ANNEE 2018

Module 00 Contrôle de Gestion

Histoire

Jean-pierre Bozzonne
IUT DE SAINT-DENIS DEPARTEMENT GEA. LICENCE PRO EN ALTERNANCE
Le contrôle de gestion, au cœur de l’organisation

Historique Sujet 0

Les premières constructions et mises en place du contrôle de gestion dans les

entreprises se sont fondées sur une vision datée de l’organisation.

En outre, ces formalisations apparaissent dans un contexte économique et

productif spécifique au début du XXe siècle. Il est nécessaire de caractériser les
premières représentations des organisations et du contexte économique
productif pour comprendre en quoi elles expliquent les premières formes du
contrôle de gestion.

Les premières représentations des organisations et de

l’environnement économique

Dans la première moitié du XXe siècle, de nombreux chercheurs ont proposé des
représentations formelles des entreprises ou des organisations. Compte tenu du contexte
économique et productif, seules certaines d’entre elles ont eu, au moment de l’émergence
du contrôle de gestion, un impact sur ce dernier.

1. L’ORGANISATION

L’organisation est le terme générique utilisé aujourd’hui pour définir une entité ayant une
activité, de quelle que nature que ce soit, qui doit gérer des moyens et atteindre des
objectifs.
Robbins (1) définit l’organisation comme « un ensemble de moyens structurés constituant
une unité de coordination ayant des frontières identifiables, fonctionnant en continue en
vue d’atteindre un ensemble d’objectifs partagés par les membres participants ».
Les problèmes de gestion sont posés dans le cadre des organisations.

1.1 Les apports des premières théories des organisations pour représenter
l’organisation

a) L’approche rationnelle productive

Dans le contexte des débuts de la société industrielle, la productivité constitue

l’objectif prioritaire.
Il faut produire en grande quantité des produits standards pour répondre à la
demande et réduire les coûts unitaires.
Taylor introduit l’organisation scientifique du travail, Bedeaux décompose les
mouvements et mesure les temps d’opération pour diviser les tâches et augmenter
les rendements. Weber analyse la bureaucratie comme l’établissement de normes
et de règles imposées à des exécutants. Fayol délimite les fonctions essentielles
pour gouverner une entreprise, dont la fonction de contrôle.
Toutes les démarches et analyses cherchent une plus grande rationalité dans la
production, dans la structure, dans la direction. Les concepts sur lesquels repose ce
cadre d’analyse sont essentiellement :

1
Le contrôle de gestion, au cœur de l’organisation
– les économies d’échelle : fabrication par lot de grande taille pour augmenter la
productivité et réduire les coûts unitaires en répartissant les frais fixes sur des
quantités importantes ;

– la standardisation : homogénéité des produits sans différenciation ;

– la division du travail, spécialisation : décomposition et segmentation des tâches ;

– l’exécution/contrôle : mesure de l’activité et du rendement des postes,

comparaison aux normes établies.

Le contrôle est un des fondements de cette vision de l’organisation. Principalement

quanti tarif, il est nécessaire à tous les niveaux de l’entreprise.
Le contrôle de gestion qui apparaît vers les années 1930 est un outil de gestion
élaboré pour s’intégrer dans la problématique de maîtrise de la production.
Il s’insère tout à fait dans les principaux concepts cités :
– la séparation des coûts directs et indirects (souvent fixes), le calcul des coûts
unitaires ;
– le découpage de l’activité, la décomposition du coût de production selon les étapes
techniques ;
– le calcul et l’analyse des écarts permettent de contrôler l’exécution des tâches. Le
contrôle de gestion permet de mesurer quantitativement des actions pour les
comparer aux normes préétablies et les corriger si besoin est.
Il a souvent été utilisé comme moyen de contrôle, voire de sanction pour les salariés
de l’entreprise.

Le contrôle de gestion dans l’approche classique est une mesure

quantitative des écarts entre réalisations et prévisions pour sanctionner
les exécutants.

b) L’approche des relations humaines

L’école des relations humaines a profondément modifié les conceptions sur

l’intégration des individus dans l’entreprise. Différentes études ont mis en évidence
les motivations affectives et l’importance de la participation des acteurs de
l’entreprise.
La réaction à l’approche précédente prend plusieurs aspects.

•Mayo met en évidence à la Western Electric que les salaires et les conditions de
travail ne suffisent pas à motiver les acteurs de l’entreprise. La productivité
augmente en revanche avec l’attention qui leur est portée et les motivations sont
plus fortes avec un degré de responsabilité plus élevé.

•McGregor présente la théorie Y (opposée de la théorie X) où l’individu est capable

de s’intéresser, de participer aux buts et aux activités de l’organisation tout en
essayant de réaliser ses propres objectifs.

•Herzberg analyse les facteurs de satisfaction au travail et démontre l’importance

et la nécessité d’enrichir et d’élargir les tâches et les responsabilités des acteurs de
l’organisation.

Le contrôle s’en trouve modifié, dans son objectif et dans ses moyens. Il
n’est plus seulement ressenti comme une vérification du supérieur
hiérarchique sur l’exécutant. Le subordonné plus responsable peut
s’autocontrôler, au moins pour les tâches les plus courantes.

2
Le contrôle de gestion, au cœur de l’organisation
Dans cette approche, le contrôle de gestion peut rester un outil de contrôle des
individus mais il devient aussi un instrument de motivation et de participation.
Ce sont les principes de contrôle des objectifs, la direction par les objectifs (DPO),
la direction participative par les objectifs (DPPO), le système de sanction-
récompense.

Le contrôle de gestion dans l’approche des relations humaines est un

moyen pour stimuler des acteurs de l’organisation.

c) L’approche système

Un système est une structure organisée réunissant plusieurs éléments différents

mais qui fonctionnent en interaction pour atteindre un objectif commun.
La théorie des systèmes élaborée par des biologistes modélise dans sa globalité
l’ensemble des éléments en interaction qui compose une entité, ouverte sur son
environnement, cherchant à lutter contre l’entropie (le désordre) et mettant en
place des processus de régulation ou feed-back.

Dans cette approche, l’entreprise devient un système complexe, finalisé,

ouvert sur un environnement incertain, regroupant des acteurs et des
fonctions en interrelation : ce sont donc les liaisons internes qui apparaissent
plus importantes que les composantes de l’organisation.

Si l’ensemble des décisions est appréhendé de manière globale et interdépendante,

il faut que les outils de traitement des informations intègrent aussi cette approche
pour aider à la décision.

Une vision globale nécessaire La démarche du gestionnaire qui pilote une

organisation repose sur le cycle :

INFORMATION → DÉCISION → ACTION → CONTRÔLE

Le contrôle de gestion apparaît comme un instrument indispensable au pilotage et

ce, sous plusieurs aspects.

Un pilotage de l’ensemble et des parties Le contrôle de gestion doit être une «loupe»
sur certains points de l’activité (par l’intermédiaire, entre autres, des calculs de
coûts partiels), mais doit aussi donner une image de l’enchaînement des activités
pour en mesurer l’efficacité globale, au travers des plans et budgets, par exemple.

■ Un pilotage permanent Le contrôle de gestion est aussi un baromètre permanent

pour mesurer les actions et aider à leur recentrage pour atteindre les objectifs fixés.

■ Une vision cybernétique nécessaire La cybernétique est la discipline qui analyse

le comportement des systèmes finalisés. Elle étudie comment ces derniers
s’adaptent aux modifications de leur environnement, grâce à des procédures de
contrôle qui régulent par rétroaction.

Le contrôle de gestion s’intègre bien dans cette problématique. Pour lutter contre
les dérèglements du système dus aux prévisions imparfaites et aux perturbations
de l’environnement et pour rétablir l’équilibre, le contrôle de gestion mesure les
actions réalisées et permet les rétroactions nécessaires sur les prévisions, les
objectifs et les actions.

3
Le contrôle de gestion, au cœur de l’organisation
d) L’approche décisionnelle

La décision peut être définie comme un choix délibéré parmi plusieurs possibilités dans
le but de résoudre un problème.
La théorie économique propose une vision rationnelle des individus qui décide en
fonction des informations données par les outils sans biais ni incertitude.
Dans ce cadre, le contrôle est un contrôle de régularité, de conformité à des normes
avec d’éventuelles sanctions à la clé.

Le contrôle ex post compare les résultats effectifs aux objectifs affichés et permet de
mettre en place des boucles de rétroaction pour corriger les dérives.

Au total, après ces premières écoles et approches, il est possible de délimiter une vision
du fonctionnement des organisations :

L’organisation de l’entreprise est perçue comme une mécanique récurrente :

– cherchant à atteindre une productivité rationnelle maximale,

– organisée autour des fonctions et des postes de travail stables,
– composée d’acteurs rationnels et un début de relations sociales,
– ayant un pouvoir centralisé et des processus de décision linéaires
– nécessitant des boucles de contrôle et de rétroaction.

C’est dans cette représentation qu’ont été élaborés les structures organisationnelles et les
calculs de coûts du contrôle de gestion.

1.2 La structure

Ces différentes théories si elles proposent des visions de l’entreprise plus riches ne peuvent
être dissociées des choix de structure mis en place par les directions pour assurer le
fonctionnement de l’organisation.

a) Qu’est-ce qu’une structure ?

Toute entreprise a besoin d’une structure pour combiner, coordonner ses activités
afin d’atteindre ses objectifs. Dans un sens restreint, la structure organisationnelle
est la décomposition des services, le découpage des tâches et les relations entre les
niveaux hiérarchiques ; dans un sens plus dynamique, la structure intègre
également les procédures de fonctionnement et de communication entre chaque
pôle. La structure de l’entreprise est influencée par les stratégies des entreprises
mais à son tour influence le système décisionnel et informationnel. La répartition
du travail et des responsabilités conditionne le découpage des coûts dans
l’organisation..

b) Les formes structurelles classiques Pour définir une structure, il est nécessaire de
définir :

– le travail : nature et sphère d’influence ;

– le pouvoir : type et place du pouvoir.

La prise en compte de ces deux critères permet de repérer plusieurs formes

classiques :
– la structure hiérarchique : la spécialisation du travail est forte et le pouvoir est
centralisé ; un service est relié à un seul chef ; le contrôle est plutôt vérification a
posteriori et sanction ;

4
Le contrôle de gestion, au cœur de l’organisation
– la structure fonctionnelle : le travail est réparti selon les fonctions nécessaires à
l’activité et le pouvoir est attaché à chaque fonction. Cela conduit donc à une
multiplicité des chefs pour chaque service ; les critères de contrôle ne sont pas les
mêmes selon les fonctions concernées ; trop souvent se posent des problèmes de
coordination et de communication ;

–la structure hiérarchico-fonctionnelle (staff and line) : solution hybride des deux
premières, elle associe des services hiérarchiques qui peuvent contrôler et des
services fonctionnels qui conseillent sans pouvoir ;

– la structure matricielle : structure plus souple à deux dimensions où chaque

salarié est rattaché à un chef de produit et à un responsable fonctionnel. Cette
structure permet une décentralisation des pouvoirs mais requiert une coordination
précise ; de plus, le contrôle est parfois délicat à mettre en place cette structure
floue ne délimite pas de manière précise et définitive l’autorité.

2. L’ENVIRONNEMENT ECONOMIQUE ET PRODUCTIF

La perception d’un contexte économique et productif stable des entreprises oriente

aussi la structuration du contrôle de gestion.

2.1 Les caractéristiques du contexte économique

Il s’agit de comprendre que les caractéristiques de l’environnement économique,

juridique, technologique du moment conditionnent les objectifs des entreprises, les
variables à gérer, les choix de production, de ventes et donc influencent la nature des
coûts construits pour aider à la gestion.

Jusqu’aux années 70, plusieurs paramètres peuvent délimiter l’environnement des

entreprises :

– la demande des clients pour les produits qui apparaissent sur le marché est stable,
homogène et quantitative car ce sont des premiers besoins, sans exigence de qualité
très forte ;

– l’offre des entreprises productives est faible eu égard aux demandes des clients qui
aspirent à la consommation de masse.
Compte tenu de la pénurie relative, la formation des prix s’appuie sur la constatation
de coûts auxquels on ajoute une marge ;

– la concurrence est peu développée, surtout nationale ou régionale (européenne par

exemple) ;

– les technologies proposées aux entreprises sont mono fonction, mono produit
rendant les machines et les postes de travail rigides avec un temps de changement
d’outils long.

Ainsi, il en ressort que les entreprises se fixent des objectifs de quantité et de

productivité pour répondre à une demande forte sous contrainte de technologies
rigides.

5
Le contrôle de gestion, au cœur de l’organisation
2.2 Les caractéristiques du contexte productif

De cet environnement économique et technologique stable, il en découle des choix de

production en correspondance logique avec les objectifs et les contraintes des
entreprises :

– pour organiser des flux de production prédéterminés à volume et à charges

constants, l’organisation taylorienne définit de manière précise des tâches très
parcellaires à réaliser par des opérateurs aux qualifications spécialisées et stables ;

– les produits sont élaborés par le bureau des études qui définit les spécificités
techniques et les procédés de fabrication qui ne changent pas ou peu. La
standardisation des produits induit la standardisation des procédés, des tâches, des
matières et des ressources utilisées. Les normes sont établies pour une période
relativement longue et la répétition régulière des opérations permet des effets
d’expérience et d’apprentissage ;

– l’organisation taylorienne gère des lignes de production rigides, avec une régulation
par des stocks de produits intermédiaires et finis, et planifie les flux de production en
amont à partir de prévisions de vente.

En résumé :

PROBLÉMATIQUE TRADITIONNELLE DE LA PRODUCTION

Environnement Objectifs Choix stratégiques Choix de gestion
• Offre peu nombreuse peu • • Produits standard peu •Pilotage par l’amont
concurrentielle inférieure à Productivité diversifiés
la demande • Régulation par les
•Production de masse, stocks
• Demande homogène, de grande série •Opérateur exécutant
stable, quantitative • Quantité • Division du travail,
spécialisation, • Contrôle à posteriori
• Technologies rigides centralisation.

À l’issue du positionnement de la représentation des organisations et des spécificités

de l’environnement, il est possible de comprendre les choix effectués par les
entreprises pour calculer les coûts de leurs activités.