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COMPTABILITE APPROFONDIE

ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET COMPTABILITE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Dfinitions et objectifs Les comptes et leur organisation Les critures comptables Organisation comptable Oprations de clture Comptabilit divisionnaire Les principes comptables

II COMPTABILITE DES ENGAGEMENTS ET RECOURS III COMPTABILISATION DES DEVISES 1. Oprations traites en devises 2. Evaluation des avoirs et dettes en devises 3. Traduction dtats financiers en devises IV SOURCES DE FINANCEMENT A LONG TERME 1. 2. 3. 4. 5. V Le cash-flow ou autofinancement Les amortissements Les mutations de capital social Les emprunts obligataires Le leasing

IMMOBILISATIONS FINANCIERES 1. Notion de participation 2. Participations complexes 3. Valorisation comptable

VI COMPTABILITE DE GROUPE 1. Notion de groupe 2. Fusions de socit 3. Consolidation de bilans et de comptes de pertes et profits

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INTRODUCTION

LEurope conomique se construit tous les jours coup dOPA, de fusion, de cession dentreprises ou de divisions, dchanges dactions ou de restructuration de portefeuille. Les mdias nont cess de rapporter les exploits des artisans de cette construction en vulgarisant un vocabulaire comptable et financier dcrivant des notions ou des techniques mal connues des investisseurs et mme de certains dirigeants. Jusquau dbut de ce sicle, ceux-ci considraient la comptabilit comme un art mineur de ladministration ou de la finance dont seuls les tats financiers produits sont dignes dintrts, plutt que la manire dont ils sont produits. Si les investisseurs achtent toujours les actions de socits, entits juridiques distinctes les unes des autres, les dirigeants de ces socits dveloppent eux des stratgies qui, dpassant le cadre de leurs socits, sinscrivent dans une logique de groupe, celle des groupes auxquels ils appartiennent. Pour bien connatre de lextrieur une entreprise, il faut donc apprendre mieux connatre son groupe et sa logique de dveloppement. Mieux connatre un groupe implique non seulement linformation adquate sur chacun de ses membres constitutifs, mais aussi une information financire fiable et interprtable sur le groupe pris dans sa globalit. Pour bien interprter les informations disponibles tels que les comptes consolids, encore faut-il savoir comment et partir de quelles donnes brutes ils ont t labors, quelles rgles ont t adoptes et quel impact ces rgles ont-elles sur les rsultats. Bref, il nest pas possible de se livrer une lecture et une analyse critique et pertinente des tats financiers dune socit ou dun groupe sans avoir une connaissance approfondie des rgles comptables en gnral et des rgles comptables de consolidation en particulier. De mme sans cette connaissance approfondie ou les conseils clairs de son entourage en cette matire, un dirigeant plac devant une dcision stratgique sera bien en peine de choisir la solution qui, tout en lui assurant laccomplissement de son objectif stratgique, minimise le cot financier et fiscal de lopration, consolide limage du groupe, et rpond aux contraintes lies au respect des principes de sincrit, de prudence et de cohrence auquel il devrait sastreindre dans la dlivrance dinformations financires aux tiers. Cest donc lobjectif de ce cours que dinitier ltudiant aux mcanismes de la comptabilit de groupe et en particulier ceux de la consolidation. Cest pourquoi, pour aborder ces problmes, et dans la mesure o la comptabilit de groupe ne diffre en rien dans sa technique de la comptabilit classique, nous avons pens utile de resituer dans un premier chapitre la place et les limites de la comptabilit gnrale dans le cadre de lorganisation administrative dune entreprise et de revenir ainsi sur des principes comptables et les diffrents standards qui, quoique supposes connues, apparaissent avec lexprience mal assimils.

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En consacrant un chapitre la comptabilit des engagements et recours, on met encore en vidence les limites de la comptabilit classique et la ncessit de rechercher ces engagements et recours hors bilan dans les communications annexes aux tats financiers pour cerner davantage la valeur relle dune participation ou dune entreprise. Ensuite avant daborder la comptabilit de groupe proprement dite avec les fusions et les consolidations, un chapitre sera consacr aux rgles quil faut appliquer dans la conversion doprations traites en devises et la traduction dactifs et passifs exprims en devises. Les deux chapitres suivants seront consacrs ltude des comptes du bilan de lentreprise autour desquels sarticulent les liaisons de groupe: les fonds permanents de lentreprise qui comprennent non seulement les fonds propres mais galement les fonds emprunts long terme dont on connat limportance stratgique lorsque ceux-ci sont convertibles ou assortis doption ou de warrant, les immobilisations financires et en particulier les participations dans dautres socits.

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I ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET COMPTABILITE


1. DEFINITIONS ET OBJECTIFS 1.1 Dfinition De la ncessit dadministrer un corps social quel quil soit (nation, communaut, entreprise, service) est n le besoin dune organisation administrative qui constitue le systme nerveux et sensoriel du corps social permettant lAdministration (le cerveau) de prvoir, dvaluer, de commander et de coordonner efficacement les activits des organes au travers du systme musculaire. Grce cette mtaphore, on aura compris que la fonction administrative -comme la fonction technique gre les ressources nergtiques et matrielles gre cette organisation administrative en vue de produire des informations pour lensemble du corps social auprs duquel elle en collecte dailleurs une partie ltat brut. Pour ce faire, elle doit sappuyer sur des techniques de traitement et de circulation de linformation fiables et efficaces. On sait que pour quune communication dinformations soit fiable et efficace et son contenu comprhensible par le plus grand nombre tant lintrieur qu lextrieur du corps social, il est ncessaire que les techniques de saisie et de traitement de linformation comme les supports de diffusion de cette information aient fait lobjet dune codification et dune standardisation connue de tous. Une de ces techniques est la comptabilit. Elle se singularise des autres par le fait quelle ne sintresse quaux faits, qui, en crant des flux financiers, modifient le patrimoine du corps social considr. Elle permet de contrler le degr daccom-plissement des objectifs ou le respect des contraintes imposes au corps social qui ont pu tre dfinis en termes financiers. Limportance vitale de linformation quelle produit justifie et explique suffisance le haut degr de codification que cette technique a atteint et qui rebute au premier abord. Dune manire gnrale on dfinira la comptabilit comme la technique dobservation, danalyse, de classement et denregistrement des faits qui modifient le patrimoine du corps social (entres et sorties de valeur) en vue de ; connatre le montant et lorigine des rsultats passs ou futurs vrifier le bien-fond des dcisions prises connatre la position de lentreprise vis--vis de tous les tiers (actionnaires, fournisseurs, personnel, clients, Etat) (Qui nous doit et qui nous devons). 1.2 Types de Comptabilit En fonction des objectifs spcifiques que lon assigne la technique comptable et la nature des informations demandes, on pourra organiser diffrents types de comptabilit qui, trs souvent non seulement coexistent mais sinterpntrent. On pourra ainsi classer et analyser des flux financiers selon des critres diffrents sans pour autant modifier limpact des dits flux sur le patrimoine qui reste identique toute autre chose tant gale. Cest ainsi quon distingue: 4
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la comptabilit gnrale qui analysera les flux financiers sous langle de leur nature (charges et produits par nature), la comptabilit analytique qui sintresse la destination lintrieur du corps social des flux financiers (centres de cots et de profits) la comptabilit budgtaire qui permet la formalisation des prvisions des flux financiers 1.3 Objectifs de la comptabilit gnrale La comptabilit gnrale (notion de flux et de situation) a pour but de :

constater les charges et produits par nature (flux) faire apparatre les rsultats dune priode c--d les variations de patrimoine dues lactivit de lentreprise faire le point priodiquement sur la situation des biens et des dettes de lentreprise.

2.

LES COMPTES ET LEUR ORGANISATION

2.1 La notion de compte Aprs avoir observ parmi tous les faits qui intressent le corps social, ceux qui, gnrant des flux financiers, rentrent dans le champs danalyse de la technique comptable, encore faut-il dfinir les instruments danalyse que lon va utiliser. Ces instruments, ce sont les comptes. On crera ainsi autant de comptes distincts que de natures de charges ou de produits diffrents que lon veut analyser et que de tiers dont on veut connatre la position vis--vis de lentreprise. Concrtement un compte est un endroit physique (feuille volante, page dun registre etc.) o lon rassemble et enregistre tous les faits de mme nature ou qui influencent les mmes lments du patrimoine. Dans un compte, on recensera donc des entres et des sorties de valeur relatives aux faits analyss. Suivant la dsignation du compte, les valeurs seront de nature diffrente (francs, heures, marchandises, actions etc...). On conviendra une fois pour toutes que dans un compte la contre-valeur en units montaires de la valeur associe ce compte sera porte au dbit du compte ( gauche) lors dune entre de valeur au crdit du compte ( droite) lors dune sortie de valeur

On appellera solde dbiteur dun compte le supplment des entres par rapport aux sorties, et solde crditeur le supplment des sorties par rapport aux entres.

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N compte : 4000 DAT E 25/1 30/1 31/1 31/3 31/3 REF C C C C C DESCRIPTION DUPONT Facture 1020 DURAND Facture 1021 DUPUIS Facture 1022 Paiement DUPONT Paiement DURANT TOTAUX SOLDE au 31/3

Intitul : CLIENTS DEBIT 1000 2400 5300 1000 2400 8700 5300 3400 CREDIT

2.2 La spcialisation des comptes On a constat que la technique comptable se donne pour mission lors de lanalyse dun fait de noter simultanment la nature du flux financier et lincidence quil a sur un lment du patrimoine. Il faut donc que lon dispose de deux types de compte: les comptes de flux qui enregistrent comme un compteur de passage les flux entrants (charges) et les flux sortants (recettes), les comptes de situation qui permettent de mesurer tout moment le niveau atteint par chaque lment du patrimoine.

Parmi les comptes de situation, on distinguera pour la bonne comprhension de la signification des entres et sorties de valeur: les comptes dexistants (le dbit et le crdit expriment les entres et les sorties dans le patrimoine de lentreprise) les comptes de tiers (le dbit et le crdit expriment les entres et les sorties chez ce tiers) ex: compte client dune banque.

2.3 La classification des comptes Cette classification est base sur une codification numrique et idologique de tous les comptes jugs ncessaires la description approprie du patrimoine de lentreprise et des flux qui laffectent. Lensemble de ces comptes forme le plan comptable de lentreprise. En Belgique, le plan comptable doit tre construit sur base de la classification suivante;

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1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Description des ressources de lentreprise Description des emplois de ressources caractre durable (investissements) Description des emplois dans la constitution de stock Description des comptes de tiers Description des comptes de trsorerie Description des comptes de charges Description des comptes de produits

On trouvera en annexe un exemple concret dadaptation du plan comptable normalis belge dans le cadre dune entreprise de fabrication de botes en carton. 2.4 Le classement des comptes Les comptes de flux et de situation sont classs par nature selon la classification adopte dans le plan comptable et forment le Grand Livre Gnral. Certains comptes de tiers repris au Grand Livre Gnral pour leurs montants globaux, tous tiers de mme nature confondus (par exemple compte 4000 Clients, compte 4400 Fournisseurs) ne permettent pas dtablir aisment les sommes dues ou payes par chaque tiers pris individuellement. Cest pourquoi il est dusage de crer un Grand-Livre auxiliaire des Clients un Grand-Livre auxiliaire des Fournisseurs et fournisseur bnficiera dun compte individuel

dans lesquels chaque client class par ordre alphabtique. 2.5 La prsentation des comptes

La balance : prsente sur un seul document les totaux dbiteurs et crditeurs ainsi que le solde crditeur ou dbiteur de chaque compte du Grand Livre Gnral. Par dfinition le total des soldes dbiteurs doit tre gal au total des soldes crditeurs. Elle peut tre dresse tout moment et reflte simplement ltat des comptes un moment donn. Elle nest quun outil comptable et na pas de signification prcise au niveau de la gestion. On peut de mme, partir des Grands-Livres auxiliaires Clients et Fournisseurs, dresser les balances des comptes Clients et des comptes Fournisseurs en reprenant pour chaque tiers uniquement le montant total des dbits et des crdits ainsi que le solde. Les totaux de ces balances analytiques permettent de vrifier la concordance des Grands-Livres auxiliaires avec les comptes gnraux Clients (4000) et Fournisseurs (4400). Classes par anciennet de solde, ces balances ges clients ou fournisseurs forment la base dun systme de gestion de Trsorerie.

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Le bilan : reprsente linventaire du patrimoine de lentreprise. Il est constitu des comptes dexistants et de tiers (classes 1 5) du plan comptable. Les comptes de flux des classes 6 et 7 ny sont repris que pour leur somme algbrique qui, suivant son signe, est porte en diminution ou en augmentation des comptes de rserve de la classe 1. Sil est dress suivant les rgles de clture appropries (voir plus loin), le bilan forme avec le compte de pertes et profits linstrument fondamental de contrle de lentreprise. Le compte de pertes et profits : reprsente lensemble des comptes de flux des classes 6 et 7 dont la somme algbrique constitue le flux net (enrichissement ou appauvrissement) apport au patrimoine de lentreprise pendant la priode considre et reprise au bilan. 2.6 Lgalit bilantaire : Total des comptes dactif = total des comptes de passif. Balance des Comptes Dbit
Classe 2 Immobilis Classe 3 Stocks Classe 4 Clients Classe 5 Trsorerie Classe 6 Charges

Crdit
Classe 1 Fonds Permanents Classe 4 Tiers Cranciers Classe 7 Revenus

BILAN Actif
Classe 2 Immobilis Classe 3 Stocks Classe 4 Clients Classe 5 Trsorerie

COMPTE Passif de PERTES ET PROFITS

Classe 1 Fonds Permanents Classe 4 Tiers Cranciers Bnfice

Dbit
Bnfice

Crdit
Classe 7 Revenus

Classe 6 Charges

Lactif est la description de lemploi qui a t fait des ressources dcrites au passif.

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3. LES ECRITURES 3.1 La chane comptable Puisque

COMPTABLES

1) tout moment lgalit bilantaire doit tre respecte 2) la comptabilit veut la fois dcrire des flux et enregistrer les mouvements patrimoniaux qui en sont la consquence (ou la nature de la transaction et sa destination), lenregistrement dun fait comptable fera lobjet dune criture comptable mouvementant plusieurs comptes en sorte telle que le total des dbits soit toujours gal au total des crdits. exemple: 1. Vente crdit Dupont pour 1000 Euros le 25/1

o o

Lorsquon vend Dupont, la comptabilit voudra enregistrer dans une mme criture ; la sortie des marchandises vendues (crdit du compte vente) lentre des marchandises chez le client Dupont (dbit du compte 4000 Client Dupont) 2. Paiement par banque de Dupont de 1000 Euros le 31/3 Lors du paiement par Dupont de sa facture on enregistrera simultanment

o o

lentre dargent au compte bancaire (dbit du compte banque) la sortie dargent chez Dupont (crdit du compte client Dupont)
N compte : 4000 DATE REF 25/1 31/3 1 2 Intitul : CLIENT DUPONT DESCRIPTION DUPONT Facture 1020 Paiement DUPONT SOLDE au 31/3 DEBIT 1000 1000 0 Intitul : BANQUE DESCRIPTION Paiement DUPONT SOLDE au 31/3 Intitul : Ventes DESCRIPTION DUPONT Facture 1020 SOLDE au 31/3 DEBIT CREDIT 1000 1000 DEBIT 1000 1000 CREDIT CREDIT

N compte : 5500 DATE REF 31/3 2

N compte : 7000 DATE REF 25/1 1

On constate quau terme de la deuxime opration, la balance des comptes se prsente comme suit:
BALANCE DES COMPTES 5500 Banque Total dbits 1000 Total crdits Solde dbiteur 1000 Solde crditeur

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7000 4000

Ventes Clients

1000 2000

1000 1000 2000

1000

1000 1000

TOTAUX

3.2. La journalisation des critures Sur base de lexemple donn ci-dessus, on pourrait se demander pourquoi navoir pas directement passer lcriture ci-dessous qui aurait produit le mme rsultat:.
Date 25/1 Rf. Ecriture 1 1 Dbit 5500 Banque 7000 Ventes 1000 1000 Crdit

Une telle criture mconnat cependant le principe de journalisation des critures qui postule que celles-ci doivent tre passes dans lordre chronologique et sans retard. On ne peut donc attendre quune opration se soit entirement ralise pour lenregistrer, En pratique, les critures comptables seront enregistres dans un journal gnral dans lordre chronologique en faisant en sorte qu tout moment le total des dbits soit gal son total de crdit. Chaque ligne au journal signalera : le numro dordre et la date de lopration les numros de compte dbit ou crdit les montants dbits ou crdits

3.3 La priode comptable Dans la mesure o une criture comptable dcrit un flux, elle doit ncessairement se dfinir dans le temps par rapport la priode durant laquelle on a dcid daccumuler les flux dans les comptes (exercice comptable) En vertu du principe de journalisation annonc ci-dessus, la rgle comptable sera denregistrer tous les faits comptables au moment o ils sont constats mme si il est vident que ceux-ci appartiennent aux priodes comptables prcdentes ou futures:

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Exemple : La priode comptable commence le 1er janvier et finir le 31 dcembre de chaque anne. Le 1er dcembre 2002, on paie une prime dassurance de 12.000 couvrant la priode du ler dcembre 2002 au 30 novembre 2003. La totalit de la prime paye devra tre comptabilise dans lexercice comptable 2002. Les 11/12 de charge reporter sur lexercice suivant feront lobjet dun criture dans un compte de rgularisation (compte de classe 4 assimil un compte de tiers : Charges payes davance).
Date 1/12/02 31/12/02 Rf. Ecriture 1 1 2 2 Dbit 6160 4900 Frais dassurances 5500 Banque Charges reporter 6160 Frais dassurances 12.000 12.000 11.000 11.000 Crdit

On constate quau terme de la deuxime opration, la balance des comptes se prsente comme suit:
BALANCE DES COMPTES 5500 4900 6160 Banque Charges reporter Frais dassurances Total dbits 11.000 1.000 12.000 12.000 Total crdits 12.000 Solde dbiteur 11.000 1.000 12.000 Solde crditeur 12.000 12.000

TOTAUX

Le flux de charges support par la priode est bien limit 1.000 malgr quon y ait enregistr une diminution de la trsorerie de 12.000.

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4.

LORGANISATION

COMPTABLE

4.1 Les documents de base de la comptabilit documents ne gnrant pas dcritures comptables sauf des critures dordre (description des engagements et recours); bon de commande, confirmation de commande, note denvoi, bordereau de livraison, etc ... documents gnrant obligatoirement reu, extrait de compte, feuille de paie etc. une criture comptable: facture

Contraintes lgales et administratives Ncessit de respecter les prescriptions lgales ou rglementaires en matire de ; facturiers dentre et sortie dans lesquelles toutes les factures les doivent tre numrotes sans omission ni rptition livre des Inventaires et Livre-journal viss et paraphs par ladministration et dont chaque page est numrote tablissement et dclaration des oprations soumises la TVA principes comptables gnralement admis (General Accounting Principles ) Belgian GAP, US GAP ou IAS prsentation et publication des tats financiers standardiss (bilans, comptes de pertes et profits et annexes lgales en fonction de la taille des entreprises et la composition de leurs actionnariats Ncessit de respecter les principes dorganisation administrative: sparation des tches et des responsabilits des tches et des responsabilits spcialisation des fonctions et utilisation rationnelle des comptences

Le systme comptable En fonction de ces impratifs, le systme comptable pourra tre organis de manire plus ou moins complexe selon la taille de lentreprise, le nombre de comptes de son plan comptable, le nombre de ses clients et de ses fournisseurs, le nombre doprations traiter. Systme un Livre Journal Le Grand-Livre et le Journal Gnral ne font quun. En fait, les diverses colonnes du journal sont rserves chaque fois un seul type dopration de sorte telle que chaque colonne corresponde un compte de Grand-Livre. Ce systme nest possible que pour de toutes petites entreprises (magasins) dont le plan comptable se rsume quelques comptes.

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Systme avec un Journal et un Grand-Livre. Dans ce systme, on peut adopter un plan comptable plus tendu puisque chaque criture passe au Journal fait lobjet de report aux comptes de Grand-Livre appropris. Si les comptes Clients ou Fournisseurs sont nombreux, on peut crer des Grands-Livres auxiliaires Clients et Fournisseurs qui seront galement mouvements par report des dbits et crdits ports au Journal. Le principal inconvnient du systme est quil mlange des critures de nature diffrente sappuyant sur des documents de base de types diffrents (factures de vente, factures dachat, relev bancaire, etc}. Systme avec plusieurs Journaux spcialiss et un Journal Centralisateur Dans ce cas, on ne trouvera dans chaque journal quun mme groupe dcritures impliquant toujours soit au dbit soit au crdit, un mme compte qui est reprsentatif de la spcialisation du journal ; Clients Fournisseurs Caisse Banque Journal des Ventes Journal des Achats Journal de Caisse Journal de Banque

Chaque criture du Journal des Ventes (ou des Achats) sera reprsentative dune facture classe au facturier de sortie (dentre). La spcialisation des Journaux entrane une meilleure organisation du travail : plusieurs personnes peuvent travailler des critures dans des journaux diffrents simultanment la passation

les manipulations de comptes de Grand-Livre ncessaires pour effectuer les reports du Journal au Grand-Livre sont minimises puisque dans chaque Journal on mouvemente seulement un groupe de comptes dont certains interviennent systmatiquement dans toutes les critures et dont, ds lors, le report au Grand-Livre peut se faire globalement par colonne dcritures (voir exemple ci-dessous).

4.4. Les journaux spcialiss Les critures- type que lon retrouve dans les journaux spcialiss les plus communment utiliss : Le journal des Ventes
Date 1/12/02 Rf. Ecriture 1 1 1 Dbit 4000 Clients 7000.1 Ventes produit X 7000.2 Ventes produit Y 4111 TVA payer 12.100 6.000 4.000 2.100 Crdit

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Le journal des Achats


Date 1/12/02 Rf. Ecriture 1 1 1 Dbit 6000 4110 Achats TVA rcuprer 4400 Fournisseurs 8.000 1.680 9.680 Crdit

Le journal de Banque (ou caisse)


Date 31/12/02 Rf. Ecriture 1 1 2 2 4400 Dbit 5500 Banque 4000 Clients Fournisseurs 5500 Banque 9.680 9.680 12.100 12.100 Crdit

Le journal des Oprations Diverses


Date 31/12/02 Rf. Ecriture 1 1 1 1 1 TOTAUX Dbit 6200 Salaires bruts 6201 Cotisations patronales 4520 Salaires nets payer 4530 ONSS payer 4540 Prcompte prof. payer 21.000 15.000 6.000 8.000 7.500 5500 21.000 Crdit

Dans la mesure o le journal des Ventes ne contient que des oprations de vente parce quil se double dun journal des Notes de crdit sur Ventes, on pourra spcialiser le journal des Ventes en colonnes sans plus spcifier si il sagit de dbit ou de crdit avec une colonne Client associe toujours un dbit , des colonnes Ventes par produit toujours crdites et des colonnes TVA par taux de TVA toujours associe un crdit ;
Date 1/12/02 2/12/02 25/12/02 Journal des Ventes Rf. Nom Client Ecrit. 1 2 3 Dupont Smith Joans Totaux 4000 Clients 7000.1 Vente X 7000.2 Vente Y 4111 TVA Taux Taux 6% 21% 2.100 3.150 300 300 5.250

12.100 18.150 5.300 35.550

6.000 15.000 21.000

4.000 5.000 9.000

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4.5. La centralisation Dans un systme comptable avec plusieurs Journaux spcialiss, il est nanmoins ncessaire de tenir un Journal centralisateur qui rponde aux prescrits lgaux. Chaque fin de mois, on centralisera dans ce journal les diffrents Journaux spcialiss en y passant pour chaque Journal une criture globale dont le montant des dbits sera gal au total des dbits du Journal et le montant du crdit gal au total des crdits du Journal pour le mois considr.

JOURNAL CENTRALISATEUR Centralisation du journal des Ventes pour le mois de dc. 02 Total dbit Total crdit Centralisation du journal des Achats pour le mois de dc. 02 Total dbit Total crdit Centralisation du journal de Banque Total dbit Total crdit Centralisation du journal des oprations diverses Total dbit Total crdit

35.550 35.550 9.680 9.680 21.780 21.780

21.000 21.000

Totaux des mouvements du mois

88.010

88.010

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5. LA CLOTURE Pour tablir le bilan et le compte de pertes et profits en fin dexercice, il convient encore de passer un certain nombre dcritures qui ont pour but de faire concider au mieux la situation patrimoniale comptable avec la ralit : 5.1. Les critures de rgularisation Elles ont pour but de mettre charge ou au profit de lexercice, les dpenses et les recettes non seulement constates pendant lexercice mais galement affrentes lexercice quelle que soit leur priode de comptabilisation (voir exemple des frais dassurances sous le 3.3. cidessus). 5.2. Les amortissements Les bien immobiliers, lexception des terrains subissent avec le temps une perte de valeur lie leur usure ou leur obsolescence. Pour enregistrer cette perte de valeur progressive dans les comptes, on a convenu de provisionner chaque anne un montant damortissement calcul de telle sorte que le total des amortissements provisionns sur la dure de vie estime du bien immobilis (20 ans pour un immeuble, 10 ans pour le mobilier, 5 ans pour un ordinateur, etc) soit gal son prix dacquisition. La dotation annuelle aux amortissements pourra tre soit linaire (un montant identique chaque anne) soit progressive (un montant gal deux fois le taux de lamortissement linaire calcul sur le solde non amorti et ce tant que la dotation est suprieure au montant linaire). Exemple : Soit une machine achete 100.000 Euros ( plus 21.000 Euros de TVA) et dont la dure de vie est estime 5 ans.

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Solde non Amortissement a Linaire m (20%) o r ti Anne 1 Anne 2 Anne 3 Anne 4 Anne 5 100.000 80.000 60.000 40.000 20.000 0 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 100.000

Solde non Amortissement amo dgr rti essif (40 %)

100.000 60.000 36.000 16.000 0 0

40.000 24.000 20.000 16.000 0 100.000

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On passera donc au moment de lachat de la machine


Date 1/12/02 Rf. Ecriture 1 1 1 Dbit 2300 4110 Machines et Equipements TVA rcuprer 4400 Fournisseurs 100.000 21.000 121.000 Crdit

Annuellement en fin des 5 exercices suivants en cas damortissement linaire :


Date 31/12/03 Rf. Ecriture 1 1 Dbit 6302 Dotation aux amortissements 2309 Machines et Equip. /Amortiss. 20.000 20.000 Crdit

5.3. Les redressements dinventaire En rgle gnrale, la comptabilit se contente denregistrer pendant lanne les ventes et les achats de marchandises sans procder aux modifications de la valeur du stock que ces oprations impliquent.
Date 15/09/02 Rf. Ecriture 1 1 1 17/11/02 2 2 2 6000 4110 Dbit 6000 4110 Achats (10 pices 1000 ) TVA rcuprer 4400 Fournisseurs Achats (20 pices 1100 ) TVA rcuprer 4400 Fournisseurs 22.000 4.620 26.620 10.000 2.100 12.100 Crdit

En fin danne, on se livre un inventaire priodique des stocks que lon compte physiquement. Pour connatre la valeur du stock final, il faut choisir une mthode de valorisation des marchandises comptes. Dans un environnement o les prix des marchandises achetes fluctuent, il convient de dfinir quelles marchandises sont encore en stock ; les premire achetes (Last In First Out = LIF0) ou les dernires achetes (First In First Out = FIFO). Dans notre exemple, on va supposer le stock compos de 22 pices qui values en FIFO vaudront 24.000 Euros (20 pices 1.100 Euros et 2 pices du premier achat 1.000 Euros).

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On doit encore enregistrer en charge le cot des marchandises effectivement vendues qui, compte tenu du stock initial en dbut dexercice, ne correspond pas aux montants des achats effectus mais se dtermine selon la formule suivante ; Cot des Ventes = Stock initial + Achats Stock final Variation de Stock = Stock final Stock initial En supposant un Stock Initial en dbut de priode de 5 pices 900 Euros (4.500 Euros), on a: Un cot de vente gal 4.500 + 32.000 24.000 = 12.500 Une variation de stock gale 24.000 4.500 = 19.500

On passera en fin danne lcriture


Date 31/12/02 Rf. Ecriture 1 1 Dbit 3000 Stocks 6050 Variation de Stocks 19.500 19.500 Crdit

La balance des comptes dachats stablira comme suit :


BALANCE DES COMPTES ACHATS 6000 Achats 6050 Variation des Stocks 60 Cot des Ventes Total dbits 32.000 Total crdits 19.500 32.000 19.500 12.500 Solde dbiteur Solde crditeur

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6. COMPTABILITE

DIVISIONNAIRE

6.1 Principe de base Pour permettre lenregistrement journalier des oprations de lentreprise dans les meilleures conditions de cot et defficacit, lorganisation comptable doit sadapter la morphologie de lentreprise et coller sa ralit pour mieux rendre compte. Donc, si lentreprise exerce son activit dans diffrents lieux, usines ou magasins situs ou non dans des pays diffrents, travaillant dans une ou plusieurs devises, elle souhaitera tablir dans chacun de ses siges dactivit une administration charge d tablir les pices comptables ncessaires la ralisation des oprations locales dachat et vente , de paiement des salaires etc.. et leur enregistrement au fur et mesure de leur survenance. Il convient cependant dorganiser le flux dinformations en sorte que toutes ces oprations locales soient reportes dans la comptabilit centrale de lentreprise sans erreur ni omission ; la meilleure manire dorganiser le report de ces oprations dans la comptabilit centrale est dutiliser dans chaque sige local la technique de la comptabilit en partie double qui assure qu tout moment les entres de valeur (dbit) sont compenses par des sorties de valeur (crdit). Le lien organique entre la comptabilit centrale et les comptabilits locales sera ralis par les comptes de liaison. 6.2 Les comptes de liaison En fait, les comptes de liaison sont deux comptes de solde identique en valeur mais de signes contraires ; lun exprime une sortie de valeur (crdit) de la comptabilit centrale vers la comptabilit locale tandis que lautre exprime une entre de valeur (dbit) dans la comptabilit locale en provenance de la comptabilit centrale ou inversement. Imaginons une entreprise XYZ qui a deux magasins A et B pour lesquels elle souhaite crer une comptabilit divisionnaire pour mieux suivre lvolution de ses stocks et de ses liquidits grs localement. Sa balance des comptes aprs un mois dexercice se prsente comme suit ; Balance des Comptes Dbit
Immobilis Stocks magasin A Stock magasin B Trsorerie A Trsorerie B Charges Magasin A Charges Magasin B

Crdit
Fonds Permanents Tiers Cranciers Revenus magasin A Revenus magasin B

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Pour construire une comptabilit divisionnaire du magasin A, on isolera dans la balance des comptes ci-dessus les comptes relatifs au magasin A que lon souhaite dcentraliser. On procdera de mme pour le magasin B ;
Balance des Comptes Magasin A Dbit Stocks magasin A Trsorerie A Charges Magasin A Crdit Compte de liaison Fonds A du siege central Revenus magasin A Balance des Comptes Magasin B Dbit Compte de liaison Fonds B prt au sige central Stock magasin B Trsorerie B Charges Magasin B Crdit Revenus magasin B

On voit donc apparatre dans les comptabilits divisionnaires A et B les comptes de liaison qui viennent quilibrer les balances locales et exprimer la position nette de la comptabilit locale vis--vis de la comptabilit centrale ; dans le cas de A, la comptabilit locale a une position nette emprunteuse car elle utilise les ressources de la comptabilit centrale pour financer ses actifs tandis que la comptabilit locale de B grce ses revenus importants dgage des ressources quelle prte au sige central. La balance des comptes du sige central se prsente comme suit ; Balance des Comptes Dbit
Immobilis Compte de liaison Fonds prt A

Crdit
Fonds Permanents Tiers Cranciers Compte de liaison Fonds emprunt B

En reprenant notre exemple simple de la socit XYZ avec ses deux magasins A et B, on passera en dbut dexercice les critures douverture des comptes :
Date 01/01/03 Rf. Ecriture 1 1 1 1 1 1 1 TOTAUX Journal des Oprations Diverses 2300 Immobilis 3001 Stock magasin A 3002 Stock magasin B 5001 Trsorerie magasin A 5002 Trsorerie magasin B 1000 4000 Fonds permanents Tiers Cranciers 21.000 Dbit 5.000 6.000 7.000 7.000 4.000 8.000 5.000 21.000 Crdit

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Au moment de la cration de la comptabilit divisionnaire, on passera en comptabilit centrale ;


Date 01/01/03 Rf. Ecriture 2 2 2 3 3 3 TOTAUX Journal des Oprations Diverses 580 Liaison division magasin A 3001 Stock magasin A 5001 Trsorerie magasin A 581 Liaison division magasin B 3002 Stock magasin B 5002 Trsorerie magasin B 24.000 11.000 7.000 4.000 24.000 Dbit 13.000 6.000 7.000 Crdit

En fin de priode, on rapatriera en comptabilit centrale les comptes des deux divisions accrus de leurs rsultats de la priode ;
Date 31/01/03 Rf. Ecriture 4 4 4 4 5 5 5 5 5 Journal des Oprations Diverses 3001 Stock magasin A 5001 Trsorerie magasin A 6001 Charges magasin A 7001 Revenus Magasin A 580 Liaison division magasin A 3002 Stock magasin B 5002 Trsorerie magasin B 6002 Charges Magasin B 581 Liaison division magasin B 7002 Revenus Magasin B TOTAUX 1.000 10.000 7.000 3.000 40.000 21.000 40.000 Dbit 5.000 8.000 6.000 8.000 11.000 Crdit

Dans cette structure dcriture, les comptes de liaison ouverts la cration des comptabilits divisionnaires ne sont pas solds la clture puisquils incluent les flux nets de la priode et prsentent la balance suivante ;
BALANCE DES COMPTES DE LIAISON 580 Liaison division magasin A 581 Liaison division magasin B 58 Comptes de liaison Total dbits 13.000 14.000 27.000 Total crdits 11.000 11.000 Solde dbiteur 2.000 14.000 16.000 Solde crditeur

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Il est vident quil convient de solder les comptes de liaison par une criture qui dgage les rsultats des deux divisions ;
Rf. Ecriture 6 6 6 6 Journal des Oprations Diverses 6901 Pertes et Profits Magasin A 6902 Pertes et Profits Magasin B 580 Liaison division magasin A 581 Liaison division magasin B Dbit 2.000 14.000 2.000 14.000 Crdit

Date 31/01/03

On aurait pu intgrer cette criture dans lcriture de clture de fin de priode pour autant que lon ait dgag immdiatement le rsultat dans la comptabilit de chaque division puisque les critures passer respectivement dans la comptabilit centrale et dans la comptabilit divisionnaire louverture et la clture doivent tre parfaitement symtriques. Dans la comptabilit divisionnaire du Magasin A, on aurait eu dans ce cas lcriture de clture suivante la fin de la priode ;
Date 31/01/03 Rf. Ecriture 20 20 20 20 20 20 Date 31/01/03 Rf. Ecriture 20 20 20 20 20 20 Journal des Oprations Comptabilit Magasin A 580 Liaison division magasin A 7001 Revenus Magasin A 6001 Charges magasin A 3001 Stock magasin A 5001 Trsorerie magasin A 6901 Pertes et Profits Mag. A Journal des Oprations Comptabilit Magasin B 581 Liaison division magasin B 7002 Revenus Magasin B 6002 Charges magasin B 3002 Stock magasin B 5002 Trsorerie magasin B 6902 Pertes et Profits Mag. B Dbit 11.000 21.000 7.000 1.000 10.000 14.000 Dbit 13.000 8.000 6.000 6.000 7.000 2.000 Crdit Crdit

On aurait ainsi fait directement apparatre dans les comptabilits divisionnaires de A et B leurs bnfices respectifs de la priode de 2.000 et 14.000 tout en soldant directement les comptes de liaison.

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7. PRINCIPES COMPTABLES Jusqu prsent, nous nous sommes intresss la technique comptable qui, partant de la constatation de chacun des faits qui gnrent un flux financier, nous a permis denregistrer et de classer ces faits selon une mthode cohrente et ordonne de manire pouvoir aisment tablir les tats financiers requis. Nanmoins, comme lactualit conomique et financire le dmontre suffisance, cette technique doit sappuyer non seulement sur des principes dorganisation mais galement sur des principes de philosophie comptable que lon nomme principes comptables gnralement admis , traduction de langlais General Accepted Accounting Principles ou GAAP . En effet, effectuer une clture priodique des comptes pour produire des tats financiers implique la fois un inventaire prouvant lexistence des actifs et passifs repris la balance des comptes et une valuation de leur vraie valeur pour lentreprise. Cette clture requiert comme son nom lindique - non seulement darrter les comptes de flux de la priode mais galement dvaluer dans quelle mesure certains de ces flux sont de nature influencer les rsultats des priodes suivantes. Ds lors quune valuation est ncessaire, on sort du domaine de la technique comptable pure pour rentrer dans le domaine du jugement humain ; la comptabilit cesse dtre une science exacte drive des mathmatiques pour devenir une science humaine impliquant des notions comme jugement, thique et subjectivit. Les principes comptables gnralement admis doivent donc contribuer dresser des tats financiers dlivrant ses lecteurs l information la plus pertinente et la plus objective possible compte tenu des moyens disponibles pour rassembler et traiter cette information. Ce nest pas lobjet de revenir ici en dtail sur la dfinition et le degr dapplicabilit de ces principes comptables de base mais simplement den citer les principaux ; Principe de pertinence (rapidit et complet) Principe de continuit Principe de consistance Principe de prudence Principe de comparabilit Principe de limage fidle Principe de matrialit

On soulignera cependant que les diffrences constates entre les normes existantes (US GAAP, IAS, Belgian GAAP etc) rsident essentiellement dans lordre de priorit donn par chaque norme lapplication de ces diffrents principes lorsque ceux-ci sont contradictoires. Ces diffrences peuvent conduire certaines entreprises prsenter des tats financiers substantiellement diffrents selon la norme applique. 24
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