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Memoire Sboui Preparation Et Presentation Des Etats Financiers
Memoire Sboui Preparation Et Presentation Des Etats Financiers
UNIVERSITÉ DU SUD
ÉCOLE SUPÉRIEURE DE COMMERCE DE SFAX
Mémoire
Pour l'obtention de la maîtrise en Études Comptables
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Élaboré par :
SMAOUI Amin
Sous la direction de :
GHRAB Mohamed Ilyes
1
Préparation et présentation des états financiers
Introduction
Les états financiers sont d’une importance majeure pour les investisseurs, les dirigeants de
la société, l’administration fiscale et la globalité des utilisateurs de ces états quelques soit
internes ou externes. En effet les états financiers est l’unique moyen de fournir des informations
sur la santé financière de l’entreprise, et la preuve du respect de la réglementation en vigueur.
M. Bernard Turbide, c. a., confirmait bien sûr la grande utilité des états financiers
d'entreprises, mais d'entrée de jeu il soulignait surtout leurs limites intrinsèques en expliquant les
pratiques et postulats comptables qui doivent être connus par quiconque les examine. En effet,
selon lui «consulter des états financiers sans connaître les principes qui sous-tendent leur
préparation, c'est un peu comme pratiquer un jeu sans en connaître les règles».1
La norme comptable générale défini les états financiers comme étant « une représentation
financière structurée des événements affectant une entreprise et des transactions réalisées par
elle».
Aux termes de l’article 18 de la loi comptable, les états financiers comportent le bilan,
l’état de résultat, le tableau de flux de trésorerie et les notes aux états financiers.
L’importance que présente ces états financiers nous amène à mettre l’accent sur :
• Les règles à suivre pour prendre en compte les différents postes et bien préparer ces états
financiers ;
• Les règles de présentation des états financiers ;
• Les limites que présentent ces états.
• La diffusion (publication) des états financiers.
Compte tenu de ce qui précède, nous avons jugé opportun de traiter chaque état financier à
part entière, après avoir définir les concepts de base commun à tous les états financiers, et enfin
on aboutit à la dernière partie ou on traitera la diffusion des états financiers.
1
Lise I. Beaudoin : « Les états financiers des entreprises » ; le journal du barreau vol30 – N°1 – 15/01/1998 (Site
visité le 23/06/2003)
http://www.barreau.qc.ca/journal/frameset.asp?article=/journal/vol30/no1/etatsfinanciers.html
2
Préparation et présentation des états financiers
La norme comptable générale définit les états financiers comme étant «une représentation
financière structurée des événements affectant une entreprise et des transactions réalisées par
elle».
Aux termes de l'article 18 de la loi comptable, les états financiers comportent le bilan, l'état
de résultat, le tableau de flux de trésorerie et les notes aux états financiers.
Alors que d’après l’IAS 1 les états financiers comprends : un bilan, un compte de résultat,
un tableau indiquant soit les variations des capitaux propres soit les variations des capitaux
propres autres que celles de transactions sur le capital avec les propriétaires et de distribution aux
propriétaires, un tableau des flux de trésorerie, et les méthodes comptables et notes explicatives.
L'objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière, la
performance et les flux de trésorerie d'une entreprise, information utile à une gamme variée
d'utilisateurs pour la prise de décisions économiques.
3
Préparation et présentation des états financiers
La société peut, par conséquent, combiner librement ses états financiers en fonction des
choix résultant de ses politiques de communication financière.1
Selon le même référentiel, la société peut aussi inclure dans la composition des états financiers
les états suivants :
(1) L'état des soldes intermédiaires de gestion.
(2) L'état de variation des capitaux propres et le résultat par action.
Les états financiers soumis à l'audit financier ou le commissariat aux comptes doivent
inclure l'opinion de vérification.
Les états financiers présentés par une société forment un tout indissociable car ils reflètent
différents aspects des mêmes transactions.
1
Abderaouf YAICH, « préparation et présentation des états financiers », page 371
4
Préparation et présentation des états financiers
La structure :
Après l'agrégation et la classification il faut présenter les différents composants dans les
états financiers et les notes correspondantes.
La prééminence donnée à la divulgation d'un poste devrait être en rapport avec la
pertinence de ce poste à l'évaluation de la situation financière, la performance et la conduite
financière de la société.
L'articulation :
Par référenciation au paragraphe 12 de la première partie de la norme comptable générale
Les états financiers sont en interrelation parce qu'ils reflètent différents aspects des mêmes
transactions ou des mêmes événements affectant la société. L'interrelation découle de la partie
double et du fait que les différents états financiers sont fondés sur les mêmes jugements et
méthodes de calcul pour les différents aspects des éléments qui les composent.
Autres Dispositions de base :
Identification :
À la clôture de l’exercice comptable, différentes entreprises présentent un rapport annuel
des évènements passés au cours de l’exercice avec les états financiers de l’exercice et les
rapports d’audit et de gestion s’ils existent.
Les états financiers présentés doivent être clairement identifiés et distingués des autres
informations publiées par la société.
Chacune des pages des états financiers indique obligatoirement les mentions suivantes :
a) Le nom de la société, et tout autre moyen d'identification de la société ;
b) La date d'arrêté et éventuellement la période couverte par les états financiers.
c) L'unité monétaire dans laquelle sont exprimés les états financiers et
éventuellement l'indication de l'arrondi;
Les entreprises peuvent exprimer les montants des états financiers arrondi soit en dinars,
soit en milliers de dinars à condition d’indiquer le niveau de l’arrondi sur toutes les pages, et de
ne pas perdre la pertinence de l’information. Les préparateurs des états financiers doivent
particulièrement veiller à l'exactitude des totaux après arrondis et à la cohérence des arrondis
portant sur les mêmes chiffres figurant dans plusieurs états financiers à la fois.
d) La mention «consolidés» si les états financiers se rapportent à un groupe
d’entreprise.1
1
Norme comptable générale « le système comptables des entreprises », page 18
5
Préparation et présentation des états financiers
Cohérence et comparative de la présentation :
La présentation et la classification des postes dans les états financiers doit être conforme
aux modèles fournis par la norme générale comme elle doit être comparable d’un exercice à
l’autre, à moins :
a) qu'un changement important de la nature des activités de l’entreprise ou un examen de la
présentation de ses états financiers démontre que ce changement donnera une présentation
plus appropriée des évènements ou des transactions ; ou
b) qu'un changement de présentation soit imposé par une norme comptable.1
La non compensation :
Les rubriques et les postes des états financiers doivent être présentés séparément et ce
suivant leurs importance significative.
La norme comptable générale évoque que la compensation entre les postes d'actif et de
passif ou entre des postes de charges et de produits n'est pas admise à moins qu'elle ne soit
autorisée par les normes comptables.
Les éléments de produits et de charges doivent être compensés si, et seulement si :
a) Une norme comptable l'impose ou l'autorise; ou si
b) Les gains, les pertes et charges liées résultant de transactions et d'événements identiques
ou similaires ne sont pas significatifs.
Il faut cependant distinguer les cas suivants qui ne présentent pas des cas de compensation
non autorisée :
1) Les valeurs d’actifs doivent figurer pour leur montant net dans les états financiers.
(exemple montant des immobilisations net des amortissement et des pertes de valeurs,
montant des stocks net des provisions et des pertes de valeurs aussi…).
2) Les éléments extraordinaires sont présentés pour leur montant net de l'impôt
correspondant, toutefois la mention des montants bruts est obligatoires dans les notes aux
états financiers.
3) Les gains et pertes dégagés sur un ensemble de transactions similaires peuvent être
présentés pour leur montant net comme le cas des gains et des pertes de change. Toutefois,
ces gains et ces pertes doivent être présentés séparément si leur importance, leur nature ou
leur incidence est telle qu'ils doivent faire l'objet d'une information séparée.
Référenciation croisée entre les états chiffrés et les notes correspondantes :
Chaque élément des états financiers sujet d’une note doit faire l’objet d’une référenciation
croisée avec la note correspondante.
1
Abderaouf YAICH, « Préparation et présentation des états financiers », page 377
6
Préparation et présentation des états financiers
4. Objectifs des états financiers :
Le cadre conceptuel de l’IASB (IASC précédemment) évoque : « l’objectifs des états
financiers est de fournir une information sur la situation financière, la performance et les
variations de la situation financière d’une entreprise, qui soit utile à un large éventail
d’utilisateurs pour prendre les décisions économiques ».
Le cadre conceptuel Tunisien ajoute : « L’information sur la situation financière est
essentiellement fournie par le bilan. L’information sur la performance est essentiellement fournie
par l’état de résultat et l’information sur les flux de trésorerie est essentiellement fournie par
l’état de flux de trésorerie ».
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Préparation et présentation des états financiers
Comparabilité :
Comme déjà cité ci dessus les états financiers doivent être présenter d’une manière
comparative d’une période à l’autre, pour donner la possibilité aux utilisateurs de suivre les
évolutions de l’entreprise dans le temps. Comme ils doivent donner la possibilité à une
comparaison entre des entreprises semblables ou travaillant dans le même secteur.
8
Préparation et présentation des états financiers
2) la personnalité de l'entreprise réfère à la notion d'entité économique plutôt que juridique;
elle constitue toujours une entité distincte des affaires de ses propriétaires;
3) c'est exclusivement l'unité monétaire qui est utilisée pour mesurer l'entreprise et ses
transformations; pas de place pour les facteurs économiques, comme l'arrivée d'un nouveau
concurrent; et
4) le coût d'origine est préféré à la valeur marchande pour évaluer les biens de l'entreprise.1
1
Lise I. Beaudoin : « Les états financiers des entreprises » ; le journal du barreau vol30 – N°1 – 15/01/1998 (Site
visité le 23/06/2003)
http://www.barreau.qc.ca/journal/frameset.asp?article=/journal/vol30/no1/etatsfinanciers.html
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Préparation et présentation des états financiers
LE BILAN
1. Définition :
La norme comptable générale définit le bilan comme suit : « Le bilan fournit l’information
sur la situation financière de la société et particulièrement sur les ressources économiques qu’elle
contrôle ainsi que sur les obligations et les effets des transactions, événements et circonstances
susceptibles de modifier les ressources et les obligations.
Les ressources économiques, obtenues ou contrôlées, correspondent aux actifs alors que les
obligations correspondent aux passifs qui, avec les capitaux propres constituent la structure
financière de la société. ».
Le bilan peut aussi être défini comme la synthèse (une photographie) de la situation
financière d’une organisation à une date donnée ; par conséquent il est statique. Il présente les
ressources économiques d’une organisation (comme la caisse, l’encours de crédits, les
investissements ou les immobilisations) et les emplois correspondant à ces ressources, les dettes
(comme les emprunts ou les charges à payés) et les fonds propres (résultat d’exploitation ou la
différence entre les actifs et les dettes). Tous les montants sont cumulés, depuis la création de
l’institution. Sur un bilan, les actifs sont égaux aux dettes plus les fonds propres.1
1
CGAP, « principes fondamentaux de la comptabilité des IMF », page 42
2
Abderaouf YAICH, « Préparation et Présentation des états financiers », page 385
3
Abderaouf YAICH, « Préparation et Présentation des états financiers », page 385
10
Préparation et présentation des états financiers
b. Définition et prise en compte du passif :
Les passifs sont des obligations qui incombent à l’entité par suite d’opérations ou de frais
passés, et dont le règlement pourra nécessiter le transfert ou l’utilisation d’actifs, la prestation de
services ou toute autre cession d’avantages économiques.
Les passifs ont trois caractéristiques essentielles :
¾ Ils représentent un engagement ou une responsabilité envers des tiers devant entraîner un
règlement futur par transfert ou utilisation d’actifs, prestation de services ou toute autre
cession d’avantages économiques, à une date certaine ou déterminable, lorsque
surviendra un fait précis, ou sur demande ;
¾ L’engagement ou la responsabilité constitue pour l’entité une obligation, à laquelle
l’entité n’a guère ou n’a pas du tout la possibilité de se soustraire ;
¾ L’opération ou le fait à l’origine de l’obligation de l’entité s’est déjà produit.1
Il n’est pas nécessaire que les passifs soient des obligations exécutoires ; ils peuvent être
fondés sur des obligations morales ou implicites. L’obligation morale repose sur des
considérations à ordre déontologique ou s’impose sur le plan de la conscience ou de l’honneur.
L’obligation implicite est celle dont l’existence peut être déduite des frais dans une situation
donnée, par opposition à l’obligation contractuelle.
Les passifs sont présentés dans le bilan sous forme de 2 parts distincts passif courant et
passif non courant, et ce selon l’ordre d'exigibilité croissante.
c. Définition des capitaux propres :
L’IAS 1 définit les capitaux propres comme suit : « Les capitaux propres représentent
l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entité, après déduction de tous ses passifs. »
Les capitaux propres se composent des diverses catégories de capital, des surplus d'apport,
des réserves et équivalents et des résultats non répartis.
d. Distinction entre poste et rubrique :
La détermination de la présentation la plus utile dépend du jugement des préparateurs ou
utilisateurs des états financiers. Il se peut que, pour l’utilisateur, les différentes catégories et sous
catégories soient plus éclairantes que l’ensemble. Il est donc nécessaire de présenter les postes
séparément en les classant de façon suffisamment détaillée pour permettre une meilleure
évaluation pour les utilisateurs.
En effet tout élément significatif doit faire l’objet d’une présentation séparée. Il n’est pas
nécessaire de présenter séparément les montants non significatifs, il faut les regrouper avec les
montants d’éléments de nature ou de fonctions similaires.1
1
Daniel MC mahon, Joselyrie Gosselin, Nicole Lacombe, Julien Bilodeau et Sylvain Duroche, « Comptabilité
Intermédiaire », page 51
11
Préparation et présentation des états financiers
Donc l’information financière doit être représentée dans les états financiers sous différents
assemblements qui sont soit des postes, soit des rubriques, soit des sous totaux en fonction de
son importance relative.
• Un poste est une ligne chiffrée. Il peut correspondre à un compte principal, ou parfois à
un regroupement de comptes. Il peut aussi correspondre à une fraction d'un compte (le
poste clients et comptes rattachés ne comprend pas par exemple les comptes d'avances
reçues des clients).2
• Une rubrique correspond à l'intitulé d'une grande catégorie des comptes annuels
totalisant les chiffres de plusieurs postes.3
• Les sous totaux regroupent une ou plusieurs rubriques de même nature. Exemples : les
actifs non courants, les passifs, les capitaux propres avant affectation du résultat de
4
l'exercice.
La norme comptable générale présente un minimum de postes qui doivent normalement
figurer au bilan, toutefois et si une autre norme ou les spécificités de l’entreprise l’impose
elle peut présenter d’autres postes, rubriques ou sous-totaux.
1
Abderrazak GABSI : « Présentation générale de IAS 1 » ; page 6
2
Abderaouf YAICH, « Préparation et Présentation des états financiers », pages 386-387
3
Abderaouf YAICH, « Préparation et Présentation des états financiers », pages 386-387
4
Abderaouf YAICH, « Préparation et Présentation des états financiers », pages 386-387
12
Préparation et présentation des états financiers
Tous les autres actifs, qui ne vérifient pas l’une des conditions précitées doivent être
classés comme des actifs non courants.
Les actifs non courants comportent : les immobilisations incorporelles, les immobilisations
corporelles, les immobilisations financières, et tout autre actifs dont l’entreprise a l’intention de
le détenir à plus un an et dont il vérifie la définition d’actif.
On entend par cycle d'exploitation d'une entreprise la période s'écoulant entre l'acquisition
des matières premières entrant dans un processus d'exploitation et leur réalisation sous forme de
trésorerie ou d'un instrument immédiatement convertible en trésorerie.
b. Passifs courants - Passifs non courants :
La norme comptable générale définie les conditions suivantes pour classer un passif
comme élément du passif courant :
(a) il est attendu que le passif soit réglé par utilisation de la trésorerie provenant des éléments
classés comme actifs courants ; ou
(b) le passif doit être réglé dans les douze mois qui suivent la date de clôture de l'exercice.
Tous les autres passifs doivent être classés en tant que passifs non-courants.
Les passifs courants peuvent être classés d'une manière similaire à celle utilisée pour les
actifs courants. Certains passifs courants tels que les fournisseurs et les dettes liées au personnel
et aux autres coûts opérationnels font partie du besoin en fonds de roulement utilisé dans le cadre
du cycle d'exploitation normal de la société. Ces éléments opérationnels sont classés en tant que
passifs courants même s'ils doivent être réglés plus de douze mois après la date de clôture de
l'exercice1.
En outre, l’IAS 1 précise : « Une entreprise doit continuer à classer ses passifs à long terme
portant intérêt en tant que passifs non courants même si ceux-ci doivent être réglés dans les
douze mois après la date de clôture de l’exercice si :
1. l’échéance originale était fixée à plus de douze mois ;
2. l’entreprise a l’intention de refinancer l’obligation sur le long terme ; et
3. cette intention est confirmée par un accord de refinancement ou de rééchelonnement des
paiements qui est finalisé avant l’approbation des états financiers».
1
Abderaouf YAICH, « Préparation et présentation des états financiers », pages 388-389
13
Préparation et présentation des états financiers
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Préparation et présentation des états financiers
• Il est destiné soit à être utilisé pour la production de biens, pour la prestation de services
ou pour l’administration, soit à être donné en location à des tiers, ou bien à servir au
développement ou à la mise en valeur, à la construction, à l’entretien ou à la réparation
d’autres immobilisation,
• donc il n’est pas destiné à être consommé ou vendu au cours du cycle d’exploitation de
l’entreprise.
iii. Eléments du coût des actifs immobilisés :
Généralement une immobilisation est comptabilisée pour son coût d’origine qui est
constitué principalement des éléments suivants :
• Le prix d’achat ;
• Les frais de livraison et de manutention initiaux ;
• Les frais d’installation ;
• Les frais de transport et d’assurances transport ;
• Les frais juridiques (les droits d’enregistrements et d’avocats en cas de litige) ;
• Les frais de douanes y compris toutes les taxes qui ne sont pas récupérable par
l’entreprise ;
• Les commissions et courtages ;
• Les frais de conception, Les honoraires d’architectes et d’ingénieurs ;
• Les frais d’essai et de préparation ;
• Les frais de démolition et de viabilisation du site.
iv. Les éléments exclus du coût des actifs immobilisés :
• Les frais financiers (correspondant à une acquisition échelonnée) (pour les
immobilisations corporelles et incorporelles) ;
• Les frais généraux ; les frais de démarrage ; les frais analogues qui ne sont pas
directement affectés à l’acquisition ou à la mise en état de fonctionnement de l’actif ;
• Si l’actif constitue une livraison à soi même pour l’entreprise alors tous les profits
internes, les coûts anormaux et de gaspillage doivent être exclus du coût de l’actif ;
• Au cas ou l’actif acquis bénéficie d’une subvention d’investissement alors elle ne doit
pas être déduite du coût d’acquisition ;
• Si l’acquisition porte sur un terrain et une construction ensemble, alors les coûts doivent
être séparés.
1
Norme comptable 6 relative aux immobilisations incorporelles, « Le système comptable des entreprises », page 78
15
Préparation et présentation des états financiers
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Préparation et présentation des états financiers
5. Les Titres :
Les titres enregistrés en immobilisation financière sont des titres qui seront conservés
pendant une longue période d’après l’intention de la direction. Ces titres sont de deux sortes :
• Des titres de participation : qui sont acquis dans le but d’avoir une influence notable, un
contrôle exclusif ou conjoint sur la société émettrice, ou simplement pour protéger ou
promouvoir des relations commerciales.
• Des titres de placement immobilisés : qui sont détenus dans le but d’avoir des revenus et
des gains sur une longue échéance ou dans un but autres que cités précédemment.
Lors de leur acquisition, les placements sont comptabilisés à leur coût. Les frais
d’acquisition, tels que les commissions d’intermédiaires, les honoraires, les droits et les frais de
banques sont exclus. Toutefois, les honoraires d’étude et de conseil engagés peuvent être inclus.2
Les droits de souscription et les droits d’attributions acquis en même temps que les titres
correspondants sont inclus dans le coût de ces actions.
La cession des droits de souscription ou d’attribution vient en diminution des coûts des
actions qui ont donné lieu à ces droits.
Si ces droits sont déjà acquis précédemment (et non collecté gratuitement), alors la
différence entre la valeur de cession de ces droits et la valeur d’acquisition constitue un produit
ou une charge financière selon le cas.
Le coût des placements acquis par l’émission de titres correspond à la juste valeur des titres émis
et non à leur valeur nominale.
Si les titres acquis comprennent une partie des intérêts ou de dividendes alors il faut
dissocier entre le coût d’acquisition du titre et ces revenus soient en les comptabilisant en produit
à recevoir. (Pour les dividendes il faut qu’ils représentent des distributions définitives).
Si l’acquisition porte sur des titres non entièrement libérés alors seulement la partie nette figure
au bilan, alors que la partie non libérée est mentionnée dans les notes aux états financiers.
b. Les autres actifs non courants :
i. Définitions :
• Les frais préliminaires : sont les frais attachés à des opérations conditionnant l'existence,
le développement de l'entreprise, engagés au moment de la création de l'entreprise, ou
ultérieurement à cette création dans le cadre d'une extension, de l'ouverture d'un nouvel
établissement ou d'une modification de son capital.3
1
Abderaouf YAICH, « Manuel des principes comptables », page 392
2
Abderaouf YAICH, « Manuel des principes comptables », page 355
3
Norme comptable 10 relative aux charges reportées, «Le système comptable des entreprises», page 91
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Préparation et présentation des états financiers
• Les charges à répartir : sont les charges engagées au cours d'un exercice, dans le cadre
d'opérations spécifiques, ayant une rentabilité globale démontrée et dont la réalisation est
attendue au cours des exercices ultérieurs.1
• Prime de remboursement des emprunts : lors de l’émission d’un emprunt obligataire
généralement on a affaire à 3 valeurs différentes : une valeur nominale qui sert comme
base de calcul des intérêts, un pris d’émission qui constitue le montant encaissé par
l’entreprise en le multipliant par le nombre d’obligations, et enfin le prix de
remboursement qui constitue le montant remboursé par l’entreprise.
La différence constaté entre le prix de remboursement et celui d’émission s’enregistre
dans ce compte.
• Les frais d'émission des emprunts : sont les commissions versées aux agents et
établissements financiers, ainsi que les frais de publicité et d'impression de titres
occasionnés par le lancement d'emprunts.2
• Les écarts de conversion actif : en cas ou l’entreprise emprunte ou prête des fonds en
devises, alors lors du remboursement et si elle constate une perte de change provenant de
la différence des cours entre la date du contrat (de prêt ou d’emprunt) et la date du
remboursement alors elle sera enregistrée dans ce compte.
Le solde de ce compte sera ré estimé périodiquement à la clôture de chaque exercice.
Dans le cas ou l’entreprise ait conclu un contrat de change à terme pour fixer le cours de
la moyenne étrangère le jour du règlement ou de l’encaissement, alors la différence entre
le cours de change à terme et le cours du jour du conclusion du contrat sera rapporté aux
résultats sur la durée du contrat.
Dans le cas ou la durée de vie du prêt ou de l’emprunt ne peut pas être déterminée avec
certitude, alors la perte de change sera portée en résultat de l’exercice.
ii. Règles de Prise en Compte :
Les frais préliminaires et les charges à répartir ne sont pris en compte en actif que s’ils
vérifient les conditions suivantes :
• Ils sont nécessaires à l’action de développement envisagée ;
• Ils sont individualisés, et se rapportent à des opérations spécifiques ;
• Il est probable que les activités futures de l’entreprise y compris celles résultant de
l’action de développement envisagée, permettront de récupérer les frais et les charges
engagés.3
1
Norme comptable 10 relative aux charges reportées, «Le système comptable des entreprises», page 91
2
Norme comptable 10 relative aux charges reportées, «Le système comptable des entreprises», page 91
3
Norme comptable 10 relative aux charges reportées, «Le système comptable des entreprises», page 92
18
Préparation et présentation des états financiers
5. Evaluation et règles de prise en compte des éléments
d’actifs courants :
a. Les stocks :
i. Définition :
Les stocks sont les éléments d'actif :
a. détenus pour être vendus dans le cours normal de l'exploitation ; ou bien
b. en cours de production pour une telle vente ; ou bien
c. sous forme de matières ou de fournitures devant être consommées au cours du processus
de production ou de la prestation de services.
Donc les différents types de stocks qu’une entreprise peut détenir sont : stocks de matières
premières ; stocks d’autres approvisionnements ; stocks d’en-cours de production de biens et
services ; stocks de produits ; et stocks de marchandises.1
ii. Règle de prise en compte :
La distinction entre les stocks et les autres éléments se fait selon la destination et la durée
d’utilisation et pas selon la nature de l’élément même.
Les éléments de stocks sont caractérisés par une détention dans le but de les vendre, de les
modifiés puis les vendre, de les utiliser pour créer d’autres produits qui seront vendus. La durée
de détention est généralement inférieure à un an.
iii. Les éléments du coût :
Le coût des stocks acquis est constitué du pris d’acquisition, des droits et taxes non
récupérables, les frais et l’assurance de transport, ainsi que tout autre coût directement lié à
l’acquisition.
Le coût des stocks produits par l’entreprise est constitué par le coût des matières
consommées, et la juste part des frais directs et indirects de production qui peuvent être rattaché
à cette production, exclusion faite des frais généraux administratifs, des frais de distribution, des
coûts de gaspillage, et des frais généraux.
En cas de sous production, les frais généraux fixes doivent être imputé à hauteur du niveau
réel de production à la capacité normale de production.
Les frais financiers ne sont pris en compte dans le coût des stocks que sous certaines conditions :
• Les stocks doivent avoir un cycle supérieur à 12 mois.
• Il est probable qu’ils donneront lieu à des avantages économiques futurs pour
l’entreprise.
• Leur coût peut être mesuré de façon fiable.
• Elles correspondent à des charges évitables.
19
Préparation et présentation des états financiers
Si les stocks sont acquis en devises, et sont valorisés à leur valeur de marché (et non leur
coût historique), alors en cas d’une grave dépréciation des de la monnaie et si la valeur
comptable du stock est au dessous de l’inférieur du coût de remplacement et du montant de
vente, alors cette différence de change influe le coût des stocks.
iv. Méthode de comptabilisation :
Il existe deux méthodes de comptabilisation des stocks :
• Méthode d’inventaire intermittent : qui consiste à constater tout achat comme charges de
l’exercice et à la clôture de chaque exercice il y aura un inventaire physique dont les
valeurs seront porté aux comptes de stocks correspondant.
• Méthode d’inventaire permanent : qui consiste à enregistrer toutes les transactions portant
sur des éléments du stocks dans les comptes correspondants directement.
v. Les formules de valorisation :
La quatrième norme comptable édicte six formules de valorisation à savoir :
• Formule du coût réel ou individuel
• Formule du coût moyen pondéré (CMP)
• Formule du FIFO (PEPS)
• Formule de valeur de réalisation nette diminuée de la marge bénéficiaire
• Formule du coût standard
• Formule du coût d’acquisition ou de production de biens similaires.
L’IAS 2 élimine cette dernière formule et la remplace par la formule du LIFO (DEPS).
b. Les clients et comptes rattachés :
Cette rubrique regroupe les comptes des clients et tous leurs dérivés, Elle enregistre tous
genres de créances même ceux qui sont à plus un an.
Les montants enregistrés dans cette rubrique sont nets de toutes réductions commerciales mais en
toutes taxes comprises.
c. Placements et autres actifs financiers :
Cette rubrique englobe tous genre de placements détenus par l’entreprise mais n’ayant pas
l’intention de les conserver pendant plus d’un an et qui de par leur nature peuvent être liquidé à
brève échéance.
Toutefois, si l’entreprise détient un tel placement pendant une période supérieure à un an
ne remet pas en cause cette classification parmi les actifs courants.
Le coût des placements à court terme exclus les frais d’acquisition tels que les
commissions d’intermédiaires, les honoraires, les droits et les frais de banques.
1
Norme comptable 4 relative aux stocks, «Le système comptable des entreprises», page 68
20
Préparation et présentation des états financiers
Le coût des placements acquis par l’émission de titres correspond à la juste valeur des titres émis
et non à leur valeur nominale.
d. Les liquidités et équivalents de liquidités :
Cette rubrique est consacrée pour enregistrer toutes formes de liquidités :
• Les emprunts et les dettes financières courantes
• Les prêts et autres créances financières courantes
• Les comptes courants postaux et bancaires
• Les montants en caisse
• Ainsi que certains placements qui vérifie aux conditions suivantes :
o Ils sont cotés en bourse
o Leurs date d’exigibilité est si proche (généralement inférieur à 3 mois) qu’il n y a
pas de risque de changement dû aux changements dans les taux d’intérêts ;
o Ils peuvent être immédiatement convertibles en des sommes d’argents ;
o Les sommes d’argents à percevoir peuvent être mesuré de façon fiable.
6. Définition et règles de prise en compte des capitaux propres :
a. Définition :
Les capitaux propres représentent le droit de propriété sur les actifs de l’entité, après
déduction des passifs. Bien que les capitaux propres constituent un solde résiduel, ils comportent
plusieurs catégories d’élément bien définies, par exemple les diverses catégories de capital
action, le surplus d’apport et les bénéfices non réparties.1
b. Eléments des capitaux propres :
• Les différentes catégories de capitaux propres sont :
o Capital social
o Fond de dotation : pour les entreprises et établissements publics
o Compte de l’exploitant : pour les entreprises individuelles
• Les différentes catégories de réserves et primes liées au capital : réserve légale, réserve
statutaire, réserve facultative, primes d’émission, de fusion, etc.
• Un compte qui englobe les résultats reportés
• Un compte du résultat de l’exercice.
• Autres capitaux propres :
o Titres soumis à des réglementation particulières : tels que les titres participatifs et
les certificats d’investissement
o Les réserves : sont des montants pris sur les résultats antérieurs de l’entreprise.
1
Daniel MC mahon, Joselyrie Gosselin, Nicole Lacombe, Julien Bilodeau et Sylvain Duroche, « Comptabilité
Intermédiaire », page 51
21
Préparation et présentation des états financiers
o Amortissements dérogatoires
o Subvention d’investissement.
c. Règles spécifiques de prises en compte de certains éléments de capitaux
propres :
i. Traitement des primes liées au capital :
La deuxième norme comptable tunisienne relative aux capitaux propres traite
principalement le cas d’acquisition ou de rachat d’actions.
Le coût d'acquisition, par une société de ses propres actions, doit être inscrit "sous une rubrique
distincte" en déduction de l'avoir des actionnaires jusqu'à la revente ou l'annulation desdites
actions.
En cas d’annulation des actions rachetés par l’entreprise et si le prix d’acquisition de ces
actions est supérieur à la valeur nominale alors son comptabilisation sera comme suit :
• la valeur nominale sera déduite du compte capital
• le reste sera déduit du complément d’apport constitué par les excédents résultants de la
revente ou l’annulation de la même catégorie de titres
• le reste sera déduit du complément d’apport constitué lors de l’émission de la même
catégorie de titre et qui se compose des primes d’émission, de fusion, de conversion
d’obligations en actions
• et enfin, s’il en reste encore une partie elle sera déduite des résultats non répartis.
Si par contre l’entreprise revend les actions achetés alors la perte sera constatée comme suit :
• déduction du complément d’apport constitué par les excédents provenant de la revente ou
de l’annulation d’actions de même catégorie
• le reliquat sera déduit des bénéfices non répartis.
En cas d’annulation ou de revente et si l’entreprise réalise des gains, ils seront enregistrés
dans le compte complément d’apport sous une rubrique distincte.
ii. Les amortissements dérogatoires :
Ce compte est utilisé lorsqu’il y a une différence entre l’amortissement comptable et
l’amortissement fiscal. En effet, lorsque l’amortissement fiscal est plus avantageux pour
l’entreprise alors elle l’utilise tout en constatant la différence entre ce dernier et celui calculé
comptablement en net d’impôt dans ce compte.
iii. Traitement des subventions d’investissement :
Les subventions d’investissement constituent une forme d’aide publique destinées à
permettre à l’entreprise bénéficiaire d’acheter, de construire, de créer ou se rendre acquéreur, par
22
Préparation et présentation des états financiers
tout autre moyen, d’actifs immobilisés ou d’autres actifs. Elles peuvent avoir une forme
monétaire ou non monétaire (en nature).1
La subvention est généralement assortie d’une condition suspensive ou résolutoire.
Dans le cas où elle est assortie d’une condition suspensive, la subvention n’est acquise que
si cette condition se réalise. Alors l’entreprise ne prends en compte cette subvention que :
• La condition suspensive est réalisée
• L’entreprise pourra se conformer aux conditions attachées aux subventions
• La subvention sera perçue par l’entreprise.
Dans le cas ou elle est assortie d’une condition résolutoire, la subvention est acquise et
constatée dés la signature de l’accord indépendamment de son encaissement, toute fois il faut
vérifier les 2 dernières conditions déjà citée.
REMARQUE : les capitaux propres doivent obligatoirement faire l’objet d’une note sur les
mouvements des capitaux propres et sur le résultat par action.
1
Norme comptable 12 relative au Subvention publiques, «Le système comptable des entreprises », page 98
2
Le cadre conceptuel, « Le système comptable des entreprises », page 11
23
Préparation et présentation des états financiers
• Les dépôts et cautionnement reçus
• Les avances bloquées pour augmentation du capital
• Les écarts de conversion passifs : pour ces écarts c’est le même principe que les écarts de
conversion actif sauf que dans le cas du passif il s’agit d’un gain de change et non d’une
perte.
A la clôture de chaque exercice l’entreprise doit ré estimer le montant de cet écart pour la
durée restante de l’emprunt.
Si la durée de l’emprunt est connue avec certitude alors l’écart de conversion est
amortissable sur cette durée, sinon il sera inclus dans le calcul du résultat net.
• Les provisions pour risque et charge.
b. Règles spécifiques de prise en compte des provisions :
La norme comptable 14 relative aux éventualités et événements postérieurs à la date de
clôture définie la provision comme étant une constatation comptable d'une diminution de valeur
d'un élément d'actif (provision pour dépréciation) ou d'une augmentation du passif (provision
pour risques et charges), précise quant à sa nature, mais incertaine quant à sa réalisation et que
des événements survenus ou en cours rendent prévisible à la date de clôture de l'exercice.
1
IAS 37 relative aux provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, « Normes comptables internationales », page
778
24
Préparation et présentation des états financiers
Les montants enregistrés sont net alors que les charges sociales et fiscales relatives aux
personnel (incombant à l’employeur ou au personnel) s’enregistrent respectivement dans des
subdivisions des comptes 43 « Etat et collectivités publique » et 45 « débiteurs divers et
créditeurs divers »
c. Etat et collectivité publique :
Il existe 5 types d’impôt qui sont classé dans cette rubrique à savoir :
• Les impôts retenus par l’entreprise lors des versement effectués au profit des tiers en
relation avec l’entreprise (personnel, clients,…)
• La Taxe sur Valeur Ajoutée (TVA).
• Les autres taxes sur le chiffre d’affaires collectées par l’entreprise pour le compte de
l’Etat (Fond de développement de la compétitivité (FODEC), etc…).
• L’impôt sur les sociétés.
• Les impôts et taxes dus par l’entreprise et supportés par elle (Taxe de Formation
Professionnelle (TFP), Fond de Promotion des Logement Sociaux (FOPROLOS), Taxes
sur les véhicules, droits d’enregistrement et de timbre, TCL, etc…).
d. Débiteurs divers :
Cette rubrique renferme principalement les comptes suivants :
• Dettes sur acquisition de valeur mobilière et de placement.
• Sécurité sociale et organismes sociaux : (CNSS, CNRPS…)
• Les comptes de régularisation : qui comprennent les charges à payer qui sont des passifs
à payer au titre de bien ou de services qui ont été reçus ou fournis mais qui n’ont pas été
payés, facturés ou qui n’ont pas fait l’objet d’un accord formalisé avec le fournisseur.1
1
IAS 37 relative aux provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, « Normes comptables internationales » ; page
778
25
Préparation et présentation des états financiers
b. Information sectorielle :
Les entreprises sont de plus en plus décentraliser géographiquement. Elles diversifient de
plus en plus leurs lignes de produits.
Une bonne compréhension du bilan nécessite l’identification des zones géographiques et
des lignes de produits qui présentent plus d’investissement, plus de stocks, qui sont à l’origine de
l’endettement de l’entreprise.
Mais la loi comptable Tunisienne, n’a pas édicté de règles pour la présentation de
l’information sectorielle dans le bilan, ce qui constitue un obstacle pour la fidélité de cet état
financier.
c. Immobilisation à statut juridique particulier :
Les immobilisations à statut juridique particulier sont des immobilisations qui ne sont pas
de la propriété de l’entreprise, généralement pris en leasing, mais que l’entreprise est sensée
consommé ses avantages économiques futurs.
Les immobilisations pris en leasing sont aujourd’hui d’une grande importance on trouve un
nombre important d’entreprise qui travaille principalement avec ces immobilisations, mais
malgré cela il n’y a aucune indication dans le bilan sur la valeur ou même sur l’existence de ces
immobilisation dans l’entreprise.
d. La prise en compte des provisions pour risques et charges :
Les provisions sont définies comme des passifs dont l’échéance ou le montant est incertain.
Une provision doit être comptabilisée si, et seulement si :
• Une entreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un évènement
passé ;
• Il est probable (i.e. plus probable qu’improbable) qu’une sortie de ressources
représentatives d’avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l’obligation ; et
• Le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.1
Il faut surtout distinguer entre une provision et un passif éventuel qui n’est pas comptabilisé en
tant que passif parce qu’ils sont :
• Soit des obligations potentielles, car l’existence pour l’entreprise d’une obligation
actuelle qui pourrait conduire à une sortie de ressources représentatives d’avantages
économiques reste à fournir ; ou
• Soit des obligations présentes qui ne satisfont pas aux critères de comptabilisation de la
présente norme (soit parce qu’il n’est pas probable qu’une sortie de ressources
1
IAS 37 relative aux provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, « Normes comptables internationales », page
768
26
Préparation et présentation des états financiers
représentatives d’avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l’obligation, soit
parce qu’on ne peut estimer de manière suffisamment fiable le montant de l’obligation).1
Le passif éventuel n’est pas comptabilisé, toutefois il doit donner lieu à une information
dans les notes aux états financiers.
e. Le jugement professionnel :
L’un des inconvénients du bilan est l’utilisation excessive du jugement professionnel dans
l’évaluation des postes du bilan.
Les professionnels utilisent les jugements pour évaluer les provisions à constater pour les
stocks et les créances et aussi pour déterminer la durée d’utilité d’une immobilisation (durée de
vie).
Les professionnels ne prennent pas en compte un accroissement éventuel de la valeur des
immobilisations (terrains par exemple).
Les provisions pour risques et charges qui sont définis et traités par la norme comptable 14
ne sont pas précis et la norme n’édicte pas de conditions biens définis pour ces provisions et
aussi pour les éventualités c’est pourquoi on doit faire référence à la norme internationale 37.
Le choix d’une méthode de comptabilisation des stocks figure parmi les jugements et les
choix stratégiques de la direction de l’entreprise, alors qu’il est normalement utilisé par les
normalisateurs pour refléter l’image la plus fidèle de l’entreprise.
f. Les charges reportées :
Les charges reportées ne vérifie pas la définition d’un actif qui est constitué par les
ressources économiques obtenues ou contrôlées par la société, à la suite d'événements ou de
transactions passées, à même d'engendrer des avantages économiques futurs au bénéfice de la
société ayant un potentiel de générer directement ou indirectement des flux positifs de liquidité
ou d'équivalent de liquidité ou de réduire la sortie de fonds.2
En effet ces charges constituent des actifs fictifs, qui normalement ne doivent pas être pris en
compte parmi les ressources de la société.
1
IAS 37 relative aux provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, « Normes comptables internationales », pages
778 - 779
2
Abderaouf YAICH, « Préparation et Présentation des états financiers », page 385
27
Préparation et présentation des états financiers
h. Les facteurs non monétaires :
Le bilan ne tient compte que des facteurs exprimables en monnaie, à une date précise. Il se
peut qu’un concurrent vienne s’établir à proximité ou que l’outillage soit désuet, le bilan n’en
tiendra pas compte. Il en est de même pour la santé et la compétence des dirigeants d’une
entreprise. Or, ce sont là des éléments fort importants, qui ne se mesurent pas en argent.1
i. Les valeurs de comptabilisation :
A l’exception des éléments cités si dessous, tous les autres postes du bilan sont évaluer au
coût d’origine dit aussi coût historique (qui représente le coût d’acquisition) :
¾ Les créances : valoriser à la valeur de réalisation nette ;
¾ Les placements courants (liquides) : présenter à la valeur de marché ;
¾ Les stocks : valoriser à la valeur minimale entre le coût historique et la valeur de marché ;
¾ Les actions en cas de groupe de société : valoriser à la valeur de consolidation ;
Des propositions de modifications en profondeur de la comptabilisation des instruments
financiers et des éléments similaires ont été publiées par le Conseil des normes comptables
(CNC) du Canada, de concert avec neuf normalisateurs étrangers, dont le Financial Accounting
Standards Board (FASB) des États-Unis et l'International Accounting Standards Committee
(IASC). Dans le cadre de ces propositions, les normes révisées viseraient à :
¾ évaluer à la juste valeur presque tous les instruments financiers;
¾ comptabiliser presque tous les profits et les pertes résultant des variations de la juste
valeur dans les résultats des exercices au cours desquels ceux-ci se produisent;
¾ adopter une approche qui soit fondée sur les composantes financières pour la
comptabilisation des transferts d'actifs financiers;2
D’après un sondage effectué par l'Institut Canadien des Comptables Agréés (ICCA), la
plupart des répondants surtout les préparateurs n’appuyaient pas les propositions, alors que les
analystes qui forment une minorité ont fortement appuyé ces propositions.
Il faut mettre l’accent aussi sur le fondement juridique de certains éléments comme les
biens pris en leasing qui ne figurent pas au bilan bien qu’ils répondent aux conditions de prise en
compte des actifs immobilisés.
1
Lise I. Beaudoin : « Les états financiers des entreprises » ; le journal du barreau vol.30 – N°1 – 15/01/1998 (Site
visité le 23/06/2003)
http://www.barreau.qc.ca/journal/frameset.asp?article=/journal/vol30/no1/etatsfinanciers.html
2
Ian Hague : « comptabilisation en profond changement » ;
http://www.camagazine.com/PrintEdition/article.cfm?id=217&lang=fr&Print=1 (Site visité le 06/04/2003)
28
Préparation et présentation des états financiers
10. Vision sur le nouveau bilan :
Le référentiel comptable international, donne la primauté au bilan sur l’état de résultat.1
De ce fait il édicte de nouvelles règles pour l’établissement du nouveau bilan à savoir :
• Interdiction de l’enregistrement des charges à étaler ou de frais préliminaires au bilan ;
• Retenir la méthode d’amortissement par composante eu lieu de l’amortissement
d’ensemble ;
• Exclusion de la provision pour grosse réparation ; (ces 2 dernières règles sont inter reliée)
• L’évaluation à la juste valeur des actifs et passifs.
1
Abderaouf YAICH : « quatre nouvelles tendances majeures pour la comptabilité financière internationale » ; Revue
Comptable et Financière N°58
29
Préparation et présentation des états financiers
Modèle du Bilan
SOCIÉTÉ……………..
BILAN
(Exprimé en dinars)
Exercice clos
au 31 décembre
Notes n n-1
Actifs
Actifs non courants
Actifs immobilisés
Immobilisations incorporelles x x
Moins : amortissements (x) (x)
x x
Immobilisations corporelles x x
Moins : amortissements (x) (x)
x x
Immobilisations financières x x
Moins : provisions (x) (x)
x x
Stocks x x
Moins : provisions (x) (x)
x x
30
Préparation et présentation des états financiers
Modèle du Bilan (suite)
SOCIÉTÉ……………..
BILAN
(Exprimé en dinars)
Exercice clos
au 31 décembre
Notes n n-1
Capital social x x
Réserves x x
Autres capitaux propres x x
Résultats reportés x x
Résultat de l’exercice x x
Passifs
Emprunts x x
Autres passifs financiers x x
Provisions x x
x x
Total des passifs non courants
Passifs courants
Fournisseurs et comptes rattachés x x
Autres passifs courants x x
Concours bancaires et autres passifs financiers x x
Total des passifs courants x x
31
Préparation et présentation des états financiers
L’état de Résultat
1. Définition :
Le compte de résultat reflète une image dynamique de ce qu’est gagné par l’institution ou
de ce qui est dépensé pour mener l’activité de l’institution. Il permet de dégager le coût total de
ses activités et de voir s’il y a eu excédent ou déficit (bénéfice ou perte) pour la période
considérée.1
Au termes du cadre conceptuel Tunisien « L’état de résultat retrace les revenus et gains et
les charges et pertes découlant d’un exercice comptable complet engendrant le résultat net de
l’exercice et reflétant ainsi la performance financière et la rentabilité de l’entreprise. ».
L'état de résultat fournit des renseignements sur la performance de la société.
L'information sur la performance est utile pour évaluer la rentabilité de la société et sa capacité à
générer des flux de trésorerie à partir des ressources qu'elle contrôle. Elle est aussi utile pour
évaluer l'efficacité avec laquelle la société a utilisé ses ressources et sa capacité à employer des
ressources supplémentaires.2
Une bonne présentation requiert notamment:
• La divulgation des résultats d'exploitation, des activités de placement et de financement.
• La séparation des montants des éléments du résultat d’exploitation et notamment des
éléments des revenus, des charges, des gains et des pertes provenant des activités
ordinaires dont leur importance est significative et leur mention est utile pour évaluer la
performance de la société.
• La présentation séparée des éléments exceptionnels et extraordinaire.
• Les produits et les charges ayant des caractéristiques spécifiques, tels que les charges et
produits financiers, ou les impôts sur les bénéfices soient divulgués séparément.
• La mention de la destination ou la nature des produits et des charges selon si l’entreprise
présente ses états financiers selon le modèle autorisée ou le modèle de référence.
• Les effets des modifications comptables doivent figurer au bas de l’état de résultat.
1
CGAP, « principes fondamentaux de la comptabilité des IMF », page 49
2
Norme comptable générale, « Le système comptable des entreprises », page 20
32
Préparation et présentation des états financiers
2. Les Modèles de l'état de résultat :
La norme comptable générale présente deux modèles d’état de résultat : un modèle de
référence et un modèle autorisé.
Lorsque la société utilise la méthode autorisée, elle est encouragée à publier dans ses notes une
répartition de ses charges par destination. Cette opération vise à permettre à la société de
s’adapter à la présentation par destination.
Alors que si elle utilise la méthode autorisée, elle est obligée de fournir une analyse
détaillée portant sur les éléments suivants :
Produits d’exploitation
• Ventes et prestations de services.
• Autres produits d’exploitation.
Charges d’exploitation
• Approvisionnements consommés.
• Charges de personnel.
• Dotations aux amortissements et aux provisions (non financières).
• Autres charges d’exploitation.
Des informations plus détaillées sont présentées dans les notes aux états financiers qui
devraient être reliées à l’état de résultat au moyen d’un système de référenciation croisée.1
Le modèle de référence ne peut être appliqué par les entreprises que si elles intègrent un service
de comptabilité analytique ou de calcul des coûts. Mais puisque en Tunisie 80% des entreprises
sont des PME qui n’ont pas les moyens de se procurer un tel service, alors elles se limitent à
préparer et à présenter le modèle autorisé donné en annexe dans la norme comptable générale.
1
Norme comptable générale, « Le système comptable des entreprises », page 21
33
Préparation et présentation des états financiers
l’utilisation de certaines ressources de l’entité par des tiers moyennant un loyer, des intérêts, des
redevances ou des dividendes.
Les revenus sont soit les rentrées de fonds ou autres augmentations de l'actif d'une
entreprise, soit le règlement des dettes de la société (soit les deux) résultant de la prestation de
services ou de la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités
principales ou centrales de l’entreprise.1
Les revenus sont généralement pris en compte lorsque :
• Une augmentation d'avantages économiques futurs, liée à une augmentation d'actif ou à
une diminution de passif, s'est produite,
• Et qu’elle peut être mesurée de façon raisonnable.2
Les revenus doivent être mesuré à la juste valeur reçue ou à recevoir. Les montants
enregistrés parmi les revenus sont en hors taxes et nets de toutes réductions commerciales ou
financières. Et lorsque la vente est échelonnée dans le temps et il y a une différence significative
entre la juste valeur et le montant nominal de la vente alors elle sera constatée en produits
financiers.
b. Définition et prise en compte des gains :
Les gains sont les accroissements des capitaux propres résultant de transactions
périphériques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions, événements et circonstances
affectant l’entreprise à l'exception de ceux résultant des revenus ou des apports des propriétaires
sur capital.1
Les gains sont pris en compte en général :
• lors de leur réalisation ; et
• lorsque leur montant peut être déterminé avec un degré suffisant de certitude.
c. Définition et prise en compte des charges :
Aux termes du cadre conceptuel Tunisien, Les charges sont soit les sorties de fonds ou
autres formes d'utilisation des éléments d'actif, soit la constitution de passifs (soit les deux),
résultant de la prestation de services ou de la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans
le cadre des activités principales ou centrales de la société.
Les charges sont prises en compte lorsque :
• une diminution d'avantages économiques futurs, liée à la diminution d'un actif ou à
l'augmentation d'un passif, s'est produite ; et
• Elle peut être mesurée de façon fiable.
Aussi il faut bien respecter la convention du rattachement des charges aux produits.
1
Cadre conceptuel, « Le système comptable des entreprises », page 11
2
Abderaouf YAICH, « Manuel des principes comptables », page 199
34
Préparation et présentation des états financiers
d. Définition et prise en compte des pertes :
Les pertes sont des diminutions de capitaux propres résultant des transactions
périphériques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions et autres événements et
circonstances affectant l’entreprise à l'exception de ceux résultant des charges ou des
distributions aux propriétaires du capital.2
Les pertes sont prises en compte :
• Lorsqu’il est probable qu’il y aura une diminution d'actif ou une augmentation de passif ;
et
• Lorsque leur montant peut être déterminé avec fiabilité.
1
Cadre conceptuel, « Le système comptable des entreprises », pages 11 - 12
2
Cadre conceptuel, « Le système comptable des entreprises », page 12
35
Préparation et présentation des états financiers
Les éléments extraordinaires répondent généralement aux caractéristiques suivantes :
• ils ne sont pas censés se répéter fréquemment au cours des prochains exercices ;
• ils ne sont pas typiques des activités ordinaires de l’entreprise ;
• ils ne découlent pas principalement de décisions ou d’appréciations des dirigeants ou des
propriétaires.1
Les gains extraordinaires doivent faire l’objet d’une mention séparée dans l’état de
résultat.
c. Distinction entre charges et pertes :
Les charges sont soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des éléments d'actif,
soit la constitution de passifs, alors que les pertes sont des diminutions de capitaux propres
résultant des transactions périphériques.
Comme pour les revenus, les charges découlent des activités principales de l’entreprise,
alors que les pertes sont des dépenses parvenues suite à des activités annexes.
La norme comptable N° 8 édicte que les éléments exceptionnels font partie intégrante du résultat
provenant des activités ordinaires de l’entreprise.
d. Distinction entre pertes ordinaires et pertes extraordinaires :
Comme pour les gains on distingue entre les charges ordinaires et les charges
extraordinaires. La séparation entre ces deux types de charges se fait selon la nature de l’activité
de l’entreprise et non selon la fréquence des évènements contribuant à ces pertes.
Les éléments extraordinaires répondent généralement aux caractéristiques suivantes :
• ils ne sont pas censés se répéter fréquemment au cours des prochains exercices ;
• ils ne sont pas typiques des activités ordinaires de l’entreprise ;
• ils ne découlent pas principalement de décisions ou d’appréciations des dirigeants ou des
propriétaires.2
Les pertes extraordinaires doivent faire l’objet d’une mention séparée dans l’état de
résultat.
1
Norme comptable 8 relative au résultat net de l’exercice et éléments extraordinaires ; « Le système comptable des
entreprises » ; pages 85 - 86
2
Norme comptable 8 relative au résultat net de l’exercice et éléments extraordinaires, « Le système comptable des
entreprises », pages 85 – 86
36
Préparation et présentation des états financiers
b. Transferts de charges :
Ce compte enregistre les charges liées aux activités ordinaires et aux activités de placement
et de financement à transférer soit à un compte de bilan, soit à un autre compte de charges.
En général, Les comptes de charges sont présentés nets des transferts de charges les concernant.
6. Limites de l’état de résultat actuel :
a. Les taux d’amortissement pratiqués :
Dans la pratique, les entreprises Tunisiennes ne respectent pas les instructions édictées par
les normes comptables 5 et 6 relatives respectivement aux immobilisations corporelles et
incorporelles pour amortir leurs immobilisations sur la durée de vie. En revanche, elle applique
les taux édicté par l’administration fiscale.
b. L’abandon d’activité :
C’est l’une des plus grandes limites dans le système comptable tunisien puisqu’on n’a pas
de norme qui édicte les règles qui seront appliqués si on est face à un abandon d’activité.
Une entreprise peut être en difficulté mais malgré cela elle a un résultat bénéficiaire qui provient
principalement d’une branche d’activité qui va être abandonné pour pouvoir faire face à ces
difficultés. Un consultant des états financiers n’apercevra pas cette situation critique de
l’entreprise, pour lui et selon l’état de résultat, l’entreprise est bénéfique.
c. L’information sectorielle :
Les entreprises sont de plus en plus décentraliser géographiquement. Elles diversifient de
plus en plus leurs lignes de produits.
L’information sectorielle est utile pour mieux évaluer les risques, la rentabilité, ainsi que la
performance passée de l’entreprise.
Une bonne analyse de l’état de résultat nécessite une connaissance de l’origine de chaque type de
revenus, de gains, de charges et de pertes.
Mais la loi comptable Tunisienne, n’a pas édicté de règles pour la présentation de
l’information sectorielle dans l’état de résultat, ce qui constitue un obstacle pour la fidélité de cet
état.
d. Les méthodes de valorisation des stocks :
Les méthodes de valorisation de stocks sont différentes et la différence de leur montant
peut influencer beaucoup l’état de résultat.
Par exemple deux entreprises dans le même secteur d’activité et qui ont vendu en terme de
quantité la même quantité pendant un exercice, et si on considère qu’elles ont subies les mêmes
charges. Alors si l’une utilise le coût moyen pondéré pour valoriser son stock et l’autre utilise le
FIFO par exemple alors leurs résultats vont être totalement différent.
37
Préparation et présentation des états financiers
Donc les états financiers ne seront plus comparables par la suite.
1
Ian Hague : « Un état de résultat plus utile » ; http://www.camagazine.com/index.cfm/ci_id/9551/la_id/2.htm (site
visité le 27/06/2003)
38
Préparation et présentation des états financiers
8. Etat de résultat, présentation de référence :
Ce modèle présente les charges et produits selon leur destination et leur provenance.
En utilisant ce modèle, l’entreprise classifie ses charges en 3 destinations :
• Le coût des ventes : il se différencie selon l’activité de l’entreprise (commerciale ou
industrielle)
o Cas d’entreprise commerciale : il est formé de la valeur du stocks de
marchandises au début de l’exercice majoré des achats durant l’exercice et minoré
de la valeur du stocks en fin d’exercice.
o Cas d’une entreprise industrielle : il se calcule en passant par 5 phases :
Phase de calcul du coût des matières premières utilisées : (comme pour les
marchandises dans le cas d’entreprise commerciale).
Coût de la main d’œuvre directe
Les frais généraux de production : qui se fait selon la méthode de
l’imputation rationnelle.
Le calcul de la valeur des stocks en cours de production
Et enfin, la détermination du coût des marchandises vendues : coût des
produits finis majoré du stock initial et minoré du stock final.
• Les coûts de distribution : qui englobent toutes les charges qui lui sont directement
attribuables.
• Les coûts d’administration : totalisent l’ensemble des charges qui se rattachent
directement à la fonction administration.
• Toute autre charge doit être classée dans les autres charges d’exploitation.
39
Préparation et présentation des états financiers
Modèle de l’état de résultat (présentation autorisée)
SOCIÉTÉ……………..
Etat de résultat
(Exprimé en dinars)
Exercice clos
Au 31 décembre
Notes n n-1
Produits d’exploitation
Revenus x x
Autres produits d’exploitation x x
Production immobilisée x x
Total des produits d’exploitation x x
Charges d’exploitation
Achats d’approvisionnements consommés x x
Charges de personnel x x
Dotations aux amortissements et provisions x x
Autres charges d’exploitation x x
Total des charges d’exploitation (x) (x)
Résultat d’exploitation x x
Charges financières nettes (x) (x)
Produits des placements x x
Autres gains ordinaires x x
Autres pertes ordinaires (x) (x)
40
Préparation et présentation des états financiers
10. Etat de résultat, plan de regroupement :
Remarque générale : Les comptes de charges sont présentés nets des transferts de charges les
concernant.
41
Préparation et présentation des états financiers
1
Abderaouf YAICH : « Préparation et présentation des états financiers » ; page 423
2
Abderaouf YAICH : « Préparation et présentation des états financiers » ; page 424
3
Abderaouf YAICH : « Préparation et présentation des états financiers » ; page 423
43
Préparation et présentation des états financiers
5. Les flux de trésorerie provenant d’activités d’investissement :
a. Définition :
Les flux de trésorerie relatifs à l’activité d’investissement sont particuliers pour une
entreprise à cause de leurs importants montants et leurs contributions à l’acquisition d’actifs
générateurs de trésorerie future, donc ils renseignent sur la méthode dont l’entreprise assure sa
pérennité et sa croissance.
Aux termes de la norme comptable générale Les activités d'investissement portent sur
l'acquisition et la cession d'actifs à long terme et de tout autre investissement qui n'est pas inclus
dans les équivalents de liquidités.
Les flux de trésorerie liés aux activités d’investissement sont ceux se rapportant aux
opérations affectant les actifs non courants.1
Les mouvements de trésorerie liés aux activités d'investissement comprennent les
décaissements et les encaissements relatifs à l'acquisition et à la cession des immobilisations
corporelles, incorporelles, et financière (les flux liés aux instruments considérés comme des
équivalents de liquidités sont exclus de cette catégorie de flux), ainsi que les dépenses relatives à
des charges reportées.
L’IAS 7 relative au tableau de flux de trésorerie précise en outre que les entrées et sorties
de trésoreries relatives à la cession et à l’acquisition d’instruments de capitaux propres ou
d’emprunts d’autres entreprises et de participation dans des coentreprises font partie des flux
d’investissement.
La même IAS ajoute que les avances de trésorerie et prêts faits à des tiers ainsi que leurs
remboursements font partie de la même catégorie de flux.
b. Difficultés des flux d’investissement :
i. TVA frappant les investissements :
Les décaissements au titre d’acquisition d’immobilisation sont nécessairement TTC donc
la TVA doit figurer parmi les flux d’investissements.
Corollairement la TVA reversée sur cession d’immobilisation doit figurer aussi parmi ces flux.
ii. Les subventions d’investissements :
Les entreprises disposent de deux possibilités pour le rattachement des subventions
d’investissement : soit en flux d’investissements, soit en flux de financements mais généralement
elles optent pour le dernier choix.
iii. Livraison à soi même d’immobilisation :
Toutes les charges encourues par l’entreprise pour produire une immobilisation pour elle
doivent augmenter le coût de l’immobilisation, donc si l’entreprise a passée ces charges parmi
1
Fayçal DERBEL : « Cours Comptabilité III : Préparation & présentation des états financiers » ; page 31
44
Préparation et présentation des états financiers
les charges d’exploitation alors elle doit les reclasser parmi les dépenses d’investissements (dans
le modèle de référence).
iv. L’échange d’immobilisation :
La norme comptable générale dispose que les activités d’investissement et de financement
qui n’entraînent pas de flux de trésorerie sont exclues de l’état de flux de trésorerie.
De ce fait si l’échange se fait sans soulte alors il constitue une opération sans incidence sur la
trésorerie qui ne figurera pas parmi les flux de trésorerie.
En revanche si l’échange s’effectue en versant ou en recevant une soulte alors elle sera
constaté parmi les décaissements ou les encaissements provenant de l’acquisition ou de la
cession d’immobilisation.
1
Fayçal DERBEL : « Cours Comptabilité III : Préparation & présentation des états financiers » ; page 31
45
Préparation et présentation des états financiers
ii. Les apports en nature :
La norme comptable générale dispose que les activités d’investissement et de financement
qui n’entraînent pas de flux de trésorerie sont exclues de l’état de flux de trésorerie.
De ce fait les augmentations de capital par voie d’apport en nature n’a pas d’incidence sur la
trésorerie de l’entreprise et donc ne sera pas présenter parmi les flux de trésorerie.
iii. Les effets de financements renouvelables :
Les effets de financements constituent un moyen de financement de l’entreprise puisqu’ils
permettent de mobiliser un concours bancaires, par suite le renouvellement de ces effets
constituera un élément des flux de financements.
iv. Les dividendes payés :
Les dividendes payés constitue une rémunération des capitaux propres utilisés par
l’entreprise, et comme les flux de trésorerie liés aux activités de financement sont ceux se
rapportant à des opérations liées aux capitaux propres et aux passifs non courants donc les
dividendes payés seront constaté parmi les flux de financement.
v. Les comptes courants associés :
Les montants inclus dans les comptes courants associés sont généralement collectés par
l’entreprise dans le but de financer quelques opérations et non pour les utiliser dans l’activité
d’exploitation, par suite il est approprié de les constater parmi les flux de financement.
vi. Le rachat d’actions :
Les acquisitions et les reventes de ses propres actions par l’entreprise entre parmi son
activité de financement donc ils seront y rattachés.
En revanche, l’annulation des actions achetées ne constitue pas un décaissement par suite il ne
figurera pas parmi les éléments de l’état de flux.
vii. Les intérêts sur emprunts :
Les flux de trésorerie liés aux activités de financement sont ceux se rapportant à des
opérations liées aux capitaux propres et aux passifs non courants qui sont constitués
essentiellement par les emprunts. Et en appliquant la règle traditionnelle de comptabilité :
l’accessoire suit le principal ; les intérêts sur emprunts seront constatés parmi les flux de
financements.
46
Préparation et présentation des états financiers
Certains écrivains précisent que les flux de trésorerie liés aux activités d’exploitation sont
ceux qui affectent essentiellement les actifs courants ainsi que les passifs courants de
l’entreprise.1
D’autres voient que les flux de trésorerie provenant des activités d’exploitation sont en
général la contrepartie en trésorerie des opérations et autres événements retenus pour la
détermination du résultat net.2
La norme comptable générale défini les activités d’exploitation comme étant les
principales activités génératrices de revenus et toutes autres activités autres que celles qui sont
définies comme étant des activités d’investissement ou de financement.
Les mouvements de trésorerie liés à l'exploitation sont par exemple :
a) Les rentrées de fonds provenant des clients et les paiements aux fournisseurs.
b) Les encaissements et les décaissements effectués avec l'état au titre de taxes indirectes.
c) Les payements aux membres de personnel et les payements des impôts et taxes directs
à moins qu'ils ne se rapportent aux activités d'investissement et de financement.
d) Les rentrées et sorties de fonds non définies comme se rapportant aux activités
d'investissement et de financement, telles que les rentrées ou sorties de fonds relatives
aux primes d'assurance, et en général les flux de trésorerie liés à des transactions et autres
événements qui sont pris en compte dans la détermination du résultat net.
e) Les flux de trésorerie liés aux placements acquis pour la revente.
f) Et tout autre encaissement et autre décaissement non rattachés spécifiquement aux
activités de financement et d'investissement.
b. Difficultés des flux d’exploitation :
i. Traitement des intérêts :
Les intérêts reçus et payés par l’entreprise s’enregistre généralement parmi les flux liés à
l’activité d’exploitation.
Certains leur semblent plus raisonnables de rattacher les intérêts reçus parmi les flux
d’investissement et les intérêts versés parmi les flux de financement. Toutefois, si on considère
que les activités d’exploitation regroupent tous les encaissements qui sont reliés à la
détermination du résultat net il est alors approprié de les constater parmi les flux d’exploitation.3
ii. Traitement des dividendes reçus :
Même si certains considèrent que les dividendes reçus reflète la rémunération d’un
investissement effectué par l’entreprise, la norme comptable générale rattache implicitement ces
dividendes parmi les flux d’exploitation.
1
Fayçal DERBEL : « Cours Comptabilité III : Préparation & présentation des états financiers » ; page 31
2
Abderrazak GABSI : « Système comptable des entreprises : l’état de flux de trésorerie » ; page 5
3
Abderrazak GABSI : « Système comptable des entreprises : l’état de flux de trésorerie » ; page 6
47
Préparation et présentation des états financiers
iii. Traitement des placements courants :
Les décaissements et les encaissements liés à l’acquisition et à la cession des placements
courants qui sont acquis juste dans l’intention de leur revente sont enregistrés parmi les flux liés
à l’activité d’exploitation.
iv. Les impôts sur les sociétés :
Pour aboutir au résultat net de l’entreprise, on déduit l’impôt sur les sociétés du résultat
brut. Donc généralement cet impôt constitue un élément des flux d’exploitation. Toutefois
lorsqu’il est possible de spécifier la partie d’impôt relative à un flux d’investissement ou de
financement, il sera plus approprié de le distinguer en le classant dans la rubrique qui lui
correspond.
v. Les débours :
Les débours sont les sommes encaissés ou décaissés pour le compte d’autrui.
Ils doivent figurer pour leur solde net de l’exercice et non pour leur montant brut.
8. Autres difficultés :
a. Eléments extraordinaires :
Les flux de trésorerie liés à des éléments extraordinaires doivent être classés comme flux
d’activités d’exploitation, d’investissement, ou de financement, selon le cas, et présentés
séparément.1
b. Modifications comptables :
Bien que le compte modification comptable figure parmi les capitaux propres qui sont
représentés généralement parmi les flux liés à l’activité de financement, ce compte fait
l’exception, il est classé dans l’état de flux selon le poste qu’il représente. Donc il est rattaché
aux flux d’exploitation, d’investissement, ou de financement selon le cas.
c. Les différences de changes :
S’ils se rattachent à des postes biens définis (fournisseurs d’exploitation, fournisseurs
d’immobilisation, clients, placements, emprunts ou prêts), il convient de leur y est rattaché dans
l’état de flux de trésorerie.
Mais s’ils se rattachent exclusivement à des liquidités détenues en devises ou des crédits de
trésorerie en devises, ils sont présentée dans une rubrique distincte dans l’état de
flux : « Incidence des variations des taux de change sur les liquidités et équivalents de
liquidités ».
1
Abderaouf YAICH : « Préparation et présentation des états financiers » ; page 464
48
Préparation et présentation des états financiers
9. Eléments de chaque catégorie de flux :1
a. Les flux de trésorerie liés aux activités d’exploitation (méthode de
référence) :
i. Encaissements reçus des clients :
Les encaissements reçus des clients peuvent s’analyser comme suit :
- Revenus +
- Clients et comptes rattachés en début de période +
- Clients et comptes rattachés en fin de période ( )
- Dépôts et cautionnements reçus en début de période ( )
- Dépôts et cautionnements reçus en fin de période +
- Produits constatés d’avance en début de période ( )
- Produits constatés d’avance en fin de période +
- TVA collectées +
- Créances virées en pertes ( )
_________
Encaissements reçus des clients
1
Toute cette partie a été inspiré du cour de comptabilité III de Mr Fayçal DERBEL ; pages 38-…- 43
49
Préparation et présentation des états financiers
- Etat, retenues sur jetons de présence en début de période +
- Etat, retenues sur jetons de présence en fin de période ( )
- C.N.S.S en début de période +
- C.N.S.S en fin de période ( )
- CAVIS en début de période +
- CAVIS en fin de période ( )
- Assurance groupe en début de période +
- Assurance groupe en fin de période ( )
- Organismes sociaux, autres charges en début de période +
- Organismes sociaux, autres charges en fin de période ( )
- Diverses charges à payer en début de période +
- Diverses charges à payer en fin de période ( )
- TVA, payées sur biens et services +
- Charges de personnel +
- Achats +
- Autres charges d’exploitation +
- Impôts et taxes ( )
_________
Sommes versées aux fournisseurs et au personnel
iii. Intérêts payés
- Frais d’émission d’emprunt ( )
- Intérêts comptabilisés d’avance en début de période ( )
- Intérêts comptabilisés d’avance en fin de période +
- Etat, retenues sur revenus des capitaux en début de période +
- Etat, retenues sur revenus des capitaux en fin de période ( )
- Intérêts courus sur emprunts obligataires début de période +
- Intérêts courus sur emprunts obligataires fin de période ( )
- Intérêts courus sur emprunts locaux en début de période +
- Intérêts courus sur emprunts locaux en fin de période ( )
- Intérêts courus sur emprunts étrangers en début de période +
- Intérêts courus sur emprunts étrangers en fin de période ( )
- Charges financières +
- Dotations aux résorptions des frais d’émission et des primes de remboursement des emprunts( )
- Dotations aux provisions pour risques de change ( )
- Reprises sur provisions pour risques de change +
- Dotations aux provisions pour risques et charges fin ( )
- Reprises sur provisions pour risques et charges fin +
- Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations financières ( )
- Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations financières +
- Dotations aux provisions pour dépréciation des placements et prêts courants ( )
- Reprises sur provisions pour dépréciation des placements et prêts courants +
_________
Intérêts payés
50
Préparation et présentation des états financiers
52
Préparation et présentation des états financiers
iii. Autres flux de trésorerie :
- Etat, retenues sur placements et autres produits en début de période +
- Etat, retenues sur placements et autres produits en fin de période ( )
- Produits à recevoir de l’Etat en début de période +
- Produits à recevoir de l’Etat en fin de période ( )
- Produits à recevoir des organismes sociaux en début de période +
- Produits à recevoir des organismes sociaux en fin de période ( )
- Produits à recevoir des tiers en début de période +
- Produits à recevoir des tiers en fin de période ( )
- Créances sur cessions de valeurs mobilières, autres que les titres immobilisés en début de
période +
- Créances sur cessions de valeurs mobilières, autres que les titres immobilisés en fin de période ( )
- Autres comptes débiteurs en début de période +
- Autres comptes débiteurs en fin de période ( )
- Comptes d’attente en début de période +
- Comptes d’attente en fin de période (débiteur) ( )
- Placements en titres en début de période +
- Placements en titres en fin de période ( )
- Placements monétaires en début de période +
- Placements monétaires en fin de période ( )
- Intérêts courus sur obligations, créances, bons et valeurs assimilées en début de période +
- Intérêts courus sur obligations, créances, bons et valeurs assimilées en fin de période ( )
- Dettes sur acquisitions de valeurs mobilières, autres que les titres immobilisés en début de
période ( )
- Dettes sur acquisitions de valeurs mobilières, autres que les titres immobilisés en fin de
période+
- Autres comptes créditeurs en début de période ( )
- Autres comptes créditeurs en fin de période +
- Comptes d’attente en début de période (créditeur) ( )
- Comptes d’attente en fin de période +
- Autres produits constatés d’avance en début de période ( )
- Autres produits constatés d’avance en fin de période +
- Concours bancaires courants en début de période ( )
- Concours bancaires courants en fin de période +
- Revenus des immeubles non affectés aux activités +
- Jetons de présence et rémunération d’administrateurs +
- Quotes-parts de résultat sur opérations en commun +
- Transferts de charges +
- Produits des placements +
- Produits nets sur cessions de valeurs mobilières, autres que les titres immobilisés +
- Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières, autres que les titres immobilisés ( )
________
Autres flux de trésorerie
53
Préparation et présentation des états financiers
54
Préparation et présentation des états financiers
générale puisqu’elle permet d’identifier les flux provenant d’activités abandonnées et de prédire
les flux de trésorerie futurs de l’entreprise.
55
Préparation et présentation des états financiers
1
Fayçal DERBEL ; « Cours Comptabilité III » ; page 35
2
Fayçal DERBEL ; « Cours Comptabilité III » ; page 35
56
Préparation et présentation des états financiers
57
Préparation et présentation des états financiers
2. Définition :
L'état des soldes intermédiaires de gestion décrit les différents paliers dans la formation du
résultat de l’entreprise dégageant les différentes marges pertinentes pour l'analyse et
l'appréciation des performances de l’entreprise.1
L’importance de l’état de soldes intermédiaires de gestion se démontre du jour au jour. En
effet, cet état permet de comparer les performances de l’entreprise par celles du même secteur ou
à l’échelle nationale.
3. Modalités de calcul :
a. La Marge brute :
La marge est la différence entre le prix de vente d’un produit et son coût.2
La détermination de la marge brute se différentie selon l’activité de l’entreprise : industrielle ou
commerciale.
i. La marge commerciale :
Cette marge s’obtient par la différence entre le Chiffre d’affaires de l’entreprise et tout
autre produit d’exploitation et le coût des marchandises vendues.
Le coût des marchandises vendues se compose des achats de marchandises y compris tous
les frais liés aux achats mais net de toutes les réductions commerciales, plus ou moins la
variation des stocks de marchandises.
ii. La marge sur coût matière :
La marge sur coût matière est constituée par la différence entre la production et les achats
consommés.
On désigne par production tous les revenus, la production stockée qui sont majoré ou
minoré par la production stockée ou déstockage.
1
Abderaouf YAICH : « Préparation et présentation des états financiers » ; page 483
2
Dictionnaire français HACHETTE MULTIMEDIA (1998)
58
Préparation et présentation des états financiers
b. La valeur ajoutée brute :
Le calcul de la valeur ajoutée brute est si simple, il suffit d’ajouter à la marge commerciale
ou la marge sur coût matière selon le cas les subventions d’exploitation (ayant le caractère de
complément de prix) et de retrancher toutes les autres charges d’exploitation.
c. L’excédent brut ou l’insuffisance d’exploitation :
L’excédent brut d’exploitation indique la rentabilité opérationnelle de l’entreprise avant
charges financières, produits financiers, amortissements et provisions.1
C'est-à-dire il traduit la capacité de l’entreprise à générer des ressources de trésorerie.
L’excédent brut c’est la valeur ajoutée brute diminuée des impôts et taxes et des charges du
personnel.
d. Le résultat des activités ordinaires :
C’est le résultat de l’entreprise hors éléments extraordinaires.
Il est constitué de l’excèdent brut d’exploitation, des autres produits d’exploitation et
financiers, ainsi que des transferts de charges et des reprises non compensés, diminué des autres
charges ordinaires et financières, des dotations aux amortissements et provisions et des impôts
sur le résultat ordinaire.
e. Résultat net après modifications comptables :
Il est constitué du résultat des activités ordinaires plus ou moins les éléments
extraordinaires et les modifications comptables nets d’impôts.
1
Abderaouf YAICH : « Préparation et présentation des états financiers » ; page 492
59
Préparation et présentation des états financiers
SCHEMA DES SOLDES INTERMEDIAIRES DE GESTION
Produits N-
Charges Soldes N
1
(1) Ventes de marchandises et autres produits Coût d’achat des marchandises • Marge commerciale …. ….
d’exploitation … vendues …
(2) Revenus et autres produits d’exploitation …
Production stockée … Ou (Déstockage de production) …
Production immobilisée …
Total … • Production …. ….
… Total …
• (2) Production Achat consommés … • Marge sur coût matières …. …
• (1) Marge commerciale … (1) et (2) Autres charges externes …
• (2) Marge sur coût matière …
• Subvention d’exploitation …
Total … Total … • Valeur ajoutée brute … …
(1) et (2)
• Valeur Ajoutée Brute … Impôts et taxes …
• Subvention d’exploitation … Charges de personnel … • Excédent brut (ou
Total … Total … insuffisance) d’exploitation … …
• Excédent brut d’exploitation … Ou insuffisance brute …
Autres produits ordinaires … d’exploitation …
Produits financiers … Autres charges ordinaires …
Autres gains ordinaires … Charges financières
Transferts et reprises de charges non compensés Dotations aux amortissements et …
… aux provisions ordinaires …. • Résultat des activités
Total Autres pertes ordinaires …. ordinaires (positif ou négatif) … …
… Impôt sur le résultat ordinaire ….
Total
• Résultat positif des activités ordinaires … • Résultat négatif des …
Gains extraordinaires … activités ordinaires …
Effet positif des modifications comptables … Pertes extraordinaires
• Economie d’impôt (produit) sur … Effet négatif des modifications …
éléments extraordinaires et modifications … comptables • Résultat net après
comptables Impôt sur éléments extraordinaires … modifications comptables … …
Total … et modifications comptables ….
Total
60
Préparation et présentation des états financiers
61
Préparation et présentation des états financiers
3. Structure des notes aux états financiers :
Selon la norme comptable générale Tunisienne, les notes aux états financiers doivent
répondre à un certain nombre de règles qui sont principalement la comparabilité dans le temps, la
comparabilité dans l’espace, la référenciation croisée, et l’ordre logique donné par la même
norme.
Pour permettre une meilleure compréhension des notes aux états financiers ainsi qu’une
meilleure comparaison d’un exercice à l’autre et entre les notes des entreprises travaillant dans le
même secteur, les notes aux états financiers doivent être présentées d'une manière comparable
d'un exercice à l'autre sur le plan de l’ordre de leur présentation ainsi que sur le plan de langage
et de chiffres utilisés.
Chaque élément positionné dans le bilan, l’état de résultat et l’état de flux de trésorerie
doit faire l’objet d’une référenciation croisée avec les notes correspondantes.
Les notes aux états financiers sont, en règle générale, présentées dans l'ordre suivant qui
permet aux utilisateurs de comprendre les états financiers et de les comparer avec ceux d'autres
entreprises :
(1) Note confirmant le respect des normes comptables tunisiennes ;
(2) Note sur les bases de mesure et les principes comptables pertinents appliqués ;
(3) Informations afférentes à des éléments figurant dans le corps des états financiers; et
(4) Autres informations portant sur :
Les éventualités, engagements et autres divulgations financières, et
Les divulgations à caractère non financier.1
Il est à noter que selon la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système
comptable des entreprises, l’entreprise doit obligatoirement présenter une Note sur la variation
des capitaux propres (Tableau de variation des capitaux propres) et le résultat par action, ainsi
qu’une autre note présentant les soldes intermédiaires de gestion, même les normes de l’IASC
ainsi que quelques praticiens Tunisiens voient que ces deux derniers éléments doivent figurer
comme des composantes à part entière des états financiers.
La même loi précise que si l’entreprise utilise la méthode de référence pour la présentation
de son état de résultat alors elle doit obligatoirement présenter dans ses notes aux états financiers
un tableau de passage des charges par destination aux charges par nature. Dans le cas ou
l’entreprise utilise la méthode autorisée pour présenter son état de résultat alors elle est
encouragée à publier parmi ses notes aux états financiers un tableau de passage des charges par
nature aux charges par destination.
1
Norme comptable générale ; « Le système comptable des entreprises » ; page 23
62
Préparation et présentation des états financiers
4. Les principales notes :
a. Note sur le respect des normes comptables Tunisienne :
Dans la présentation de ses états financiers, l’entreprise doit se conformer à la loi
comptable Tunisienne, pour cela elle doit établir une note de conformation et de respect des
normes comptables Tunisiennes. En cas de divergence significative avec ces dernières,
l’entreprise doit la présenter dans une note indépendante tout en précisant :
• La nature de chaque divergence ;
• La justification du choix retenu ;
• La quantification de l’impact de cette divergence sur le résultat et la situation financière
de l’entreprise.
En cas de multitude de divergences avec les normes comptables Tunisiennes, alors
l’entreprise ne peut pas avouer qu’elle présente ses états financiers conformément à ces normes.
b. Note sur les bases de mesure et les principes comptables pertinents
appliqués :
On entend par principes comptables les concepts fondamentaux tels définis par le cadre
conceptuel, les règles, méthodes et procédés énoncés dans les normes comptables ainsi que la
doctrine.
Pour une meilleure évaluation des postes, et des comptes des états financiers, l’entreprise
doit présenter une note décrivant :
• Les bases de mesure utilisées pour l’élaboration des états financiers ;
• Chaque principe comptable particulier significatif pour la représentation fidèle des états
financiers ;
• La mention, le cas échéant, de l’absence de changement de méthodes comptables au
cours de l’exercice.
c. Informations afférentes à des éléments figurant dans le corps des états
financiers :
Les notes aux états financiers doivent comprendre les informations détaillant et analysant
les montants figurant dans le corps du bilan, de l'état de résultat et de l'état des flux de trésorerie.
Les notes doivent être assorties d'un système de numérotation croisée avec les postes des états
financiers concernés.
63
Préparation et présentation des états financiers
d. Le tableau de mouvement des capitaux propres :
Les variations des capitaux propres de l’entreprise entre deux dates de clôture traduisent
l’augmentation ou la diminution de son actif net ou de sa richesse au cours de l’exercice, selon
les principes d’évaluation particuliers appliqués et indiqués dans les états financiers.1
Le tableau de variation de trésorerie peut prendre la forme d’une présentation en colonnes
qui rapproche les soldes d’ouverture du solde de clôture de chacun des éléments des capitaux
propres.2
e. Notes sur les éventualités, événements et engagements hors bilan :
Les éventualités, évènements et engagements hors bilan sont d’une importance d’abord
parce que les normalisateurs les ont négligés dans la présentation des états financiers et aussi à
cause du rôle que peuvent jouer dans l’avenir de l’entreprise.
L’entreprise doit présenter parmi ses notes les événements survenus entre la date de clôture
de l’exercice et la date de publication des états financiers qui :
• Entraîneront des modifications importantes de l’actif ou du passif au cours du nouvel
exercice, et
• Ou qui auront, ou risquent d’avoir, des répercussions importantes sur les activités futures
de l’entreprise.3
A cet égard, l’entreprise doit présenter :
• Une description de la nature de l’événement, et
• Une estimation de son incidence financière, lorsqu’il est possible de le faire, ou une
déclaration indiquant qu’il est impossible de faire une telle estimation.4
1
IAS 1, « Normes comptables internationales », page 90
2
Abderrazak GABSI : « Présentation générale de l’IAS 1 » ; page 21
3
Norme comptable N°14 relative aux éventualités et événements postérieurs à la date de clôture ; « Le système
comptable des entreprises » ; page 106
4
Norme comptable N°14 relative aux éventualités et événements postérieurs à la date de clôture ; « Le système
comptable des entreprises » ; page 106
64
Préparation et présentation des états financiers
6. Considérations générales :
f. Volume :
Le volume des notes aux états financiers doit être raisonnable pour que son exploitation
soit aisée par l'utilisateur.
g. Ordre :
Dans certains cas, il peut s’avérer utile et souhaitable de changer l’ordre de présentation
de certains éléments des états financiers dans les notes. A titre d’exemple, pour les placements,
les informations relatives aux produits perçus, aux ajustements conduisant à la juste valeur ainsi
qu’aux dates d’échéance gagnent à être présentées, dans la même note, indépendamment du fait
que certains concernent le bilan et d’autres portent sur l’état de résultat.
65
Préparation et présentation des états financiers
1
Lassaâd BEN AHMED : « Télé-finance, quel rôle pour les experts comptables » ; LA PRESSE du 28/05/2003
66
Préparation et présentation des états financiers
2. Définition des NTIC :
Les NTIC peuvent être définies comme étant l'ensemble de technologies informatiques et
de télécommunication. Elles sont le résultat d'une convergence entre ces deux technologies. Elles
permettent l'échange d'information ainsi que leur traitement. Elles offrent aussi des nouveaux
moyens et méthodes de communication. Toutes ces technologies tournent autour du réseau
Internet qui trouve son origine en 1969, lorsque les Etats-Unis mettent en œuvre un projet
destiné à garantir le fonctionnement de leur système informatique, en cas de destruction partielle
de l'infrastructure du réseau par une explosion nucléaire.1
Par le temps, les objectifs de ce réseau se sont évolués au partage des informations dans
des brefs délais et avec les moindres coûts. Il est devenu la plus la plus grande bibliothèque, le
premier centre de recherche, le premier centre d'échange de savoir, ainsi que le plus grand
magasin, la première université, et le premier centre de loisir et de media.
La profession comptable qui se trouve au cœur de l'activité économique ne pourrait rester à
l'écart d'une telle révolution. Son avenir dépendra même de l'importance accordée par les
professionnels à cette mutation. Toute la profession doit réagir en temps opportun et être en
mesure de sauvegarder, voire d'améliorer sa position sur le marché et maintenir son statut
privilégié.2
3. Avantages de l’utilisation des NTIC :
• Rapidité de publication et actualité de l’information : on ne parle pas aujourd’hui
de périodicité des états financiers, mais plutôt de présentation continue ou en
temps réel.3
• Communications multimédias : utilisation des sons, des vidéos, et des schémas
qui facilitent la présentation et la compréhension des états publiés.4
• Démocratisation de l’accès à l’information financière : la participation accrue des
utilisateurs à la préparation des états financiers.
• L’utilisation de l’ XBRL (eXtensible Business Reporting Language) : qui permet
facilement l’accès, l’extraction et la sélection des données que les utilisateurs ont
besoin.5
1
Mémoire : « L’impact des NTIC sur la profession comptable » élaboré par Makram YAICH sous la direction de
Abderaouf YAICH (Juin 2001), page 3
2
Mémoire : « L’impact des NTIC sur la profession comptable » élaboré par Makram YAICH sous la direction de
Abderaouf YAICH (Juin 2001), page 3
3
Gerald Trites : « l’incidence de la technologie sur la présentation de l’information financière et d’entreprise » ;
http://www.icca.ca/index.cfm/ci_id/1003/la_id/2.htm (site visité le 07/05/2003)
4
Gerald Trites : « le web démocratise l’accès à l’information financière »;
http://www.camagazine.com/index.cfm/ci_id/5924/la_id/2/camagazine/1/print/true.htm (site visité le 05/05/2003)
5
Sofiane GARGOURI : « Reporting financier sur internet : une évolution à maîtriser » ; Revue comptable et
financière N°52 – deuxième trimestre 2001 ; page 28
67
Préparation et présentation des états financiers
4. Limites de l’utilisation des NTIC :
• Présentation d’informations non structurées et délimitée : les utilisateurs ont du
mal à repérer les limites des états financiers en raison des liens hypertexte qui
peuvent envoyer à des sites non officiels qui contiennent des informations qui ne
répondent pas aux caractéristiques de l’information financière.1
• Le non respect des caractéristiques qualitatives de l’information financière : la
présentation rapide des informations financières pousse les préparateurs à
présenter des informations de moins en moins fiable et pose un problème de
comparabilité des états financiers d’un exercice à l’autre.
• Intégrité, sécurité et confidentialité des données : le web connaît de plus en plus
des pirates, des virus, et des Crackers ce qui met en péril la sécurité et la
confidentialité des informations publiées.
• La surcharge d’information : le web présente de plus en plus d’information qui ne
font pas partie des états financiers : ratios, budgets, et autres études financières. Si
les utilisateurs ne connaissent pas ou ne trouvent pas de limites entre les rapports
annuels et les données supplémentaires, ils peuvent être induit en erreur par une
interprétation extensive.2
1
Gerald Trites : « l’incidence de la technologie sur la présentation de l’information financière et d’entreprise » ;
http://www.icca.ca/index.cfm/ci_id/1003/la_id/2.htm (site visité le 07/05/2003)
2
Sofiane GARGOURI : « Reporting financier sur internet : une évolution à maîtriser » ; Revue comptable et
financière N°52 – deuxième trimestre 2001 ; page 26
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Préparation et présentation des états financiers
Conclusion
Dans cette recherche, nous avons tenté d’étudier les différents états financiers. Nous avons
essayé tout d’abord de présenter les concepts de base commune à tous les états financiers,
ensuite de définir chacun des états, de préciser les différentes règles qui régissent leur
établissement et leur présentation, enfin nous avons essayé d’extraire les limites de chaque état.
Enfin, nous avons essayé de traiter un sujet d’actualité, dans une partie à part, qui est la diffusion
des états financiers à travers l’internet.
L’importance des états financiers au niveau mondial a poussée le FASB et l’IASC à unir
leur effort pour produire et uniformiser les états financiers. Ainsi, quatre nouvelles tendances
lourdes caractérisent le nouveau référentiel comptable international qui change de nom pour
passer des IAS vers les IFRS.
• Le modèle de la juste valeur ;
• La primauté du bilan
• L’état de performance à la place de l’état de résultat ;
• Et enfin la convergence IASB/FASB. projet de révision de 12 normes internationales
dont principalement :1
o L’amortissement par composantes pour les immobilisations
o Evaluation à la juste valeur de tout échange, qu’il soit de nature différente ou de
même nature, avec constatation d’un résultat de cession.
o Les coûts directs supportés initialement par le bailleur pour tous les baux,
locations simples ou locations financement (tels que les commissions et les
honoraires juridiques), seront étalés sur la durée du contrat.2
Donc le système comptable international se prépare à une nouvelle grande mutation. Mais
la question qui se pose est : est ce que les états vont savoir refléter fidèlement les situations des
entreprises ? Ou autrement est ce que les limites des états financiers actuels vont disparaître, ou
au moins est ce qu’ils seront minimisés ? Et quels sont les nouveaux défis et limites des modèles
futurs ?
1
Abderaouf YAICH : « quatre nouvelles tendances majeures pour la comptabilité financière internationale » ; Revue
Comptable et Financière N°58 ; pages 19 - 21
2
Abderaouf YAICH : « quatre nouvelles tendances majeures pour la comptabilité financière internationale » ; Revue
Comptable et Financière N°58 ; pages 19 - 21
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