue des durées d’utilité (l’entité doit ajuster de manière rétrospective
l’amortissement dans son bilan d’ouverture)
• l’annulation des provisions pour grosses réparations
• le retraitement des grandes révisions
• la date de début d’amortissement
• la traduction comptable des obligations de démantèlement

– en revanche peu de reconnaissance de valeurs résiduelles pour le

calcul des amortissements des immobilisations
• véhicules
• immobilier (immeubles de type Haussmanien)
• informatique
• machines et tours d’usinage pour lesquels il existe un marché d’occasion structuré
– dans la pratique les valeurs résiduelles ont été évaluées par :
• l’entreprise elle-même
• un expert (en particulier pour l’immobilier)
• prix d’occasion figurant sur une revue officielle
• valeur de marché
• un contrat

• Problèmes d’application pratique :
– identification des composants : cela relève avant tout d’une réflexion

interne et technique associant les opérationnels et les comptables
– nécessité de faire un inventaire des immobilisations
– détermination des durées d’utilité

4 - Immobilisations incorporelles - IAS 38

Immobilisations incorporelles - IAS 38
• Définition d’une immobilisation incorporelle :

– doit répondre aux critères de définition d’un actif (cadre conceptuel)
– est un actif non monétaire, identifiable (séparable ou résultant de droits
contractuels ou légaux), sans substance physique
. Frais de recherche en charges

. Frais de développement ( selon critères actifs)
. Parts de marché (reclassement en écart d’acquisition; sauf si écart
d’acquisition avait été porté auparavant en capitaux propres en règles
françaises parts de marché imputées en capitaux propres)
. Marques non comptabilisation si générées en interne

• Caractère identifiable signifie :
– Actif séparable de l’entité => peut être vendu, transféré, concédé par
licence, loué ou échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre
d’un contrat, avec un actif ou un passif liés
Ou
– Actif résultant de droits contractuels ou d’autres droits légaux, que ces

droits soient ou non cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres
droits et obligations

• Evaluation initiale :
– Principes identiques à ceux retenus dans IAS 16 sauf pour celles acquises
dans le cadre d’un regroupements d’entreprises (juste valeur)

• Cas des immobilisations incorporelles générées en interne :

distinction de deux phases :
– Phase de recherche : les coûts sont comptabilisés en charges
– Phase de développement : les coûts peuvent être comptabilisés à l’actif

dès que les conditions pour les immobiliser sont remplies :
• Faisabilité technique
• Intention de l’achever, de la mettre en service ou de la vendre
• Capacité à le faire
• Génération d’avantages économiques futurs probables, existence d’un
marché ou preuve de son utilité en interne.
• Ressources suffisantes
• Évaluation fiable des coûts attribuables

• Immobilisations incorporelles exclues :
– Marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients

générés en interne et autres éléments similaires en substance
• Coûts = somme des dépenses encourues à partir de la date à laquelle

les critères de comptabilisation sont satisfaits
• Des dépenses relatives à un élément corporel comptabilisées

antérieurement en charges ne peuvent être incorporées dans le coût
d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure
• Pour rappel :
– Le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif

• Les conditions strictes à respecter ne sont pas toujours faciles à

démontrer :
– Parmi ces conditions, l’existence d’un marché pour le produit en cours
de création doit être démontrée
– Certains groupes, où la R&D est pourtant importante mais où la
démonstration de l’existence d’un marché est a priori difficile, ont ainsi
réussi à ne capitaliser aucun coût de développement (ou une infime
partie), ce qui peut paraître surprenant
– Par exemple, dans le secteur pharmaceutique, les conditions d’activation
ne sont remplies qu’au moment de l’Autorisation de Mise sur le Marché
(AMM), en raison des risques et incertitudes liés à la fois au processus
de recherche et développement et aux autorisations réglementaires
– Ainsi, les sociétés pharmaceutiques n’activent qu’une infime partie de
leurs coûts de développement alors que la R&D représente l’un des
postes les plus importants en terme de dépenses et de stratégie

• Evaluation ultérieure :
– Coût - cumul amortissements et dépréciations
ou,
– Réévaluation par capitaux propres et (ou) compte de résultat : réévaluation
obligatoire de toutes les immobilisations incorporelles d’une même catégorie
d’immobilisations concernées en utilisant le même modèle sauf s ’il n ’existe
aucun marché actif
– Méthode à utiliser de manière permanente d’un exercice à l’autre
Montant réévalué : juste valeur à la date de réévaluation – cumul amortissements

et dépréciations
La juste valeur doit être déterminée par référence à un marché actif *
Réévaluations effectuées de manière régulière => valeur comptable non

significativement différente de la juste valeur à la date de clôture => fréquence en
fonction des fluctuations

* Marché actif :
 marché dans lequel s’effectuent des transactions d ’éléments homogènes
 marché dans lequel interviennent en permanence des acheteurs et des

vendeurs consentants
 les prix sont mis à la disposition du public sur le marché
Si marques comptabilisées à l’actif réévaluation impossible car

unicité de chaque marque

• Durée d ’utilité :
– Détermination des durées d ’utilité finie ou indéterminée
– S ’il n ’y a pas de limite prévisible à la période au cours de laquelle on

s ’attend à ce que l ’actif génère pour l ’entité des entrées nettes de trésorerie
=> durée indéterminée
• Amortissement (voir IAS 16) :

– Uniquement pour les immobilisations incorporelles dont on peut déterminer la
durée d’utilité
• Valeur résiduelle :
– d ’une immobilisation incorporelle à durée d ’utilité finie est réputée nulle
* Révision périodique (au moins à chaque fin de période annuelle) des durées d’utilité, des
valeurs résiduelles et des modes d ’amortissement et modification si justifiée traitée comme
un changement d’estimation comptable prospectif

• Perte de valeur (voir IAS 36) :
– Immobilisations incorporelles amortissables : idem IAS 16
– Immobilisations incorporelles à durée de vie indéterminée : obligation de faire

un test de dépréciation au minimum annuellement, même si absence d’indice
de perte de valeur, et chaque fois qu ’il y a une indication que l ’immobilisation
incorporelle peut s ’être dépréciée

• Différences avec le PCG :
– le goodwill n’est plus amorti (traité dans IFRS 3):

• test de dépréciation annuel systématique du goodwill
• annulation des amortissements pratiqués jusque là en France => impact
positif sur les capitaux propres et sur le résultat 2004
– la capitalisation des frais de développement (frais de recherche en

charges)
• une obligation en IFRS
• une option dans le PCG

– Lors de la première application en France peu de retraitements des

frais de développement ont été effectués pour des raisons tenant
compte à la mise en œuvre des conditions fixées par la norme :
• pas de suivi suffisamment fiable des coûts pour pouvoir pratiquer le

retraitement de manière rétrospective (suivi mis en place en 2004)
• faisabilité technique et rentabilité commerciale des projets n’étaient

réellement démontrées que tard dans le processus à un stade où la
majeure partie des coûts de développement avaient déjà été engagées
=> Nécessité d ’anticiper

• Problèmes d’application pratique
– identification des immobilisations incorporelles pouvant être comptabilisés

à l’actif
• La frontière entre le goodwill et les immobilisations incorporelles est difficile à
apprécier
• L’arrêt de l’amortissement des écarts d’acquisition conduira certainement
beaucoup d’entreprises à reconnaître un minimum d’immobilisations
incorporelles amortissables
• Cependant, l’IASB, conscient de cet enjeu et du risque de voir les bilans des
entreprises conserver des goodwills importants attire l’attention sur la
nécessité de bien veiller à reconnaître toutes les immobilisations incorporelles
répondant à cette définition

– définition d’un marché actif : conditions strictes à respecter
– détermination des durées d’utilité

5 - Dépréciations d’actifs - IAS 36

Dépréciations d’actifs - IAS 36
• Quand faut-il procéder à un test de perte de valeur ?
– Une entreprise doit apprécier à chaque date de clôture s’il existe un

indice quelconque montrant qu’un actif ait pu perdre de sa valeur
– Test systématique annuel pour les incorporels à durée d’utilité

indéterminée et les goodwills même en l’absence d’indicateur de perte
de valeur

• Indices de perte de valeur : une entreprise doit au minimum

considérer les indices externes et internes suivants :
– Sources d’information externes :
•Diminution importante de la valeur de marché de l’actif

• Changements importants dans l’environnement technologique,
économique ou juridique, ou dans le marché de l’entreprise ou de
l’actif (survenus ou avenir proche)
• Augmentation des taux d’intérêt ou autres taux de rendement qui
pourrait affecter la valeur d’utilité via l’actualisation
• La valeur comptable de l’actif net de l’entreprise est supérieure à
sa capitalisation boursière

• Indices de perte de valeur : une entreprise doit au minimum

considérer les indices externes et internes suivants :
– Sources d’information internes :
• Obsolescence ou dégradation physique d’un actif

• Changements importants dans l’utilisation d’un actif, tels que
plans d’abandon ou de restructuration
• Performance économique d’un actif moins bonne que prévu
– Il s’agit d’un minimum, ces indices ne sont pas exhaustifs

• Calcul de la valeur recouvrable
La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre :
• le prix de vente net de l’actif

et
• sa valeur d’utilité
– il n’est pas nécessaire d’évaluer à la fois le prix de vente net et la valeur

d’utilité si l’une des 2 valeurs est supérieure à la valeur nette comptable

• Détermination du prix de vente net
Le prix de vente net est le montant qui peut être obtenu de la vente
d’un actif lors d’une transaction dans des conditions de concurrence
normale entre des parties bien informées et consentantes, moins les
coûts de sortie
– Hiérarchie proposée dans la norme pour déterminer le prix de vente net :

• accord de vente irrévocable
• marché actif
• meilleure information disponible (transactions récentes sur actifs similaires
dans le même secteur d’activité)

• Détermination du prix de vente net (suite)
– Coûts de sortie :
• coûts marginaux directemet attribuables à la sortie d’un actif
• exclusion des charges financières et de la charge d’impôt
• exclusion des autres coûts déjà comptabilisés en tant que passifs

• Détermination de la valeur d’utilité
La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs

estimés attendus de l’utilisation continue d’un actif et de sa sortie à la
fin de sa durée d’utilité
– La durée d’utilité est :

• soit la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à utiliser l’actif
• soit le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entreprise
s’attend à obtenir de l’actif

• A quel niveau effectuer le test de perte de valeur : détermination des

Unités Génératrices de Trésorerie (UGT)
– 2 cas :
• soit l’actif concerné génère des entrées de trésorerie indépendamment de

tous les autres actifs
– calcul de la valeur recouvrable de l’actif isolé
• soit l’actif ne genère pas isolément des entrées de trésorerie

– l’entité doit déterminer la valeur recouvrable de l’UGT à laquelle l’actif appartient
– le cas échéant, regroupement de plusieurs UGT pour tester la valeur recouvrable
de l’actif (ou du goodwill)

• Démarche à suivre pour déterminer la valeur d’utilité d’une UGT
– identification de l’UGT
– détermination de la valeur comptable des actifs rattachés à l’UGT
– détermination des flux de trésorerie futurs par UGT
– actualisation de ces flux de trésorerie futurs (valeur d’utilité)
– comparaison entre la valeur d’utilité et la valeur comptable de l’UGT
– affectation de la dépréciation aux actifs et au goodwill

• Identification de l’UGT
L’UGT d’un actif est le plus petit groupe identifiable d’actifs qui inclut
l’actif et dont l’utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui
sont largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par
d’autres actifs ou groupes d’actifs
• Exemples :
– une usine qui fabrique un produit peut être une UGT
– un pays
– une zone géographique
• Les UGT doivent être identifiées de façon cohérente d’un exercice à
l’autre pour un même actif ou un même type d’actifs, à moins qu’un
changement ne soit justifié
• Cohérence indispensable entre les flux et les actifs testés

• Détermination de la valeur comptable des actifs rattachés à l’UGT
– actifs pouvant être directement attribués ou affectés selon une base

raisonnable, cohérente et permanente à l’UGT
– les passifs ne sont pas pris en compte sauf si la valeur recouvrable ne

peut pas être déterminée sans ces passifs
– affectation du goodwill à une ou plusieurs UGT dès l’acquisition :

• l’affectation doit être raisonnable et permanente
• l’affectation correspond au niveau auquel le management suit la rentabilité
de l’investissement
• l’UGT ne peut pas être supérieure au premier niveau d’information
sectorielle et/ou au second niveau d’information selon IAS 14
• l’affectation doit être suivie dans le temps

• Détermination des flux de trésorerie futurs par UGT
Rappel :
La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés
attendus de l’utilisation continue d’un actif et de sa sortie à la fin de sa durée
d’utilité
– Hypothèses raisonnables et documentées :

• buget/prévisions récents approuvés par la Direction : 5 ans au plus
• Au-delà des 5 ans, se baser sur des extrapolations en appliquant un taux de
croissance stable ou décroissant
– Flux de trésorerie :
• Incluant frais généraux raisonnablement affectables (ex : usine)
• Excluant :
– les activités de financement et l’impôt sur le résultat
– les effets d’une restructuration future dans laquelle l’entreprise n’est pas encore
engagée
– les dépenses d’investissement futures qui augmentent la valeur de l’actif au-delà
du niveau de performance déterminé avant la dépense

• Actualisation des flux de trésorerie futurs par UGT (calcul de la

valeur d’utilité)
Taux d’actualisation : taux avant impôt reflétant les appréciations
actuelles du marché de la valeur temps de l’argent et des risques
spécifiques à l’actif
• Taux de rentabilité attendu du marché :

– par exemple, taux de rendement interne de l’actif
– par défaut, les taux suivant peuvent être utilisés (ajustement pour tenir
compte des risques spécifiques) :
 coût moyen pondéré du capital
 taux d’emprunt marginal de l’entreprise
 autres taux d’emprunts sur le marché
• Cohérence nécessaire avec les caractéristiques des flux de trésorerie

(ex : inflation, risques spécifiques liés à l’actif…)

• Comparaison entre la valeur d’utilité et la valeur comptable de l’UGT
– si la valeur d’utilité est inférieure à la valeur comptable de l’UGT =>

comptabilisation d’une perte de valeur
– dans le cas contraire pas de perte de valeur

• Affectation de la dépréciation aux actifs et au goodwill
– 1er cas : actif isolé
• la perte de valeur est comptabilisée en charge pour ramener l’actif au niveau

de sa valeur recouvrable
• si l’actif a été réévalué, la perte de valeur est traitée comme une réévalution
négative (voir IAS 16)
• le cas échéant, comptabilisation d’un passif selon les dispositions d’IAS 37
• dotation future aux amortissements ajustée pour les exercices futurs sur la
base de la nouvelle valeur nette et de la durée d’utilité résiduelle

• Affectation de la dépréciation aux actifs et au goodwill
– 2ème cas : actif dans le cadre d’une UGT
• affectation de la perte de valeur en priorité au goodwill (ramené à zéro) puis

si reliquat aux autres actifs au prorata de leur valeur comptable
• la valeur comptable d’un actif ne doit pas être ramenée en dessous du plus
élevé de :
– son prix de vente net
– sa valeur d’utilité
– zéro
• le cas échéant, comptabilisation d’un passif selon les dispositions d’IAS 37

• Reprise de perte de valeur

– revue des indices de perte de valeur à chaque clôture
– reprise de perte de valeur si changement favorable dans les estimations
utilisées
– reprise pour un actif isolé :
• comptabilisation symétrique à celle de la perte de valeur
• limitation de la reprise à la valeur nette comptable qui aurait été déterminée
si aucune perte de valeur n’avait été comptabilisée
– reprise pour une UGT
• reprise de valeur affectée aux actifs autres que le goodwill au prorata de la
valeur comptable de chacun des actifs
• impossibilité de reprendre la perte de valeur comptabilisée sur le goodwill

• Difficultés d’application pratique :
– détermination du taux d’actualisation
– identification des UGT
– détermination des flux de trésorerie

• Difficultés d’application pratique : détermination du taux

d’actualisation
– dans la pratique grande disparité dans les taux utilisés ce qui rend
d’autant plus difficile la comparabilité même au sein d’un même secteur
d’activité
• ex : les taux pour les UGT vont de 5% à 18% d’actualisation
– taux avant ou après impôt
– le principal taux utilisé est le coût moyen pondéré du capital

• Difficultés d’application pratique : identification des UGT
• Une UGT correspond “au plus petit groupe identifiable d’actifs qui
génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées
de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs”
• Définition très théorique qui pose des problèmes d’application pratique

et engendre des disparités flagrantes dans les publications IFRS
disponibles : une UGT peut aussi bien être une usine, un pays, ou bien
un secteur d’activité à part entière…

• Difficultés d’application pratique : identification des UGT (suite)
• Dans la pratique utilisation du découpage en secteurs géographiques ou

secteurs d’activité de l’information sectorielle selon IAS 14 en fonction des
critères de la rentabilité et des risques
– Découpage en secteurs géographiques basé sur :

• lieux de production (implantation des actifs)
• lieux de commercialisation (localisation des clients)
– Découpage en secteurs d’activités (généralement retenu) basé sur :

• nature des activités surtout (industrie, commerce, services,…)
• approche produit (gammes)
• approche technique (mode de production)
• canaux de distribution

• Difficultés d’application pratique : identification des UGT (suite) :

conséquences pratiques
• Petits groupes/grands groupes :

• Cette notion d’UGT pénalise les petits groupes qui sont obligés de découper
plus finement leurs activités par rapport aux grands groupes où le
phénomène de taille permet de négliger ou d’agréger certaines activités
• Cycles longs/cycles courts :

• Les tests de dépréciation qui doivent être réalisés sur les UGT pénalisent les
sociétés dont le cycle d’activité économique est long et peuvent amener
certains groupes à comptabiliser des dépréciations significatives sur des
goodwills sans pouvoir les reprendre au moment du retournement de cycle

• Difficultés d’application pratique : détermination des flux de

trésorerie :
– différence entre budgets prévisionnels utilisés par le management et les
flux de trésorerie qui ne tiennent pas compte des investissements futurs
ou des restructurations : les budgets prévisionnels existants ont souvent
été utilisés pour calculer la valeur d’utilité et les entreprises ont dû
modifier certains éléments
• allongement de la durée sur laquelle sont calculés ces flux prévisionnels (5

ans dans la norme)
• actualisation des flux de trésorerie
• revalorisation des prix de transfert intra-groupe (selon la valeur de marché)

Difficultés d’application pratique : prise en compte de l’effet de l’impôt
• Calcul des flux de trésorerie et du taux d’actualisation avant impôt
• Dans la pratique les entreprises utilisent des flux et taux après impôt et
corrige l’effet de l’impôt a posteriori

• Différences avec le PCG :
– pas de notion d’UGT pour les tests de dépréciation
– pas de précision sur les modalités de calcul des flux de trésorerie futurs
– pas d’indication concernant l’actualisation de ces flux
– amortissement du goodwill

6 - Provisions, passifs éventuels et actifs

éventuels - IAS 37

Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels - IAS 37
Comparatif avec le PCG :
• Convergence des règles françaises déjà effectuée avec le règlement

n°2000-06 sur les passifs en vigueur depuis le 1er janvier 2002
• Il reste cependant une divergence sur les grosses réparations :
– Règles françaises concernant les dépenses d’entretien et de révision

(dépenses ne visant pas à remplacer un actif)
• soit, constituer une provision pour grosses réparations
• soit, approche par composants
– En IFRS : obligation d’appliquer l’approche par composants

Définition d ’une provision :
Une provision est définie comme :

– un passif
– incertain dans son échéance ou son montant
Un passif est défini comme :

– une obligation actuelle (c’est-à-dire née) de l’entité, résultant d’événements
passés, et
– pour laquelle on attend une sortie d’actifs pour l ’éteindre = selon les termes
de IAS 37 « une sortie de ressources de l’entreprise représentatives
d ’avantages économiques »
Ne sont pas incluses dans les provisions :

• les charges à payer,
• les factures à recevoir, dettes fournisseurs etc...

Comptabilisation d ’une provision : principes généraux
Une provision doit être comptabilisée quand :

– une entité a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un
événement passé ;
– il est probable qu’une sortie de ressources (y compris de produits) sera
nécessaire pour éteindre cette obligation, et
– le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.
Ces critères sont dérivés du cadre conceptuel de l ’IASB traitant :

– de la définition d’un passif
– des critères de comptabilisation d’un élément dans les états financiers.

Obligation juridique/Obligation implicite :
Une obligation juridique est une obligation qui résulte

– d’un contrat (clauses explicites ou implicites),
– de dispositions légales ou réglementaires, ou
– de toute autre jurisprudence (autre opération juridique).
Une obligation implicite résulte de l’attitude de l’entreprise lorsqu’elle a créé,

chez les tiers, une attente fondée qu ’elle assumera ses responsabilités soit par
ses pratiques passées, soit par sa politique affichée ou soit enfin par une
déclaration récente suffisamment explicite.

Estimation fiable de l’obligation :

– Meilleure estimation possible à la date de clôture de la dépense nécessaire
pour éteindre l’obligation actuelle (par elle-même ou en la transférant à un
tiers)
– Comment évaluer :
• jugement de la direction
• expérience de transactions similaires
• rapports d ’experts indépendants
• prise en compte des indications complémentaires issues d ’événements
postérieurs à la date de clôture
Il est considéré extrêmement rare qu’aucune estimation fiable ne puisse

être faite => dans ce cas, indication en annexe d’un passif éventuel

Estimation fiable de l’obligation :

– Différents cas :
• si la provision à évaluer comprend une population nombreuse d ’éléments :

pondération de tous les résultats possibles en fonction de leur probabilité
(« méthode de la valeur attendue »)
Voir exemple
• si obligation unique : résultat individuel le plus probable peut être la meilleure

estimation du passif (il faut cependant considérer les autres résultats possibles
pour en tenir compte)

Evaluation de l’obligation : actualisation

– Lorsque l’effet de la valeur temps de l’argent est significatif => la provision
doit être actualisée
• Exemple : provision pour coûts de démantèlement souvent à très long terme
Rappel sur le taux d’actualisation : taux avant impôt reflétant les

appréciations actuelles du marché de la valeur temps de l’argent et des
risques spécifiques à ce passif. Le taux d’actualisation ne doit pas refléter
les risques pour lesquels les estimations de flux de trésorerie futurs ont été
ajustés.
Evaluation de l’obligation : événements futurs
– Lorsqu ’il existe des indications objectives suffisantes que des événements futurs peuvent avoir un effet sur le montant
nécessaire à l ’extinction d ’une obligation => la provision doit en tenir compte
• Exemple : progrès technologiques futurs attendus peuvent diminuer les coûts de décontamination d ’un site à la fin de sa durée
d ’utilisation si les indications sont objectives et suffisantes
– La provision ne doit pas tenir compte des profits résultant de la sortie attendue d ’actifs. Ils sont comptabilisés distinctement.
Comptabilisation d’un remboursement par une autre partie lié à une

provision :
– uniquement si l’entreprise est quasiment certaine de recevoir ce

remboursement si elle éteint son obligation
– inscription du remboursement comme un actif séparé pour un montant ne

pouvant pas excéder celui de la provision (pas de compensation au bilan)
– la dotation de la provision dans le compte de résultat peut être présentée

nette du remboursement attendu
Exemples : contrats d ’assurance, clauses d ’indemnisation, ou de garanties

du fournisseur
Suivi des provisions :

– A chaque date de clôture :
• le montant des provisions doit être ajusté pour refléter la meilleure
estimation possible,
• provision doit être reprise si probabilité de sortie de ressources n ’existe
plus
• les dotations complémentaires liées à l’actualisation des provisions
doivent être comptabilisées en charges d’intérêts
– Une provision ne peut servir qu’à couvrir les dépenses relatives à son objet
initial :
• reprise de la provision en résultat si elle devient sans objet
• pas de réallocation possible des provisions
Pertes opérationnelles futures :
Les pertes opérationnelles futures ne doivent pas être provisionnées car ne

répondent pas à la définition d ’un passif
Une anticipation de pertes opérationnelles est un indicateur que certains actifs

sont peut être à déprécier et entraîne le calcul du montant recouvrable des
actifs concernés selon IAS 36 (dépréciation des actifs)
Contrats déficitaires :
– Un contrat déficitaire est un contrat dont les coûts inévitables pour

satisfaire aux obligations du contrat excèdent les avantages économiques à
recevoir attendus du contrat
UN CONTRAT DEFICITAIRE DOIT FAIRE L’OBJET D’UNE PROVISION
– Provision à comptabiliser : coût net de sortie du contrat : le plus petit

montant entre le coût d ’exécution du contrat pour satisfaire aux obligations
du contrat et toute indemnisationj ou pénalité découlant du défaut
d ’exécution
Exemple : annulation de bon de commande sans dédommagement pour la

contrepartie
Restructurations : définition :
– Une restructuration est définie comme :

• un programme qui est planifié et contrôlé par la direction de l’entreprise, et qui
modifie de façon significative :
 soit le champ d ’activité de l’entité,
 soit la manière dont cette activité est gérée.
Exemples de restructuration :
• vente ou arrêt d’une branche d’activité,
• fermeture de sites d’activité dans un pays ou une région, relocalisation
d’activités d’un pays (d’une région) dans un(e) autre,
• changements dans la structure de direction de l’entrepris (élimination d’un
niveau de direction),
• réorganisations fondamentales qui ont un effet significatif sur la nature et
l’orientation d ’une activité de l’entreprise
Comptabilisation d ’une provision pour coûts de restructuration :
Les principes généraux de comptabilisation des provisions s’appliquent.
Comment ces critères s ’appliquent aux restructurations :
UNE OBLIGATION IMPLICITE DE RESTRUCTURER NAIT SI, ET SEULEMENT

SI, L’ENTREPRISE :
– a un plan formalisé et détaillé pour la restructuration

– la mise en œuvre du plan a débuté (démontage d’une usine, vente d’actifs,
etc…), ou
– les principales caractéristiques du plan ont été annoncées à ceux qui sont
affectés par le plan créant chez eux une attente fondée qu ’elle mettra en
œuvre la restructuration
• Un plan formalisé et détaillé précise au moins :

– l’activité ou la partie de l’activité concernée ;
– les principaux sites affectés ;
– la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du
personnel qui seront indemnisés au titre de la fin de leur contrat de
travail ;
– les dépenses qui seront engagées ; et
– la date à laquelle le plan sera mis en œuvre (démarrage le plus
rapidement possible et achèvement dans un délai rendant improbable
toute modification importante du plan).
Conséquence : les conditions pour comptabiliser une provision pour

restructuration sont beaucoup plus strictes qu’auparavant.
• Ne créent pas une obligation implicite :
– une simple décision de la direction ou du conseil d’adminsitration avant

la date de clôture sans annonce de plan ou commencement d’exécution
– si après date de clôture information à donner selon IAS 10
– une simple décision de vendre une activité si l’entité n’est pas engagée à
vendre par un accord de vente irrévocable
Evaluation de la provision pour restructuration :
Une provision pour restructuration ne comprend que les coûts directement

liés à la restructuration, c ’est à dire nécessairement entraînés par la
restructuration et non liés aux activités poursuivies.
Elle exclut :
– les coûts de formation ou de reclassement du personnel,
– les coûts de marketing,
– les coûts d ’investissements dans de nouveaux systèmes et réseaux de
distribution,
– les pertes opérationnelles futures identifiables jusqu ’à la date de
restructuration,
– les profits sur la vente des actifs même dans le cadre de la
restructuration.
Passifs éventuels : définition

Un passif éventuel est défini comme :
– une obligation potentielle
• qui résulte d’événements passés, et
• dont l ’existence sera confirmée seulement par la survenance (ou non) d’un
ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous
le contrôle de l’entité,
OU
– une obligation actuelle qui résulte d’événements passés mais qui n’est pas
comptabilisée parce que
• il n’est pas probable qu’il y aura une sortie de ressources pour éteindre
l’obligation, ou
• le montant de l’obligation ne peut pas être évalué de façon suffisamment
fiable
– exemple : action en justice contre l ’entreprise
Distinction provision/passif éventuel :
– Les provisions sont comptabilisées
– Les passifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés
• ils peuvent nécessiter de donner certaines informations en annexe sauf

si la sortie de ressources représentatives d’avantages économiques
n’est que peu probable
• ils font l ’objet d ’une évaluation régulière et s ’il devient probable qu ’il y
aura une sortie de ressources => constitution d’une provision
Actifs éventuels : définition
– Un actif éventuel est défini comme un actif potentiel qui résulte
d’événements passés, et dont l’existence sera confirmée seulement par la
survenance (ou non) d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne
sont pas totalement sous le contrôle de l’entité
Exemple : réclamations de l’entreprise lors d’un procès
Les actifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés :

• ils peuvent nécessiter de donner certaines informations en annexe
lorsque l ’entrée d ’avantages économiques est probable
• ils font l ’objet d ’une évaluation régulière
• il y aura comptabilisation d’un actif et du produit correspondant si sa
réalisation est quasiment certaine (mais dans ce cas il n’est plus qualifié
d’actif éventuel)
– Définition de l’obligation : quand a-t-on une obligation ?

Détermination du fait générateur?
Pour rappel : Un fait générateur d’obligation est un événement qui crée

une obligation juridique ou implicite qui ne laisse pas à l’entité d’autre
solution réaliste que d’éteindre cette obligation
Evénement passé :
Seules les obligations qui résultent d’événements passés existant
indépendamment d’actions futures de l’entité (i.e. de la conduite future de son
activité) sont comptabilisées comme des provisions.
Pour qu’un événement soit un fait générateur d’obligation, il faut que l’entité n’ait
pas d’autres solution réaliste que d’éteindre l’obligation créée par l’événement.
Exemples : pénalités, coûts de dépollution dans le cas de dommages illicites

causés à l’environnement, coûts de démantèlement d’une installation pétrolière
ou d’une centrale nucléaire.
Ne sont pas des provisions : les coûts de mise en conformité avec la

réglementation sur l’environnement.
Pourquoi : parce que l’entité peut faire des actions par elle-même pour éteindre
son obligation.
• Une obligation implique toujours un engagement vis-à-vis d’une

autre partie :
– ainsi une décision de la direction ou du conseil d’administration ne créé

pas une obligation implicite à la date de clôture sauf si, avant cette date,
cette décision a été communiquée aux personnes concernées de façon
suffisamment spécifique pour créer chez elles l’attente fondée que
l’entité assumera ses responsabilités.
– coûts de restructuration : quand comptabiliser une provision pour

restructuration ?
– évaluation de la provision ?
– Remarque : de nombreux exemples sont fournis dans la norme
7 - Présentation des états financiers - IAS 1
Présentation des états financiers - IAS 1
• Etats financiers comprennent :
– bilan
– compte de résultat
– état de variations des capitaux propres
– tableau des flux de trésorerie
– notes annexes
• Application de toutes les dispositions des normes et interprétations

pour être conformes aux IFRS : déclaration explicite et sans réserve
BILAN
• Pas de format de bilan prédéfini mais un nombre minimal de rubriques à
présenter au bilan
• Distinction entre actifs et passifs courants et non courants (éléments

présentés en net : brute - dépréciation)
• Pas de compensation entre les actifs et les passifs (sauf si imposée ou

autorisée par une norme ou une interprétation)
• Distinction entre capitaux propres et passifs
• Présentation obligatoire des actifs non courants destinés à être cédés et

des abandons d’activité dans une rubrique distincte du bilan
• Présentation des intérêts minoritaires au sein des capitaux propres (IAS 27)
• Un seul exercice comparatif demandé au minimum

COMPTE DE RESULTAT
• Pas de format de compte de résultat prédéfini mais un nombre minimal de
rubriques à présenter au compte de résultat
• Choix de présentation d’un compte de résultat par fonction ou par nature (si
présentation par fonction obligation d ’indiquer les dotations aux amortissements
et les charges de personnel dans les notes)
• Pas de compensation possible entre charges et produits (sauf si imposée ou

autorisée par une norme ou une interprétation)
• Interdiction de présenter des éléments (charges, produits, résultat)

extraordinaires ou exceptionnels
• Présentation séparée obligatoire du résultat net, après impôt, des actifs non
courants destinés à être cédés et des abandons d’activité
• Présentation ad minima du résultat de la période
COMPTE DE RESULTAT (suite)
• Présentation obligatoire du résultat de la période part du groupe et des intérêts

minoritaires
• Présentation au pied du compte de résultat, du résultat de base et du résultat

dilué par action ordinaire, pour le résultat des activités poursuivies et pour le
résultat de la période (même si les montants indiqués sont négatifs)
• En cas d ’abandon d ’activité, présentation du résultat de base et du résultat dilué

par action pour l ’activité abandonnée, soit au compte de résultat, soit dans
l ’annexe
• Un seul exercice comparatif demandé au minimum
• Problèmes d’application pratique au niveau du compte de résultat :
– liberté de présentation donnée par la norme IAS 1 a posé de

nombreuses difficultés pratiques en France
– émergence de textes locaux
– difficulté à reclasser les éléments qui apparaissaient en exceptionnel
– le résultat financier
– dans la pratique les émetteurs français ont majoritairement utilisé la

présentation par nature

liberté de présentation donnée par la norme IAS 1 a posé de
nombreuses difficultés pratiques en France
– La difficulté a surtout concerné le format de compte de résultat
– En France utilisation d’une recommandation du CNC qui propose un

éclairage pratique des notions visées par la norme IAS 1
– Dans la pratique les émetteurs français ont présenté des agrégats au

compte de résultat intimement liés à la communication financière sur
leur performance (présentation très disparate selon les émetteurs),
agrégats qui ne sont pas définis dans IAS 1

nombreuses difficultés pratiques en France (suite)
– Agrégats utilisés en France :

• correction des agrégats IFRS pour éliminer les éléments nuisibles à la
lisibilité ou à la comparabilité de la performance
• résultat opérationnel courant (CNC) qui exclut « les produits et charges
exceptionnels », les stock-options parfois, certains impacts de la 1ère
application

– Résultat exceptionnel :
• résultat exceptionnel a disparu en IFRS, chacun des éléments devant être
identifiés et présentés sur une ligne distincte du compte de résultat
• les résultats de cessions d’immobilisations corporelles et incorporelles, les
dotations et reprises de dépréciation sur les actifs devraient être classés en
résultat opérationnel courant s’il a été créé et non sur une ligne entre le
résultat opérationnel courant et le résultat opérationnel (autres produits et
charges opérationnels)
• pas d ’homogénéité

– Résultat financier :
• apparition d ’un coût de l ’endettement financier brut/net, d ’autres produits et
charges financiers (CNC)
• la norme IAS 1 prévoit une ligne charges financières et un classement des
produits financiers dans les produits des activités ordinaires
• pas d ’homogénéité
• Problèmes d’application pratique au niveau du Bilan :
– classement ou non des OPCVM dans la “Trésorerie et équivalents de

trésorerie” : contenu plus restrictif en IFRS que la notion de “valeurs
mobilières de placement “ du PCG
Exemples de bilan et compte de résultat

prévus par IAS 1
PRESENTATION D’UN BILAN EN IFRS
ACTIFS en milliers € Exercice N Exercice N-1
Actifs non courants

Immobilisations incorporelles
Ecarts d’acquisition
Immobilisations corporelles
Participations dans les entités associées
Impôts différés
Actifs financiers disponibles à la vente
Autres actifs financiers
Total actifs non courants
Actifs courants
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachés
Autres actifs courants
Impôts courants
Actifs financiers
Trésorerie et équivalents de trésorerie
Total actifs courants
TOTAL ACTIFS
Doivent également être présentés séparément : les actifs biologiques, les immeubles de placement et les actifs non courants détenus en
vue de la vente.
PRESENTATION D’UN BILAN EN IFRS
CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS
Exercice N Exercice N-1
en milliers €
Capitaux propres groupe (1)

Capital (1) Doivent également être présentés
Primes et réserves séparément : montants comptabilisés
Report à nouveau directement en capitaux propres
Résultat relatifs aux actifs non courants détenus
Intérêts minoritaires en vue de la vente.
Total Capitaux propres
Passifs non courants

Emprunts à long terme
Impôts différés
Provisions à long terme
Autres passifs financiers
Total passifs non courants
Passifs courants
Fournisseurs et comptes rattachés
Emprunts à court terme
Part court terme des emprunts à long terme
Impôts courants (2) Doivent également être présentés
Provisions à court terme séparément : les passifs directement liés
Autres passifs financiers aux actifs non courants détenus en vue
Total passifs courants (2) de la vente
Total Passifs
TOTAL
Algérie CAPITAUX
- Février 2007 PROPRESDirection
ET PASSIFSdu Développement et des Partenariats Internationaux Page 131
MODELES DE PRESENTATION DU COMPTE DE RESULTAT PROPOSE PAR L’IASB (1/2)
COMPTE DE RESULTAT AU 31/12/N : classification des charges par fonction
Activités poursuivies (N) (N-1)
Produits des activités X X
Coût des ventes (X) (X)
Marge brute X X
Autres produits X X
Frais commerciaux (X) (X)

Charges administratives (X) (X)
Autres charges (X) (X)
Charges financières (X) (X)
Q/P de résultat des sociétés mises en équivalence X X
Résultat avant impôt X X

Charge d’impôt sur le résultat (X) (X)
Résultat net de la période des activités poursuivies X X
Activités abandonnées
Résultat net de la période des activités abandonnées X X
Résultat net de la période X X

Dont :
Résultat net part du groupe X X
Résultat net attribuable aux intérêts minoritaires X
Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux X Page 132
MODELES DE PRESENTATION DU COMPTE DE RESULTAT PROPOSE PAR
L’IASB (2/2)
COMPTE DE RESULTAT 31/12/N:classification des charges par nature
Activités poursuivies (N) (N-1)
Produits des activités X X
Autres produits X X
Variation des stocks de produits finis et de travaux en cours (X) (X)
Production immobilisée X X
Matières premières et autres achats consommés (X) (X)
Frais de personnel (X) (X)
Dotations aux amortissements (X) (X)
Dépréciations (X) (X)
Autres charges (X) (X)
Charges financières (X) (X)
Q/P de résultat des sociétés mises en équivalence X X
Résultat avant impôt X X

Charge d’impôt sur le résultat (X) (X)
Résultat net de la période des activités poursuivies X X
Activités abandonnées
Résultat net de la période des activités abandonnées X X
Résultat net de la période X X

Dont :
Résultat net part du groupe X X
Résultat net attribuable aux intérêts minoritaires X X
Principaux reclassements effectués au niveau du bilan :

– part des minoritaires classée en capitaux propres sur une ligne distincte
(avant hors CP)
– provisions pour indemnités de départ à la retraite sur une ligne distincte
dans les passifs non courants
– dettes financières ventilées entre les passifs courants et les passifs non
courants
– obligations convertibles ventilées entre une partie dettes (emprunt) et une
partie capitaux propres (option de conversion)
– effets escomptés non échus et escomptes Dailly à titre de garantie
reclassés du hors bilan en créances clients
– fonds de commerce reclassés en écarts d ’acquisition
– actions propres en déduction des capitaux propres
– impôts différés en actifs ou passifs non courants (regroupés avec dettes
et créances)
Principaux reclassements effectués au niveau du compte de

résultat :
– subventions d ’exploitation et transferts de charges de produits à
diminution des charges
– ventes dont le recouvrement est douteux : ventes non comptabilisées
– primes de volumes versées par les fabricants en déduction des charges
(avant dans le CA)
– reprise de provisions déduites des dotations aux provisions de même
nature (avant produits)
– escomptes de règlement et ristournes calculées en pourcentage du CA
en déduction du CA (avant en charges financières)
Conclusion : axes d’amélioration les plus urgents
– homogénéisation de la présentation des états financiers
8 - Méthodes comptables, changements

d’estimations comptables et erreurs - IAS 8
Méthodes comptables, changements d’estimations
comptables et erreurs - IAS 8
• Changement de méthodes comptables :
– 2 cas possibles :
• imposé par une norme ou une interprétation
• changement volontaire pour une meilleure information financière
– comptabilisation de manière rétrospective après effet d’impôt comme si
la nouvelle méthode avait toujours été appliquée sauf si dispositions
transitoires spécifiques prévues dans la norme ou l ’interprétation
• l’impact du changement est calculé à la date d’ouverture du bilan le plus
ancien présenté en comparatif (N-1 si deux exercices présentés ou N-2 si 3
exercices présentés) et imputé sur les capitaux propres d’ouverture à cette
date (chaque élément affecté des capitaux propres)
• modification des éléments comparatifs concernés pour chaque période
antérieure présentée
– exception s ’il est impraticable de déterminer les effets du changement
(application à partir de la première date praticable) (ex : reconstitution
des coûts de développement)
• Changement d’estimations comptables :
– comptabilisation de manière prospective
– impact en résultat de la période du changement hors impôt
– modification des postes concernés du bilan (actif, passif, élément des

capitaux propres)
• Correction d’erreurs : même traitement que pour les changements
de méthodes
– comptabilisation de manière rétrospective après effet d’impôt
• retraitements des éléments comparatifs concernés de la ou des périodes
antérieures présentées au cours desquelles l ’erreur est intervenue; ou
• si l’erreur est intervenue avant la première période antérieure présentée, par
retraitement des soldes d ’ouverture des actifs, passifs et capitaux propres
de la première période antérieure présentée
– exception s ’il est impraticable de déterminer soit les effets

spécifiquement liés à la période soit l ’effet cumulé de l ’erreur
(application à partir de la première date praticable)
– Exemples : erreurs de calcul, erreurs dans l’application de méthodes

comptables, mauvaises interprétations des faits
• Conséquences :
– Modification des comptes antérieurement présentés
– Aucune information pro forma n’est requise (cette notion n’existe pas en
IFRS), les comptes des exercices antérieurement publiés ne sont plus
présentés
– Principe juridique français de l’intangibilité du bilan d’ouverture n’existe

pas en IFRS
– Impact en matière juridique sur la responsabilité des organes dirigeants

pour l’arrêté des comptes et sur la responsabilité des CAC pour la
certification des comptes
• Différences par rapport au PCG :
– Changement de méthodes comptables :
• 3 conditions en France (nouvelle réglementation comptable, adoption d’une
méthode préférentielle, changement exceptionnel dans la situation du
commerçant)
• comptabilisation en capitaux propres sauf si raisons fiscales en résultat
• les comptes de l’exercice précédent ne sont pas modifiés - intangibilité du
bilan d’ouverture
• impact calculé à l’ouverture de l’exercice du changement dans les capitaux
propres
• information pro forma si significatif dans l’annexe ou une colonne des états
financiers
– Correction d’erreurs :
• comptabilisation dans le résultat de l’exercice au cours duquel elles sont
découvertes sauf si corrections d’écritures précédemment constatées en
capitaux propres

1 Présentation Principale IFRS Février 2007 - MSKA

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APPLICATION PRATIQUE DES NORMES

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Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 3

 Référentiel pour le besoin des investisseurs

 Importance d ’analyser les transactions et opérations pour les

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 4

 Référentiel déconnecté de tout environnement juridique et fiscal

 Elaboration du référentiel à partir d’une approche économique

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 5

– Analyser l’opération à partir du cadre conceptuel (définir

– Vérifier s ’il existe une norme définissant le traitement comptable

– Si tel est le cas, suivre le traitement proposé par la norme

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 6

- les hypothèses de base (comptabilité d’engagement, continuité d’exploitation) et les

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 7

• Informer les utilisateurs des états financiers, afin de prendre des

– la situation financière ( Bilan )

– la performance ( Compte de résultat )

– les variations de la situation financière ( Tableau des flux de trésorerie )

– les variations des capitaux propres ( Etat de variations des capitaux

– informations sur les éléments comptabilisés dans les autres états

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 8

– Définition des actifs: ressources contrôlées par l’entreprise, résultant

Frais de recherche, Charges à étaler => charges, Crédit-bail =>

– Définition des passifs : obligations actuelles de l’entreprise résultant

Engagements sociaux => passifs

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 9

– Définition des capitaux propres : intérêt résiduel dans les actifs de

Sauf : Ecart de réévaluation imputé en capitaux propres, variations de la

Conséquences sur la définition des produits et des charges

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 10

– Définition des charges: diminutions des avantages économiques au cours

Coûts du personnel, perte de valeur, charges d’actualisation

– Définition des produits: augmentations des avantages économiques au

Produits vendus et services rendus au cours de l’exercice, produits

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 11

DES ETATS FINANCIERS

– Un article qui satisfait à la définition d ’un élément (actif, passif,

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 12

– Charge : comptabilisation au compte de résultat lors de la diminution

– Produit : comptabilisation au compte de résultat lors de l’augmentation

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 13

• Réévaluation : . Montant réévalué (juste valeur à la date de

Variations portées en capitaux propres et (ou) en

• Juste valeur : . « Montant pour lequel un actif pourrait être

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 14

• Valeur d’utilité : . Flux de trésorerie actualisés attendus des

• Coût amorti : . Montant initial des actifs et des passifs financiers

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• Evaluation à la juste valeur selon les méthodes suivantes dans

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Pas de divergence significative avec les règles françaises

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La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours

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Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 20

• Problèmes d’application pratique les plus couramment rencontrés :

– définition des éléments incorporables au coût (charges indirectes)

– évaluation des dépréciations élément par élément : pas de provisions

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 21

Algérie - Février 2007 Direction du Développement et des Partenariats Internationaux Page 22

• Affectation des frais généraux de production fixes :