Corriges 1 Fichier

GRP : New_expertise_xml JOB : DSCG04_Comptabilite DIV : mp_WEB_mp_corriges_groupes p.
1 folio : 1 --- 11/9/023 --- 11H56
Corrigés
Corrigés
1 Le cadre stratégique, juridique, financier et fiscal des opérations
de restructuration
QCM 01.01 QCM
1. A Vrai ; B Faux
2. A Vrai ; B Faux
3. A Faux ; B Vrai
4. A Faux ; B Vrai
5. A Faux ; B Vrai
6. A Vrai ; B Faux
7. A Faux ; B Vrai
8. A Faux ; B Vrai
9. A Faux ; B Vrai
10. A Vrai ; B Faux
11. A Faux ; B Vrai
2 La traduction comptable des opérations de restructuration
QCM 02.01 QCM
1. A Vrai ; B Faux
2. A Vrai ; B Faux
3. A Faux ; B Vrai
4. A Faux ; B Vrai
5. A Vrai ; B Faux
6. A Vrai ; B Faux
7. A Vrai ; B Faux
8. A Faux ; B Vrai
9. A Faux ; B Vrai
10. A Faux ; B Vrai
11. A Vrai ; B Faux
EXO 02.02 Fusion absorption simple sans participation préalable
Déterminer la parité d’échange.

Pour déterminer la parité d’échange, il convient de connaître la valeur unitaire des actions de
chaque société. Pour cela, on divise la valeur totale de la société par le nombre de titres.
Une action AAA vaut 120 000/1 200, soit 100 euros.
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GRP : New_expertise_xml JOB : DSCG04_Comptabilite DIV : mp_WEB_mp_corriges_groupes p. 2 folio : 2 --- 11/9/023 --- 11H56
Une action BBB vaut 60 000/300, soit 200 euros.

CORRIGÉS
Ensuite, on recherche le plus petit dénominateur commun de la fraction :

Valeur du titre de la société recevant les apports (société dite absorbant ou société créée)
Valeur du titre de la société effectuant les apports (société dite absorbée ou société dissoute)
Dans notre cas, cela donne 100/200, soit 1/2.
La parité sera donc : 1 action BBB X 2 actions AAA.
EXO 02.03 Fusion absorption avec participation préalable de la société absorbante

dans la société absorbée
Déterminer la parité d’échange.

On est en présence d’une participation détenue par la société absorbante dans le capital de la
société absorbée. Il est nécessaire de calculer dans un premier temps la valeur d’un titre de la
société absorbée pour pouvoir connaître ensuite la valeur de la société absorbante.
Une action DDD vaut 500 000/2 500, soit 200 euros.
La valeur de la société CCC est de :
Valeur sans prise en compte de la participation dans DDD 1 000 000

Valeur des titres DDD détenus par CCC : 500 Z 200 100 000
TOTAL 1 100 000
Une action CCC vaut 1 100 000/10 000, soit 110 euros.
On recherche le plus petit dénominateur commun de la fraction :
Ce qui donne : 110/200, soit 11/20.
La parité sera donc : 11 actions DDD X 20 actions CCC.
EXO 02.04 Fusion absorption avec participation réciproque
1. Déterminer la parité d’échange.

On est en présence d’une participation réciproque préalablement à l’opération. Pour connaître
la valeur de chaque société, il est nécessaire de connaître la valeur de l’autre. Pour résoudre cette
difficulté, il convient de poser un système d’équations du premier degré à deux inconnues et de
le résoudre.
La valeur de la société EEE est de 4 800 000 euros auxquels s’ajoute 20 % (1 000/5 000 actions)
de la valeur de la société FFF.
La valeur de la société FFF est de 500 000 euros auxquels s’ajoute 10 % (1 000/10 000 actions)
de la valeur de la société EEE.
On pose le système d’équation suivant où X est la valeur de EEE et Y la valeur de FFF :
X = 4 800 000 + 0,2 Y
Y = 500 000 + 0,1 X
On résout ce système d’équation du premier degré à deux inconnues par substitution de la
seconde équation dans la première.
X = 4 800 000 + 0,2 (500 000 + 0,1 X)
X = 4 800 000 + 100 000 + 0,02 X
0,98 X = 4 900 000
Donc X = 5 000 000
On en déduit Y.
2
Corrigés
Y = 500 000 + 0,1 Z 5 000 000
CORRIGÉS
Y = 1 000 000
Une action EEE vaut 5 000 000/10 000, soit 500 euros.
Une action FFF vaut 1 000 000/5 000, soit 200 euros.
La parité sera donc : 5 actions FFF X 2 actions EEE.
2. Calculer la parité d’échange dans le cas où l’opération est inversée, c’est-à-dire où la société
FFF absorbe la société EEE.
Le calcul de la valeur d’échange des sociétés sera exactement le même que celui effectué lors
de la précédente question. En effet, le sens de l’opération n’a aucune influence sur la valeur des
titres utilisée pour la détermination de la parité. La valeur d’échange permet de déterminer le
poids respectif de chaque société. Il n’y a donc rien qui puisse justifier que les valeurs soient
adaptées au sens de l’opération.
Le calcul de la parité sera alors fait par recherche du plus petit dénominateur commun de la
fraction :
La parité sera donc : 2 actions EEE X 5 actions FFF.
EXO 02.05 Étude de cas
1. La présence d’emprunts bancaires est-elle de nature à faire obstacle à la réalisation de

l’opération projetée ? Quelle précaution doit prendre M. TREBOR ? Expliquer.
L’opération de fusion décidée régulièrement par l’organe délibérant entraîne la transmission
universelle du patrimoine de la société dissoute. Le législateur n’a pas prévu d’exception à cette
règle en ce qui concerne les créanciers non obligataires. En droit, la présence d’un emprunt
bancaire ne peut pas faire obstacle à la fusion dans le sens où l’opération sera valable sur le plan
juridique et sera opposable à la banque.
Cependant, les clauses contractuelles du contrat de prêt/emprunt peuvent prévoir que ce type
d’opération (modification dans la composition du capital de la société) entraîne la déchéance du
terme. Cela veut dire que la banque peut être en droit de demander la restitution immédiate de
l’intégralité des sommes prêtées non encore remboursées et ceci même en l’absence de défaut
de paiement.
2. Quel sort sera réservé au compte courant d’associé de RTC dans LTDA ?
La fusion a pour effet la transmission universelle du patrimoine de la société dissoute au profit
de la société absorbant. De ce fait, le compte courant de RTC (absorbant) dans LTDA (absorbé)
sera soldé.
3. À partir des données fournies, déterminer la parité d’échange.
La parité d’échange est déterminée à partir des valeurs d’échange :
LTDA vaut 300 000 euros. Nombre de titres : 20 000. Valeur d’un titre : 15 euros
RTC vaut 400 000 euros. Nombre de titre : 10 000. Valeur d’un titre : 40 euros
3

CORRIGÉS
Soit 8 titres LTDA donne 3 titres RTC.
Contrôle : 8 Z 15 = 1 203 Z 40 = 120
4. Déterminer la valeur d’apport en justifiant la méthode retenue.
La valeur d’apport n’est pas choisie par les parties à l’opération. Elle est fixée en fonction de la
situation juridique et économique préalablement à l’opération.
Seules deux valeurs sont susceptibles d’être retenues (depuis le règlement CRC 2004-01 du 4 mai
2004 repris par le règlement ANC 2014-03 du 5 juin 2014) :
– La valeur réelle (entendre valeur de marché) lorsque l’opération constitue une acquisition
d’entreprise ;
– La valeur nette comptable dans les autres cas, notamment en cas de restructuration au sein
d’un groupe.
Ici, préalablement à l’opération, RTC détient 17 000 titres (7 000 + 10 000) de LTDA sur les
20 000, soit 85 %. Cette détention caractérise un contrôle exclusif au sens de la consolidation,
donc un contrôle commun.
En conséquence, la valeur d’apport sera la valeur comptable.
5. Déterminer :
– le nombre de titres RTC à créer,
– la soulte, le cas échéant,
– l’augmentation de capital à réaliser,
– la prime de fusion (proprement dite),
– le boni ou le mali de fusion. Préciser le sort du résultat que vous trouverez.
En droit français, une société ne peut pas détenir ses propres titres (sauf trois exceptions). En
conséquence, lors d’une fusion, la société absorbante doit renoncer à la rémunération des titres
de la société absorbée qu’elle détient. On appelle cela une fusion-renonciation.
Le nombre de titres à créer est donc :
Valeur de marché de la société apportée : 300 000 euros
Part détenue par les autres actionnaires : 100 % – 85 % = 15 %
Valeur de la part des autres actionnaires : 300 000 Z 15 % = 45 000 euros
Valeur de marché de la part de la société absorbante : 40 euros
Nombre de titres à créer : 45 000/40 = 1 125 titres RTC
L’augmentation de capital sera de 1 125 Z 10 Euro (valeur nominale) : 11 250 euros
La prime de fusion sera de :
Quote-part en valeur d’apport des autres actionnaires – augmentation de capital
Soit 250 000 Z 15 % – 11 250 = 26 250 euros
Le boni ou le mali de fusion est un résultat.
Il correspond à la différence entre :
– La quote-part des actifs nets reçus (en valeur d’apport) de la société absorbée détenue par la
société absorbante ;
ET
– La valeur nette comptable des titres de la société absorbée dans le bilan de la société
absorbante.
Lorsque la différence est positive, on parle d’un boni de fusion.
Lorsque la différence est négative, on parle d’un mali de fusion.
4
Corrigés
Le boni de fusion (qui correspond à un gain latent ou à une réévaluation) est en principe
CORRIGÉS
comptabilisé dans les capitaux propres de la société absorbante, plus précisément dans le
compte 1042 Primes de fusions.
Cependant, à condition de pouvoir la déterminer de manière fiable, il est prescrit de constater
en produits financiers la quote-part des résultats appartenant à la société absorbante corres-
pondant aux résultats non distribués et mis en réserves par la société absorbée depuis la
détention des titres par la société absorbante.
Le mali de fusion (qui correspond à une perte) doit en principe être comptabilisé en charges
financières en vertu du principe de prudence.
Cependant, dans le cas des opérations où la valeur d’apport est la valeur nette comptable, il se
peut que l’existence d’un mali de fusion ne soit que la conséquence (totalement ou partiellement)
du fait de l’utilisation de la valeur nette comptable.
En effet, si au moment de l’acquisition des titres, la société absorbante a acquis lesdits titres au
prix de marché et en tenant compte de l’existence de plus-values latentes sur les actifs de la
société absorbée, il est logique qu’il existe un écart négatif entre le prix d’acquisition et la valeur
nette comptable.
C’est pourquoi, il est prévu qu’en présence d’un mali de fusion lors d’une opération où la valeur
nette comptable a été retenue comme valeur d’apport, il y a lieu de procéder à une décompo-
sition du mali de fusion.
Il convient d’identifier la valeur de chaque bien composant l’actif de la société absorbée au
moment de la fusion et de la comparer à la valeur nette comptable (actif par actif). On en déduit
une ou des plus-values latentes.
Ensuite, il convient d’identifier les éventuelles obligations de la société à l’égard des tiers non
comptabilisées au passif en l’absence d’obligations comptables (par exemple : les indemnités de
fin de départ à la retraite).
On fait la différence entre ces deux éléments (somme des plus-values latentes – dettes non
comptabilisées).
Si le résultat est négatif : l’ensemble du mali est un vrai mali qu’il convient de comptabiliser en
charges financières dans la comptabilité de la société absorbante.
Si le résultat est positif : la quote-part de ce résultat correspondant au pourcentage de détention
de la société absorbée par la société absorbante – dans la limite du mali total- constitue un mali
technique qui sera inscrit à l’actif du bilan de la société absorbante. La part du mali total qui
excède le mali technique doit être comptabilisée en charges financières.
Bien évidemment, lorsque c’est la valeur réelle qui est utilisée comme valeur d’apport, il ne peut
y avoir de mali technique (faux mali).
Dans notre cas, la société RTC a acquis les titres LTDA :
7 000 titres pour 52 500 euros
10 000 titres pour 140 000 euros
Soit 17 000 titres pour 192 500 euros
La VNC est de 250 000 euros.
La quote-part de LTDA appartenant à RTC est de 250 000 Z 85 %, soit 212 500 euros.
Donc il s’agit d’un boni d’un montant de 250 000 – 212 500, soit 20 000 euros.
6. Passer l’écriture comptable relative aux capitaux propres.
Ecriture relative aux capitaux propres
45615 Société compte d’apport 250 000

1013 Capital souscrit appelé versé 11 250
1042 Prime de fusion (26 250 + 20 000) 46 250
261 Titres LTDA 192 500
5
7. Déterminer le nombre de titres qui seront remis à Max WEBER. Déterminer et expliquer le
CORRIGÉS
sort de la plus-value.
Monsieur WEBER détient 1 000 titres de LTDA.
Par application de la parité calculée question 1, il va recevoir 1 000 Z 3/8, soit 375 titres RTC.
L’article 150-0 B du code général des impôts (CGI) prévoit que les dispositions de l’article 150-0 A
du CGI ne sont pas applicables aux plus-values d’échange réalisées dans le cadre d’une opération
d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une
société d’investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement,
réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société
soumise à l’impôt sur les sociétés, lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable
n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
En d’autres termes, ces dispositions instituent un sursis d’imposition qui conduit à traiter de plein
droit l’opération d’échange de titres comme une opération intercalaire qui, au titre de l’année
d’échange, n’est pas retenue pour l’établissement de l’impôt sur le revenu.
Toutefois, ces dispositions n’ont pas pour objet d’exonérer définitivement la plus-value
d’échange puisque notamment lors de la cession ultérieure des titres reçus en échange, le gain
net est calculé à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres remis à l’échange.
Il est précisé que les dispositions de l’article 150-0 B du CGI ne s’appliquent pas aux opérations
d’apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou droits s’y rapportant à une société
soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent lorsque cette société est contrôlée
par l’apporteur des titres. Ces situations sont régies par les dispositions de l’article 150-0 B ter
du CGI.
M. WEBER ne contrôle pas la société LTDA, en conséquence, la plus-value d’échange bénéficie
du sursis d’imposition de plein droit. Ce dernier n’a aucune déclaration particulière à réaliser
l’année de la fusion. Par contre, le jour où il vendra les titres RTC, il devra déclarer la plus-value
réalisée lors de la fusion.
8. Que devient le mandat social de Max WEBER ? Dans quelles conditions peut-il faire partie
de la direction de RTC ?
Sort des mandats de la société dissoute.
Du fait de la dissolution de la société absorbée, l’ensemble des mandats des organes de
représentation et de contrôle de la société sont résiliés. En conséquence, M. WEBER n’est plus
le représentant légal.
Aucun texte ne prévoit une nomination automatique des dirigeants de la société absorbée dans
la société absorbante. En conséquence, seule l’assemblée générale de RTC peut procéder à sa
nomination en qualité d’administrateur.
EXO 02.06 Étude de cas : scission
1. Indiquer sous quelle condition l’intervention du commissaire à la scission peut être écartée.
Le dossier est relatif à une opération de scission d’une société (CTIC) composée de trois branches
d’activités autonomes qui sont partagées entre trois sociétés dont l’une (BPIB) sera attribuée à
la société mère de la société scindée (SAS BPIB). Les deux autres branches sont attribuées à deux
autres sociétés (FRINGUEENLIGNE et BUILDSHOP). BPIB et FRINGUEENLIGNE font parties du
même groupe.
L’utilisation du singulier est surprenante dans la mesure où depuis la loi dite Warsmann
no 2011-525 du 17 mai 2011 deux cas sont possibles :
– La dispense sur option à l’unanimité des associés de toutes les sociétés participant à
l’opération (c’est-à-dire les associés de la société scindée et de celles recevant les apports)
prévue à l’article L. 236-10 du Code de Commerce (CDC) ;
6
Corrigés
– La dispense de droit lorsque le bénéficiaire des apports détient 100 % des titres de la société
CORRIGÉS
scindée, à moins qu’un ou plusieurs associés détenant 5 % du capital de la société bénéficiaire
des apports ne sollicite la tenue d’une assemblée (demande la non-application de la procédure
simplifiée), prévue à l’article L. 236-11 du même code.
L’article L. 236-16 du CDC dispose expressément l’application des articles L. 236-9 à L. 236-11 aux
opérations de scissions.
2. Indiquer le mode de nomination du commissaire aux apports. L’un des commissaires aux
comptes de CTIC pourra-t-il exercer cette mission ?
Vous êtes également amené à intervenir sur les conditions de la scission.
À partir des annexes 1 à 4,
La réponse figure au I de l’article L. 236-10 du CDC qui dispose que « un ou plusieurs commissaires
à la fusion, désignés par décision de justice et soumis à l’égard des sociétés participantes aux
incompatibilités prévues à l’article L. 822-11-3, établissent sous leur responsabilité un rapport
écrit sur les modalités de la fusion. »
Le commissaire à la scission doit donc être désigné par voie d’ordonnance sur requête du
président du tribunal de commerce près du siège de la société scindée.
Ce commissaire à la scission, qui n’est pas forcément un commissaire aux comptes (il peut être
un autre professionnel inscrit en qualité d’expert sur l’une des listes près d’une Cour d’Appel),
ne peut pas être le commissaire aux comptes de l’une des sociétés participant à l’opération.
En effet, l’obligation d’indépendance interdit l’exercice de cette mission avec celle de commis-
saire aux comptes. C’est une interdiction expresse. (Art. L. 822-11-3 du CDC et règlement UE
no 596/2014 du 16 avril 2014, art. 10 du Code de déontologie du commissaire aux comptes).
3. Justifier le type de valorisation comptable des apports retenu pour chacune des trois
sociétés participant à l’opération.
L’annexe 1 du sujet indique la valeur d’apport qui sera retenue. Il convient de rappeler ce qu’est
la valeur d’apport. La valeur d’apport est une valeur comptable. C’est la valeur à laquelle vont
être comptabilisés les actifs et les dettes de la branche apportée par la société scindée dans la
comptabilité de la société bénéficiaire des apports.
Seules deux valeurs sont susceptibles d’être retenues (depuis le règlement CRC 2004-01 du 4 mai
2004 repris par le règlement ANC 2014-03 du 5 juin 2014) :
– La valeur réelle (entendre valeur de marché) lorsque l’opération constitue une acquisition
d’entreprise ;
– La valeur nette comptable dans les autres cas, notamment en cas de restructuration au sein
d’un groupe.
Ceci rappelé, il est aisé de justifier les valeurs à retenir.
La branche Magasin est apportée à la société BPIB. BPIB est l’actionnaire majoritaire (85 %) de
la société scindée (CTIC). La société BPIB contrôle exclusivement (au sens de la consolidation) la
société CTIC. L’opération est sous contrôle commun. C’est une opération de restructuration pure.
En conséquence, seule la valeur nette comptable peut être utilisée comme valeur d’apport.
La branche Site internet est apportée à la société FRINGUEENLIGNE. Le sujet (introduction)
indique que cette société fait partie du groupe APITA (dont BPIB fait partie). Le raisonnement
devrait donc être le même que celui ci-dessus. Cependant, le sujet contient une indiction
importante dans l’annexe 2 : une exception à cette règle. En effet, lorsque l’utilisation de la valeur
nette comptable comme valeur d’apport ne permet pas la libération du capital, la valeur réelle
doit être retenue comme valeur d’apport (art. 743-1 du Plan Comptable Général). À défaut, il ne
serait pas possible qu’équilibrer l’écriture de constatation des apports.
Il convient donc de vérifier si l’on est dans ce cas.
Valeur d’échange de cette branche : 350 000 euros
Valeur d’échange d’un titre FRINGUEENLIGNE : 80 euros
7
350 000
Nombre de titres FRINGUEENLIGNE à créer : = 4 375 actions
CORRIGÉS
80
Augmentation de capital de FRINGUEENLIGNE : 4 375 Z 20 (valeur nominale) = 87 500 euros
La valeur nette comptable de la branche apportée est de 40 000 euros. Un montant inférieur
au capital à libérer (87 500 euros). En conséquence, il n’y aura pas d’autre choix que d’utiliser la
valeur réelle comme valeur d’apport.
La branche Agencement est apportée à la société BUILDSHOP. Le sujet (id) nous précise que cette
société est hors du groupe APITA. L’opération est sous contrôle distinct. Pour BUILDSHOP,
l’opération consiste en une nouvelle acquisition. La recherche du sens de l’opération est facile
à démontrer. Comme dans les opérations de fusions, c’est la société bénéficiaire des apports qui
décide – in fine – de la réalisation de l’opération de scission. En effet, c’est l’assemblée générale
extraordinaire de la société recevant les apports qui constate la réalisation de la scission. A
défaut de majorité qualifiée autorisant l’augmentation de capital (par apport en nature) chez le
bénéficiaire, l’opération de scission n’a pas lieu. La société BUILDSHOP est donc l’initiateur de
l’opération. Par cette opération ne générant aucun flux monétaire, la société BUILDSHOP
acquiert la branche d’activité (cible). L’opération est donc à l’endroit. En conséquence, c’est la
valeur réelle qui devra être utilisée comme valeur d’apport.
4. Dans le cadre de l’apport à BPIB, indiquer :
– le nombre d’actions émises,
– l’augmentation et création de capital,
– la prime de scission.
La société BPIB détient 85 % du capital de la société scindée avant l’opération. La détention de
ses propres titres étant proscrit en droit français, la société va devoir procéder à une fusion
renonciation (on peut également imaginer une fusion allotissement avec réduction du capital
concomitamment). Elle va donc créer des titres à donner aux autres actionnaires de CTIC (15 %
détenu par les salariés).
La parité d’échange doit être déterminée à partir de la valeur d’échange. C’est-à-dire une valeur
de marché calculée selon des méthodes multicritères.
La branche apportée à BPIB vaut 230 000 euros.
La valeur d’un titre BPIB est de 75 euros.
Il faut créer des titres pour les autres associés. Le nombre de titres à créer est déterminé ainsi :
230 000 Z 15 %
= 460 actions
75
L’augmentation de capital sera de 460 Z 12 (valeur nominale) = 5 520 euros.
La prime de scission sera de :
– Proprement dite : (90 000 Z 15 %) – 5 520 = 7 980 euros ;
– Boni de scission : non déterminable car le sujet ne donne pas le coût d’acquisition des titres
CTIC par BPIB. Mais compte-tenu que la valeur d’apport est la valeur nette comptable, il a de
grande chance qu’il s’agisse d’un mali de scission. Ceci est vérifier en lisant la question suivante.
5. Présenter le tableau d’affectation du mali technique dégagé lors de l’opération de scission
avec BPIB, sachant que le mali technique est évalué à 100 000 3. Reproduire et compléter le
tableau présenté en annexe 3 sachant que les écritures constatées lors de l’opération de
scission au 01/01/2018 ne sont pas demandées.
Point important : On rappelle qu’il n’existe un boni ou un mali que lorsque la société bénéficiaire
des apports détient des titres de la société dissoute préalablement à l’opération. L’étudiant doit
être capable de faire le rapprochement entre le mali technique (de la fusion) et l’écart
d’acquisition (de la consolidation en RMCC CRC 99-02). Ces deux termes représentent la même
chose. La différence est qu’on ne les retrouve pas aux mêmes endroits. Le mali technique figurera
8
Corrigés
dans les comptes individuels de la société bénéficiaire des apports. L’écart d’acquisition figure
CORRIGÉS
dans les comptes consolidés.
Le boni scission fait l’objet d’un traitement particulier. En effet, un boni de fusion n’est pas un
actif en tant que tel. Sauf par des escrocs, ça ne se vend pas ! Il est donc indispensable de le
ventiler entre les différents actifs pour lesquels il est possible de déterminer une plus-value
latente pour permettre la réalisation des tests de dépréciation.
La règle est simple :
– Si le mali technique est inférieur aux plus-values latentes identifiées, on répartit le mali sur
chaque actif au prorata des plus-values latentes ;
– Si le mali technique est supérieur aux plus-values latentes identifiées, on affecte le mali sur
chaque actif pour le montant de la plus-value latente et l’excédent est porté en fonds de
commerce.
L’étudiant ne peut pas être sans savoir que la question de la fiscalité différée et de la fiscalité
latente fait l’objet d’un débat de doctrine. En effet, certains praticiens (faisant abstraction de la
totalité des effets du régime fiscal de faveur prévu aux articles 210 A et suivants du Code général
des impôts) s’obstinent à prendre en compte cette fiscalité. On peut affirmer que ceci n’a aucun
sens.
Pour ce qui est des plus-values sur les biens non amortissables, le régime de faveur (précité)
prévoit une imposition uniquement le jour où le bien reçu est cédé à un tiers. Mis à part le cas
particulier où l’opération est faite avec un objectif de cession à très court terme, le principe de
continuité d’exploitation impose de ne pas prendre en compte la fiscalité latente (le fait
générateur de l’impôt n’a pas encore eu lieu).
Pour ce qui est des plus-values sur les biens amortissables, le régime de faveur (id) prévoit une
non-imposition chez la société dissoute et un étalement de la base taxable sur 5 ou 15 (voire plus)
en fonction de la nature du bien chez la société recevant les apports. Cependant, le même régime
de faveur permet à l’entreprise de pratiquer un amortissement (si besoin en passant par du
dérogatoire) déterminé sur la valeur réelle du bien. En conséquence, la part de plus-value étalée
est totalement (sauf différé temporel) compensée par le supplément d’amortissement déduc-
tible.
Il est vrai que le sujet ne précise pas si l’opération est placée ou non sous le régime de faveur.
Peu importe. Si l’option a été formulée : cf. raisonnement ci-dessus. Si l’option n’a pas été
formulée, les impôts sont payés par la société dissoute.
En conséquence, la colonne « impôt latent » est sans objet.
Quote-part
Valeur
Valeur réelle Plus-value du mali
comptable
fiable latente technique
sociale
affecté
Terrain 30 000 35 000 5 000 5 000
Construction 70 000 145 000 75 000 75 000
Fonds de commerce 20 000
Total 100 000
6. Présenter les écritures d’inventaire au 31/12/2018 liées aux informations complémentaires

figurant dans l’annexe 4 et des résultats obtenus à la question précédente.
Les entreprises doivent procéder chaque année à un test de dépréciation de l’ensemble de leurs
éléments d’actif non amortissables y compris lors qu’il existe un mali technique. La mali
technique doit être déprécié en priorité.
La part du mali technique affecté à des actifs amortissables doit également faire l’objet d’un
amortissement.
9
Pour la construction :
CORRIGÉS
Amortissement de la construction : 70 000/12 = 5 833

Amortissement du mali technique affecté à la construction : 75 000/12 = 6 250
681 Dotations aux amortissements 5 833

2813 Amortissements des constructions 5 833
681 Dotations aux amortissements 6 250
28187 Amortissements du mali technique sur actifs corporels 6 250
Pour le terrain :
Valeur comptable totale du terrain : 30 000 + 5 000 = 35 000
Valeur actuelle : 27 000
Dépréciation totale nécessaire : 8 000
Dont dépréciation du mali technique : 5 000
Dont dépréciation du terrain : 3 000 (8 000 – 5 000)
68162 Dotations aux dépréciations 5 000

29187 Dépréciations du mali technique sur actifs corporels 5 000
68162 Dotations aux dépréciations 3 000
2911 Dépréciations du terrain 3 000
3 Les normes comptables internationales et leur cadre conceptuel
EXO 03.01 L’information financière et la source des normes
1. Qu’est-ce qu’un cadre conceptuel ?

Un cadre conceptuel est un document préparé par le normalisateur explicitant les objectifs des
normes, définissant les concepts utilisés et précisant les qualités requises de l’information
financière. Il est la base d’une approche par les règles, c’est-à-dire hypothético-déductive, de la
normalisation.
2. À quoi sert un cadre conceptuel ?
Le cadre conceptuel a une fonction interne, répondant au besoin du normalisateur lui-même,
afin de garantir la cohérence des normes. Mais dans le cas de celui de l’IASB, il a en plus une
fonction externe consistant à permettre aux utilisateurs d’en déduire les solutions à des
questions non traitées dans les normes ou leur permettant de mieux interpréter les normes.
3. Quelle différence y a-t-il entre un cadre conceptuel et une norme ?
Une norme a une valeur prescriptive alors que le cadre conceptuel n’a qu’une valeur informative.
Il explicite le raisonnement du normalisateur.
4. Selon le cadre conceptuel de l’IASB, à qui les états financiers sont-ils prioritairement destinés
et pour quel usage ?
Les IFRS sont prioritairement conçues pour répondre aux besoins d’information des apporteurs
de capitaux afin qu’ils puissent prendre des décisions relatives à leur investissement et exercer
leur contrôle sur l’action des dirigeants (théorie de l’agence).
5. Qu’est-ce qu’un jugement professionnel ?
Il y a jugement quand une situation est incertaine. Le jugement professionnel se distingue du
jugement personnel en ce sens que son auteur a des connaissances techniques et une expérience
professionnelle et qu’il a une conscience de sa responsabilité envers les tiers.
10
Corrigés
6. Pourquoi le cadre conceptuel de l’IASB ne se réfère-t-il pas à la notion de patrimoine pour
CORRIGÉS
définir un actif ou un passif ?
Le droit régissant la propriété ne trouve pas sa source dans le droit comptable mais, par exemple
en France, dans le Code civil. Il n’y a donc pas de définition internationale de la propriété. Dès
lors, les IFRS substituent au concept juridique un concept économique à valeur universelle : la
notion de contrôle d’une ressource.
7. Qu’est-ce que la juste valeur ?
La juste valeur est le prix de marché constaté ou estimé auquel se ferait une transaction menée
dans des conditions normales. En revanche, une valeur d’usage est propre à l’utilisateur de la
ressource et n’est donc pas une valeur de marché, c’est-à-dire communément admise.
8. Quand un changement de politique comptable est-il autorisé ?
Un changement de politique comptable n’est possible qu’en cas de changement du cadre
réglementaire (nouvelle norme, modification d’une norme ou d’une interprétation de l’IFRIC) ou
dans le but d’améliorer la fiabilité et la pertinence de l’information financière.
EXO 03.02 Le cadre conceptuel et les méthodes comptables
1. Quelle différence fait-on entre information et communication ?

Dans le langage courant, la différence entre information et communication n’est pas simple. On
dit, par exemple : « communiquer une information ». Mais de façon plus rigoureuse, la
communication concerne la relation entre l’émetteur et le récepteur avec la possibilité de conflits
ou de négociations afin de trouver un sens partagé. On parle ainsi de communication clients, de
communication institutionnelle pour améliorer l’image de l’entreprise, de communication
financière pour soutenir un cours en bourse, etc. L’image doit être valorisante. L’information est
la transmission de données produites indépendamment de l’interaction émetteur-récepteur.
Ainsi, par exemple, on informe les tiers du montant du résultat. L’image doit être fidèle.
2. L’information environnementale, sociale et de gouvernance a-t-elle un lien avec l’informa-
tion financière ?
L’information financière et l’information ESG sont produites de façon indépendante. Mais
l’information ESG peut mettre en lumière des risques dont les conséquences financières doivent
être enregistrées dans les comptes.
3. Quels sont les principaux organes de l’IASB ?
L’IASB comporte quatre organes principaux : l’IASC Foundation, l’IASB en qualité de normali-
sateur, l’IFRIC et l’IFRSAC.
4. Les IFRS ont-elles force de loi ? dans quelles conditions ?
Les IFRS n’ont pas force de loi, sauf à être homologuées par un législateur comme c’est le cas
dans l’Union européenne.
5. Quel est en France le champ d’application des IFRS ?
En France, les IFRS ne s’appliquent qu’aux comptes consolidés des sociétés faisant appel public
à l’épargne.
6. Quel nom porte le processus d’élaboration et d’adoption des IFRS en anglais ?
Le processus d’élaboration et d’adoption des IFRS est le due process.
7. Quelles sont les principales étapes du processus d’élaboration et d’adoption des IFRS ?
S’agissant d’une nouvelle norme, le due process comporte schématiquement les étapes
suivantes :
– préparation et publication d’un exposé-sondage en vue d’une consultation publique ;
– traitement des commentaires reçus et rédaction d’un rapport de synthèse rendu public ;
11
– publication de la norme après intégration éventuelle de modifications ;

CORRIGÉS
– deux ans après la date de mise en application de la norme, publication d’une étude d’impact.
8. Quelles sont les principales étapes du processus de mise à jour des IFRS ?
La mise à jour des normes existantes se fait annuellement dans un exposé-sondage unique,
soumis à consultation et suivi de la publication des modifications adoptées.
EXO 03.03 La présentation des états financiers
1. Les états financiers doivent-ils, selon l’IAS 1 :

– être réguliers et sincères,
– donner une image fidèle du patrimoine,
– donner une image fidèle de la situation financière,
– donner une image fidèle de la performance financière.
Les états financiers doivent donner notamment une image fidèle de la situation et de la
performance financière, qui sont les critères supposés essentiels des investisseurs, mais
certainement pas du patrimoine de l’entité. La notion de patrimoine est absente dans les normes
comptables internationales. La régularité et la sincérité sont des concepts propres au PCG.
2. Peut-on déroger aux IFRS tout en prétendant les adopter ?
Non. L’entité doit adopter les IFRS dans leur intégralité. Mais, à titre très exceptionnel, si une
disposition des IFRS devait conduire à produire une information trompeuse, il est possible de
déroger en motivant ce choix.
3. L’application des IFRS laisse-t-elle place au jugement professionnel ? Si oui, donnez quelques
exemples.
Le recours au jugement professionnel est nécessaire pour valider l’hypothèse de continuité de
l’exploitation, définir un seuil d’importance significative, déroger au principe de permanence des
méthodes.
4. Selon quels critères classe-t-on les actifs et passifs dans l’état de situation financière ?
La règle de base est le classement des actifs et passifs en courant / non courant. Toutefois, le critère
de liquidité croissante ou décroissante peut être retenu s’il apporte une information plus pertinente.
5. L’état du résultat net et des autres éléments du résultat global classe-t-il les charges et
produits selon leur nature ?
Le classement par nature est le critère retenu par le PCG (art. 823-2). Il peut aussi être retenu dans
le cadre des IFRS mais une présentation par fonctions est également autorisée.
6. Qu’appelle-t-on « autres éléments du résultat global » ?
Il s’agit essentiellement des écarts de réévaluation. Ce ne sont pas systématiquement les charges
et produits hors exploitation.
4 Le traitement comptable d’opérations particulières en IFRS
EXO 04.01 Questions
1. Comment traiter les dépenses de remplacement des composants d’une immobilisation

corporelle s’ils sont destinés, dès l’origine, à être régulièrement remplacés ?
La dépense ne peut pas être provisionnée. Dès que l’opération de remplacement est engagée,
la dépense est une immobilisation sous réserve qu’il y ait un avantage économique futur et que
le coût soit mesurable de façon suffisamment fiable. Il en est de même pour les dépenses de gros
entretien ou les révisions majeures.
12
Corrigés
2. Comment sont comptabilisées les dépenses de démantèlement des immobilisations et de
CORRIGÉS
remise en état des sites ?
Les dépenses de démantèlement sont liées à l’exploitation future de l’immobilisation. Elles
doivent donc être provisionnées (passif) avec pour contrepartie un actif immobilisé (augmen-
tation du coût de l’immobilisation) évalué à la valeur actuelle du coût prévisionnel total du
démantèlement calculé à la date d’acquisition de l’immobilisation.
Les dépenses de remise en état des sites résultent de l’obligation de réparer des dommages
passés. Elles ne sont donc ni provisionnées, ni activées, mais comptabilisées en charges.
3. Le coût de travaux de réaménagement d’une immobilisation corporelle peut-il être activé ?
Le coût de travaux de réaménagement d’une immobilisation corporelle doit être activé s’il
produit des avantages économiques futurs et peut être estimé de manière suffisamment fiable.
4. Quels sont les frais accessoires à l’acquisition d’une immobilisation corporelle ou incorpo-
relle pouvant ou devant constituer un élément de son coût d’entrée ?
Seuls les frais accessoires directs attribuables à la mise en service de l’immobilisation corporelle
conformément à son utilisation prévue (coût marginal direct) peuvent être incorporés dans le
coût de cette immobilisation. Il en est de même pour les immobilisations incorporelles.
5. Comment évaluer une immobilisation reçue en échange d’un actif non monétaire (une autre
immobilisation) ?
La nouvelle immobilisation (celle reçue en échange) doit être évaluée à sa juste valeur. Si elle ne
peut être déterminée, on retiendra la juste valeur de l’immobilisation cédée. Si, faute d’un marché
actif, aucune juste valeur ne peut être déterminée, on retiendra la valeur nette comptable de
l’actif non monétaire cédé.
6. Comment évaluer une immobilisation corporelle reçue à titre gratuit ou pour une valeur très
faible ?
Elle doit être évaluée à sa juste valeur.
7. Dans quels cas une dépense peut-elle être enregistrée en charges comptabilisées d’avance
à l’actif ?
Les achats de biens ou services payés mais non encore livrés (cas des biens) ou encore
consommés (cas des services tels que les primes d’assurance, les loyers, etc.) constituent des
charges payées d’avance enregistrées à l’actif. Dès que le bien est livré ou le service rendu, le
montant dû devient une charge.
EXO 04.02
Les achats 1 et 2 doivent être immobilisés. Ce sont des actifs puisque leur durée d’utilisation
excède un an, qu’ils sont contrôlés par l’entreprise, qu’ils contribuent à créer des avantages
économiques futurs et que leur coût est identifiable.
L’achat des végétaux pour le jardin public est une opération de relations publiques. Même si ces
végétaux ont une durée de vie de plus d’un an, ils ne sont pas contrôlés par l’entreprise et les
avantages économiques futurs sont hypothétiques. Il s’agit donc d’une charge.
EXO 04.03
Il s’agit ici d’un projet développé en interne.

Exercice N– 1 : les dépenses de recherche ne constituent pas une immobilisation incorporelle
faute de connaître, à ce stade, les avantages économiques futurs. Les 200 k 1 sont donc une
charge.
Exercice N : les dépenses de développement antérieures à la date à partir de laquelle les
conditions pour être reconnu comme immobilisation incorporelle sont réunies, sont obligatoi-
13
rement enregistrées en charges, soit ici 70 k 1 du fait que, notamment, les avantages
CORRIGÉS
économiques futurs ne sont pas encore certains.

Les dépenses de développement postérieures au 30/06/N peuvent être immobilisées sauf :
– les dépenses de formation du personnel commercial qui entrent dans le coût des marchandises
vendues et ne peuvent donc pas être activées ;
– les dépenses de publicité et de promotion qui ne peuvent jamais être activées.
L’immobilisation incorporelle sera donc évaluée lors de son entrée à l’actif pour 150 k 1.
Les charges seront débitées de 45 k 1 (= 25 + 20).
EXO 04.04 Questions
1. Quelles sont les différentes catégories d’actifs financiers selon l’IAS 32 ?

Les différentes catégories d’actifs financiers sont : la trésorerie, les instruments de capitaux
propres d’une autre entité (portefeuille d’actions), les droits contractuels (notamment les
créances) et les contrats pouvant être réglés en instruments de capitaux propres (obligations
remboursables ou convertibles en actions).
2. Les instruments de capitaux propres émis sont-ils un passif financier ?
Les instruments de capitaux propres émis ne sont pas un passif financier car leurs détenteurs
n’ont qu’un intérêt résiduel dans les actifs nets de la société.
3. Quelles sont les trois grandes catégories d’actifs financiers selon l’IFRS 9 ?
Les trois grandes catégories d’actifs financiers sont :
– les actifs évalués au coût amorti,
– les actifs évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global,
– les actifs évalués à la juste valeur par le biais des résultats nets.
4. Pourquoi les titres cotés détenus jusqu’à l’échéance et les créances sont-ils nécessairement
évalués au coût amorti ?
Les titres cotés détenus jusqu’à l’échéance et les créances sont nécessairement évalués au coût
amorti car, sauf risque de crédit (défaillance du débiteur), ils seront décomptabilisés (rembour-
sés) à l’échéance à leur valeur nominale (plus éventuellement une prime de remboursement).
5. Pourquoi les titres disponibles à la vente sont-ils évalués à la juste valeur ?
Les titres disponibles à la vente sont évalués à la juste valeur car, après la date de clôture des
comptes, ils pourraient être cédés en réalisant la plus-value latente.
6. À quelle valeur initiale les actifs financiers doivent-ils être évalués ?
La valeur initiale des actifs financiers est égale à leur juste valeur plus les coûts de transaction
directement attribuables à leur acquisition. Cependant, les créances clients n’intègrent pas les
coûts de transaction.
EXO 04.05
La valeur d’entrée des titres est de 1000 k 1.

La méthode du coût amorti ne s’applique pas pour des actions.
La méthode de la juste valeur doit être retenue. Les titres étant cotés sur un marché actif, leur
juste valeur = 2 500 Z 60 % = 1 500 k 1.
EXO 04.06
Quelle écriture faut-il passer à la date d’émission ?

Les obligations convertibles sont pour partie des passifs financiers et pour une autre partie des
instruments de capitaux propres. Mais la proportion n’est pas connue a priori, ne sachant pas
14
Corrigés
combien de porteurs demanderont la conversion en actions. Le différentiel de taux (6 % comparé
CORRIGÉS
à 9 %) permet d’estimer, au jour de l’émission, la part revenant à chacune des deux catégories
ou, si l’on préfère, la valeur de l’avantage que représente la convertibilité en actions.
Montant encaissé à l’émission : 2 000 obligations Z 1 000 1 = 2 000 000 1.
Calcul de la valeur actuelle au taux du marché (9 %) des flux futurs de trésorerie :
1 – (1 + i)– 3
V = [2 000 000 Z (1 + i)– n] + [2 000 000 Z i Z ]
i
1 – (1,09)– 3
V = [2 000 000 Z 1,09– 3] + [2 000 000 Z 0,06 ]
0,09
V = (2 000 000 Z 0,7721835) + (120 000 Z 2,53129467)
V = 1 544 367 + 303 755 = 1 848 122 1
L’option de convertibilité est donc évaluée à : 2 000 000 – 1 848 122 = 151 878 1
D’où l’écriture :
Débit Crédit
Trésorerie 2 000 000
Obligations (passif financier) 1 848 122
Capitaux propres 151 878
EXO 04.07 Questions
1. Définir l’amortissement.
L’amortissement est une répartition systématique du montant amortissable sur la durée
d’utilisation de l’immobilisation.
2. Définir le montant amortissable.
Montant amortissable = coût de l’immobilisation – valeur résiduelle
3. Définir le mode d’amortissement selon les unités d’œuvres (UO).
L’amortissement selon les UO est une répartition du coût de l’immobilisation sur la durée d’utili-
sation en fonction de son usage (km parcourus, heures / machine, etc.) et non du temps écoulé.
4. Le tableau d’amortissement peut-il être modifié au cours de la vie de l’immobilisation ?
À la clôture de chaque exercice, on doit réexaminer la durée d’utilisation de l’immobilisation, le
rythme de consommation des avantages économiques futurs, sa juste valeur et sa valeur
résiduelle afin, le cas échéant, de modifier le tableau d’amortissement.
5. Quelle différence y a-t-il entre dépréciation et amortissement ?
La dépréciation est une perte de valeur d’un actif qui n’est pas liée à la consommation de la
ressource mais reflète, par exemple, des fluctuations de prix sur un marché ou de la valeur
d’usage.
6. Quand un test de dépréciation des immobilisations corporelles et incorporelles doit-il être
effectué ?
Le test de dépréciation doit être fait chaque année en cours ou en fin d’exercice pour le goodwill
et les immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée. Pour les immobilisations
corporelles, il ne doit être fait que s’il existe un indice de dépréciation.
7. Définir la valeur d’utilité.
La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs attendus d’un actif.
8. Définir l’unité génératrice de trésorerie (UGT).
Lorsqu’un actif ne génère pas de flux de trésorerie clairement identifiable car il fait partie d’un
ensemble, tous les éléments de cet ensemble sont regroupés au sein d’une UGT.
15
9. Préciser les trois conditions devant être réunies pour qu’il faille comptabiliser une provision.
CORRIGÉS
Une provision doit être comptabilisée si (conditions cumulatives) :

– il existe une obligation résultant d’un événement passé ;
– qui entraînera une sortie probable de ressources ;
– dont le montant peut être estimé de façon fiable.
EXO 04.08
1. Client 1. Il a acheté un fichier d’adresses mail pour diffuser des publicités qui devraient lui
apporter du chiffre d’affaires pendant au moins un an et, au plus, trois ans.
Le client doit estimer au mieux la durée d’utilisation du fichier d’adresses. Elle peut notamment
varier en fonction des mises à jour prévues. Comme la durée d’utilisation excède douze mois, le
coût d’acquisition du fichier doit être immobilisé et amorti. Il fera l’objet d’un test annuel de
dépréciation.
2. Client 2. C’est une compagnie aérienne qui a acquis une autorisation pour relier deux villes,
valable cinq ans puis renouvelable par périodes de cinq ans. Habituellement, les renouvelle-
ments sont quasi-automatiques pour un coût faible. La compagnie envisage d’exploiter cette
ligne indéfiniment.
Le coût d’acquisition de l’autorisation d’ouverture de la ligne doit être immobilisé et ne sera pas
amorti. Il fera l’objet d’un test annuel de dépréciation.
3. Client 3. Un fabricant de produits de consommation courante a acheté une marque connue
pour donner de la visibilité à son produit phare. La marque est protégée pendant cinq ans avec
une prolongation possible par tranches de dix ans. L’acquéreur prévoit d’utiliser cette marque
de façon illimitée.
Le coût d’acquisition de la marque doit être immobilisé et ne sera pas amorti. Il fera l’objet d’un
test annuel de dépréciation.
4. Client 4. Il a acquis il y a plusieurs années, dans le cadre d’une fusion-absorption, une marque
utilisée pour commercialiser une ligne de produits. Aucune date limite n’était prévue.
Aujourd’hui, la direction a décidé d’abandonner cette ligne de produit à un horizon de quatre
ans et de ne plus utiliser la marque.
La marque a été enregistrée à l’actif de la société absorbante sans être amortie. Du fait de la décision
d’en limiter la durée d’exploitation, elle doit désormais être amortie sur quatre ans. Depuis son
acquisition et jusqu’à son abandon, elle a dû et devra faire l’objet d’un test annuel de dépréciation.
5. Client 5. Il a acheté il y a dix ans une marque et a commercialisé sous ce nom des produits
sans prévoir de date limite d’utilisation. Aujourd’hui, on constate que le chiffre d’affaires des
produits vendus sous ce nom a baissé durablement de 20 % mais l’utilisation de la marque n’est
pas remise en question.
La marque ne doit pas faire l’objet d’un amortissement puisque son utilisation n’est pas remise
en cause. En revanche, le test de dépréciation annuel conduit à constater une perte de valeur.
Elle pourrait être proportionnelle à la perte de chiffre d’affaires (20 %) mais aussi proportionnelle
à la perte de marge (non indiquée dans le dossier).
EXO 04.09
Dans chacune des deux hypothèses, quels sont les amortissements ou dépréciations devant
être comptabilisés ?
Hypothèse 1 : La chaîne de production ne s’est pas dépréciée. Par conséquent, aucune perte de
valeur n’est comptabilisée pour la machine. Néanmoins, il est possible que l’entité doive
réexaminer la durée d’amortissement ou le mode d’amortissement de la machine. Une durée
d’amortissement plus courte ou un mode d’amortissement plus rapide est peut-être nécessaire
16
Corrigés
pour refléter la durée d’utilité restant à courir attendue de la machine ou le rythme attendu de
CORRIGÉS
consommation des avantages économiques par l’entité.
Hypothèse 2 : La valeur d’utilité de la machine peut être estimée comme proche de sa juste valeur
diminuée des coûts de sortie. Par conséquent, la valeur recouvrable de la machine peut être
déterminée sans tenir compte de l’unité génératrice de trésorerie à laquelle la machine
appartient (c’est-à-dire la chaîne de production). Puisque la juste valeur de la machine diminuée
des coûts de sortie est inférieure à sa valeur comptable, une perte de valeur est comptabilisée
au titre de la machine.
EXO 04.10
1. Quelle est la valeur recouvrable au 31/12/N+5 ?

La valeur recouvrable (VR) est la plus élevée de la valeur d’utilité et de la juste valeur.
Valeur d’utilité (VU) = valeur actuelle des flux futurs de trésorerie au taux de 5 % de N+5 à N+9
1 – (1 + i)– n 1 – (1 + 0,05)– 4
VU = 1 750 = 1 750 = 6 204 k 1
i 0,05
Juste valeur (JV) = 6 400 k 1
VR = 6 400 k 1
2. Quelle est la perte de valeur au 31/12/N+5 ?
Valeur nette comptable (VNC) = 19 500 – somme des dotations aux amortissements de N à N+5.
L’immobilisation a déjà été exploitée pendant 6 ans. La somme des dotations est donc égale à :
19 500 Z 10 % Z 6 = 11 700
VNC = 19 500 – 11 700 = 7 800
La VR étant de 6 400 k 1, il y a une dépréciation de : 7 800 – 6 400 = 1 400 k 1. Cette dépréciation
doit être comptabilisée.
3. Quel est le montant des dotations aux amortissements des années N+6 à N+9 ?
Il reste 4 années. Dotations annuelles aux amortissements = 6 400/4 = 1 600 k 1
4. Quelle est la valeur recouvrable au 31/12/N+7 ?
VU = valeur actuelle des flux futurs de trésorerie au taux de 4 % de N+8 à N+9
1 – (1 + i)– n 1 – (1 + 0,04)– 2
VU = 2 500 = 2 500 = 4 714 k 1
i 0,04
JV = 4 000 k 1
VR = 4 714 k 1 (la plus élevée des deux valeurs)
5. Quelle est la reprise de valeur au 31/12/N+7 ?
Au 01/01/N+6, l’immobilisation figure pour une valeur nette de 6 400 k 1. Le 31/12/N+7, soit deux
ans plus tard, sa VNC est diminuée des amortissements pour : 6 400 Z 2/4 = 3 200. D’où :
VNC = 6 400 – 3 200 = 3 200 k 1
La VR étant de 4 714 k 1, la reprise de valeur est de : 4 714 – 3 200 = 1 514 k 1.
Mais cette immobilisation doit être totalement amortie le 31/12/N+9, c’est-à-dire au bout des
10 années d’exploitations.
La VNC selon le plan d’amortissement d’origine est, au 31/12/N+7 de :
8
19 500 – (19 500 ) = 3 900
10
La reprise de valeur est donc plafonnée à : 3 900 – 3 200 = 700 k 1
6. Quel est le nouveau montant des dotations aux amortissements des années N+8 et N+9 ?
La valeur réévaluée est amortie sur deux ans : 3 900/2 = 1 950 k 1
La VNC est alors égale à zéro.
17
Questions
CORRIGÉS
EXO 04.11
1. Définir la location simple et la location financement.

Y a-t-il transfert de la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété du bien
sous-jacent ?
Non Ì location simple
Oui Ì location financement
2. En cas de location financement, comment, chez le bailleur et chez le preneur, comptabilise-t-on
initialement le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété du bien sous-jacent ?
Comptabilité du bailleur :
Débit Crédit
Actif : créance égale à la valeur actuelle des revenus à percevoir
x
(loyers)
Selon le mode de financement de l’acquisition du bien : dette ou
x
trésorerie
Comptabilité du preneur qui ne pense pas exercer l’option d’achat :
Débit Crédit
Actif : bien sous-jacent évalué à la valeur actuelle des versements à
x
effectuer (loyers dus) + coût direct (frais d’installation)
x
trésorerie
Comptabilité du preneur qui pense exercer l’option d’achat :
Débit Crédit
Actif : bien sous-jacent évalué à la valeur actuelle des versements à
effectuer (loyers dus) + coût direct (frais d’installation) + valeur actuelle y
de l’option d’achat
y
trésorerie
Y = Z + valeur actuelle de l’option d’achat
EXO 04.12
Quelles écritures faut-il passer dans les comptes du preneur au cours de l’année N dans
l’hypothèse où il exerce l’option d’achat ?
La valeur du bien sous-jacent passe de 200 000 à 40 000 1 en 8 semestres et cette perte de
valeur est compensée par des versements : le dépôt de garantie et les loyers semestriels.
L’opération est équilibrée si l’on actualise les flux à un certain taux qu’il convient de calculer. Le
taux d’intérêt implicite semestriel du contrat, soit le taux d’intérêt correspondant à une
opération similaire, est de :
Σ 26(1 +000i) + 40(1 +000i)

8
200 000 = 10 000 + p 8

p=1
La résolution de cette équation donne un taux d’intérêt semestriel i = 5,59 %. Le taux annuel i’
est donc de : (1 + i’)2 = 1,05592 = 1,115 soit 11,5 %
Ce taux est indépendant de l’option exercée par le preneur. Sur la durée du contrat, à la fin de
la 4e année, le bien a une juste valeur de 40 000 1.
Si le preneur exerce son option de rachat, à la fin du 8e semestre, il doit payer le loyer de 26 000 1
plus l’option de 25 000 1. Il abandonne le dépôt de garantie comme le prévoit le contrat. En
18
Corrigés
actualisant les flux de trésorerie au cours des 4 années au taux semestriel de 5,59 %, on obtient
CORRIGÉS
la valeur d’utilité (VU) :
Σ (1 +260,0559)
8
000 25 000
VU = 10 000 + p
+ = 190 287
p=1 (1 + 0,0559)8
La valeur d’utilité de 190 287 1 étant inférieure à la juste valeur de 200 000 1, c’est la valeur
d’utilité qui sera retenue comme valeur du contrat et portée à l’actif.
On vérifie que : 200 000 – 190 287 = 9 717
40 000 – 25 000 = 15 000 et, aux arrondis près :
15 000 Z 1,0559– 8 = 9 717
À la fin de chaque semestre, les loyers reçus doivent être décomposés en intérêts et amortis-
sement (remboursement) de la « dette » (la valeur du contrat).
Décomposition des loyers en intérêts et amortissement de la dette
Intérêts (2) = (4) Capital restant

du semestre Remboursement dû (4) = (4)
Date Versements (1)
précédent (3) = (1) – (2) du semestre
Z 5,59 % précédent – (3)
190 287
01/01/N (*) 10 000 (**) 0 10 000 180 287
30/06/N 26 000 10 078 15 922 164 365
31/12/N 26 000 9 188 16 812 147 553
30/06/N+1 26 000 8 242 17 752 129 801
31/12/N+1 26 000 7 256 18 744 111 057
30/06/N+2 26 000 6 208 19 792 91 265
31/12/N+2 26 000 5 102 20 898 70 367
30/06/N+3 26 000 3 934 22 066 48 300
31/12/N+3 51 000 2 700 48 300 0
(*) Versement initial.
(**) Au 01/01/N, aucun intérêt n’est versé puisque nous sommes à la date de signature du contrat.
Au 31/12/N+3, le versement de 51 000 1 correspond au 8e loyer plus l’option d’achat : 26 000

+ 25 000.
Bien que n’en étant pas le propriétaire, dans la mesure où il en a le contrôle, le preneur doit
enregistrer une immobilisation et l’amortir sur une durée de 5 ans en tenant compte d’une valeur
résiduelle de 40 000 1. Valeur amortissable = 190 287 – 40 000 = 150 287. Dotation annuelle :
150 287/5 = 30 057 1.
Les écritures à passer en N sont les suivantes :
Débit Crédit
01/01/N
Matériel (actif) 19 0287

Dette financière (passif) 190 287
Acquisition du contrôle du matériel
19
CORRIGÉS
Débit Crédit
01/01/N
Dette financière 10 000

Banque 10 000
Règlement du dépôt de garantie
30/06/N

Intérêts (charges) 10 078
Banque 26 000
Règlement du 1er loyer
31/12/N
Dotation aux amortissements 30 057

Amortissement des immobilisations 30 057
Dotation annuelle aux amortissements
31/12/N

Intérêts (charges) 9 188
Banque 26 000
Règlement du 2e loyer
Les charges comptabilisées en N sont donc de : 10 078 + 9 188 + 30 057 = 49 323.
Selon le PCG, dans les comptes individuels, les charges de N seraient de : 26 000 Z 2 = 52 000
EXO 04.13 Questions
1. À quelle période (exercice) les avantages au personnel doivent-ils être comptabilisés en

charges ? En vertu de quel principe ?
Les avantages au personnel doivent être rattachés aux charges à la date du service rendu (par
exemple, le mois au cours duquel le travail ouvrant des droits a été réalisé) en application du
principe de rattachement des charges aux produits.
2. Quels sont les deux principaux systèmes de retraite mentionnés dans l’IAS 19 ?
Le régime à cotisations définies et le régime à prestations définies.
3. Quelle différence de traitement des engagements de retraite y a-t-il entre l’IAS 19 et le PCG ?
Le PCG autorise de ne pas provisionner les engagements de retraite à condition de les mentionner
dans l’annexe.
4. Les avantages à court terme font-ils l’objet d’une écriture au bilan hors comptes de
trésorerie ?
Lorsque la date de paiement et la période du service rendu sont de part et d’autre de la date de
clôture des comptes, une charge à payer (ou plus rarement, une charge comptabilisée d’avance)
doit être comptabilisée.
20
Corrigés
5. Dans un système de retraite à cotisation définie, faut-il actualiser les engagements de
CORRIGÉS
l’employeur ?
Non, les cotisations sont versées à un organisme extérieur au fur et à mesure des services rendus
et constatées en charges. Le seul engagement de l’employeur est de verser les cotisations. Il peut
y avoir, à la clôture de l’exercice, la constatation d’une régularisation de charge (charge à payer
ou charge payée d’avance) en cas de décalage. Dans le cas exceptionnel où les cotisations
seraient décalées de plus de 12 mois, elles devraient faire l’objet d’une actualisation.
6. Dans un régime à prestations définies, que doit comptabiliser l’employeur au fur et à mesure
du service rendu ?
L’employeur doit comptabiliser une dette envers les ayant droits en actualisant les versements
prévus en fonction d’un certain nombre d’hypothèses : date de départ à la retraite, espérance
de vie à cette date, etc. La contrepartie de la dette est une charge.
7. Qu’est-ce qu’une obligation implicite dans le cadre des avantages au personnel ?
Une obligation implicite existe dans le cas où un changement des usages de l’entité entraînerait
une dégradation inacceptable de ses relations avec son personnel.
8. Quel est le fait générateur d’une indemnité de cessation d’emploi ? Quelle conséquence cela
a-t-il sur les comptes ?
Ces indemnités ne sont pas liées au service rendu mais à une décision de licenciement ou à un
accord sur une rupture conventionnelle. Elles ne font donc pas l’objet d’un enregistrement en charge
et en dette (provision) au cours de la période d’activité. Le fait générateur étant la décision ou
l’accord, ce n’est qu’à ce moment-là que la dette est constatée avec pour contrepartie une charge.
EXO 04.14
1. Calculez le montant figurant au passif du bilan au 31/12/N–1 au titre de l’indemnité de départ

à la retraite de Mme MN.
Les droits acquis par Mme MN sont de : 15 années d’ancienneté Z 12,5 % = 1,9 mois de salaire.
Dans 20 ans, son salaire mensuel, revalorisé de 3 % par an, sera de : 3 050 Z 1,0320 = 5 509 1.
La probabilité que l’indemnité de départ à la retraite soit due est de : 68 % Z 96 % = 65 %. En
effet, cette indemnité n’est pas due en cas de démission, licenciement ou décès.
L’indemnité acquise au 31/12/N–1 a une espérance mathématique de : 5 509 Z 1,9 Z 0,65 =
6 803 1.
Mais cette somme correspond à un versement potentiel dans 20 ans. Il convient donc de
l’actualiser au 31/12/N– 1 : 6 803 Z 1,05– 20 = 2 565 1.
Au 31/12/N– 1 on doit avoir au passif une dette de 2 565 1 au titre de l’indemnité de départ à la
retraite de Mme MN.
2. Calculez et comptabilisez l’ajustement du passif au 31/12/N en supposant que l’espérance
de vie à l’âge de la retraite est la même à 42 ans qu’à 41 ans.
Au 31/12/N, le droit à une indemnité de départ à la retraite de Mme MN a augmenté puisqu’elle
a travaillé une année de plus.
16 années d’ancienneté Z 12,5 % = 2 mois de salaire.
L’indemnité acquise, au 31/12/N, a une espérance mathématique de : 5 509 Z 2 Z 0,65 = 7 162 1.
Il faut actualiser cette somme sur 19 ans au lieu de 20, soit : 7 165 Z 1,05– 19 = 2 834 1.
Le passif a augmenté de 2 834 – 2 565 = 269 1. Cette somme est enregistrée en contrepartie en
charges.
À ne pas faire : calculer simplement le droit acquis au titre de l’année N :
5 509 Z 0,125 Z 1,05– 19 = 177
En effet, il ne faut pas oublier de réactualiser les dettes antérieures sur 19 ans au lieu de 20, d’où
un montant plus important de 269 1 contre 177 1.
21
Questions
CORRIGÉS
EXO 04.15
1. Un contrat doit-il faire obligatoirement l’objet d’un écrit ?

Non, un accord verbal ou un accord simplement transmis conformément aux pratiques
commerciales habituelles suffit. Mai selon le pays, la règle peut varier.
2. La garantie légale, dont bénéficie le client, doit-elle être comptabilisée séparément de la
vente ? Doit-elle être provisionnée ?
La garantie légale n’étant pas dissociable du bien vendu, le chiffre d’affaires est comptabilisé
garantie incluse. Elle doit cependant être provisionnée pour son coût futur probable à la clôture
de l’exercice ayant constaté la vente en application du principe de rattachement des charges aux
produits.
3. Comment constate-t-on les droits conférés aux clients dans le cadre d’un programme de
fidélisation (miles des compagnies aériennes, points donnant droit à des réductions sur des
achats futurs ou à des prestations gratuites, etc.).
Les droits non utilisés par les clients à la date de clôture de l’exercice font l’objet d’une provision
en tenant compte du fait que statistiquement tous les clients n’utilisent pas la totalité de leurs
droits.
4. Le vendeur d’une prestation peut être principal ou agent. Comment comptabilise-t-on une
vente dans chacun de ces deux cas ?
Le principal comptabilise dans ses ventes le prix de la prestation facturée au client y compris les
achats effectués pour les besoins du client. L’agent ne comptabilise dans ses ventes que sa
commission ou ses honoraires. La prestation elle-même (par exemple, un titre de transport
vendu par une agence de voyages) est alors un produit perçu pour le compte d’un tiers.
5. Quels sont les trois types de cession d’une propriété intellectuelle et les modes de
comptabilisation correspondants ?
Les trois cas sont les suivants :
– la licence fait partie intégrante du produit vendu : elle n’est pas comptabilisée séparément ;
– le vendeur garde la propriété intellectuelle et ne cède qu’un droit d’accès : la redevance est
comptabilisée en produit au fur et à mesure des échéances ou, si la redevance est fonction des
ventes ou de l’usage qu’en fait le client, elle est comptabilisée en produit au rythme de
réalisation du fait générateur ;
– l’acheteur a la pleine liberté de l’usage de la licence : le vendeur comptabilise alors une vente
pour le prix de cession.
6. Quelles sont les conditions devant être réunies pour comptabiliser une vente ?
Une vente peut être comptabilisée dès lors que les 5 conditions suivantes sont réunies :
– existence d’un contrat ;
– identification possible des droits de chaque partie ;
– identification possible des conditions de paiement ;
– le contrat a une substance commerciale ;
– il est probable que le client paiera sa dette.
7. Un consultant commence une mission le 1/10/N. À la clôture de l’exercice, le 31/12/N, la
mission n’est pas achevée, aucune facturation n’a été faite, les budgets de temps sont
largement dépassés et le résultat à terminaison est difficilement estimable. Que faut-il
comptabiliser en produits au 31/12/N ?
Un produit doit être comptabilisé à hauteur des ressources consommées (donc charges
comptabilisées) qui sont recouvrables. Si l’opération devait se solder par exemple par une perte
de 20 % du coût total, les charges recouvrables seront estimées à 80 % des charges de l’année N.
22
Corrigés
8. L’éditeur F livre les dernières éditions de ses ouvrages à son réseau de libraires qui règlent
CORRIGÉS
au fur et à mesure des ventes en magasin. Si les livres ne sont pas vendus dans les 3 mois, le
libraire peut soit les retourner sans frais à l’éditeur, soit les conserver et les payer. Quand les
ventes sont-elles constatées ?
L’éditeur conserve les risques inhérents à la propriété tant que les ouvrages ne sont pas vendus.
La vente ne peut donc être comptabilisée qu’au fur et à mesure des ventes en magasin chez le
libraire (en pratique, à la fin du 1er et du 2e mois) ou à l’échéance du 3e mois si le libraire décide
de les garder. Aucune vente n’est comptabilisée lors de la livraison au libraire. Le retour des
ouvrages à la fin du 3e mois n’est pas une annulation d’une vente.
EXO 04.16
1. Un client achète un matériel médical pour 50 000 3 le 1/7/N, prix incluant une assistance
technique d’un an. Le matériel sera livré le 01/10/N et payé le 01/11/N. L’assistance technique
est estimée à 4 000 3 et n’est évidemment assurée qu’à partir de la date de livraison.
Au 1/7/N, le contrat est conclu et la transaction a une substance commerciale. Toutefois, le client
n’a le contrôle du matériel que lors de sa livraison le 1/10/N. La vente n’est donc enregis-trée qu’à
cette date pour 50 000 1. Toutefois, au 31/12/N l’obligation de service de DG2L n’est pas complète
puisque l’assistance couvre également la période janvier à septembre N+1. Il faut donc enregistrer
un « passif du contrat » (c’est-à-dire un produit perçu d’avance) de 4 000 Z 9/12 = 3 000 1.
2. Par ailleurs, DG2L doit renouveler son parc informatique. Les spécificités des ordinateurs et
la date de livraison sont fixées mais au 31/12/N, date de clôture des comptes, le prix est toujours
en négociation.
Au 31/12/N, le contrat n’est pas conclu puisqu’il n’y a pas d’accord sur le prix. Aucune écriture
ne doit être passée.
EXO 04.17
Passer les écritures au 31/12/N.

L’entreprise à une obligation de prestation et agit en tant que principal puisqu’elle a la
responsabilité de la totalité du chantier.
1
Le résultat est de : 5 – 4 = 1 M 1, soit une marge de = 25 % du coût.
4
Aucune marge ne sera calculée sur les ascenseurs puisqu’aucune prestation d’installation n’a été
réalisée au 31/12/N. La seule marge réalisée porte donc sur les autres coûts engagés, soit : 0,5
Z 0,25 = 0,12 M 1. D’où l’écriture :
Débit Crédit
Client, facture à établir 2,125
Vente 0,125
Coût des marchandises vendues (1,5 + 0,5) 2,000
EXO 04.18 Cas de synthèse
1. Les IFRS excluent l’enregistrement à l’actif des frais d’établissement. La valeur brute des frais
d’établissement aurait dû être comptabilisée en charges en N– 2. Il faut donc débiter le compte
de « Bénéfices mis en réserve » de 1 000 k 1. La dotation annuelle aux amortissements est de
1 000/5 = 200. Les amortissements de N–2 et N–1 (2 Z 200 = 400) sont annulés par le crédit du
compte « Bénéfices mis en réserve ». L’amortissement de N (200) est annulé par le crédit du
compte « Résultat de l’exercice ».
23
2. Les IFRS excluent l’enregistrement à l’actif des frais de recherche. La valeur brute des frais de
CORRIGÉS
recherche aurait dû être comptabilisée en charges en N– 1. Il faut donc débiter le compte de

« Bénéfices mis en réserve » de 4 500 k 1. La dotation annuelle aux amortissements est de
4 500/5 = 900. L’amortissement de N– 1 est annulé par le crédit du compte « Bénéfices mis en
réserve ». L’amortissement de N est annulé par le crédit du compte « Résultat de l’exercice ». Les
frais de développement restent à l’actif et sont amortis annuellement de 500/5 = 100. Il n’y a
donc pas de correction à effectuer.
3. Les marques et sites internet passifs développés en interne ne sont pas activables et auraient
donc dû être passés en charges en N– 1. Il faut donc les annuler par le débit du compte « Bénéfices
mis en réserves ».
Le brevet figure au bilan pour une valeur brute de 1 000 k 1 et a été amorti en N de 100 k 1, d’où
une valeur nette comptable de 900 k 1. L’évaluation en juste valeur pour 1 100 k 1 dégage un
« Écart de réévaluation » de 200 k 1 au passif.
4. La valeur nette comptable est de : 2 000 + 7 200 = 9 200. La dépréciation est de 9 200 Z 20 %
= 1 840 k 1. Elle doit être constatée par le « Résultat », en plus de la dotation aux amortissements
du bâtiment de N.
5. Le taux de l’amortissement dégressif sur 6 ans est multiplié par un coefficient de 1,75.
1
La dotation aux amortissements de l’année N est donc de : 19 200 Z Z 1,75 = 5 600
6
L’amortissement dérogatoire n’est pas reconnu en IFRS. De plus, dans le cas présent, il faut
pratiquer un amortissement distinct sur les composants :
Amortissement de l’élément E : 5 600 Z 1/4 = 1 400
Amortissement du reste de la chaîne : (19 200 – 5 600) Z 1/8 = 1 700
En IFRS, la dotation aux amortissements est de : 1 400 + 1 700 = 3 100
Il faut donc annuler l’excédent de la dotation aux amortissements, soit : 5 600 – 3 100 = 2 500
Quant à la provision pour charge (remplacement de l’élément E), elle doit être annulée par le
crédit du compte « Résultat ».
6. Il s’agit d’un contrat de location-financement. En IFRS, le bien doit être comptabilisé par le
preneur à l’actif et amorti sur sa durée de vie économique.
La valeur du bien est égale à la valeur actuelle des versements (loyers) :
1 – 1,0793– 5
2 500 Z = 10 000 k 1. Une dette du même montant est comptabilisée au passif.
0,0793
La dotation aux amortissements est de 10 000/5 = 2 000 k 1.
Le loyer de N, versé le 31/12/N, doit être ventilé en remboursement du capital et intérêts.
Montant des intérêts : 10 000 Z 0,0793 = 793 k 1
Montant du remboursement de la dette : 2 500 – 793 = 1 707 k 1
La dette au 31/12/N est égale à 10 000 – 1 707 = 8 293 k 1
Cette dette est en partie à moins d’un an (remboursement le 31/12/N+1) et en partie remboursable
à plus d’un an. Cette ventilation doit apparaître au passif.
Intérêts de l’année N+1 : 8 293 Z 0,0793 = 658 k 1
Dette à moins d’un an : 2 500 – 658 = 1 842 k 1.
7. En IFRS on ne fait pas la distinction entre les différentes catégories juridiques de réserves car
seul leur caractère économique de bénéfice non distribué est retenu.
24
Corrigés
Actif année N (en k 3)
CORRIGÉS
Actif en PCG Ajustements
Écriture amortissement
Écriture valeur brute
Numéro opération
Actif en IFRS
Amortissement
& dépréciation
& dépréciation
Brut
Net
Immobilisations incorporelles
Frais d’établissement 1 000 600 400 1 – 1 000 600 0
Frais de RD 5 000 2 000 3 000 2 – 4 500 1 800 300
Concessions, brevet, marques 3 000 100 2 900 3 – 600 2 300
3 200 200
Fonds commercial 35 000 14 000 21 000 21 000
Autres immobilisations 1 000 500 500 500
Actif immobilisé
incorporelles
Immobilisations corporelles 0
Terrain 2 000 2 000 4 – 400 1 600
Constructions 8 000 800 7 200 – 1 440 5 760
Matériel et outillage 19 200 5 600 13 600 5 2 500 16 100
6 10 000 – 2 000 8 000
Autres immobilisations 15 000 4 000 11 000 11 000
corporelles
Immobilisations financières
Participations 5 000 5 000 5 000
Autres titres immobilisés 3 090 3 090 3 090
Prêts 200 200 200
Total 1 97 490 27 600 69 890 2 260 2 900 75 050
Stocks
Matières premières 16 000 8 000 8 000 8 000
Produits finis 40 000 40 000 40 000
Marchandises 100 000 100 000 100 000
Actif circulant
Créances
Clients 96 000 6 000 90 000 90 000
Autres créances 4 300 4 300 4 300
Valeurs mobilières de
placement
Titres 4 710 1 800 2 910 2 910
Disponibilités 1 100 1 100 1 100
Charges constatées d’avance 700 700 700
Total 2 262 810 15 800 247 010 247 010
Charges à répartir sur 2 600 2 600 2 600
plusieurs exercices
Écarts de conversion actif 5 500 5 500 5 500
Total général 368 400 43 400 325 000 330 160
25
Passif année N après répartition (en k 3)

CORRIGÉS
Numéro Passif
Comptes Écriture
opération en IFRS
Capital 30 000 30 000
Prime d’émission 4 000 4 000
Réserve légale 2 000 7 – 2 000 0
Réserve statutaire 5 000 7 – 5 000 0
Réserve réglementée 11 000 7 – 11 000 0
Autres réserves 54 300 7 – 54 300 0
Bénéfices mis en réserve 1 400 400
1 – 1 000 – 1 000
Capitaux propres
2 900 900
2 – 4 500 – 4 500
3 – 600 – 600
7 72 300 72 300
Bénéfice non distribué 1 200 200
2 900 900
3 100 100
4 – 1 840 – 1 840
5 3 900 3 900
6 – 2 000 – 2 000
Résultat 40 000 40 000
Écart de réévaluation 3 100 100
Provisions réglementées 16 000 16 000
Total 1 162 300 – 3 440 158 860
Provisions pour risques 20 000 20 000
Provisions pour charges 7 400 5 – 1 400 6 000
Total 2 27 400 – 1 400 26 000
Emprunts bancaires 27 750 27 750
Autres dettes financières 4 250 4 250
Fournisseurs 76 800 76 800
Dettes fiscales et sociales 10 150 10 150
Dettes
Dettes sur immobilisations à 5 500 5 500

plus d’un an 6 10 000 10 000
6 – 1 707 – 1 707
Dette sur immobilisation à 6 1 707 1 707
moins d’un an
Autres dettes 3 650 3 650
Produits constatés d’avance 2 600 2 600
Total 3 130 700 10 000 140 700
Écart de conversion passif 4 600 4 600
Total général 325 000 5 160 330 160
26
Corrigés
CORRIGÉS
5 Présentation des comptes consolidés
EXO 05.01 Questions de révision
1. Quel est le référentiel comptable applicable aux comptes consolidés d’un groupe français
non cotés en Bourse ?
Le référentiel comptable français (règlement ANC 2020-01) et sur option le référentiel IFRS.
2. Quel est le référentiel comptable applicable aux comptes individuels (sociaux) de l’entité
consolidante ?
Les comptes sociaux (individuels) sont toujours établis selon le référentiel français (PCG).
3. Tout groupe non coté en Bourse doit-il systématiquement établir des comptes consolidés ?
Non, l’obligation d’établir des comptes consolidés concerne les groupes qui dépassent deux des
trois seuils suivants :
– Total bilan : 24 000 000 1
– Total chiffre d’affaires : 48 000 000 1
– Nombre moyen de salariés : 250
4. Toutes les sociétés cotées en Bourse doivent établir des comptes consolidés selon les normes IFRS.
Non, seules les sociétés cotées sur un marché réglementé doivent établir des comptes consolidés
selon les normes IFRS (Cette question a déjà été posée au moins deux fois au DSCG).
5. Quelles sont les limites potentielles des comptes consolidés ?
– sont soumis au principe comptable des coûts historiques,
– se prêtent difficilement à des comparaisons sur plusieurs années,
– se prêtent difficilement à des comparaisons entre groupes,
– sont influencés par l’utilité attendue de ces comptes.
6. Quelle est l’utilité des comptes consolidés ?
Les comptes consolidés sont à la fois un outil d’information interne et un outil d’information
externe.
Information interne : avec des comptes homogénéisés (même méthode d’évaluation et de comp-
tabilisation), il est beaucoup plus facile pour l’équipe dirigeante de comparer les performances des
entités, leur structure bilancielle et de prendre les décisions stratégiques adéquates.
Information externe : les comptes consolidés permettent réellement d’analyser la situation
économique et financière du groupe car ils fournissent pour l’ensemble du groupe :
– le chiffre d’affaires, le résultat d’exploitation, le résultat financier...
– les actifs immobilisés, circulants...
– les dettes financières
– les capitaux propres
– les investissements
7. Quelles sont les principales étapes du processus de consolidation ?
Le processus de consolidation est constitué d’un certain nombre d’étapes dont l’ordre est
immuable :
Étape 1 : Détermination du périmètre du groupe ou de consolidation
Étape 2 : Retraitements d’homogénéisation ou de pré-consolidation
Étape 3 : Cumul des comptes
Étape 4 : Élimination des comptes réciproques
Étape 5 : Élimination des résultats internes
Étape 6 : Partage des capitaux propres et établissement des états financiers consolidés
27
CORRIGÉS
6 Détermination du périmètre de consolidation
EXO 06.01 Questions
1. Quels sont les types de contrôle possibles sur une entité ?

Il existe trois types de contrôle :
– le contrôle exclusif,
– le contrôle conjoint,
– l’influence notable.
2. Donnez deux situations dans lesquelles nous sommes face à un contrôle exclusif en normes
françaises ?
Selon le règlement ANC 2020-01 § 211-3, « le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les
politiques financière et opérationnelle d’une entité afin de tirer avantage de ses activités. Il
résulte :
– soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre entité ;
– soit de la désignation, pendant deux exercices successifs de la majorité des membres des
organes d’administration, de direction ou de surveillance d’une autre entité ; l’entité conso-
lidante est présumée avoir effectué cette désignation lorsqu’elle a disposé, au cours de cette
période, directement ou indirectement, d’une fraction supérieure à quarante pour cent des
droits de vote et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détenait, directement ou
indirectement, une fraction supérieure à la sienne ;
– soit du droit d’exercer une influence dominante sur une entité en vertu d’un contrat ou de
clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet ; l’influence dominante existe dès lors
que, dans les conditions décrites ci-dessus, l’entreprise consolidante a la possibilité d’utiliser
ou d’orienter l’utilisation des actifs, passifs et éléments de hors-bilan de la même façon qu’elle
contrôle ce même type d’éléments dans sa propre entité ».
3. Dans quelles situations sommes-nous face à un contrôle conjoint en normes françaises ?
Selon le règlement ANC 2020-01 § 211-4, « le contrôle conjoint est le partage du contrôle d’une
entreprise exploitée en commun par un nombre limité d’associés ou d’actionnaires, de sorte que
les politiques financière et opérationnelle résultent de leur accord.
Deux éléments sont essentiels à l’existence d’un contrôle conjoint :
e un nombre limité d’associés ou d’actionnaires partageant le contrôle ; le partage du contrôle
suppose qu’aucun associé ou actionnaire n’est susceptible à lui seul de pouvoir exercer un
contrôle exclusif en imposant ses décisions aux autres ; l’existence d’un contrôle conjoint
n’exclut pas la présence d’associés ou d’actionnaires minoritaires ne participant pas au
contrôle conjoint ;
e un accord contractuel qui :
– prévoit l’exercice du contrôle conjoint sur l’activité économique de l’entreprise exploitée en
commun ;
– établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs de l’entreprise
exploitée en commun et qui nécessitent le consentement de tous les associés ou action-
naires participant au contrôle conjoint. »
4. Dans quelles situations sommes-nous face à une influence notable en normes françaises ?
Selon le règlement ANC 2020-01 § 211-5, « l’influence notable est le pouvoir de participer aux
politiques financière et opérationnelle d’une entreprise sans en détenir le contrôle.
– L’influence notable peut notamment résulter d’une représentation dans les organes de
direction ou de surveillance, de la participation aux décisions stratégiques, de l’existence
28
Corrigés
d’opérations interentreprises importantes, de l’échange de personnel de direction, de liens de
CORRIGÉS
dépendance technique ». Dans ces cas-là, il n’est pas nécessaire de calculer un pourcentage
de droits de vote, car le seul fait d’être dans une des situations précédentes permet de
démontrer l’influence notable.
– « L’influence notable sur les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise est
présumée lorsque l’entreprise consolidante dispose, directement ou indirectement, d’une
fraction au moins égale à 20 % des droits de vote de cette entreprise. »
5. Selon le règlement ANC 2020-01, quelles sont les trois méthodes de consolidation ?
– L’intégration globale
– L’intégration proportionnelle
– La mise en équivalence
6. Quelles sont les différences entre le contrôle conjoint selon le règlement ANC 2020-01 et
le contrôle conjoint en IFRS ?
Contrairement au RÈGLEMENT ANC 2020-01, les IFRS distinguent dans le contrôle conjoint :
– la coentreprise (joint venture) ;
– les activités conjointes (joint operation).
Les méthodes de consolidation sont également différentes :
ANC 2020-01 IFRS

Contrôle conjoint
Intégration
activités conjointes Quote-part dans les actifs, passifs (1)
proportionnelle
(joint operation)
Contrôle conjoint
Intégration
coentreprise (joint Mise en équivalence
proportionnelle
venture)
(1) La quote-part peut être différente selon la nature des actifs et passifs. Ex. : 30 % sur les immobilisations corporelles et
50 % sur les actifs circulants.
7. Le périmètre du groupe est défini à partir du pourcentage d’intérêts ou du pourcentage de

droits de vote ?
Le pourcentage de droits de vote.
8. Dans le cas d’une participation indirecte (en plus d’une participation directe), quelle est la
différence entre le règlement ANC 2020-01 et les normes IFRS dans le calcul du pourcentage
d’intérêts ?
ANC 2020-01 IFRS

Participation indirecte via
contrôle exclusif % d’intérêts retenu obligatoirement
Participation indirecte via % d’intérêts retenu
contrôle conjoint obligatoirement
Participation indirecte via
influence notable % d’intérêts retenu sur option
9. Dans la détermination du périmètre de consolidation, le contrôle de l’entité consolidante se

propage dans l’arborescence des entités du périmètre. À quelle condition ?
À condition que les entités soient sous contrôle exclusif.
29
CORRIGÉS
7 Mise en œuvre des méthodes de consolidation
EXO 07.01 Questions
1. Quelles sont les différences et les similitudes entre la méthode de l’intégration globale, la
méthode de la mise en équivalence et l’intégration proportionnelle ?
Quelle que soit la méthode de consolidation retenue, la consolidation consiste à remplacer les
titres de participation de l’entité à consolider (mère) qui sont valorisés au coût historique par la
quote-part de l’entité détentrice dans cette société au jour de la consolidation.
En fonction de la méthode de consolidation retenue, la quote-part de l’entité détentrice dans
l’entité consolidée se matérialise de manière différente :
– en mise en équivalence, nous retenons la quote-part de l’entité détentrice dans les capitaux
propres de l’entité consolidée ;
– en intégration proportionnelle, nous intégrons la quote-part de l’entité détentrice dans tous
les actifs et passifs, excepté les capitaux propres ;
– en intégration globale, nous intégrons la totalité des actifs et passifs (excepté les capitaux
propres) de l’entité consolidée et des intérêts minoritaires sont constatés.
Le remplacement des titres de participation valorisés au coût historique par la quote-part de
l’entité détentrice dans les capitaux propres de l’entité consolidée à la date de la consolidation,
va générer une différence qui traduit l’accroissement de la valeur comptable de l’entité
consolidée depuis son acquisition. Quelle que soit la méthode de consolidation retenue, cette
différence est reportée dans les capitaux propres de l’entité mère dans les postes réserves
consolidées (quote-part des réserves depuis l’acquisition de l’entité) et résultat consolidé
(quote-part du résultat de l’année).
2. Quelle est l’utilité du tableau de partage des capitaux propres ?
L’élaboration du tableau de partage des capitaux propres permet :
e de déterminer :
– les réserves consolidées ;
– le résultat consolidé ;
e d’éliminer les titres de participation.
Et dans le cas de la mise en équivalence, le tableau de partage permet de déterminer la valeur
des titres mise en équivalence.
3. À quoi correspondent les réserves consolidées ?
Les réserves consolidées correspondent à la quote-part de la mère dans l’accroissement des
capitaux propres de l’entité consolidée depuis son acquisition, avant prise en compte du résultat
de l’année.
Autre formulation : Les réserves consolidées correspondent à la quote-part de la mère dans
l’accroissement des réserves depuis l’acquisition de l’entité consolidée.
30
Corrigés
Les 3M : les 3 méthodes de consolidation
CORRIGÉS
EXO 07.02
Définition du périmètre du groupe LilleTech
Nb actions Type de Méthode de

Entités % de contrôle % d’intérêts
détenues contrôle consolidation
LensTech Contrôle 65 % Contrôle Intégration 65 %
exclusif exclusif globale
ValTech Contrôle 40 % Contrôle Intégration 40 %
conjoint conjoint proportionnelle
ArTech Influence 30 % Influence Mise en 30 %
notable notable équivalence
Étape 1 : tableau de partage de LensTech, écritures au bilan suite au partage, puis élaboration
du bilan consolidé LilleTech + LensTech
Tableau de partage de LensTech
Postes Total 65% 35%

Capital 2 000 1 300 700
Réserves 600 390 210
Capitaux propres hors résultat 1 690 910
Élimination des titres de participation 1 400
Réserves consolidées 290
Partage du résultat 100 65 35
Écritures de partage des capitaux propres au 31/12/N
Capital LensTech 2 000

Réserves LensTech 600
Résultat LensTech 100
Titres de participation LensTech 1 400
Résultat consolidé 65
Intérêts minoritaires 945
Après les écritures de partage des capitaux propres, nous pouvons établir le bilan consolidé
LilleTech + LensTech.
Comme LensTech est consolidée en intégration globale, nous rajoutons 100 % des actifs et des
dettes de LensTech dans le bilan consolidé. Ensuite, nous éliminons les titres de participation et
nous rajoutons :
– les réserves consolidées,
– le résultat consolidé,
– les intérêts minoritaires.
31
BILAN consolidé LilleTech + LensTech

CORRIGÉS
Avant Après Avant Après

Retrai- Retrai-
Postes retrai- retrai- Postes retrai- retrai-
tements tements
tements tements tements tements
Immobilisations 12 000 3 000 15 000 Capital 10 000 10 000
corporelles
Titres de 1 770 – 1 400 370 Réserves 4 200 290 4 490
participation
Actifs 7 620 1 500 9 120 Résultat 620 65 685
circulants
Intérêts 945
minoritaires
Dettes 6 570 1 800 8 370
Total 21 390 3 100 24 490 Total 21 390 2 155 24 490
Étape 2 : tableau de partage de ValTech, écritures au bilan suite au partage, puis élaboration du
bilan consolidé LilleTech + LensTech + ValTech
Tableau de partage de ValTech
Postes Total 40%

Capital 700 280
Réserves 250 100
Capitaux propres hors résultat 380
Élimination des titres de participation 250
Partage du résultat 50 20
Capital ValTech 280

Réserves ValTech 100
Résultat ValTech 20
Titres de participation ValTech 250
LilleTech + LensTech + ValTech. Nous intégrons au bilan précédent (étape 1) l’entité ValTech.
Comme ValTech est consolidée en intégration proportionnelle, nous rajoutons 40 % des actifs
et des dettes de ValTech dans le bilan consolidé. Ensuite, nous éliminons les titres de participation
et nous rajoutons :
– le résultat consolidé
32
Corrigés
BILAN consolidé LilleTech + LensTech + ValTech
CORRIGÉS
Retrai- Retrai-
tements tements
Immobilisations 15 000 280 15 280 Capital 10 000 10 000
corporelles
Titres de 370 – 250 120 Réserves 4 490 130 4 620
participation
Actifs 9 120 148 9 268 Résultat 685 20 705
circulants
Intérêts 945 945
minoritaires
Dettes 8 370 28 8 398
Total 24 490 178 24 668 Total 24 490 178 24 668
Étape 3 : tableau de partage de ArTech, écritures au bilan suite au partage, puis élaboration du
bilan consolidé LilleTech + LensTech + ValTech + ArTech
Tableau de partage des capitaux propres d’Artech
Postes Total 30 %
Capital 500 150
Réserves 100 30
Capitaux propres hors résultat 180
Élimination des titres de participation 120
Partage du résultat 70 21
Titres mis en équivalence 201

Titres de participation ArTech 120
LilleTech + LensTech + ValTech + ArTech. Nous rajoutons au bilan précédent (étape 2) l’entité
ArTech.
Comme ArTech est consolidée en mise en équivalence, nous remplaçons dans le bilan consolidé
les titres de participation par les titres mis en équivalence et nous rajoutons :
– le résultat consolidé.
33
BILAN consolidé LilleTech + LensTech + ValTech + ArTech

CORRIGÉS

Retrai- Retrai-
tements tements
Immobilisations 15 280 15 280 Capital 10 000 10 000
corporelles
Titres de 120 – 120 0 Réserves 4 620 60 4 680
participation
Titres mis en 201 201 Résultat 705 21 726
équivalence
ArTech
Actifs 9 268 9 268 Intérêts 945 945
circulants minoritaires
Dettes 8 398 8 398
Total 24 668 81 24 749 Total 24 668 81 24 749
8 Les retraitements d’homogénéisation (pré-consolidation)
EXO 08.01 Questions
1. Pourquoi faut-il homogénéiser les comptes des entités ?

Pour donner une représentation homogène de l’ensemble formé par les entreprises incluses
dans le périmètre de consolidation. Par exemple, nous ne pouvons pas additionner des stocks
évalués en FIFO avec des stocks évalués au CMP.
2. Comment homogénéise-t-on les comptes ?
On enregistre des écritures comptables à partir des comptes sociaux des entités.
3. Pourquoi les seuls impôts calculés sont-ils des impôts différés ?
Le recours aux impôts différés permet ainsi d’aligner la base fiscale avec la base comptable sans
modifier les flux de trésorerie :
e afin de rendre comparables les états financiers de groupes dont les entités appliquent des règles
fiscales différentes. Ainsi, d’une certaine façon, l’impact de l’application de règles fiscales
différentes est neutralisé car pour toutes les entités du groupe, le consolidateur considère que :
– toutes charges génèrent immédiatement une économie d’impôts (exigible ou différée),
– tous produits génèrent immédiatement un impôt (exigible ou différée). Ainsi, pour un même
actif, il n’y aura aucune différence au niveau du résultat que l’entité utilise ou non un
amortissement dérogatoire.
e à la suite de l’application d’une autre méthode comptable qui modifie le résultat comptable
de l’entité.
4. Pourquoi le consolidateur distingue-t-il les écritures au bilan des écritures au compte de
résultat ?
Parce que les comptes consolidés sont établis à partir des comptes sociaux clos. Le compte de
résultat a été soldé, le résultat du compte de résultat est reporté dans les capitaux propres ; il
n’y a plus de relation entre le bilan et le compte de résultat.
Le consolidateur doit donc passer deux écritures pour effectuer chaque retraitement :
– une écriture pour le bilan ;
– une écriture pour le compte de résultat.
34
Corrigés
5. Quelle est la principale différence entre la nouvelle norme sur les locations et l’ancienne
CORRIGÉS
norme (référentiel IFRS) ?
IFRS 16 prévoit un principe de comptabilisation de presque tous les contrats de location au bilan
du preneur.
6. Quelle méthode devez-vous utiliser pour passer de la monnaie locale (égale à la monnaie de
fonctionnement) à la monnaie de présentation (monnaie de l’entité consolidante) ?
La méthode du cours de clôture.
7. Grisou est une filiale américaine (non autonome) de Filou qui établit ses comptes consolidés
en France. Quelle méthode devez-vous utiliser pour convertir les états financiers de Grisou ?
La méthode du cours historique.
EXO 08.02 Homogénéisator
Le consolidateur du groupe FB vous demande de réaliser pour les dossiers suivants les
retraitements d’homogénéisation au bilan au 31/12/N. Par convention, nous retenons un taux
d’IS de 25 %.
Dossier 1 : amortissement
Écritures de retraitement du bilan au 31/12/N
Amortissements 60
Réserves FB 40
Résultat FB (1) 20
Réserves FB 10
Résultat FB 5
Impôts différés Passif 15
(1) 2 000/25 – 2 000/20 = 20. Le groupe amortit moins par rapport aux comptes individuels, donc le résultat augmente
de 20.
Dossier 2 : frais d’établissement

Amortissements (2 000/5 Z 2) 800,00

Réserves FB (2 000 – 2 000/5) (1) 1 600,00
Résultat FB (2 000/5) 400,00
Frais d’établissement 2 000,00
Résultat FB 100
Impôts différés actifs 300
Réserves FB 400
(1) Dans les comptes sociaux, le compte réserve est crédité pour 400, alors qu’il doit être crédité pour 2 000 dans les
comptes consolidés car les frais sont passés en charges.
35
Dossier 3 : engagements de retraite

CORRIGÉS
Réserves FB 80 00,00
Résultat FB 40 000,00
Provision engagement de retraite 120 000,00
Impôts différés actifs 30 000

Réserves FB 20 000
Résultat FB 10 000
Dossier 4 : participation des salariés

Participation de l’année N, déductible en N+1
Impôts différés actifs (50 Z 25 %) 12,5

Résultat FB 12,5
Impôt différé sur la participation N
Participation de l’année N– 1, déductible en N

Résultat FB (60 Z 25 %) 15
Réserves FB 15
Annulation de l’économie d’impôt sur la participation N– 1
Dossier 5 : écart de conversion actif

Provisions pour perte de change 30

Écart de conversion actif 30
36
Corrigés
Dossier 6 : écart de conversion passif
CORRIGÉS
Écart de conversion passif 50

Résultat FB (gain de change) 50
L’écriture de retraitement d’homogénéisation de l’écart de conversion passif va solder (débiter)

le compte « écart de conversion passif » par le crédit du compte « Résultat FB ». Il n’y a pas
d’écriture d’impôt différé car même si le résultat comptable de FB augmente, le résultat fiscal
de FB avait déjà été augmenté. En effet, selon le CGI art. 38-4, les écarts de conversion sont pris
en compte pour la détermination du résultat imposable de l’exercice. Le résultat comptable est
maintenant aligné avec le résultat fiscal.
Dossier 7 : valorisation de ses stocks
Retraitement du stock initial
Correction du stock initial
Réserves FB 300
Résultat FB 300
Prise en compte des impôts différés
Retraitement du stock final

Stock 2 000,00
Correction du stock final

Résultat FB 500
37
Dossier 8 : grandes révisions

CORRIGÉS
Tableau récapitulatif des différences de comptabilisation
Dans les comptes sociaux Amortissement de la machine 13 500

Provision 10 000
TOTAL comptes sociaux 23 500
Dans les comptes consolidés Amortissement 1 11 000
Amortissement 2 10 000
TOTAL comptes consolidés 21 000
Différence 2 500
composant 1 220 000

composant 2 50 000
Machine 270 000
Amortissements machine (4 Z 13 500) 54 000

Provisions (4 Z 10 000) 40 000
Amortissements 1 (4 Z 11 000) 44 000
Amortissement 2 (4 Z 10 000) 40 000
Réserves FB (3 Z 2 500) 7 500
Résultat FB 2 500
Réserves FB (7 500 Z 25 %) 1 875

Résultat FB (2 500 Z 25 %) 625
Impôts différés passif 2 500
Dossier 9 : provision pour hausse des prix

Provision réglementée 60 000

Réserves FB 60 000
Réserves FB 15 000
Impôts différés passif (60 000 Z 25 %) 15 000
38
Corrigés
Dossier 10 : contrat long terme
CORRIGÉS
Détermination des pourcentages d’avancement
N–1 N N+1
Coût prévisionnel par année (1) 1 000,0 2 400,0 980,0
Coût prévisionnel total (2) 4 380,0 4 380,0 4 380,0
Coût réel par année (3) 1 095,0 2 409,0
% d’avancement (3) / (2) 25,00 % 55,00 %
% d’avancement cumulé 25,00 % 80,00 %
Le pourcentage d’avancement se calcule au début du contrat, en divisant le coût réel d’une année
par le coût prévisionnel total.
Clients, facture à établir (5 800 Z 80 %) 4 640,0

En cours de production (1 095 + 2 409) 3 504,0
Résultat FB (55 % Z (5 800 – 4 380)) 781,0
Réserves FB (25 % Z (5 800 – 4 380)) 355,0
Résultat FB (781 Z 25 %) 195,25

Réserves FB (355 Z 25 %) 88,75
Impôts différés passif 284
Dossier 11 : location financement

Étape 1 : élaboration de l’échéancier de l’emprunt équivalent
Capital Capital
Remboursement
Date Flux restant avant Intérêts restant après
du capital
échéance échéance
01/10/N– 2 (1) 159 000,00 750 000,00 – 159 000,00 591 000,00
30/09/N– 1 159 000,00 591 000,00 23 640,48 135 359,52 455 640,48
30/09/N 159 000,00 455 640,48 18 225,99 140 774,01 314 866,48
30/09/N+1 159 000,00 314 866,48 12 594,92 146 405,08 168 461,39
30/09/N+2 159 000,00 168 461,39 6 738,59 152 261,41 16 199,99
30/09/N+3 16 848,00 16 199,99 648,01 16 199,99 0,00
(1) Nous sommes face à des échéances de début de période, il n’y a pas d’intérêts sur la première échéance, mais que du
remboursement de capital.
Étape 2 : élaboration des écritures de retraitements d’homogénéisation

Écritures de retraitement au bilan au 31/12/N
Immobilisation 750 000,00

Emprunt 750 000,00
39
CORRIGÉS
Réserves FB (1) 183 288,00

Résultat FB (2) 146 630,40
Amortissements 329 918,40
Impôts différés actifs 82 479,60

Emprunt (3) 435 133,52

Résultat FB (intérêts courus) (4) 3 148,73
Résultat FB (intérêts) (5) 13 669,49
Réserves FB (intérêts) (6) 28 196,98
Résultat FB (redevances) 159 000,00
Réserves FB (redevances) (7) 198 750,00
Dettes (Intérêts courus) (4) 3 148,73
Charges constatées d’avance (8) 119 250,00
Impôts différés passifs 78,183,70
(1) (750 000 – (750 000 – 16 848)/5) Z (1 + 3/12)

(2) 750 000 – (750 000 – 16 848)/5
(3) 159 000 + 135 359,52 + 14 0774,01
(4) 12 594,92 Z 3/12
(5) 18 225,99 Z 9/12
(6) 23 640,48 + 18 225,99 Z 3/12
(7) 159 000 Z (1 + 3/12)
(8) 159 000 Z 9/12
Dossier 12 : emprunt passif

Étape 1 : détermination du taux de placement équivalent (implicite) selon la méthode du coût
amorti
01/01/N–2 31/12/N–2 31/12/N–1 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 31/12/N+3 31/12/N+4

Émission de 372 000
l’emprunt
Frais émission – 14 049
Coupon annuel – 6 000 – 6 000 – 6 000 – 6 000 – 6 000 – 6 000 – 6 000
Remboursement – 400 000
Total flux 357 951 – 6 000 – 6 000 – 6 000 – 6 000 – 6 000 – 6 000 – 406 000
Taux implicite 3,20 %
40
Corrigés
CORRIGÉS
Étape 2 : élaboration du tableau d’amortissement du placement selon la méthode du coût
amorti
31/12/N–2 31/12/N–1 31/12/N 31/12/N+1

Capital avant échéance 357 951,0 363 405,5 369 034,6 374 843,8
Flux 6 000,0 6 000,0 6 000,0 6 000,0
Intérêts 11 454,5 11 629,1 11 809,2 11 995,1
Amortissement capital – 5 454,5 – 5 629,1 – 5 809,2 – 5 995,1
Capital après échéance 363 405,5 369 034,6 374 843,8 380 838,9
Étape 3 : synthèse des charges comptabilisées en PCG et en IFRS
31/12/N–2 31/12/N–1 31/12/N 31/12/N+1

Résultat comptabilisé en PCG (1) 12 007,0 12 007,0 12 007,0 12 007,0
Résultat comptabilisé en IFRS (2) 11 454,5 11 629,1 11 809,2 11 995,1
Différence 552,5 377,9 197,8 11,9
Cumul des différences 552,5 930,4 1 128,2 1 140,1
(1) 400 000 Z 1,5 % + 14 049/7 + (400 000 – 372 000)/7
(2) Cf. échéancier.
Étape 4 : extrait du bilan au 31/12/N

Extrait du Bilan au 31/12/N selon le référentiel PCG
Charges à répartir (1) 8 028,0 Résultat FB 12 007,0
Prime de remboursement (2) 16 000,0 Emprunt 400 000,0
(1) 14 049 – 14 049/7 Z 3
(2) Prime d’émission est de 28 000 (400 000 – 372 000) à l’émission. Elle est de 16 000 (28 000 – 28 000/7 Z 3) au
31/12/N.
Extrait du Bilan au 31/12/N selon le référentiel IFRS
Emprunt 374 843,8
Étape 5 : élaboration des retraitements d’homogénéisation au 31/12/N
Emprunt (400 000 – 374 843,8) 25 156,2

Charges à répartir 8 028,0
Prime de remboursement 16 000,0
Réserves FB (24 014 – 23 083,6) 930,4
Résultat FB (12 007 – 11 809,2) 197,8
Réserves FB 232,6
Résultat FB 49,45
Impôts différés passif 282,05
41
Dossier 13 : emprunt actif

CORRIGÉS
Étape 1 : détermination du taux de placement équivalent (implicite) selon la méthode du coût

amorti
02/01/N–1 02/01/N 02/01/N+1 02/01/N+2 02/01/N+3 02/01/N+4 02/01/N+5 02/01/N+6 02/01/N+7 02/01/N+8 02/01/N+9
Prix – 920
émission
Frais – 13,751
Coupon 35 35 35 35 35 35 35 35 35 35
Rembour- 1 020
sement
Total flux – 934 35 35 35 35 35 35 35 35 35 1 055
Taux 4,50 %
implicite
Étape 2 : élaboration du tableau d’amortissement du placement selon la méthode du coût

amorti
02/01/N–1 02/01/N 02/01/N+1 02/01/N+2

Capital avant échéance 933 751 933 751 940 770 948 105
Flux 35 000 35 000 35 000
Intérêts 42 019 42 335 42 665
Amortissement capital – 7 019 (1) – 7 335 – 7 665
Capital après échéance 940 770 948 105 955 769
(1) 35 000 – 42 019
Étape 3 : synthèse des charges comptabilisées en PCG et en IFRS
31/12/N–1 31/12/N 31/12/N+1

Résultat comptabilisé en PCG 21 249 (1) 35 000 35 000
Résultat comptabilisé en IFRS (2) 42 019 42 335 42 665
Différence – 20 770 – 7 335 – 7 665
Cumul des différences – 20 770 – 28 105 – 35 769
(1) 35 000 – 13 751
(2) Cf. échéancier.
Étape 4 : élaboration des retraitements d’homogénéisation au 31/12/N

Extrait du bilan 31/12/N en PCG
Titres immobilisés 920 000 Réserves 21 249

Titres immobilisés (intérêts courus) 35 000 Résultat (intérêts courus) 35 000
Extrait du bilan 31/12/N en IFRS
Titres immobilisés 940 770 Réserves 42 019

Titres immobilisés (intérêts courus) 42 335 Résultat (intérêts courus) 42 335
42
Corrigés
Écritures de retraitement au bilan au 31/12/N
CORRIGÉS
Titres immobilisés (940 770 – 920 000) 20 770
Titres immobilisés (intérêts courus) (42 335 – 35 000) 7 335
Résultat (intérêts courus) FB 7 335
Réserves FB (42 019 – 21 249) 20 770
Impôts différés passifs 7 026,25
9 Les opérations de consolidation
EXO 09.01 Questions
1. Pourquoi faut-il ajuster les comptes des entités du périmètre de consolidation ?

Si les comptes des entités effectuant des opérations réciproques ne sont pas alignés, il est
impossible d’éliminer l’opération réciproque. Il faut donc vérifier que les comptes réciproques
sont alignés et si ce n’est pas le cas, il faut procéder à l’ajustement des comptes concernés.
2. Pourquoi faut-il éliminer les opérations réciproques et les résultats internes ?
Pour obtenir une image fidèle de l’activité et de la situation du groupe et pour pouvoir comparer
des groupes ayant des structures différentes, il faut retenir et éliminer uniquement les opérations
avec les tiers, que cela soit dans le bilan ou le compte de résultat.
3. L’élimination des opérations réciproques et les résultats internes s’effectuent-ils avant ou
après le cumul des comptes ?
Après le cumul des comptes, car pour éliminer une opération réciproque, comme une opération
entre A et B, il faut que les comptes de A et B soient dans le même livre journal.
4. Citez au moins deux opérations réciproques qui n’affectent pas le résultat.
Créances clients et dettes fournisseurs.
Prêts et dettes financières.
Achat et vente.
Charges et produits financiers.
Loyers et produits des locations.
5. Citez au moins deux opérations réciproques qui affectent le résultat.
Les cessions internes d’actifs.
Les marges internes sur stock.
Les dividendes internes.
EXO 09.02 ElimMax
Rappels
L’élimination des résultats internes affecte les états financiers de deux entités. Par conséquent,
quand vous modifiez des résultats ou des réserves, n’oubliez surtout pas de préciser l’entreprise
43
qui est concernée par cette modification. Sinon, le tableau de partage des capitaux propres qui
CORRIGÉS
sera élaboré ultérieurement ne sera pas correct.

– Dans le cas d’opérations entre une société intégrée globalement et une société intégrée
proportionnellement, les créances et les dettes réciproques ainsi que les produits et les charges
réciproques sont éliminés dans la limite du pourcentage d’intégration de l’entreprise contrôlée
conjointement.
– Selon le règlement ANC 2020-01, pour les entités mise en équivalence, les retraitements et
éliminations ne sont effectués et les informations ne sont données que s’ils revêtent une
importance significative.
1. Au cours de l’exercice N, ElimMax a acheté pour 1 000 de marchandises à GMax. La dernière
commande de marchandises a été payée à crédit à hauteur de 150 et au 31/12/N, elle n’est
toujours pas réglée.
Annulation des achats / ventes réciproques au compte de résultat au 31/12/N
Ventes 150,00
Achats 150,00
2. ElimMax n’a pas vendu toutes les marchandises achetées à Gmax. Le stock de marchandises
chez ElimMax est de 200, avec une marge de 20. Au 1/1/N, le stock de marchandises chez
ElimMax était de 150, avec une marge de 15.
Élimination de la marge sur stock final au bilan au 31/12/N
Résultat Gmax 20,00

Stock 20,00

Résultat Gmax 5
Élimination de la marge sur stock final au compte de résultat au 31/12/N
Variation des stocks 20,00

Résultat global 20,00
Résultat global 5
IS 5
44
Corrigés
Élimination de la marge sur stock initial au bilan au 31/12/N
CORRIGÉS
Réserves Gmax 15,00
Résultat Gmax 15,00
Résultat Gmax 3,75

Réserves Gmax 3,75
Élimination de la marge sur stock initial au compte de résultat au 31/12/N

Variation des stocks 15,00
IS 3,75
3. GMax loue depuis 20 ans son siège social à ElimMax pour un montant annuel de 500.
Annulation de la prestation réciproque au compte de résultat au 31/12/N
Produits des locations 500,00

Charges des locations 500,00
4. EMax a loué un entrepôt à ElimMax pour un montant annuel de 50.

Rien à faire car Emax est mise en équivalence et le groupe considère qu’elle ne contribue pas de
façon significative aux résultats du groupe.
5. PMax a assuré la maintenance du parc informatique de l’entité ElimMax. La prestation
annuelle est de 800.
Annulation de la prestation réciproque au compte de résultat au 31/12/N
Produits des prestations de service 320,00

Charges des prestations de service 320,00
6. PMax a prêté 2 000 à EMax. Au 31/12/N, le capital restant dû s’élève à 1 500 et les intérêts
de l’année sont de 85.
45
7. PMax a vendu des marchandises à GMax pour 700. Au 31/12/N, la dernière livraison n’a pas
CORRIGÉS
été complètement payée. GMax doit encore 100.

Annulation de la créance et dette réciproques au bilan au 31/12/N
Fournisseurs 40,00
Clients 40,00
Annulation des achats / ventes réciproques au compte de résultat au 31/12/N
Ventes 40,00
Achats 40,00
8. Fin N– 2, PMax a vendu un terrain pour 7 000 à ELimMax. La plus-value réalisée était de 900.
Annulation de la plus-value au bilan au 31/12/N
Réserves Pmax 360,00

Immobilisations 360,00

Réserves Pmax 90
9. À la suite de la restructuration des activités, GMax a vendu une machine-outil à ElimMax

début N–1.
Détail des calculs
Prix d’acquisition initial 5 000,00

Prix vente 4 200,00
VNC 4 000,00
Plus-value 200,00
Amortissement annuel avant acquisition 500,00

Amortissement annuel après acquisition 466,67
Différence d’amortissements – 33,33
46
Corrigés
Annulation de la plus-value au bilan au 31/12/N
CORRIGÉS
Réserves Gmax 200,00
Actifs 800,00
Amortissements 1 000,00

Réserves Gmax 50
Correction des amortissements au bilan au 31/12/N
Réserves ElimMax 33,33

Résultat ElimMax 33,33
Amortissements 66,67
Impôts différés actifs 16,66

Réserves ElimMax 8,33
Résultat ElimMax 8,33
Correction des amortissements au compte de résultat au 31/12/N
Dotation aux amortissements 33,33


IS 8,33
10. le 1/1/N– 1, l’entité EMax a vendu une voiture à ElimMax.

11. GMax, EMax et PMax ont versé des dividendes à ElimMax respectivement à hauteur de
6 000, 4 000 et 2 000.
Annulation des dividendes au bilan au 31/12/N
Résultat ElimMax 12 000,00

Réserves ElimMax 12 000,00
47
Annulation des dividendes au compte de résultat au 31/12/N

CORRIGÉS
Produits financiers 12 000,00

Résultat global 12 000,00
11 Partage des capitaux propres : méthode de l’acquisition

dans un périmètre simple
EXO 11.01 Questions
1. Définir l’écart d’évaluation.

L’écart d’évaluation représente la « différence entre la valeur d’entrée dans le bilan consolidé
et la valeur comptable du même élément dans le bilan de l’entreprise contrôlée ».
2. Définir l’écart d’acquisition.
L’écart d’acquisition correspond à la différence entre :
le coût d’acquisition des titres et l’évaluation totale des actifs et passifs identifiés à la date
d’acquisition, ou plus précisément, la quote-part de l’entité détentrice dans l’actif net comptable
corrigé ou dans les capitaux propres réévalués de l’entité consolidée.
3. Les écarts d’évaluation génèrent-ils des impôts différés ?
– Oui, dans le référentiel IFRS.
– Oui dans le règlement ANC 2020-01 sauf pour les écarts d’évaluation portant sur des actifs
incorporels généralement non amortis ne pouvant être cédés séparément de l’entreprise
acquise.
4. Les écarts d’acquisition génèrent-ils des impôts différés ?
Non, dans les deux référentiels comptables car les écarts d’acquisition n’existent pas dans les
comptes sociaux. C’est une construction des comptes consolidés. Comme les comptes conso-
lidés veulent neutraliser au maximum la fiscalité, il est inutile de comptabiliser des impôts
différés sur les écarts d’acquisition.
5. Dans le cadre d’une mise en équivalence, quelle est la différence de comptabilisation de
l’écart d’acquisition entre le règlement ANC 2020-01 et le référentiel IFRS ?
Selon le règlement ANC 2020-01, l’écart d’acquisition apparaît distinctement dans le bilan
consolidé.
En normes IFRS, l’écart d’acquisition, doit être rajouté à la fin à la valeur des titres mise en
équivalence. Concrètement, la consolidation d’une mise en équivalence selon le règlement ANC
2020-01 ou le référentiel IFRS est quasiment identique, sauf qu’en normes IFRS, à la fin du
processus, il faut effectuer cette écriture :
Titres mis en équivalence XX

Écart d’acquisition XX
L’écart d’acquisition est intégré dans la valeur des titres mise en équivalence.
48
Corrigés
6. Quelle est la principale différence dans le retraitement de l’écart d’évaluation entre la
CORRIGÉS
méthode de l’intégration globale et la méthode de la mise en équivalence ?
Comme pour l’intégration globale, un écart d’évaluation est déterminé dans la méthode de la
mise en équivalence, mais aucune écriture comptable n’est passée. En effet, dans une mise en
équivalence, ni actif ni passif ne sont intégrés dans les comptes de l’entité détentrice.
En revanche, les écarts d’évaluation, leur amortissement et les impôts différés associés seront
pris en compte dans l’élaboration du tableau de partage des capitaux propres.
13 Partage des capitaux propres : méthode de l’acquisition

dans un périmètre complexe
EXO 13.01 LEPRINCE : écart d’évaluation et d’acquisition en méthode directe
1. À partir des informations fournies dans l’annexe 1 et selon la réglementation IFRS, présenter
sous forme de tableau synthétique :
– le pourcentage de contrôle ;
– la nature du contrôle ;
– la méthode de consolidation ;
– le pourcentage d’intérêt des majoritaires intégrés dans le bilan consolidé du groupe SA ;
– le pourcentage d’intérêt des minoritaires intégrés dans le bilan consolidé du groupe SA.
Définition du périmètre de consolidation
% intérêts % intérêts
% contrôle Méthode
majoritaires minoritaires
MA 70 % Intégration globale 70 % 30 %
JES 65 % Intégration globale 53 % 47 %
T 30 % Mise en équivalence 15,9 % 14,1 %
Leprince (1) 60 % Intégration globale 55,0 % 45,0 %
(1) Pourcentage de droits de vote = (5 000 + 1 000) / (8 000 + 2 000) = 60 %
2. À l’aide des annexes 2 et 3, déterminer les éventuels écarts d’évaluation et d’acquisition

après l’achat de T par JES. Si nécessaire, passer les écritures au bilan au 31/12/N. Justifier votre
position.
L’acquisition a été faite à la valeur nette comptable, donc pas d’écart d’évaluation ni d’écart
d’acquisition.
après l’achat de JES par SA et MA. Si nécessaire, passer les écritures au bilan au 31/12/N.
Capitaux propres réévalués
Capitaux propres 2 100,00

Écart d’évaluation net IS (1) 600,00
Capitaux propres réévalués 2 700,00
(1) Écart d’évaluation brut : 800. Écart d’évaluation net : 800 Z 3/4 = 600.
49
Écart d’acquisition
CORRIGÉS
par MA par SA
Prix payé 1 080,00 675,00
% dans les capitaux propres réévalués 1 080,00 675,00
Écart d’acquisition 0,00 0,00
Écriture au journal de consolidation de JES concernant l’écart d’évaluation au 31/12/N
Actifs 800,00
Réserves JES 600,00
Impôts différés passifs 200,00
Écart d’évaluation chez JES

Résultat JES 60,00
Amortissement actifs 320,00
Amortissement écart d’évaluation
L’écart d’acquisition étant égal à 0, il n’y a pas d’écriture comptable à passer.

après l’achat de MA par SA. Si nécessaire, passer les écritures au bilan au 31/12/N.
Écart d’évaluation
Réévaluation du bâtiment (700 – 500) 200,00
Réévaluation du matériel (400 – 100) 300,00
Écart d’évaluation 500,00
Écart d’évaluation net IS 375,00

Prix payé 1 905,17
% de SA dans les capitaux propres réévalués 1 592,50
Écart d’acquisition 312,67
Écriture au journal de consolidation de MA concernant l’acquisition de MA par SA au 31/12/N
Bâtiment 200,00
Matériel 300,00
Réserves MA 375,00
Écart d’évaluation chez MA
50
Corrigés
CORRIGÉS
Réserves MA 187,50
Résultat MA 37,50
Amortissement bâtiment 120,00
Amortissement matériel 180,00
Écriture au journal de consolidation de SA concernant l’acquisition de MA par SA au 31/12/N
Écart d’acquisition sur MA 312,67

Titres participation chez SA 312,67
Goodwill suite acquisition de MA par SA
Réserves SA 82,00
Résultat SA 19,00
Dépréciation du goodwill
5. Selon la méthode de consolidation directe, présenter le tableau de partage des capitaux

propres et d’élimination des titres de participation de l’entité T. Passer les écritures au bilan.
Nous reprenons, sans retraitement les réserves et résultat de T, car :
– T a été achetée à la valeur nette comptable, il n’y a donc pas d’écart d’évaluation qui pourrait
modifier les réserves et le résultat de T ;
– T ne détient pas de participation dans une autre société qu’elle aurait pu payer plus cher. Il n’y
a pas d’écart d’acquisition et pas de dépréciation de cet écart qui pourraient modifier les
réserves et résultat de T.
Tableau de partage de T au 31/12/N
Postes Total 15,9 % 14,1 %

Capital 600,00 95,40 84,60
Réserves 1 000,00 159,00 141,00
Capitaux propres hors résultat 1 600,00 254,40 225,60
Élimination des titres de participation chez JES (1) 396,00 209,88 186,12
Réserves consolidées 44,52 39,48
Partage du résultat 200,00 31,80 28,20
(1) 396 Z 53 % = 209,88 et 396 Z 47 % = 186,12
Écriture de partage au bilan de T au 31/12/N
Titres mis en équivalence (1) 540,00

Élimination des titres participation chez JES 396,00
Réserves consolidées 44,52
Résultat consolidé 31,80
Intérêts minoritaires (2) 67,68
(1) 254,4 + 225,6 + 31,8 + 28,2

(2) 39,48 + 28,2
51

CORRIGÉS
propres et d’élimination des titres de participation de l’entité JES. Passer les écritures au bilan.
Il y a uniquement un écart d’évaluation.
Tableau de partage de JES au 31/12/N
Postes Total 53,00 % 47,00 %

Capital 1 000,00 530,00 470,00
Réserves (1 700 + 600 – 180) 2 120,00 1 123,60 996,40
Capitaux propres hors résultat 1 653,60 1 466,40
Élimination des titres participation chez SA 675,00 675,00
Élimination des titres participation chez MA (1) 1 080,00 756,00 324
Réserves consolidées 222,60 1 142,40
Partage du résultat (220 – 60) 160,00 84,80 75,20
(1) 1 080 Z 70 % = 756 et 1 080 Z 30 % = 324
Écriture de partage au bilan de JES au 31/12/N
Capital JES 1 000,00

Réserves JES 2 120,00
Résultat JES 160,00
Titres participation JES chez SA 675,00
Titres participation JES chez MA 1 080,00
Intérêts minoritaires 1 217,60

propres et d’élimination des titres de participation de MA.
Nous sommes en présence d’un écart d’évaluation sur MA et d’un écart d’acquisition après
l’achat par SA de MA.
Tableau de partage de MA au 31/12/N
Postes Total 70,00 % 30,00 %

Capital 1 000,00 700,00 300,00
Réserves (1 600 + 375 – 187,5) 1 787,50 1 251,25 536,25
Capitaux propres hors résultat 1 951,25 836,25
Élimination des titres de participation (1 905,17 – 312,67) 1 592,50 1 592,50
Partage du résultat (330 – 37,5) 292,50 204,75 87,75
Écriture de partage au bilan de MA au 31/12/N
Capital MA 1 000,00
Réserves MA 1 787,50
Résultat MA 292,50
Titres de participation MA chez SA 1 592,50
Intérêts minoritaires 924,00
52
Corrigés
SAMAJESTE : écart d’évaluation et d’acquisition en méthode directe
CORRIGÉS
EXO 13.02
1. À partir des informations fournies dans l’annexe 1 et selon la réglementation IFRS, présenter
sous forme de tableau synthétique :
– le pourcentage de contrôle ;
– la nature du contrôle ;
– la méthode de consolidation ;
– le pourcentage d’intérêt des majoritaires intégrés dans le bilan consolidé du groupe SA ;
– le pourcentage d’intérêt des minoritaires intégrés dans le bilan consolidé du groupe SA.
% intérêts % intérêts
% contrôle Méthode
majoritaires minoritaires
MA 70 % Intégration globale 70 % 30 %
JES 65 % Intégration globale 53 % 47 %
T 30 % Mise en équivalence 15,9 % 14,1 %

après l’achat de T par JES. Si nécessaire, passer les écritures au bilan au 31/12/N. Justifier votre
position.

(1) Réévaluation des capitaux propres de 600.
Prix payé 691,00

% dans les capitaux propres réévalués 576,00
Écriture au journal de consolidation de T concernant l’écart d’évaluation : pas d’écriture. Dans
une mise en équivalence, aucun actif ni aucune dette ne sont remontés dans le bilan de l’entité
consolidante. Il ne faut donc pas passer l’écriture comptable pour constater l’écart d’évaluation
dans les comptes de T.
Écriture au journal de consolidation de JES concernant l’acquisition de T par JES
Écart d’acquisition sur T 115,00

Titres de participation chez JES 115,00
Goodwill suite acquisition de T par JES
Réserves JES 12,00

Résultat JES 17,00
Écart d’acquisition sur T 29,00
53

CORRIGÉS
après l’achat de JES par SA et MA. Si nécessaire, passer les écritures au bilan au 31/12/N.

(1) Écart d’évaluation brut : 2 066,67 – 1 000 = 1 066,67. Écart d’évaluation net : 1 066,67 Z 3/4 = 800.
par MA par SA
Prix payé 1 392,00 870,00
% dans les capitaux propres réévalués 1 160,00 725,00
Écart d’acquisition 232,00 145,00
Écriture au journal de consolidation de JES concernant l’écart d’évaluation au 31/12/N
Actifs 1 066,67
Écart d’évaluation chez JES

Résultat JES 80,00
Amortissement actifs 426,67
Écriture au journal de consolidation de MA concernant l’acquisition de JES par MA

au 31/12/N
Écart d’acquisition sur JES 232,00

Titres de participation chez MA 232,00
Goodwill suite acquisition de JES par MA
Réserves MA 47,00
Résultat MA 14,00
54
Corrigés
Écriture au journal de consolidation de SA concernant l’acquisition de JES par SA
CORRIGÉS
au 31/12/N

Titres de participation chez SA 145,00
Goodwill suite acquisition de JES par SA
Réserves SA 38,00
Résultat SA 7,00

après l’achat de MA par SA. Si nécessaire, passer les écritures au bilan au 31/12/N.
Écart d’évaluation
Réévaluation du bâtiment (900 – 500) 400,00

Réévaluation du matériel (700 – 100) 600,00
Écart d’évaluation 1 000,00

Prix payé 2 214,33

% de SA dans les capitaux propres réévalués 1 855,00
Écriture au journal de consolidation de MA concernant l’acquisition de MA par SA

au 31/12/N
Bâtiment 400,00
Matériel 600,00
Réserves MA 750,00
Écart d’évaluation chez MA
Réserves MA 375,00
Résultat MA 75,00
Amortissement bâtiment 240,00
Amortissement matériel 360,00
55
Écriture au journal de consolidation de SA concernant l’acquisition de MA par SA au 31/12/N

CORRIGÉS

Titres de participation chez SA 359,33
Goodwill suite acquisition de MA par SA
Réserves SA 94,00
Résultat SA 22,00

propres et d’élimination des titres de participation de l’entité T. Passer les écritures au bilan.
L’écart d’évaluation de T n’est pas comptabilisé car l’entité est mise en équivalence, mais il doit
être pris en compte dans le tableau de partage de T.
L’écart d’acquisition comptabilisé lors de l’achat de T par JES sera déduit de la valeur des titres
de participation.
Écart d’évaluation net chez T 600
Impact sur les réserves de l’amortissement de l’écart d’évaluation 90
Impact sur le résultat de l’amortissement de l’écart d’évaluation 60
Tableau de partage de T au 31/12/N
Postes Total 15,9 % 14,1 %

Capital 600,00 95,40 84,60
Réserves (1 000 + 600 – 90) 1 510,00 240,09 212,91
Capitaux propres hors résultat 2 110,00 335,49 297,51
Élimination des titres de participation chez JES (1) 576,00 305,28 270,72
Partage du résultat (200 – 60) 140,00 22,26 19,74
(1) 576 = 691 – 115 ; 576 Z 53 % = 305,28 et 576 Z 47 % = 270,72
Écriture de partage au bilan de T au 31/12/N
Titres mis en équivalence (1) 675,00

Élimination des titres participation chez JES 576,00
Intérêts minoritaires (2) 46,53
(1) 335,49 + 297,51 + 22,26 + 19

(2) 26,79 + 19,74
56
Corrigés
CORRIGÉS
propres et d’élimination des titres de participation de l’entité JES. Passer les écritures au bilan.
Nous sommes en présence :
– d’un écart d’évaluation sur JES qui va modifier les réserves et le résultat de JES ;
– d’un écart d’acquisition après l’achat de T par JES. La dépréciation de cet écart d’acquisition
modifie les réserves et le résultat de JES ;
– d’un écart d’acquisition comptabilisé lors de l’achat de JES par MA et SA qui sera déduit de la
valeur des titres de participation.
Tableau de partage de JES au 31/12/N
Postes Total 53,00 % 47,00 %
Capital 1 000,00 530,00 470,00
Réserves (1 700 + 800 – 240 – 12) 2 248,00 1 191,44 1 056,56
Capitaux propres hors résultat 1 721,44 1 526,56
Élimination des titres de participation chez SA (1) 725,00 725,00
Élimination des titres de participation chez MA (2) 1 160,00 812,00 348
Réserves consolidées 184,44 1 178,56
Partage du résultat (220 – 80 – 17) 123,00 65,19 57,81
(1) 870 – 145
(2) 1 392 – 232 = 1 160, 1 160 Z 70 % = 812 et 1 160 Z 30 % = 348
Écriture de partage au bilan de JES au 31/12/N
Capital JES 1 000,00

Réserves JES 2 248,00
Résultat JES 123,00
Titres de participation JES chez SA 725,00
Titres de participation JES chez MA 1 160,00
Intérêts minoritaires 1 236,37

propres et d’élimination des titres de participation de MA.
Nous sommes en présence :
– d’un écart d’évaluation sur MA qui va modifier les réserves et le résultat de MA ;
– d’un écart d’acquisition après l’achat de JES par MA. La dépréciation de cet écart d’acquisition
modifie les réserves et le résultat de MA ;
– d’un écart d’acquisition comptabilisé lors de l’achat de MA par SA qui sera déduit de la valeur
des titres de participation.
57
Tableau de partage de MA au 31/12/N

CORRIGÉS
Postes Total 70,00 % 30,00 %

Capital 1 000,00 700,00 300,00
Réserves (1) 1 928,00 1 349,60 578,40
Capitaux propres hors résultat 2 049,60 878,40
Élimination des titres de participation (2) 1 855,00 1 855,00
Partage du résultat (3) 241,00 168,70 72,30
(1) 1 600 – 47 + 750 – 375
(2) 2 214,33 – 359,33
(3) 330 – 14 – 75
Écriture de partage au bilan de MA au 31/12/N
Capital MA 1 000,00
Réserves MA 1 928,00
Résultat MA 241,00
Titres de participation MA chez SA 1 855,00
Intérêts minoritaires 950,70
15 Typologies des missions et organisation de la profession
EXO 15.01 Les missions d’audit
Vous pouvez proposer un audit légal ou un audit contractuel.

Audit légal
Toute entité, même si elle n’y est pas tenue par la loi, peut recourir à un commissaire aux comptes
pour qu’il exerce une mission d’audit légal. Le cas échéant, le mandat du commissaire est limité à
une durée de trois exercices (au lieu de six) dans le cadre une mission dite ALPE (voir le chapitre 17
« La démarche générale d’audit »). La décision de nommer volontairement un commissaire aux
comptes permet de renforcer la confiance des parties prenantes dans leurs dirigeants, ce qui n’est
pas négligeable ici car les 1600 membres du club comptent probablement quelques directeurs
financiers ou contrôleurs de gestion suffisamment compétents en matière de gestion pour poser
des questions pertinentes sur l’image fidèle des comptes annuels de l’association.
Le président du club ayant exposé la principale faiblesse administrative de son association (des
frais de déplacement fictifs), le commissaire aux comptes orientera sa mission vers l’analyse de
ce principal risque et fera des recommandations pour le supprimer (voir le chapitre 18 « Contrôle
interne »).
Audit contractuel
Dans le cas d’espèce, en tant qu’expert-comptable, vous pouvez proposer :
– un audit de la gestion afin d’apporter la preuve des fraudes dont l’association est victime ;
– un audit opérationnel destiné à mettre en place des procédés de contrôle afin d’empêcher de
payer des frais de déplacements fictifs.
58
Corrigés
En revanche, il n’y a pas lieu ici de proposer de mission particulière pour les autres postes des
CORRIGÉS
comptes annuels car ils ne présentent pas de risque significatif.
Ces deux missions contractuelles liées aux déplacements fictifs peuvent se succéder : d’abord
l’audit de la gestion pour apporter les preuves des fraudes, puis l’audit opérationnel pour mettre
en place des procédures qui les empêcheront à l’avenir (le chapitre 18 « Contrôle interne »). Il
convient de noter que, en tant qu’expert-comptable, vous pouvez vous-même mettre en place
ces procédures ; en revanche, si vous êtes le commissaire aux comptes, votre tâche s’arrête à
des recommandations.
EXO 15.02 Définitions et formes d’audit

Cabinet no
1
Le cabinet doit être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes pour pouvoir exercer le
commissariat. Dans la mesure où les « missions liées à l’expertise comptable » incluent la tenue
de comptabilités, le cabinet doit également être inscrit au tableau de l’Ordre des experts-
comptables. Cette double inscription est très courante : des milliers de cabinets sont inscrits aux
deux institutions.
En revanche tout quidam peut mener un audit contractuel (ici, plus précisément, un audit
opérationnel) car celui-ci ne relève pas du monopole d’exercice des commissaires aux comptes
ou des experts-comptables. Il convient néanmoins de souligner qu’une entité qui souhaite
confier une mission d’audit contractuel aura tout intérêt à s’adresser à un professionnel inscrit
soit à la Compagnie, soit à l’Ordre, soit aux deux, car une telle inscription est un gage de
compétence, d’indépendance et de qualité du travail qui sera réalisé.
Société no 2
L’auditeur interne est un salarié de l’entité qu’il audite ; ce statut de salarié le distingue de
l’auditeur externe qui, lui, est rémunéré par des honoraires. Autrefois cantonné à des missions
d’audit financier, en particulier chez les filiales, l’auditeur interne mène plus volontiers
aujourd’hui des missions d’audit opérationnel dans le but d’améliorer les performances ou des
missions ayant pour objet d’harmoniser les procédures utilisées par les sociétés d’un même
groupe (procédures d’information, méthodes d’évaluation des stocks...).
Le calcul des coûts de production est une mission d’audit opérationnel, traditionnelle chez les
auditeurs internes, qui a pour but principal d’harmoniser les méthodes de calcul des coûts chez
les diverses filiales.
Cabinet no 3
La précision « notre cabinet n’exerce que l’audit externe contractuel » laisse penser que ce
cabinet n’est inscrit ni à la Compagnie ni à l’Ordre, ce qui ne lui pose aucun problème pour son
activité puisqu’il est « spécialisé dans les missions d’audit de la trésorerie ».
L’audit de la trésorerie a principalement pour objet l’étude des facteurs de risque (placements
hasardeux, placements occultes, opérations engagées sans autorisation...) et l’étude des per-
formances réalisées : combien d’argent a-t-il été gagné cette année compte tenu des montants
mis à la disposition du trésorier ? combien ont coûté en moyenne les emprunts souscrits cette
année ? combien ont coûté en moyenne les diverses opérations de trésorerie à court terme telles
que les découverts et les escomptes ? quel est le coût de fonctionnement du service de trésorerie
par rapport aux gains réalisés ou aux coûts évités ?
Si cet « audit de la trésorerie » inclut des conseils pour procéder à des placements financiers
judicieux, on aurait tendance à parler de « mission de conseil » ou de « mission d’audit
opérationnel », et non pas de « mission d’audit », mais il n’existe aucune définition formelle de
ces expressions.
59
L’audit de la trésorerie peut également comprendre le contrôle de la bonne comptabilisation des

CORRIGÉS
opérations.
Le cabinet indique qu’il est « membre de l’IFAC et de Accountancy Europe » : cette affirmation
est aussi fallacieuse que saugrenue car seuls des instituts professionnels sont membres de ces
deux organisations internationales.
16 Principes de comportement
EXO 16.01 Indépendance du commissaire aux comptes
1. Vous êtes commissaire aux comptes inscrit à la CRCC de Paris et votre épouse, directeur finan-
cier de la société anonyme Monceau, vous propose d’en devenir le commissaire aux comptes.
Il y a dans le cas présent deux raisons qui vous interdisent d’accepter le mandat :
a) Au niveau des incompatibilités visées par le Code de commerce
Par application de l’article L. 822-10 et, dans le même sens, de l’article 5 du Code de déontologie,
le commissaire aux comptes doit être et paraître indépendant, ce qui ne serait pas le cas si vous
acceptiez la mission.
b) Au niveau des incompatibilités figurant dans le code de déontologie
Votre épouse exerce une fonction sensible (article 31 du code de déontologie). Accepter la
mission vous mettrait en situation d’incompatibilité.
2. Vous êtes commissaire aux comptes et, par ailleurs, gérant d’une société de vente de
matériels en informatique comptable dans laquelle vous passez beaucoup de temps.
Il y a exercice d’une activité commerciale (gérant d’une société commerciale qui vend du matériel
informatique), qui relève de l’incompatibilité générale interdite par l’article L. 822-10.
3. Vous êtes le commissaire aux comptes de l’entité d’intérêt public X (l’EIPX). Vous aviez l’an
dernier suggéré, dans le cadre de votre rapport L. 823-16, de modifier les procédures d’établis-
sement des situations trimestrielles et des comptes annuels car celles-ci étaient coûteuses et
lentes. Le directeur général de l’EIPX désire cette année lancer une mission d’ingénierie infor-
matique dans le but de mettre en place des procédures informatisées performantes. Il envisage
de confier cette mission à un cabinet d’expertise comptable spécialisé en informatique dont
vous possédez 55 % du capital social. Quelle est votre réaction ?
Dans le silence de l’énoncé, on pose pour hypothèse que ce cabinet spécialisé et le commissaire
aux comptes font partie du même réseau. L’interdiction visée par l’article L. 822-11 relatif aux
SACC interdits s’étend aux membres du réseau. Cette mission ne peut donc pas être réalisée.
4. M. Scotto est le commissaire aux comptes de l’entité d’intérêt public XX (l’EIPXX) et celle-ci
lui propose de venir l’expert-comptable de la société anonyme ZZ. L’EIPXX détient à 55 % la
société anonyme ZZ.
L’article L. 822-11 interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne qui l’a chargé
de certifier ses comptes, ou à ses mères/filles en contrôle exclusif, une prestation comptable.
M. Scotto doit refuser cette proposition (ou bien l’accepter mais après avoir mis fin à ses
fonctions de commissaire aux comptes chez l’EIPXX).
5. M. Florent est l’expert-comptable d’une association dont la majorité des membres sont des
élus de la commune de Bar (Finistère). Cette même commune est majoritaire au sein du conseil
d’administration d’une SEML (société d’économie mixte locale). M. Florent peut-il devenir
commissaire aux comptes de la SEML ?
a) Au niveau des incompatibilités visées par le Code de commerce
Cette situation n’est pas contraire à l’article L. 822-11.
60
Corrigés
b) Au niveau des présomptions de dépendance figurant dans le Code de déontologie
CORRIGÉS
Toutefois, la situation envisagée est de nature à porter atteinte à l’apparence d’indépendance
du commissaire compte tenu des liens que celui-ci peut entretenir avec les administrateurs
communs aux deux entités, conduisant à faire naître des doutes dans l’esprit des tiers quant à
l’objectivité et l’impartialité de ses travaux (articles 4 et 5 du code de déontologie).
EXO 16.02 Secret professionnel

1. Un membre du comité social et économique demande au commissaire aux comptes de lui
communiquer son analyse de la balance des fournisseurs.
Le commissaire aux comptes peut communiquer au CSE les documents qui sont publics :
comptes annuels, rapport de gestion, rapport sur les comptes annuels... En revanche le
commissaire aux comptes ne peut pas donner au CSE un de ses documents de travail car celui-ci
est couvert par le secret professionnel. En outre, le commissaire peut communiquer avec le CSE
régulièrement réuni ou représenté, mais non pas avec un de ses membres.
2. Un actionnaire interroge l’expert-comptable de l’entité durant l’assemblée générale d’une
société anonyme en vue d’obtenir des commentaires sur le mode de financement d’une
opération d’investissement.
L’expert-comptable ne peut pas répondre directement aux questions des actionnaires posées
au cours de l’AG sans y avoir été préalablement invité par le conseil d’administration.
3. Y a-t-il secret professionnel entre les commissaires aux comptes de la société mère et le
commissaire aux comptes de la filiale non consolidée ?
Le principe est l’existence du secret professionnel sauf dans les cas où la loi a prévu sa levée. En
l’occurrence, l’article L. 822-15 délivre du secret professionnel les commissaires aux comptes de
l’entité consolidante et les commissaires aux comptes des entités incluses dans le périmètre de
consolidation. A contrario, le secret est maintenu entre les commissaires aux comptes de la
société mère et le commissaire aux comptes de la filiale non consolidée.
4. Lors d’une réunion du conseil d’administration, un membre du conseil d’administration
demande à l’expert-comptable de lui expliquer les conséquences fiscales d’une opération
envisagée.
Il n’y a pas d’obligation au secret professionnel à l’égard des organes d’administration, de
direction... Cette réponse est liée au devoir de conseil de l’expert-comptable.
5. Le commissaire aux comptes relève chez son client l’existence de billets à ordre en partie
fictifs, à savoir d’un montant supérieur à celui de la transaction commerciale à laquelle ils sont
liés. Il ne révèle pas ce fait au procureur de la République car il n’est pas certain qu’il s’agisse
d’un fait délictueux.
Le commissaire aux comptes doit révéler même s’il n’est pas certain de la qualification pénale
du fait relevé.
6. L’expert-comptable relève chez son client l’existence de billets à ordre fictifs, à savoir d’un
montant largement supérieur à celui de la transaction commerciale à laquelle ils sont liés.
L’expert-comptable doit alerter son client sur les conséquences de cette irrégularité. Si le
montant est significatif, il doit exiger de son client qu’il respecte ses obligations. Le cas échéant,
l’expert-comptable sera conduit à démissionner.
EXO 16.03 Formation

1. Un commissaire aux comptes accomplit moins de 120 heures de formation durant trois
années consécutives. Quelles sanctions encourt-il ?
La durée de la formation professionnelle continue est, chez les commissaires aux comptes, de
cent vingt heures au cours de trois années consécutives (A. 822-28-2).
61
Il s’agit d’une faute professionnelle susceptible d’entraîner la responsabilité disciplinaire du

CORRIGÉS
commissaire.
2. Un expert-comptable accomplit moins de 120 heures de formation durant trois années
consécutives. Quelles sanctions encourt-il ?
Les normes professionnelles des experts-comptables ne prescrivent aucun volume d’heures. En
revanche le guide d’application relatif à la formation professionnelle continue prévoit que tout
professionnel doit consacrer au moins 120 heures, par période suivie de trois ans, à sa formation
professionnelle permanente.
Il s’agit d’une faute professionnelle susceptible d’entraîner la responsabilité disciplinaire de
l’expert-comptable.
3. Un expert-comptable n’a suivi aucune formation durant 10 ans et, faute d’être au courant
de l’actualité, il n’a pas relevé que plusieurs de ses clients utilisaient des taux de TVA erronés
pour facturer leurs prestations. Sa responsabilité est mise en cause et une chambre de discipline
prononce la peine de la radiation. Cette sanction disciplinaire a-t-elle un effet sur son activité
de commissaire aux comptes ?
Il n’y a pas de conséquence automatique, mais l’article L. 824-1 indique :
« Constitue une faute disciplinaire :
1°) Tout manquement aux conditions légales d’exercice de la profession ;
2°) Toute négligence grave et tout fait contraire à la probité ou à l’honneur (...) ».
La « négligence grave » ne se limite pas à l’activité de commissaire aux comptes : un commissaire
peut fort bien voir sa responsabilité disciplinaire engagée pour des faits commis en tant
qu’expert-comptable, dans le cas présent une incompétence patente due à une absence de
formation continue.
De la même manière, le « fait contraire à la probité ou à l’honneur » ne se limite pas à l’activité
de commissaire aux comptes : un commissaire peut fort bien voir sa responsabilité disciplinaire
engagée pour des faits commis en tant qu’expert-comptable, par exemple ne pas avoir soumis
à l’IR, dans la catégorie des BNC, la totalité des recettes de son activité d’expert-comptable.
EXO 16.04 Responsabilités
1. Que doit faire le commissaire aux comptes quand il découvre une irrégularité comptable très
importante dans les comptes de l’entité qu’il audite ?
Le commissaire aux comptes doit regarder si l’irrégularité qu’il a constatée relève ou non d’une
incrimination pénale ; dans l’affirmative il révèle le fait délictueux au procureur de la République.
Par ailleurs, il est très probable que l’irrégularité comptable, très importante selon l’énoncé,
conduit à des comptes qui ne donnent pas une image fidèle ; en ce cas le commissaire aux
comptes révèle au procureur de la République le délit de présentation de comptes ne donnant
pas une image fidèle (L. 242-6-2°).
2. Que doit faire l’expert-comptable quand il découvre une irrégularité comptable très
importante dans les comptes de l’entité qu’il audite ?
L’expert-comptable met en œuvre son devoir de conseil (article 155 du code de déontologie).
Selon la gravité de l’irrégularité, il informe, alerte, exige ou refuse.
3. Le commissaire aux comptes d’une société anonyme relève de graves irrégularités
comptables dans les comptes annuels qu’il audite mais il établit un rapport sans réserve sur
les comptes annuels.
On peut penser que les « graves irrégularités » évoquées dans l’énoncé conduisent à des
comptes qui ne donnent pas une image fidèle : en ce cas le commissaire aux comptes doit
émettre un refus de certifier pour désaccord et révéler le fait délictueux au procureur de la
62
Corrigés
République (délit de présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle réprimé par
CORRIGÉS
L. 242-6-2°). Comme il ne l’a pas fait, le commissaire aux comptes commet le délit de confirmation
d’informations mensongères réprimé par l’art. L. 820-7.
4. Après un contrôle fiscal qui a mis en lumière de nombreuses erreurs fiscales dans sa
déclaration d’I.S., la société anonyme Villiers doit verser une lourde amende. Elle se retourne
contre son expert-comptable qui est à son tour condamné par un tribunal civil à verser des
dommages et intérêts à la S.A. Villiers. L’expert-comptable peut-il à nouveau être condamné
par une chambre de discipline pour ces mêmes faits ? S’il s’était s’agi d’un commissaire aux
comptes qui avait été condamné par un tribunal civil, pourrait-il à nouveau être condamné par
la formation restreinte du H3C agissant en matière disciplinaire pour les mêmes faits ?
Oui, car les procédures civiles et disciplinaires sont indépendantes l’une de l’autre : l’expert-
comptable peut fort bien être puni à la fois au civil et en disciplinaire, ou seulement au civil et
non en disciplinaire, ou encore seulement en disciplinaire mais pas au civil.
La réponse serait identique s’il s’était s’agi d’un commissaire aux comptes.
17 La démarche générale d’audit
EXO 17.01 De l’évaluation du risque à la réponse à l’évaluation du risque
1. Le dirigeant de la PME est la seule personne à pouvoir autoriser une dépense ; il vise toutes
les factures pour bon à payer.
Très bonne procédure. Il est inutile de vérifier la présence du bon à payer car le risque réel est
que le dirigeant autorise des dépenses qui ne sont pas dans l’intérêt de l’entreprise ; procéder
à des sondages sur les dépenses comptabilisées pour vérifier qu’elles concernent bien
l’entreprise.
2. Les acquisitions d’immobilisations sont saisies par l’expert-comptable de l’entité et traitées
sur un logiciel qui lui est propre et dont le CAC a vérifié la fiabilité.
Une simple revue de cohérence de la charge d’amortissement et un contrôle des charges
d’entretien sont suffisants. Néanmoins il peut exister le risque suivant : le chef comptable omet
(par oubli) d’indiquer à l’expert-comptable toutes les acquisitions et cessions. Par conséquent,
ce que fait l’expert-comptable est correct mais lui a-t-on tout donné ?
3. Le service de paye reçoit sur fichier EXCEL, de la part du service comptable, le montant de
toutes les factures de vente qui ont été payées ; il traite ce fichier pour calculer les commissions
à verser aux représentants.
Comparer les chiffres d’affaires calculés par le service paye et ceux qui ont été comptabilisés et
payés. Vérifier le traitement fait par le service paie (affectation du chiffre d’affaires à chaque
représentant). On peut noter que les représentants réclameront s’il leur manque des commis-
sions, mais qu’ils ne réclameront rien si l’erreur est en leur faveur.
4. La société comptabilise une dépréciation des comptes clients seulement lorsque les soldes
sont virés au compte client douteux.
Rechercher les clients non transférés en douteux mais qui présentent des risques de
non-paiement.
EXO 17.02 Demande confirmation « fournisseurs »
On parle de « confirmation ouverte » si aucun montant n’est précisé dans la lettre, et de

« confirmation fermée » si les montants y figurent. La « confirmation ouverte » est générale-
ment celle retenue pour les courriers adressés aux fournisseurs, aux banquiers et aux avocats.
63
La « confirmation fermée » est rarement utilisée en pratique pour les fournisseurs car l’auditeur
CORRIGÉS
peut raisonnablement craindre que le fournisseur réponde que les montants indiqués par la
société ABC sont corrects sans avoir fait la moindre vérification dans sa comptabilité.
La lettre est rédigée sur papier à en-tête de la société ABC et signée par son directeur financier.
Madame, Monsieur,
Dans le cadre de sa mission légale de certification des comptes et en application de ses normes
d’exercice professionnel, notre commissaire aux comptes, M. Caque, vous prie de lui adresser
directement, à l’aide de l’enveloppe jointe, un relevé détaillé de notre compte dans vos livres, à
la date du ............., le montant et l’échéance des effets que nous avons acceptés à votre ordre ainsi
que, le cas échéant, les avances sur commandes en cours à la même date et le montant des
factures correspondant à des livraisons avec clause de réserve de propriété.
Veuillez également nous en adresser une copie.
Nous tenons à préciser que la présente demande a uniquement pour objectif le contrôle de nos
comptes dans le cadre de l’accomplissement normal de sa mission par notre commissaire aux
comptes.
Compte tenu de nos contraintes de calendrier, nous vous saurions gré d’envoyer votre réponse
pour le..............
En vous remerciant par avance, nous vous prions ...
EXO 17.03 Assertions

Achats/fournisseurs
Existence et réalité
Les dettes auprès des fournisseurs existent à la date de clôture et se rapportent à des
transactions qui ont réellement eu lieu.
Obligations
Les dettes fournisseurs se rapportent à l’entité à la date de clôture.
Rattachement
Les achats comptabilisés se rapportent bien à l’exercice.
Exhaustivité
Toutes les dettes fournisseurs, ainsi que les charges, sont comptabilisées et les faits importants
sont décrits dans l’annexe.
Évaluation
Les dettes fournisseurs sont correctement évaluées à leur valeur d’inventaire.
Mesure
Les achats et les charges liées aux achats sont enregistrés à leur valeur de transaction.
Présentation et informations données
Les achats et les charges liées aux achats sont correctement présentés (pas de compensation),
classés (respect du plan comptable) et décrits (annexe) selon le référentiel comptable applicable.
Ventes/clients
Existence et réalité
Les créances clients existent à la date de clôture et se rapportent à des transactions qui ont
réellement eu lieu.
Droits et obligations
Les créances clients se rapportent à l’entité à la date de clôture.
Rattachement
Les opérations de vente se rapportent à l’entité et ont été réalisées au cours de l’exercice.
64
Corrigés
Exhaustivité
CORRIGÉS
Toutes les créances clients sont comptabilisées et les faits importants sont décrits dans l’annexe.
Évaluation
Les créances clients sont correctement valorisées à leur valeur d’inventaire.
Des dépréciations sont-elles nécessaires ?
Le référentiel comptable applicable retient-il une évaluation à la juste valeur ou bien aux coûts
historiques ?
Mesure
Les produits, remises, avoirs, ristournes, escomptes, etc., sont enregistrés à leur valeur de
transaction et rattachés à la bonne période.
Présentation et informations données
Les produits et les créances sont correctement présentés (pas de compensation), classés (respect
du plan comptable) et décrits (annexe) selon le référentiel comptable applicable.
18 Contrôle interne
EXO 18.01 Recommandations de contrôle interne
1. la faiblesse de contrôle interne qui existe,

Inventaire physique
Faiblesse(s) du contrôle interne
Confusion des tâches : le chef magasinier, qui a la responsabilité des biens en stock et de la tenue
des fiches dématérialisées d’inventaire comptable permanent, bénéficie du pouvoir de modifier
ces fiches.
Description du (des) risques (s)
Quel que soit le résultat de l’inventaire physique, le chef magasinier indique ce qu’il veut sur les
fiches dématérialisées de stock.
Comme, en outre, personne ne supervise ce travail, personne n’est au courant des éventuelles
différences entre les quantités réellement comptées et les quantités qui devraient s’y trouver.
Recommandation (s) du contrôle interne
L’inventaire physique doit être placé sous la responsabilité d’une personne indépendante des
stocks physiques et de leur comptabilisation, par exemple un cadre du siège parisien n’ayant pas
accès au logiciel de comptabilité.
Toute différence significative entre les quantités comptées et les quantités théoriques en stock
doit être analysée et justifiée.
Ce n’est qu’après ces analyses que les fiches dématérialisées d’inventaire comptable permanent
sont modifiées.
2. le ou les risques qui découlent de cette faiblesse,
Commandes clients
– La vente est comptabilisée avant l’envoi de la commande et sans savoir s’il existe des stocks
en quantité suffisante pour honorer les commandes.
– Le siège parisien ignore quand les biens facturés ont été expédiés.
– Le chiffre d’affaires mensuel est indûment augmenté de toutes les factures de vente
comptabilisées sans que les biens aient été expédiés : la séparation des exercices n’est pas
respectée.
65
Description du (des) risques (s)

CORRIGÉS
– Le client qui reçoit la facture sans avoir reçu le bien commandé se plaindra aussitôt auprès du
siège parisien, générant ainsi un surcroît de travail administratif et donc des coûts bien inutiles.
Recommandation (s) du contrôle interne
– La comptabilisation de la vente et l’envoi de la facture doivent être faits quand le produit
commandé est expédié.
– En cas d’expédition incomplète due à une rupture de stock, la facture ne comportera que le
prix des articles expédiés ; dans un souci de bonne relation commerciale, une lettre explicative
et d’excuse sera jointe à la facture.
3. la recommandation qui éliminera la faiblesse de contrôle interne et le risque qui lui est lié.
Réception des chèques clients
Confusion des tâches : la même personne manipule des chèques et tient la comptabilité client.
Description du (des) risque (s)
M. Albert peut encaisser les chèques des clients sur un compte bancaire qui lui appartient, puis
annuler la créance client par une écriture d’avoir ou par une écriture de perte exceptionnelle sur
créance irrécouvrable.
M. Albert peut également faire fructifier l’argent pour son seul profit pendant plusieurs mois,
s’abstenir de relancer les clients qui, théoriquement, n’ont toujours pas payé, puis restituer à la
société ABC les montants provisoirement détournés.
Recommandation (s) de contrôle interne
Le principe de la séparation des tâches et des fonctions doit être respecté : la personne qui
manipule des chèques ne doit jamais avoir accès à la comptabilité. Réciproquement, les
comptables ne doivent jamais disposer de la signature sociale ou avoir l’occasion de manipuler
des chèques. En outre, le comptable qui tient la comptabilité client ne devrait pas avoir pour
fonction de relancer les clients en retard : confier cette tâche à un autre comptable (ou au service
juridique) facilite le contrôle réciproque.
EXO 18.02 Procédure d’investissement
1 Bon d’acquisition
Point fort : il existe une procédure formalisée pour acquérir des
investissements d’exploitation.
Risque évité : celui qui veut acquérir une nouvelle machine ne peut pas passer
la commande lui-même.
2 Sélection des fournisseurs
Point fort : c’est un service spécialisé qui sélectionne les fournisseurs.
Risque évité : on ne risque pas de voir des ingénieurs commander des
machines inutiles ou trop chères simplement pour faire plaisir aux fournisseurs.
3 Approbation
Point fort : au-delà d’une certaine somme, l’accord de deux approbateurs est
nécessaire.
Risque évité : de la sorte pour les investissements importants, ces deux
approbateurs contrôlent mutuellement l’accord qu’ils ont chacun donné.
4 Commande
Point fort : celui qui approuve la commande n’est pas celui qui choisit le
fournisseur.
Risque évité : on ne risque pas de voir l’approbateur passer des commandes
toujours au même fournisseur.
66
Corrigés
CORRIGÉS
5 Contrôle de qualité
Point fort : le bon état de fonctionnement de la machine livrée est vérifié.
Risque évité : ainsi, toute malfaçon ou toute pièce non conforme est aussitôt
signalée au fournisseur et, le cas échéant, bloque le règlement de sa facture.
6 Comptabilisation et paiement
Point fort : la comptabilisation et le paiement ne sont faits qu’à partir d’une
double autorisation donnée après la livraison d’un bien réellement reçu et dont
le fonctionnement a été approuvé.
Risque évité : on évite de payer des biens qui n’ont jamais été commandés ou
qui ont été commandés mais qui ne sont pas conformes.
67

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1 folio : 1 --- 11/9/023 --- 11H56

QCM 01.01 QCM

2 La traduction comptable des opérations de restructuration

QCM 02.01 QCM

EXO 02.02 Fusion absorption simple sans participation préalable

Déterminer la parité d’échange.

Une action BBB vaut 60 000/300, soit 200 euros.

Ensuite, on recherche le plus petit dénominateur commun de la fraction :

EXO 02.03 Fusion absorption avec participation préalable de la société absorbante

Déterminer la parité d’échange.

Valeur sans prise en compte de la participation dans DDD 1 000 000

EXO 02.04 Fusion absorption avec participation réciproque

1. Déterminer la parité d’échange.

Y = 500 000 + 0,1 Z 5 000 000

EXO 02.05 Étude de cas

1. La présence d’emprunts bancaires est-elle de nature à faire obstacle à la réalisation de

On recherche le plus petit dénominateur commun de la fraction :

45615 Société compte d’apport 250 000

EXO 02.06 Étude de cas : scission

6. Présenter les écritures d’inventaire au 31/12/2018 liées aux informations complémentaires

Amortissement de la construction : 70 000/12 = 5 833

681 Dotations aux amortissements 5 833

68162 Dotations aux dépréciations 5 000

3 Les normes comptables internationales et leur cadre conceptuel

EXO 03.01 L’information financière et la source des normes

1. Qu’est-ce qu’un cadre conceptuel ?

6. Pourquoi le cadre conceptuel de l’IASB ne se réfère-t-il pas à la notion de patrimoine pour

EXO 03.02 Le cadre conceptuel et les méthodes comptables

1. Quelle différence fait-on entre information et communication ?

– publication de la norme après intégration éventuelle de modifications ;

EXO 03.03 La présentation des états financiers

1. Les états financiers doivent-ils, selon l’IAS 1 :

4 Le traitement comptable d’opérations particulières en IFRS

EXO 04.01 Questions

1. Comment traiter les dépenses de remplacement des composants d’une immobilisation

2. Comment sont comptabilisées les dépenses de démantèlement des immobilisations et de

Il s’agit ici d’un projet développé en interne.

économiques futurs ne sont pas encore certains.

EXO 04.04 Questions

1. Quelles sont les différentes catégories d’actifs financiers selon l’IAS 32 ?

La valeur d’entrée des titres est de 1000 k 1.

Quelle écriture faut-il passer à la date d’émission ?

combien de porteurs demanderont la conversion en actions. Le différentiel de taux (6 % comparé

EXO 04.07 Questions

Une provision doit être comptabilisée si (conditions cumulatives) :

1. Quelle est la valeur recouvrable au 31/12/N+5 ?

1. Définir la location simple et la location financement.

Σ 26(1 +000i) + 40(1 +000i)

200 000 = 10 000 + p 8

Intérêts (2) = (4) Capital restant

Au 31/12/N+3, le versement de 51 000 1 correspond au 8e loyer plus l’option d’achat : 26 000

Matériel (actif) 19 0287

Dette financière 10 000

Dette financière 15 922

Dotation aux amortissements 30 057

Dette financière 16 812

EXO 04.13 Questions

1. À quelle période (exercice) les avantages au personnel doivent-ils être comptabilisés en

5. Dans un système de retraite à cotisation définie, faut-il actualiser les engagements de

1. Calculez le montant figurant au passif du bilan au 31/12/N–1 au titre de l’indemnité de départ

1. Un contrat doit-il faire obligatoirement l’objet d’un écrit ?

Passer les écritures au 31/12/N.