08/11/2015

Audit et Gestion fiscale

Mohamed BENHRIMIDA
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Chapitre I: La gestion du risque

fiscal:
• Section I: Délimitation du risque fiscal :

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§ I : Nature des risques fiscaux :

• le risque fiscal

• coût financier de la fonction fiscale dans

l’entreprise.

• sanction encourue en cas de non respect

d’une disposition légale.
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• On peut alors distinguer :

• Les risques fiscaux financiers
• Les risques fiscaux de perte d’un droit

• Les risques fiscaux d’ordre pénal.

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§ II : Les zones de risque :

• La réglementation comptable.
• La réglementation fiscale
• Les systèmes d’organisation et
d’information.

Le contrôle fiscal comme source de risque :

• Le système fiscal marocain le mode

déclaratif
• l’administration fiscale s’est réservée la
possibilité de procéder à des contrôles.

• un risque fiscal

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Tous les contribuables vont être certainement

contrôlés?
• L’idéal Oui
• Pratiquement: Cette tâche (contrôle de
tous les contribuables) s’avère
•
impossible.
En fait, l’administration fiscale se trouve obligée de faire des choix pour désigner ceux d’entre les contribuables qui se ront vérifiés .

La gestion du risque fiscal:

• le risque fiscal se gère comme on peut
gérer le risque commercial, le risque
financier…..

• Audit fiscal

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Audit Fiscal

L’ Audit
• Audit Auditur : écouter,
entendre
• Domaine comptable et financier: c’est l
ensemble de tâches et de travaux réalisés
par les commissaires aux comptes en vue
de certifier les comptes.
• Progressivement, les techniques d’audit se
sont étendues à d’autres domaines : audit
juridique, audit marketing, audit
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social…etc

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L’Audit fiscal
• L’audit fiscal peut être défini comme « Un
examen critique de la situation fiscale
d’une personne physique ou morale en vue
de formuler une appréciation »

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Les objectifs de l’audit fiscal

• deux objectifs fondamentaux peuvent être
visés par l’auditeur fiscal :
 Le contrôle de la régularité fiscale.
 Le contrôle de l’efficacité fiscale.

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Le contrôle de la régularité fiscale:

Régularité fiscale

Risque fiscal

•la probabilité d’existence l’éventualité de mise en ouvre par l’adm inistration du

d’erreurs fiscales .
au niveau des comptes de l’entreprise

contrôle fiscal.

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Le contrôle de l’efficacité fiscale

• - Les moyens de l’efficacité fiscale :
• Il s’agit d’exploiter la marge de manœuvre
offerte par la législation fiscale .

Les mesures
d’incitations et de Les choix fiscaux
faveur . qui s’offrent à
l’entreprise

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La mise en œuvre de l’audit fiscal

• la démarche est similaire à celle de l’audit
financier du fait que les contrôles portent
sur la même matière .

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Démarche de l’Audit financier:

• L’auditeur financier opte généralement pour une
démarche à trois temps qui lui permet de :
 Prise de connaissance générale de l’entreprise ;
 d’évaluation du contrôle interne ;
 l’examen des comptes;

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Démarche de l’auditeur fiscal:

• La démarche générale de l’auditeur fiscal
pourrait se baser ainsi sur les trois étapes
fondamentales suivantes :
 Prise de connaissance générale
 Évaluation du contrôle interne inhérent
aux questions fiscales .
 Contrôle des opérations à caractère fiscal
.

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Éléments de la prise de connaissance générale :

Document Microsoft
W ord

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Mise en œuvre de l’étude du système de contrôle

interne spécifique à la fonction fiscale :

Document Microsoft
W ord

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 Le contrôle des opérations fiscales :

• Ces contrôles dépendront de la nature et
des objectifs de la mission et peuvent être
selon le cas basés essentiellement :
 sur la vérification du respect des règles
fiscales dans le cadre du contrôle de la
régularité fiscale .
 sur l’évaluation des choix fiscaux opérés
par l’entreprise dans le cadre de l’audit de
la performance fiscale .
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Le rapport de recommandations:
• proposition des actions concrètes pour
éliminer les sources d'irrégularités et
minimiser le risque fiscal.

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Chapitre II: L’optimisation des choix fiscaux:

Choix fiscaux

Stratégiques Tactiques

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L’OPTIMISATION DES CHOIX FISCAUX

STRATEGIQUES :

• Le choix de la forme juridique de

l’entreprise :

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Le choix du mode d’imposition des résultats à travers le

choix de la forme juridique :

• Le choix d’une forme juridique

• des conséquences différentes pour le

traitement fiscal des résultats

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a- Le régime d’imposition du résultat des

sociétés de personnes :
• 1- Principe d’imposition :
• le bénéfice est imposable au nom du principal
associé à l’IR professionnel.
• Le déficit éventuel ne peut pas être compensé
avec les autres revenus du principal associé.
• L’avantage: éviter une superposition d’impôts.

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• 2- Le régime d’imposition :
• La détermination du résultat fiscal
imposable à l’IR professionnel se fait selon
le régime du RNR.
• Cependant d’autres régimes existent tels
que: le RNS, le RF ou le régime de l’auto
entrepreneur.

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Le régime du RNR:
• Le bénéfice imposable = Produits imposables –
charges déductibles.
• Nécessité de tenue d’une comptabilité régulière.
• Incorporation du revenu professionnels aux
autres revenus pour avoir le RGI.

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Le régime du résultat net simplifié (RNS):

• Le RNS est un régime optionnel proposé aux entreprises
individuelles dont l’activité relève de la catégorie des
« revenus professionnels ».
• Le résultat net simplifié est déterminé à partir d’un ou
plusieurs registres tenus régulièrement (produits et
charges).
• Pas de déduction des provisions ni de report déficitaire.

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Intérêt de l’option pour le régime du RNS:

• 2 éléments:
• Les obligations comptables simplifiées (comptabilité de
trésorerie).
• le RNS contrairement au forfait permet d’avoir un déficit.

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Le régime du bénéfice forfaitaire:

• C’est un régime optionnel proposé aux
entreprises individuelles.

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Personnes éligibles au régime du bénéfice

forfaitaire:

• Le régime forfaitaire est applicable sur option

formulée dans les conditions de forme et de délai
prévues par la loi. En sont toutefois exclus :
• les sociétés de personnes ;
• les contribuables suivants :

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Avocat Notaire Exploitant d'école d'enseignement privé

Conseil juridique et fiscal Comptabilité Entrepreneur de travaux informatiques

Assureur Expert comptable Loueur d'avions ou d'hélicoptères

Courtier & intérmédiaires

Transitaire en douane
d'assurances

Exploitant de clinique Editeur Entrepreneur de travaux topographiques

Médecin Libraire Producteur de film de cinématograpiques.

Chirirugien Hotelier Marchand en gros d'orfevrerie, bijouterie et joailleries

Vétérinaire Imprimeur Marchand en détail d'orfevrerie, bijouterie et joailleries

Chirirugien dentiste Agent de voyages Lotisseur et promoteur immobilier

Radiologue Exploitant d'auto école Marchand de biens immobiliers

Kinésithérapeute Exploitant de cinéma Représentant de commerce indépendant

Exploitant de laboratoire
Architecte Administrateur de biens
d'analyses médicales
Pharmacien Topographe Géomètre

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Comment se détermine le revenu forfaitaire

imposable?
• le bénéfice imposable est l’élément le plus élevé
entre le bénéfice forfaitaire le bénéfice minimum.
• Bénéfice forfaitaire= C.A * Coefficient fixé par
la loi. ( entre 0,8% et 70%)

• Le bénéfice minimum : VL * coefficient 0,5 à allant, par fraction d’un demi point, de

10 .
compte tenu de l’importance de l’établiss ement, de l’achala ndage et du niveau d’activité

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Exemple:
• Un marchand de brochettes (coefficient: 25%), a
réalisé au cours de l’exercice 2014 un C.A=400
000 DH. Il exerce dans un local loué à 2000DH
par mois. Compte tenu de l’importance de
l’achalandage, l’inspecteur des impôts retient le
coefficient 2 qu’il applique à la VL base de la
patente. Quel est le MT du bénéfice imposable?

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3- le régime de l’auto-entrepreneur:
• Quelles s ont les Conditions d’application du régime ? *
de l’auto-entrepreneur

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Conditions de fond du régime de

l’auto-entrepreneur:
• le montant du C.A annuel encaissé ne doit pas
dépasser les limites de :
• - 500 000 DH pour les activités commerciales,
industrielles et artisanales ;
• - 200 000 DH pour les prestataires de services.
• L’auto-entrepreneur doit :
• - adhérer au régime de sécurité sociale;
• - tenir, de manière régulière, un registre des achats
et de ventes, visé par les services des impôts.
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Conditions de forme du régime de

l’auto-entrepreneur:
• Formuler une demande, lors du dépôt
de la déclaration d’existence, auprès des
services compétents;

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Détermination de l’impôt relatif au

régime de l’autoentrepreneur
• La base imposable est constituée par le
CA encaissé.
• A ce C.A on applique l’un des taux
suivants :
• 1% libératoire pour les activités
sur le montant qui ne dépa ss e pas 500 000 DH

commerciales, industrielles et artisanales ;

• 2% libératoire pour les prestations de
sur le montant qui ne dépas se pas 200 000 DH

service.
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b- Le régime d’imposition du résultat des sociétés de

capitaux et des sociétés mixtes:
• IS + Retenue à la source (ex TPA).
• L’impôt ne peut être inférieur à une CM;
• Le paiement est anticipé sous forme d’AP;

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c- Quel est le régime fiscal le plus favorable ? :

• Pas de réponse absolue en faveur de tel ou tel

régime,
• trois grandes différences entre IS et IR:
• La déductibilité des rémunérations des dirigeants
et des intérêts des comptes courants d’associés;
• Les taux d’imposition;
• Le mode de paiement de l’impôt.

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/ Les taux d’imposition en tant que facteur de choix :

• Question: un impôt progressif ou d’un

impôt proportionnel ?

• Simulation

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• Soit R le résultat imposable ;

• Si la société est soumise à l’IS, l’impôt I = 0.3 R ;
• Si la société est soumise à l’IR et dégage un résultat
imposable R supérieur à 180 000DH, l’impôt I =
0.38R- 24400 ;
• On peut alors déterminer le niveau du résultat pour
lequel la société sera indifférente aux deux
régimes :
• 0.30R = 0.38R-24400
• 24400 = 0.08R
• R = 24400/0.08
• R = 305000DH.

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• Toutefois le taux réduit de l’IS/TPE

nécessite de procéder à une simulation de
la manière suivante:

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3/ Le mode de paiement de l’impôt en tant que facteur de choix :

• L’IR est payable d’un seul coup après la

fin de l’exercice alors que l’IS est payé au
cours même de l’exercice sous forme
d’AP.
• Quel mode de paiement est le plus
favorable pour la trésorerie ?
• Pas de réponse tranchante !!!!!

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• Exemple 1 :
• Déterminer les AP à payer au cours de
l’ex N pour une société X soumise à l’IS.
• Résultat fiscal N-1 = 1000 000DH
• Résultat fiscal N = 550 000DH

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• Exemple 2:
• Reprendre le même raisonnement dans
l’hypothèse suivante:
• Résultat fiscal N-1 = 550 000DH
• Résultat fiscal N = 1000 000DH

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Conclusion:
• En phase de croissance le système des AP
est avantageux.
• En résumé, pas de mode de paiement- celui
de l’IS ou celui de l’IR- absolument
avantageux car l’opportunité de tel ou tel
mode de paiement dépend de la situation
de l’entreprise (phase de croissance ou
phase de récession).

47

• Par ailleurs, les sociétés soumises à l’IS

peuvent prétendre à l’optimisation des
modalités de paiement des acomptes
provisionnels en effectuant certains calculs
faisant appel à un travail de prévision.

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• En effet, l’article 170 -IV du CGI précise

que : « la société qui estime que le montant d’un
ou de plusieurs acomptes versés au titre d’un
exercice est égal ou supérieur à l’impôt dont elle
sera finalement redevable pour cet exercice peut
se dispenser d’effectuer de nouveaux versements
d’acomptes en remettant à l’inspecteur des
impôts directs et taxes assimilés du lieu de son
siège social ou de son principal établissement au
Maroc, quinze jours avant la date d’exigibilité
du prochain versement à effectuer, une
déclaration datée et signée, conforme au modèle
fourni par l’administration. »
49

• Ainsi, il est possible d’arrêter les paiements mais

en faisant attention pour ne pas être victime
d’amende et des majorations* prévues par la loi.
de 10%

• Ainsi, la société a intérêt à faire des calculs

minutieux pour pouvoir optimiser ses
échéances de paiement.
• Les calculs peuvent porter sur la cotisation
minimale et sur l’IS lui-même.

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3-1Calcul relatif à la cotisation minimale :

• Précisons d’abord que la société peut axer ses

calculs sur la cotisation minimale si elle estime
que cette CM sera supérieure au montant de l’IS.
• Ainsi, la société peut être dispensée du versement
d’un ou de plusieurs acomptes au titre d’un
exercice N si elle estime que ses produits
prévisionnels constituant la base de calcul de la
cotisation minimale (PP) n’engendreront pas une
cotisation minimale supérieure de plus de 10% au
montant des acomptes provisionnels versés
(APV).
51

• Ce qui implique que :

• CM prévisionnelle ≤ APV + 10%APV
• CM prévisionnelle ≤ 1.1APV
• Or CM prévisionnelle = 0.005PP
• Il s’ensuit que : 0.005PP ≤ 1.1APV
• PP≤1.1/0.005APV
• PP ≤ 220APV ou 0.0045455 PP ≤ APV

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• PP ≤ 220APV ou 0.0045455 PP ≤ APV

• A partir de cette inéquation et des produits
prévisionnels formant la base de calcul de la CM,
la société peut déterminer le montant des
acomptes provisionnels à partir duquel elle peut
arrêter ses versements au titre des dits acomptes.
• Ainsi si ces produits prévisionnels sont estimés à
1 000 000 DH par exemple, la société ne peut
arrêter ses paiements que lorsque le montant des
acomptes déjà versés atteint le seuil de:
• 0.0045455*1 000 000 = 4545.5 DH.

53

3-2Calcul relatif à l’IS :

• La société peut arrêter ses versements
d’acomptes provisionnels si elle estime
que le montant de l’IS qui sera dû au
titre d’un exercice comptable ne
dépassera pas de plus de 10% le
montant des acomptes provisionnels
déjà versés (APV).
• On peut alors écrire :

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• On peut alors écrire :

• IS prévisionnel ≤ APV + 10%APV
• IS prévisionnel ≤ 1.1APV
• Or IS prévisionnel = 30% du résultat fiscal
prévisionnel (RFP)
• On peut donc écrire : 0.30 RFP ≤ 1.1APV
• 0.30/1.1 RFP ≤ APV
• 0.2727 RFP ≤ APV
• ou RFP ≤ 3,67 APV

55

• Cela signifie que la société peut arrêter ses

versements d’acomptes provisionnels si elle
estime que le montant des acomptes versés
représente 36.7% (un peu près 37%) de son
résultat fiscal prévisionnel ou lorsqu’elle estime
que ce résultat fiscal prévisionnel ne dépassera
pas un montant équivalent à 3,67 des acomptes
déjà versés.
• A titre d’exemple si la société estime que son
résultat fiscal prévisionnel est de 400 000 DH,
elle peut arrêter ses versements dès que le cumul
des acomptes versés atteint
• 37%* 400 000 = 148000DH.
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• En résumé, pour gérer et mener à bien sa

trésorerie fiscale, la société doit être
capable d’établir ses prévisions
d’exploitation sur des bases fiables pour
optimiser ses paiements et en même temps
éviter des pénalités et des majorations
pouvant peser lourdement sur sa trésorerie.

57

SECTION III : L’OPTIMISATION DES CHOIX

FISCAUX TACTIQUES :

• Plusieurs exemples de choix vont être

présentés dans cette section et notamment
la gestion fiscale des déficits et
l’optimisation fiscale de l’arrêté des
comptes.

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§ I La gestion fiscale des déficits :

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A -Généralités sur le déficit fiscal :

• Le déficit = Excèdent des charges/produits.

• il y a lieu de distinguer entre le déficit
En matière de cha rges, certaines d’entre elles sont dé ductibles fiscale ment et d’autres ne le s ont pas (à réintégrer extra - comptablement). De c e fait,

comptable et le déficit fiscal.

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B -Modalités de détermination et d’apurement du déficit fiscal reportable :

• a- Détermination du déficit fiscal reportable :

• La détermination du déficit à reporter doit être faite lors
du passage du résultat comptable au résultat fiscal.
• Ainsi, ne sont pas reportables :
• Les déficits non justifiés ;
• Les déficits subis dans les établissements exploités hors
du Maroc.
• De même, les entreprises ne peuvent imputer sur leurs
bénéfices que les déficits qu’elles ont elles mêmes subis.
• Par ailleurs, il importe de préciser que fiscalement, le
déficit subi pendant un exercice est considéré comme une
charge déductible du bénéfice de l’exercice suivant, puis
s’il y a lieu, des exercices ultérieurs jusqu’au quatrième
exercice qui suit l’exercice déficitaire.

61

C- Recyclage des déficits fiscaux :

• Pour éviter que les déficits ordinaires

ne soient éteints par l’arrivée du terme (4
ans), l’entreprise doit traiter différemment
le déficit ordinaire (déficit hors
amortissement) et le déficit correspondant
à des amortissements réputés différés.

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• En pratique, il est judicieux de respecter l’ordre

suivant d’imputation :
• Les déficits ordinaires des exercices antérieurs,
en commençant par les plus anciens non
prescrits.
• Les amortissements réputés différés avant les
amortissements de l’exercice, c’est ce qu’on
appelle communément « le rajeunissement » des
amortissements réputés différés.
• Les deux exemples suivants nous
permettront de mieux illustrer les techniques de
recyclage des déficits et de rajeunissement des
amortissements dans le cadre d’une gestion
fiscale optimale des déficits :
63

Exemples:

Document Microsoft
Word

64

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§ II L’optimisation fiscale de l’arrêté des comptes :

• le résultat imposable de l’entreprise est
déterminé à partir du résultat comptable
corrigé d’une façon extra comptable.
• Ce résultat fiscal découle non seulement des
performances de l’entreprise mais aussi des
choix exercés par les dirigeants .

65

A- L’optimisation fiscale des charges :

• Exemples de choix d’optimisation fiscale de certaines

•
charges à l’occasion de l’arrêté des comptes :
Parmi les opérations qui peuvent faire l’objet de traitements différents conformément aux choix laiss és par le légis lateur, et dont l’impact sur le rés ultat fiscal peut s’avér er important, nous avons chois i de développer ci-après trois cas

• -les charges pouvant être inscrites à l’actif ;

• -les amortissements ;
• -la provision pour investissement (abrogée);

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1-les charges pouvant être inscrites à l’actif :

• Il s’agit des éléments composant la

rubrique « Immobilisations en non
valeurs » du plan comptable général des entreprises (PCGE).

• Ces dépenses n’ont pas de contrepartie

dans l’actif de l’entreprise. L’entreprise a
le choix de les imputer sur l’exercice de
leur engagement, si les résultats le
permettent, ou les faire étaler sur les
exercices suivants dans la limite de 5
exercices.
67

2-les amortissements :

• Le choix qui s’offre à l’entreprise dans ce cas concerne le

mode de calcul de l’amortissement : la méthode de
l’amortissement linéaire et celle de l’amortissement
dégressif
• Le taux d’amortissement dégressif est égal au produit du
taux d’amortissement normal admis par l’un des
coefficients suivants :
• 1,5 pour une durée d’amortissement de 3 ans ou 4 ans.
• 2 pour une durée d’amortissement de 5 ans ou 6 ans.
• 3 pour une durée d’amortissement supérieure à 6 ans.
• Taux dégressif = taux linéaire xK
• (K étant le coefficient)

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• L’intérêt du système de l’amortissement

dégressif est qu’il permet une nette
augmentation des premières annuités, ce
qui constitue un puissant stimulant en
faveur de l’investissement. En effet,
l’amortissement dégressif permet
d’améliorer la capacité d’autofinancement
de l’entreprise pendant les premières
années et en même temps une rapide
récupération du capital investi.L’exemple suiva nt permet d’illustrer ces propos :

69

B- L’optimisation fiscale des produits :

• Une distinction peut être faite entre les

produits courants et les produits
exceptionnels. Ce sont ces derniers
(notamment les plus values sur cession des
éléments d’actif) qui offraient un choix
particulier à l’entreprise en vue d’optimiser
son résultat imposable (abrogé)

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LE TRAITEMENT FISCAL DES PLUS-VALUES DE CESSION DES

IMMOBILISATIONS:

• PL réalisées en cours ou en fin d ’exploitation:

– Exonération totale en cas d ’option de
réinvestissement du produit global de cession dans le
délai maximum de 3 ans suivant la date de clôture de
l’exercice en biens d’équipement ou en immeubles
réservés à la propre exploitation professionnelle de la
société et de conserver ces biens et immeubles
pendant un délai de 5ans qui court à compter de la
date de leur acquisition.
– Abattements de :
• 0% si D  2ans
• 25 % si 2ans  D  4ANS
• 50 % si D4ans
– D étant le délai écoulé entre l’année d’acquisition
de chaque élément et celle de son retrait ou de sa
cession.
71

LES REGIMES FISCAUX DE FAVEUR OU D’INCITATION :

• En plus des choix fiscaux stratégiques et
tactiques, les entreprises peuvent tendre vers
l’efficacité fiscale à travers les mesures
d’incitation contenues dans la législation fiscale
• Ces mesures ont souvent un caractère régional.
• (la gestion fiscale de l’implantation
géographique de l’entreprise.)

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La gestion de la TVA:
• Le choix ou non de l’assujettissement à la
TVA ;
• Le choix du régime d’imposition à la TVA
(régime des débits ou régime des
encaissements) ;
• Le choix de la périodicité de paiement de
la TVA (régime mensuel ou régime
trimestriel) ;

73

L’option pour l’imposition à la TVA:

• les personnes autorisées à opter pour

l’assujettissement à la taxe sont :
• Les exportateurs,
• Les petits fabricants et les petits
prestataires qui réalisent un chiffre
d’affaires annuel égal ou inférieur à 500
000 DH.

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L’intérêt de l’option pour l’imposition à la TVA :

• Il y’a lieu de distinguer deux cas :

• 1) Cas des exportateurs :
• Les commerçants exportateurs sont soumis
à la TVA au taux nul à partir du moment,
ou ils optent pour l’assujettissement au titre
de leur chiffre d’affaires à l’export.
• Deux possibilités leur sont alors offertes :
– La récupération des taxes payées en amont,
par voie de demande de remboursement
– et l’achat en suspension de taxes auprès des
fournisseurs assujettis. 75

• 2) Les petits fabricants, petits prestataires et revendeurs

en l’état ayant un chiffre d’affaires inférieur à 500 000
DH (exclusion faite des importateurs et des
commerçants grossistes):
• La récupération de la TVA grevant les
approvisionnements;
• Le transfert du droit à déduction aux clients.

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Choix de la périodicité de paiement.

• Déclaration mensuelle.
• Déclaration trimestrielle*.
• * Ces redevables sont autorisés à
être imposés sous le régime de la
déclaration mensuelle s’ils en font
la demande avant le 31 janvier.

77

Les régimes d’imposition:

Le fait générateur est l ’événement ou le
fait juridique qui entraîne l ’exigibilité de
la taxe .
Deux régimes à distinguer :
• Le régime de l ’encaissement .
• Le régime des débits .

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39