Modifications Comptables

CHANGEMENT DE METHODES COMPTABLES : CIRCONSTRANCES
JUSTIFICATIVES ET MODES DE TRAITEMENT COMPTABLE

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I - DE LA CONVENTION DE LA PERMANENCE DES METHODES
La convention de la permanence des mthodes exige que les mmes mthodes de prise en
compte, de mesure et de prsentation soient utilises par lentreprise dune priode lautre.
Lapplication de cette convention permet la comparaison dans le temps, de linformation
comptable et favorise les prdictions financires. La permanence des mthodes ne justifie
pas, cependant, une rigidit nuisible limage fidle que doivent reflter les tats financiers.
Tout changement significatif devra faire lobjet dune information approprie.
Les tats financiers doivent tre rguliers et sincres et donner une image fidle du
patrimoine, de la situation financire de lentreprise et du rsultat de ses activits. Limage
fidle apparat comme lobjectif ultime des informations financires communiques par
lentreprise. Un des principaux pralables rpondant cette exigence est la comparabilit de
linformation financire, qui passe ncessairement par la permanence des mthodes de prise
en compte, d'valuation et de prsentation.
La comparabilit dans lespace et dans le temps est lune des quatre caractristiques
qualitatives de linformation financire retenues par le cadre conceptuel.
Cette comparabilit doit permettre lutilisateur des tats financiers de faire des
comparaisons dans le temps, pour dterminer les tendances de la situation financire et des
performances de lentreprise. Sous lgide du code du commerce, larticle 88 du dit code avait
consacr la convention de la permanence des mthodes en stipulant que le bilan et le
compte de profits et pertes prsents lassemble des actionnaires, doivent tre tablis
chaque anne dans la mme forme que les annes prcdentes. Les mthodes dvaluation
doivent tre immuables, moins que lassemble gnrale, aprs avoir pris connaissance des
motifs exposs dans le rapport du commissaire aux comptes, n'approuve expressment
chacune des modifications apportes, soit au mode de prsentation des chiffres, soit aux
mthodes dvaluation........
La loi n 96-112 du 30 dcembre 1996 relative au systme comptable des entreprises prvoit
dans son article 20 que "les tats financiers sont labors et prsents dun exercice lautre
en adoptant les mmes mthodes, sauf les cas spcifis dans le systme comptable.
Sur le plan international, le cadre conceptuel de lIASB indique que les mthodes comptables
doivent tre appliques de faon permanente dune priode lautre ( 39).
Dans la pratique et en dpit des dispositions des textes juridiques, certains changements de
mthodes comptables sont invitables.
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La norme NCT 11 relative aux modifications comptables bien quelle admette le principe de
ces changements, insiste sur le caractre exceptionnel et rare de ces derniers. La lecture de
la norme prcite nous permet de faire une analyse des modifications comptables fonde sur
deux critres :
a) Celui de lorigine du changement qui peut tre externe. (Changement exig par un texte
ou rendu obligatoire par une norme comptable), ou interne, (consquence dun choix dlibr
devant aboutir une prsentation plus approprie des vnements et oprations dans les
tats financiers).
b) Celui de lobjet du changement en distinguant entre :
le changement des mthodes comptables.
le changement dans les estimations comptables
la correction derreurs fondamentales dans les tats financiers antrieurs.
II - CHANGEMENT DE METHODES COMPTABLES : DEFINITION ET CIRCONSTANCES
JUSTIFICATIVES
Les mthodes comptables sont les principes, rgles et pratiques comptables spcifiques
adopts par une entreprise pour la prparation et la prsentation de ses tats financiers
(1)

Un changement de mthodes comptables ne doit tre effectu que s'il est exig par une
nouvelle norme comptable ou encore si ce changement conduit une meilleure prsentation
des oprations dans les tats financiers de l'entreprise.
Une prsentation plus approprie des oprations dans les tats financiers est donne lorsque
la nouvelle mthode comptable donne lieu des informations plus pertinentes et/ou plus
fiables sur la situation financire, la performance et les flux de trsorerie de l'entreprise.
Un changement de mthodes comptables rsulte de l'adoption d'un principe, d'une rgle ou
d'une pratique spcifique valable, diffrents de ceux utiliss pour prparer les tats financiers
antrieurs.
Comme exemples de changement de mthodes comptables nous pouvons citer :
le changement dans la mthode de valorisation des stocks (passage du FIFO au cot
moyen pondr)
le changement dans la mthode de comptabilisation du cot d'emprunts

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(1)
Norme comptable NCT 11 6

le changement dans la mthode de comptabilisation des dpenses de recherches et
dveloppements.
la rvaluation du bilan ; biens que ce cas nait pas t prvu par la norme comptable n
5 (relative aux immobilisations corporelles)
Par contre, ne constituent pas un changement de mthodes comptables :
l'adoption d'une nouvelle mthode comptable ou le remplacement d'une mthode
existante pour des oprations qui diffrent sur le fond de celles survenues prcdemment,
l'adoption d'une nouvelle mthode comptable pour des vnements ou des oprations qui
ne s'taient pas produits prcdemment ou qui ne prsentaient pas jusqu'alors une
importance significative,
les changements dus l'application antrieure de mthodes inappropries ne constituent
pas des changements de mthodes mais des corrections d'erreurs.
Un changement de mthodes comptables intervenant l'occasion de l'adoption d'une
nouvelle norme comptable doit tre comptabilis conformment aux dispositions transitoires
spcifiques formules dans la norme concerne (exemple norme 13 relative aux charges
d'emprunts). En l'absence de toute disposition transitoire, le changement de mthodes
comptables doit tre appliqu conformment aux traitements suivants.
III - TRAITEMENT DUN CHANGEMENT DE METHODES COMPTABLES
Selon la lgislation de chaque pays le traitement de limpact dun changement de mthodes
comptables est fait :
soit dune manire prospective,
soit dune manire rtrospective sans redressement des tats financiers antrieurs,
soit dune manire rtrospective avec redressement des tats financiers antrieurs.
1) Lapplication prospective :
Les tenants de lapplication prospective dune nouvelle mthode comptable estiment quune
correction des chiffres publis antrieurement est de nature nuire la crdibilit des tats
financiers. Certains affirment que si les tats financiers des exercices prcdents sont
constamment redresss pour des fins de comparaison, les utilisateurs finiront par remettre
en cause la fiabilit et la crdibilit de ces tats.
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Selon cette approche, la nouvelle mthode comptable ne doit tre applique qu compter de
lexercice ou elle est adopte. Il ne faut pas ajuster les capitaux propres douverture.
2) Lapplication rtrospective sans redressement des tats financiers antrieurs :
Selon cette solution, la nouvelle mthode comptable est applique aux vnements et
oprations qui ont eu lieu antrieurement et un redressement cumulatif, reprsentant leffet
du changement dans la mthode comptable sur les exercices antrieurs, vient modifier
uniquement les tats financiers de lexercice au cours duquel la nouvelle mthode a t
adopte. Le redressement prend la forme dun redressement des capitaux propres
douverture, ou est enregistr dans le rsultat de lexercice en cours - (cas de la France).
Comme les partisans de la mthode prospective, les tenants de lapproche de lapplication
rtrospective sans redressement des tats financiers antrieurs sont davis quune correction
des chiffres publis antrieurement est de nature nuire la crdibilit des tats financiers.
Ils sont aussi conscients que les chiffres des tats financiers antrieurs ne sont pas
comparables, bien que le redressement cumulatif relatif au changement de mthode
comptable soit prsent dans les tats financiers o a lieu le changement de mthode.
3) Lapplication rtrospective avec redressement des tats financiers antrieurs :
Les tenants de cette approche font valoir que seule une application rtroactive intgrale
assure luniformit des mthodes et conventions comptables sous- jacentes aux chiffres des
divers exercices. De plus elle facilite linterprtation de lvolution des rsultats puisquelle
permet de comparer les tats financiers de divers exercices.
Selon cette approche, la nouvelle mthode comptable est applique aux vnements et
oprations qui ont eu lieu antrieurement. Les chiffres relatifs aux exercices antrieurs qui
sont fournis pour fins de comparaison sont recalculs en fonction de la nouvelle
mthode. Il faut procder comme si la nouvelle mthode comptable avait toujours t en
usage.
Une fois le cadre gnral pos, nous allons maintenant essayer de dire dans quelle approche
sinscrit la norme NCT 11 intitule modifications comptables.
A notre avis la lecture des paragraphes 18 et 33 de la dite norme ne laisse place aucun
doute. Il sagit de lapplication rtrospective de la nouvelle mthode avec
redressement des tats financiers antrieurs.
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En effet, le paragraphe 18 stipule .............. De mme, et pour favoriser, une plus grande
cohrence dans les informations vhicules par les tats financiers de lentreprise, les
donnes comparatives sont retraites suivant la nouvelle mthode. Le montant de
lajustement affrent aux exercices antrieurs celui ou ceux qui figurent titre comparatif
dans les tats financiers, est inclus dans les capitaux propres douverture du premier exercice
prsent ....... Ces retraitements ne sont effectus que pour les besoins de comparaison
et ne doivent pas conduire modifier les tats financiers qui ont t publis .
Cest--dire, ce paragraphe admet quil y ait une rupture entre les tats financiers dj
approuvs et publis et la ou les colonnes relatives ces tats quon prsente
postrieurement pour les besoins de comparaison. Toutefois, pour que le lecteur sy retrouve,
il est dusage dinscrire le mot redress ou retrait sous chaque colonne (anne
antrieure) vise.
A titre de comparaison nous pouvons dire que la France na pas adopt la mme position que
la Tunisie. En effet, lavis du CNC du 18 juin 1997, a permis de prciser le traitement
comptable applicable dans les cas de changement de mthodes comptables. Cet avis prvoit
limputation de limpact dun changement, soit sur le rsultat de lexercice, soit sur les
capitaux propres douverture, selon la nature du changement. Les ajustements rsultant
dun changement de mthodes doivent tre enregistrs dans le rsultat de lexercice en cours
(principe) . Le CNC a toutefois admis (avis sur la norme IAS 8) la possibilit dajuster les
capitaux propres douverture en cas de changement rsultant dune modification de la
rglementation comptable. Cest la seule exception.
Toutefois, limpact de la mise en uvre dune nouvelle mthode ne peut pas affecter les
comptes des exercices antrieurs, car ils sont devenus dfinitifs. Seuls les comptes de
lexercice du changement peuvent traduire les consquences du changement.
Selon la rgle dintangibilit du bilan douverture, et pour permettre la comparabilit de
linformation financire et comptable, lentreprise doit fournir, dans chaque cas de
changement de mthodes comptables, toutes informations utiles dans lannexe. En outre, des
comptes pro forma des exercices antrieurs retraits doivent figurer dans lannexe afin
dassurer la comparabilit des comptes annuels.
La norme IAS 8, stipule que tout changement de mthode comptable doit tre appliqu
rtrospectivement. Lapplication prospective nest admise que lorsquil est impraticable de
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dterminer les effets des changements spcifiquement lis la priode ou de manire
cumule.
Quant la mthode de comptabilisation de cet ajustement, lIAS 8 prconise limputation sur
les capitaux propres douverture, et si possible, le retraitement des chiffres de lexercice
prcdent prsents titre comparatif.
Afin dillustrer tous les dveloppements prsents ci haut nous allons prendre un cas
pratique.
Une entreprise fait construire une centrale hydrolectrique. Les intrts demprunts relatifs
cette construction taient jusqu' prsent immobiliss. Au cours de lexercice N, lentreprise a
dcid de changer de mthode comptable et de comptabiliser dornavant ces intrts en
charges.
N.B : Il faut prciser ce niveau, que contrairement la norme comptable tunisienne NCT
13, relative aux charges demprunt, la norme internationale IAS 23 prvoit deux mthodes
de comptabilisation :
une mthode de rfrence selon laquelle les charges demprunt doivent tre
comptabilises comme une charge de la priode pendant laquelle elles sont engages.
une mthode alternative qui stipule que les charges demprunt doivent tre
comptabilises comme une charge de la priode pendant laquelle elles sont engages,
moins quelles ne rpondent aux conditions dincorporation au cot dun actif.
Les intrts en cause slvent :
500.000 en N
750.000 en N-1
1.500.000 au cours des exercices antrieurs.

Ltat de rsultat de lexercice N indique un bnfice des activits ordinaires avant charges
financires et IS de 3.400.000 Lentreprise na pas amorti la centrale, car celle-ci nest pas
encore en service.

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Ltat de rsultat de lexercice N-1 se prsentait ainsi (extrait)
Bnfice des activits ordinaires avant charges financires et I/S 2.500.000
- Charges financires
--------------------
Bnfice des activits ordinaires avant impt 2.500.000
I/S (35%) -875.000
--------------------
Bnfice net 1.625.000 DT
Les rserves slevaient 5.000.000 au dbut de lexercice N-1 et 6.625.000 la clture.
1) Selon la norme IAS 8 et la norme tunisienne NCT11 relative aux modifications
comptables.

Rsultat de lexercice N N-1
(retrait)
Bnfice des activits ordinaires
avant charges financires et I/S
3.400.000 2.500.000
Charges financires -500.000 -750.000
avant I/S
2.900.000 1.750.000
I.S (35%) -1.015.000 -612.500
Bnfice net 1.885.000 1.137.500

Evolution des rserves N N-1
(retrait)
Rserves douverture 6.625.000 5.000.000
Impact du changement de
mthodes (net dimpts)

65%x(750.000+1.500.000DT)
*(1)

65% x (1.500.000 DT)
-1.462.500
-975.000
Rserves douverture aprs
retraitement
5.162.500 4.025.000
Bnfice Net 1.885.000 1.137.500
Rserves la clture 7.047.500 5.162.500

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*(1)
Ce traitement suppose que ladministration fiscale reconnaisse une crance fiscale au profit de la socit de 787.500. Soit 2.250.000 DT x
35%.


2) Selon le traitement retenu en France par lavis du CNC du 18 juin 1997, ltat de
rsultat de lexercice N pourra tre prsent de la faon suivante :

Rsultat de lexercice N N-1
avant charges financires et I/S
3.400.000 2.500.000
Charges financires -500.000 -
Effet cumul du changement de
mthodes
-2.250.000 -
avant I/S
650.000 2.500.000
Impt/ Socit (35%) -227.500 -875.000
Bnfice net 422.500 1.625.000

Lvolution des rserves N N-1
Rserves douverture 6.625.000 5.000.000
Effet du changement de mthodes - -
Rserves douverture aprs
retraitement
6.625.000 5.000.000
Bnfice net 422.500 1.625.000
Rserves la clture 7.047.500 6.625.000

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Remarques
Avec le traitement prvu par lavis du CNC du 18 juin 1997, ltat de rsultat et les
rserves de clture au titre de lexercice N-1 nont pas t touchs (principe dintangibilit du
bilan douverture).
En Tunisie, et pour le cas despce, leffet du changement de mthode sera comptabilis
pour le montant intgral des charges financires immobilises en N-1 et au cours des
exercices antrieurs (soit 750.000 + 1.500.000 = 2.250.000T), car ladministration fiscale
ne reconnatra pas lentreprise une crance fiscale de 787.500 (2.250.000 x 35%).
Lentreprise assume les consquences du choix quelle a fait dimmobiliser les charges
demprunt.
Lcriture comptable se prsente comme suit :
128 Modifications comptables affectant les
rsultats antrieurs
2.250.000
222 Constructions 2.250.000

MOHAMED FESSI
EXPERT COMPTABLE

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