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LICENCE 2
Introduction :
La distinction entre impôt direct et impôt indirect permet de
mesurer l’incidence de l’impôt c’est-à-dire de localiser son
poids réel en séparant le redevable légal du redevable effectif.
Le redevable légal est celui qui, aux yeux de la collectivité
publique, doit acquitter l’impôt, mais par le jeu économique de
la répercussion, que ce soit dans la vente ou dans la prestation
de services, il parvient à le refacturer au redevable effectif qui
en supporte vraiment et définitivement le poids.
Les impôts directs sont perçus « directement » sur le
contribuable tel l’impôt sur le revenu tandis que les impôts
indirects sont perçus par la collectivité publique auprès de
collecteurs qui assument un rôle d’intermédiaire entre l’Etat et
le contribuable effectif.
Le redevable est celui qui est soumis à l’impôt et qui doit le
payer. Le contribuable est celui qui supporte effectivement
l’impôt. L’Administration fiscale inscrit les contribuables dans
un « rôle ». Parfois, le redevable et le contribuable sont
confondus : c’est le cas pour les impôts directs. Parfois, ils
sont distincts : c’est le cas pour les impôts indirects. Prenons
l’exemple de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). En effet,
l’entreprise (le redevable de l’impôt) verse la taxe sur la valeur
ajoutée au Trésor public et le consommateur (le contribuable)
la paie lorsqu’il achète le produit ou le service.
Pour l’impôt direct, le contribuable et le redevable constituent
la même personne. Par exemple dans le cadre de l’impôt sur le
revenu (l’impôt payé par les personnes physiques), les deux
qualités de redevable légal et redevable effectif sont
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confondues. Pour l’impôt indirect, il est supporté par le
contribuable mais est versé par le redevable. Par exemple pour
la TVA, le redevable légal est le commerçant, mais le
redevable effectif est le consommateur.
Les impôts directs frappent le revenu au moment de son
acquisition. On distingue l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et l’impôt sur les sociétés.
CHAPITRE 1 L’IMPOT SUR LE REVENU : PRINCIPES
GENERAUX
INTRODUCTION :
L’imposition des bénéfices et revenus des personnes
physiques emprunte la forme de l’impôt sur le revenu.
L’assiette de l’impôt sur le revenu est constituée par le revenu
global annuel net du foyer. La nécessité d’opérer, pour chaque
élément de revenu, la déduction des frais et charges
correspondants dans des conditions sinon simples, du moins
cohérentes, est à l’origine du maintien dans la loi de
différentes « sortes » de revenus appelés revenus catégoriels.
Obéissant à des règles qui leur sont normalement particulières,
ces revenus sont limitativement énumérés par la loi :
- Les traitements, salaires indemnités, émolument,
pensions et rentes viagères,
- Les revenus fonciers,
- Les revenus de capitaux mobiliers,
- Les bénéfices industriels et commerciaux,
- Les bénéfices des exploitations non commerciales et
revenus assimilés,
- Les bénéfices des exploitations agricoles.
L’impôt sur le revenu possède évidemment un champ
d’application territoriale et un champ d’application personnel
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précisément délimités par les textes. Mais il possède, plus
encore, un champ matériel dont la définition est
incontestablement plus difficile.
I- La matière imposable à l’impôt sur le revenu :
L’article 35 du CGI dispose que l’impôt frappe le revenu net
global dont dispose le contribuable. Cette définition est
beaucoup plus une définition du revenu imposable que du
revenu en tant que tel. Le code se borne, en effet, à poser le
principe fondamental que le revenu imposable est un revenu
net. Il n’existe donc pas à proprement parler de définition
légale du revenu. Or, l’impôt sur le revenu ne saurait être assis
que sur « les revenus », à l’exclusion sauf assimilation
expresse, du capital et des gains en capital.
Finalement, c’est à la jurisprudence fiscale qu’a incombé de
cerner les contours de cette définition. D’abord, on a consacré
la théorie de la source : le revenu est constitué par toute
richesse découlant plus ou moins régulièrement et plus ou
moins périodiquement, d’une source durable que la production
du revenu n’altère pas. Ainsi la jurisprudence s’est contentée
pendant des années de ne qualifier de revenu que le bénéfice
obtenu dans l’exercice d’une profession et cette définition était
conforme à l’idée de périodicité.
Ensuite, on s‘est rallié à une conception plus extensive de la
notion de revenu, qui est celle des économistes c'est-à-dire que
le revenu est l’enrichissement constaté pendant une période
chez le contribuable (tout ce qu’il peut dépenser sans
s’appauvrir). Cette conception du revenu permet d’imposer les
avantages en nature, ainsi que les revenus virtuels (loyers
perceptibles si le contribuable avait loué son immeuble) et
aussi de déduire les charges afin de tenir compte de
l’enrichissement effectif.
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II- Les personnes imposables à l’impôt sur le revenu :
Le système fiscal sénégalais consacre le principe de
territorialité de l’impôt, il distingue plusieurs catégories de
personnes physiques :
- Les personnes fiscalement domiciliées au Sénégal c'est-à-
dire : les personnes qui ont au Sénégal leur foyer
d’habitation permanente ou leur lieu de séjour principal ;
les personnes qui exercent une activité professionnelle, à
moins qu’elles ne justifient que cette activité y est
exercée à titre accessoire ; les personnes qui, sans
disposer au Sénégal d’une habitation permanente, ont
néanmoins au Sénégal le lieu de leur séjour principal ; les
personnes se trouvant en congé hors du Sénégal au 1 er
janvier de l’année de l’imposition et pour lesquelles le
Sénégal demeure la résidence qu’elles avaient en raison
de leurs fonctions avant leur départ en congé ; les
fonctionnaires ou agents de l’Etat exerçant leurs
fonctions ou chargés de mission dans un pays étranger
s’ils ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt
personnel sur l’ensemble de leurs revenus .
- Les personnes physiques non domiciliées au Sénégal,
mais y disposant de revenus de source sénégalaise : elles
sont passibles de l’IR sous réserve des dispositions
internationales relatives aux doubles impositions.
- Toute personne physique qui transfère en cours d’année
son domicile au Sénégal ou hors du Sénégal.
- Les commandités de Sociétés en Commandite Simple
(SCS), les associés des Sociétés en Nom Collectif (SNC),
les Sociétés Civiles Immobilières (SCI), les sociétés de
copropriétés de navires lorsque l’option pour l’IS n’a pas
été faite.
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III Le champ d’application personnel de l’impôt sur le
revenu :
L’impôt sur le revenu concerne les sujets actifs du foyer qui
font l’objet d’une imposition individualisée. Ainsi chaque
contribuable est imposable à l’impôt sur le revenu, tant en
raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de
ses enfants et des personnes considérées comme étant à sa
charge. Depuis l’instauration de la parité, la notion de foyer
fiscal n’existe plus. En effet, l’article 208 du CGI dispose que
« les retenues sont effectuées au nom du salarié. Ce dernier est
imposable au taux prévu pour sa catégorie, pour lui-même et
son conjoint ou ses conjointes ne disposant pas de revenus.
Les enfants salariés d’au moins quatorze ans sont
personnellement imposables. » Au regard de ses nouvelles
dispositions, la notion de chef de famille disparaît au profit de
celle de salarié et le conjoint ne disposant de revenu remplace
l’épouse.
Les contribuables sont les sujets actifs du foyer. Ils
souscrivent des déclarations, acquittent l’impôt et subissent
éventuellement le contrôle fiscal. Eux-seuls peuvent
également contester la légalité de l’impôt mis à leur charge.
Les personnes à charge sont les sujets passifs du foyer. Elles
ne sont pas légalement interlocuteurs du fisc ou du juge fiscal.
Elles s’entendent de celles qui sont à la « charge exclusive ou
principale » du contribuable ou d’autres personnes à charge.
Sont rattachés de plein droit au foyer fiscal de leurs parents :
- Les enfants mineurs (- 21 ans) ou infirmes ou âgés de
moins de 25 ans, lorsque ceux-ci poursuivent leurs
études ;
- Les enfants orphelins ou abandonnés recueillis ;
- Les enfants dont la puissance paternelle lui est déléguée ;
- Le conjoint ne disposant pas de revenu imposable.
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Les enfants sont à la charge aussi bien du mari que de la
femme. En effet, chaque enfant à charge donne droit, de façon
égalitaire, à une demi-part (0,5) au profit de chacun des
parents disposant de revenu. Cependant, l’enfant majeur
infirme donne droit à 1 part. Quant aux non- résidents
disposant de revenus imposables au Sénégal, leur nombre de
parts est limité à 1,5.
Pour le calcul de l’impôt, le revenu imposable, arrondi au
millier de franc inférieur, est soumis au barème progressif
suivant :
0-630 000 = 0%
630 001 – 1 500 000 = 20%
1 500 001 – 4 000 000 = 30%
4 000 001 – 8 000 000 = 35%
8 000 001 – 13 500 000 = 37%
+ de 13 500 001 = 40%.
Ensuite le droit progressif se fait appliquer une réduction
d’impôt pour charges de famille en fonction de la situation
familiale du contribuable.
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1 0% 0
0
1,5 10% 100.000
300.000
2 15% 200.000
650.000
2,5 20% 300.000
1.100.000
3 25% 400.000
1.650.000
3,5 30% 500.000
2.030.000
4 35% 600.000
2.490.000
4,5 40% 700.000
2.755.000
5 45% 800.000
3.180.000
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Marié ou veuf ayant 2 enfants à charge 2,5
Célibataire ou divorcé ayant 3 enfants à charge 2,5
Marié ou veuf ayant 3 enfants à charge 3
Célibataire ou divorcé ayant 4 enfants à charge 3
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commerciaux. Au-delà de cette limite déductible, ils sont
rajoutés au revenu net salarial.
Les autres revenus exonérés d’impôt sont :
- Les appointements des agents diplomatiques et
consulaires de nationalité étrangère pour l’exercice de
leurs fonctions ;
- Les allocations familiales, allocations d’assistance à la
famille, majorations de solde, indemnités ou pensions
calculées conformément à la législation en vigueur et
attribuées en considération de la situation ou des charges
familiales ;
- Les cotisations relatives à l’assurance maladie dans la
limite où elles n’excédent pas la limite de 10% du salaire
brut imposable du bénéficiaire ;
- Les allocations et les indemnités spéciales destinées à
assurer le remboursement de frais inhérents à la fonction
ou à l’emploi effectivement utilisé conformément à leur
objet, sous réserve de justifications comptables. D’après
l’arrêté interministériel du N11719 du 17 Décembre
2009 fixant la liste des indemnités et prestations
constituant un remboursement de frais fixant la liste
des indemnités et prestations constituant un
remboursement de frais « Est considérée comme
indemnité ou prestation, quelle qu’en soit l’appellation
toute somme due par l’employeur en compensation totale
ou partielle des frais ou charges supplémentaire
supportées par le travailleur à l’occasion de l’exécution
de ses obligations contractuelles ».
- Les frais de forfaitaires notamment : l’indemnité de
transport, l’indemnité de salissure ou d’usure accélérée
de vêtement du fait du travail, indemnité de déplacement
et de séjour, l’indemnité d’habillement pour les activités
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professionnelles nécessitant une tenue spécifique, les
frais professionnelles exposés par les dirigeants
d’entreprise ;
- Les indemnités et primes spéciales destinées à assurer le
remboursement de frais forfaitaires
- Les indemnités de licenciement, les indemnités légales de
départ à la retraite et les indemnités de décès déterminées
conformément à la législation du travail
D- Le Revenu Net Salarial :
(RNS= RBS – Abattements)
Le calcul de l’IR, le revenu net salarial est soumis à un droit
progressif auquel on applique la réduction d’impôt pour
charges de famille.
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Le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés
en location est constitué par le montant des recettes brutes
perçues par le propriétaire. Il est augmenté du montant des
dépenses incombant normalement à ce dernier. D’une manière
générale, le revenu foncier est égal à la différence entre le
montant du revenu brut et le total des charges de la propriété.
En matière de revenus fonciers, l’impôt est assis sur un revenu
effectivement perçu. Cependant, lorsque le propriétaire
n’occupe personnellement le logement mais le met
gratuitement à la disposition d’un tiers sans y être tenu par une
obligation légale, le revenu en nature correspondant est
compris dans la base imposable. Pour l’évaluation de ce
revenu, on retient la valeur locative.
L’immeuble mis à la disposition d’un ascendant ou d’un
descendant en ligne directe du propriétaire n’entre pas dans
l’assiette imposable. Cette règle fait l’objet d’une
interprétation restrictive. Donc en dehors de ces deux cas, les
revenus en nature correspondant à la mise à disposition d’un
immeuble, quel que soit son usage, doivent être soumis à
l’impôt sur le revenu, au titre des revenus fonciers.
Dans deux doctrines de 2006 l’Administration fiscale a
précisé :
- Que la mise à disposition d’un local à usage commercial
à un tiers constitue un avantage en nature à comprendre
dans l’assiette imposable des revenus fonciers d’un
propriétaire ;
- Que la mise à disposition de logements à des tiers
fussent-ils des membres de sa famille entraîne
acquittement de l’impôt après évaluation du revenu en
nature.
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Ainsi les revenus en nature correspondant à la disposition d’un
logement dont le propriétaire se réserve la jouissance ou qu’il
met à la disposition d’un ascendant ou d’un descendant en
ligne directe, ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu. Il
faut noter que le revenu en nature ne concerne que la
disposition du logement et non point les charges
correspondantes qui ne sont pas déductibles.
Revenu brut = Recettes + Dépenses incombant au
propriétaire, supportées par les locataires – Dépenses
incombant aux locataires, supportées par le propriétaire
Les charges comprennent :
- les frais de gérances et de rémunération des gardiens et
concierges ;
- les intérêts des dettes contractées pour l’acquisition, la
conservation ou la réparation des propriétés ;
- une déduction forfaitaire fixée à 30% des revenus bruts et
représentant les dépenses d’entretien et de réparation, les frais
de gestion, l’assurance et l’amortissement.
Charges = Frais de gérance + intérêts de dettes +
déduction forfaitaire de 30% du revenu brut + CFPB (5%
valeur locative annuelle du bien)
Revenu net foncier = Revenu brut – charges.
Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant
du revenu brut encaissé et le total des charges de la propriété,
acquittées au cours de l’année précédant (N-1) celle de
l’imposition. Si le résultat est négatif, le déficit constaté peut
être reporté sur le revenu net foncier afférent aux années
suivantes, jusqu’à la troisième inclusivement. C’est-à-dire que
si le contribuable a supporté plus de charges déductibles qu’il
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n’a eues de revenus, il est en droit d’imputer ce déficit sur ses
revenus fonciers des trois (3) années suivantes.
En ce qui concerne les associés de SCI, en l’absence d’option
à l’IS, ils sont tenus de déclarer leur part de revenu net foncier,
dans les mêmes conditions et délais que les propriétaires. A
contrario, les revenus fonciers sont assujettis à l’IS au nom de
la SCI.
B- La Contribution Globale Foncière :
Il est établi un régime de fiscalité dénommé contribution
globale foncière, représentatif des impôts et taxes ci-après :
• Impôt sur les revenus fonciers ;
• Impôt du minimum fiscal ;
• Contribution foncière des propriétés bâties ;
• Contribution forfaitaire à la charge des employeurs.
Peuvent opter pour leur assujettissement à la contribution
globale foncière, les personnes physiques ainsi que les
associés personnes physiques des sociétés civiles immobilières
dont le montant brut locatif annuel n'excède pas trente (30)
millions FCFA. La contribution globale foncière ne s'applique
pas aux personnes morales.
Le revenu brut annuel prévu pour l'application du régime de la
contribution globale foncière est déterminé en tenant compte
des loyers bruts prévisionnels de tous les immeubles mis en
location, y compris ceux bénéficiant d'une exonération fiscale
de quelque nature que ce soit.
- Le revenu brut prévisionnel correspond à la somme des
loyers que le propriétaire s'attend à tirer de ses immeubles mis
en location au cours de l'année.
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- Si, au cours d'une année, le seuil prévu au 1 est dépassé, le
revenu net foncier est déterminé dans les conditions fixées
pour les revenus fonciers.
- L'impôt dû par les contribuables relevant de la contribution
globale foncière correspond à une fraction du loyer brut
annuel prévisionnel.
La fraction du loyer brut annuel à payer au titre de la
contribution globale foncière est fixée comme suit :
• Niveau de revenu brut annuel c’est-à-dire Revenu
Brut Foncier (RBF)
• 1 à 12000000 = un mois de loyer
• 12 000001 à 18 000000 = un mois et demi de loyer
• A partir de 18.000.001= 2 mois de loyer
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• Il apporte la preuve d'une action en expulsion du
locataire défaillant ;
• Il s'engage, en cas de recouvrement ultérieur, à
régulariser le supplément d'impôt, dans les huit (8)
jours
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• Les intérêts arrérages et tous autres produits des
obligations, effets publics et tous autres titres d’emprunt
négociables émis par les communes, les établissements
publics, ainsi que par les entreprises, sociétés et
compagnies susvisées,
• Les lots et primes de remboursement payés aux porteurs
des mêmes titres,
• Les sommes mises par les sociétés, compagnies ou
entreprises susvisées, à la disposition des associés,
directement ou par des personnes ou des sociétés
interposées, à titre d’avance, de prêts ou d’acomptes,
• Les rémunérations ou avantages occultes accordés par les
mêmes sociétés, compagnies ou entreprises,
• Les produits de portefeuille d’actions, de parts d’intérêts
et d’obligations redistribués par les fonds communs de
placement et par toutes autres formes de placement
collectif agréé.
Les différents revenus des créances, dépôts et
cautionnements :
- des créances hypothécaires, privilégiées et chirographaires
- des dépôts de sommes d’argent, à vue ou à échéances fixe
- des cautionnements en numéraire,
- des comptes courant,
- des bons de caisse et autres emprunts non obligataires
- des clauses d’indexation afférentes aux sommes mises ou
laissées à la disposition d’une société par ses associés ou
actionnaires.
A- Les revenus de capitaux mobiliers imposés
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Ils font l’objet d’une retenue à la source aux taux
suivants :
- 25% pour les plus-values
- 10% pour les produits des actions, parts sociales et
d’intérêts des sociétés passibles de l’IS
- 13% pour les revenus d’obligations, et pour celles à
échéance d’au moins 5 ans le taux est de 6%
- 15% pour les lots ;
- 16% pour les jetons de présence et autres rémunérations
d’administrateurs ainsi que les revenus de créances,
dépôts et cautionnements
- 20% pour les bons de caisse, nominatifs ou au porteur,
libératoire de tout impôt;
- 8% pour les intérêts, arrérages et autres produits des
comptes de dépôts et des comptes courants ouverts dans
les comptes d’une banque, d’un SFD, de la caisse de
dépôts et consignation, d’un agent de change, d’un
courtier en valeurs mobilières.
B- Les revenus de capitaux exonérés
Les revenus de créances exonérés de l’IR (article 105 CGI)
sont les suivants :
1. les intérêts, arrérages et tous autres produits des titres
d'emprunt émis par l'Etat, les communes et les collectivités
locales ;
2. les intérêts, arrérages et tous autres produits des comptes de
dépôts ouverts dans les écritures de la Banque de l'Habitat
du Sénégal, ainsi que de prêts et avances, quelle que soit
leur forme, consentis à cet établissement ;
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3. les intérêts des sommes inscrites sur les livrets d'épargne
des personnes physiques, à condition qu'ils soient servis
par une banque, un établissement financier ou une caisse
d'épargne situés au Sénégal ;
4. les intérêts des prêts consentis aux coopératives ou unions
de coopératives créées et fonctionnant conformément à la
législation en vigueur, ou des prêts qu'elles consentent ;
5. les intérêts des prêts consentis par la Banque centrale des
États de l'Afrique de l'ouest ;
6. les intérêts des prêts consentis par l’Agence Française de
Développement ;
7. les intérêts des prêts consentis à la Caisse nationale de
Crédit agricole du Sénégal ;
8. les intérêts, arrérages et tous autres produits des prêts et
avances, quelle que soit leur forme, consentis aux sociétés
d'économie mixte qui ont pour objet la promotion et le
développement de la petite et moyenne entreprise
industrielle, commerciale ou artisanale ;
9. les intérêts, arrérages et tous autres produits des emprunts
contractés par la SNHLM. La même exonération est
applicable aux sociétés d'économie mixte fondées en vue
de l'amélioration de l'habitat et à toutes autres sociétés qui
se consacrent, avec l'agrément et sous le contrôle de l'Etat,
au développement de l'habitat dans la mesure où les prêts
sont contractés ou consentis en vue de l'amélioration de
l'habitat ou du développement des habitations
économiques.
10. les intérêts des valeurs d'état ;
11. les lots ainsi que les primes de remboursement rattachés
aux bons et obligations, lorsqu'ils sont expressément
exonérés.
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12. les intérêts, arrérages et tous autres produits versés aux
institutions mutualistes ou coopératives d’épargne et de
crédit et ceux que ces dernières versent à leurs membres,
dans le cadre de leurs opérations de collecte de l’épargne
et de distribution du crédit.
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critère de l'exercice de la profession commerciale est un renvoi
du droit fiscal au droit commercial et les profits imposés dans
cette catégorie seront issus de l'accomplissement d'actes de
commerce au sens de l'article 2 de l'Acte Uniforme sur le droit
commercial de l'OHADA: il s'agit essentiellement d'achats de
biens pour les revendre, d'opérations de fabrication et de
prestations de services.
Le renvoi au droit commercial est limité puisque les revenus
du contribuable sont appréhendés dans cette même catégorie
même s'il n'est pas inscrit au registre du commerce ou des
métiers: le réalisme du droit fiscal et l'égalité devant les
charges publiques se conjuguent pour imposer cette solution
qui aboutira à imposer le commerçant de fait comme le
commerçant régulièrement inscrit. En principe tout
entrepreneur individuel est assujetti dans la catégorie des BIC.
Cependant en fonction du chiffre d'affaires, il pourra être
soumis au régime de la Contribution Globale Unique (les
personnes physiques dont le chiffre d'affaires annuel n'excède
pas 50 millions pour les commerçants et 25 millions pour les
prestataires de services).
Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs
de l'actif net à la clôture ou à l'ouverture de la période dont les
résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des
suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués
au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés.
L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total
formé au passif par les créances des tiers, les amortissements
et les provisions justifiées.
Cette définition est synthétique. Elle repose sur la théorie du
bilan. Elle se fonde sur la comparaison de deux bilans
successifs. Ainsi toute variation positive de l'actif net, c'est-à-
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dire de capitaux propres dégage un bénéfice imposable, toute
variation négative dégage à l'inverse un déficit.
Les règles de territorialité qui gouvernent la détermination du
bénéfice prennent en compte les exploitations situées au
Sénégal. Si l'opérateur a son domicile fiscal au Sénégal, le
résultat de son exploitation située à l'étranger doit être
appréhendée comme BIC imposable au Sénégal, sauf
disposition contraire d'une convention bilatérale. Ces règles de
territorialité sont rappelées à l'article 69 du CGI.
La détermination du résultat est annuelle, en vertu du principe
de l'annualité de l'impôt ; il s'agit pour l'impôt sur le revenu de
l'année civile mais pour les BIC la période d'imposition est
l'exercice.
• Toutefois, il est institué un prélèvement dénommé
Contribution Globale Unique (CGU). La contribution
globale unique est une synthèse de 6 impôts : l'impôt sur
le revenu assis sur les bénéfices industriels et
commerciaux (BIC), l'impôt du minimum fiscal (IMF), la
contribution des patentes, la contribution des licences des
débits de boissons, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et
la contribution forfaitaire à la charge des employeurs
(CFCE).
• La CGU simplifie la fiscalité des petites et moyennes
entreprises et des entrepreneurs individuels. Elle a
pour objectifs de :
• Permettre aux petites entreprises de s’acquitter en une
seule fois et définitivement de leurs obligations
fiscales ;
• Favoriser le civisme fiscal, élargir l’assiette et adapter
la fiscalité aux petites unités économiques ;
• Permettre une réduction des coûts de gestion de
l’impôt et améliorer l’efficacité administrative.
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Les petites entreprises et les entrepreneurs individuels dont le
chiffre d'affaires annuel, tous droits et taxes compris, n'excède
pas :
• 50 millions de FCFA pour des opérations de
livraisons de biens ;
• 50 millions de FCFA pour des opérations de
prestations de services.
Sont exclus du champ de la CGU :
• Les personnes physiques dont l'activité relève de la
catégorie des bénéfices non commerciaux
(professions libérales : avocats, médecins,
consultants, huissiers, etc.) ;
• Les personnes physiques réalisant des opérations de
vente, de locations d'immeubles ou de gestion
immobilière.
Le montant de la contribution globale unique est fixé
comme suit :
- 5 % pour les prestataires de services ;
- 2% pour les commerçants et producteurs.
B- Les produits imposables :
Les produits sont définis dans le référentiel SYSCOA comme
les sommes ou valeurs reçues ou à recevoir par l'entreprise soit
en contrepartie de la fourniture par l'entreprise de biens,
travaux, services, ainsi que des avantages qu'elle a consentis ;
soit en contrepartie d'une obligation légale existant à la charge
d'un tiers; soit, exceptionnellement, sans contrepartie.
3- Les plus-values
Il faut distinguer les plus-values sur actifs immobilisés et les
plus-values sur revenus de capitaux mobiliers. Les plus-values
sur actifs immobilisés sont imposées à 1/3 de leur valeur. Les
plus-values sur revenus de capitaux mobiliers sont imposées à
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25% avec un prélèvement non libératoire donnant droit à un
crédit d’impôt.
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Le contribuable est autorisé à déduire des résultats de son
entreprise, la valeur du loyer normal de l'immeuble. Cette
déduction contrebalance l'obligation de déclarer en tant que
revenu foncier l'avantage en nature retiré de l'utilisation
personnelle de l'immeuble à usage professionnel.
b- Les indemnités :
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Le particulier à qui on consent une remise de dette s'enrichit
incontestablement. Tel est le cas lorsque des parents, après
avoir accordé un prêt à l'un des enfants, lui signifient qu'ils
n'en exigeront pas le remboursement à l'avenir. Le gain en
capital réalisé par l'enfant n'a pas la nature d'un revenu.
L'heureux bénéficiaire n'est pas quitte pour autant avec le fisc.
Si elle est motivée par une intention libérale, la remise de dette
a en effet la nature d'une donation indirecte passible des droits
de mutation à titre gratuit.
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d'après l'article 8 du CGI des frais généraux, des charges
financières, des primes d'assurances versées à des compagnies
d'assurance agréées et établies au Sénégal, de l'amortissement
des biens d'équipement, des provisions, les impôts mis à la
charge de l'entreprise, les transactions, amendes, confiscations
et pénalités de toute nature, les allocations forfaitaires
représentatives de frais, les versements au profit d'organismes
ou d'œuvres à caractère philanthropique et les quote-part des
frais de siège d'entreprises exerçant leur activité au Sénégal et
dont le siège social est à l'étranger. La réglementation des
charges déductibles est très minutieuse. En ce qui nous
concerne, nous regrouperons les charges déductibles en frais
généraux (1), en amortissements (2), et en provisions (3).
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- Elles doivent être exposées dans l'intérêt direct de
l'entreprise ou se rattacher à la gestion normale de la
société;
- Elles doivent correspondre à une charge effective et être
appuyées de justifications suffisantes;
- Elles doivent se traduire par une diminution de l'actif net
de la société;
- Elles doivent être comprises dans les charges de
l'exercice au cours duquel elles ont été engagées;
- Elles doivent concourir à la formation d'un produit non
exonéré d'impôt assis sur le bénéfice.
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l'enregistrement du produit chez le créancier et
l'enregistrement de la charge correspondante chez le débiteur
interviennent à la même date, celle de l'exécution de son
obligation par le créancier.
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– contrôle de nature comptable : il s'agit de vérifier si n'ont pas
été comptabilisées parmi les frais généraux des dépenses
correspondant au financement de stocks ou d'immobilisations.
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Les seuls frais financiers déductibles des résultats imposables
sont ceux qui se rapportent à des emprunts, inscrits au passif
du bilan, contractés auprès de personnes autres que l'exploitant
lui-même.
- Les frais fiscaux :
Les impôts et taxes qui se rapportent à l'exploitation
constituent par principe des charges déductibles. Les impôts
qui présentent un caractère personnel ne sauraient en revanche
venir en déduction des résultats imposables. Ce sont des dettes
du citoyen et non des dettes de l'entreprise; tel est le cas de
l'impôt sur le revenu, de la taxe d'habitation. Les pénalités
fiscales sont expressément exclues des charges déductibles.
- Les frais de location :
Les loyers qu'une entreprise paie à raison des biens
(immeubles, matériels, automobiles...) qu'elle prend en
location constituent des charges déductibles de ses résultats
imposables. Il en va de même des redevances de crédit-bail.
34
précis se réalisera. Dans cette variante, les primes ne
constituent pas des charges déductibles puisqu'elles ont la
nature de placements financiers; mais la solution contraire
s'impose si l'assurance présente un caractère indemnitaire
comme dans les assurances garantissant le remboursement des
emprunts.
-Les dépenses d'entretien et de réparation :
Constituent des charges déductibles les dépenses qui ont pour
objet de maintenir les éléments de l'actif en bon état
(réfection), sans augmentation ni de leur valeur ni de leur
durée d'utilisation. En revanche, si les travaux entraînent une
augmentation de la valeur ou de la durée d'utilisation des
immobilisations, les dépenses correspondantes doivent être
immobilisées et ne pourront être déduites que par la voie de
l'amortissement.
- Les dons et subventions :
Les menues gratifications conformes aux usages, de même que
les subventions versées aux œuvres philanthropiques
constituent des charges déductibles de même que les cadeaux
d'entreprise même s’ils ne doivent pas être supérieurs à 0,5%
du chiffre d’affaires.
2- Les amortissements :
a- Les conditions générales de déduction de
l'amortissement :
Un amortissement n'est déductible que s'il est pratiqué sur une
immobilisation, c'est-à-dire un bien qui est propriété de
l'entreprise, figure à son actif et va servir de manière durable à
son activité. En outre, cette immobilisation devra être
susceptible d'une dépréciation avérée et définitive, soit parce
qu'elle est utilisée dans l'activité de l'entreprise, soit parce
qu'elle se démode. Si la dépréciation est temporaire la
technique de la provision sera préférée à l'amortissement.
35
La loi fiscale ajoute deux exigences, l'amortissement doit
avoir été comptabilisé et devra figurer sur le tableau des
amortissements de liasse fiscale.
36
La loi fiscale autorise trois techniques d'amortissement :
l'amortissement linéaire, l'amortissement dégressif et
l'amortissement accéléré.
1- L'amortissement linéaire :
L'annuité est constante au long de la durée de vie du bien
puisqu'elle est égale au produit de la valeur comptable
d'origine du bien par la durée d'utilisation. Lorsqu’elle est de
cinq ans le taux d'amortissement linéaire sera de 20% appliqué
chaque année à la valeur d'origine, le taux est de 10% pour une
durée de dix ans.
37
Cette décision est en réalité à plusieurs étages, le chef
d'entreprise décide d'abord d'investir puis de choisir cette
forme d'amortissement. Son choix sera dicté d'abord par le
contexte économique et la nécessité d'investir pour y répondre,
puis par la santé financière de son entreprise : l'amortissement
dégressif ne peut en effet profiter totalement qu'à une
entreprise prospère, dont le résultat avant impôt est
suffisamment conséquent pour absorber des annuités
massives. En d'autres termes, le cadeau consenti par le Trésor
est d'autant plus conséquent que l'entreprise investit.
38
Ces coefficients peuvent être ainsi modifiés par le législateur
de façon temporaire dans le cadre de sa politique économique,
il les minorera en cas de surchauffe afin de dissuader les
entreprises d'investir, il les majorera au contraire pour stimuler
la demande. La pratique montre que ces incitations sont
rarement efficaces, le chef d'entreprise se déterminant pour
investir en fonction des caractéristiques du marché et non pas
du paramètre fiscal.
39
C'est un système permettant d'amortir un bien plus
rapidement. La durée d'amortissement est réduite d'une année.
Il est dérogatoire par rapport à l'amortissement strictement
technique qu'est l'amortissement comptable. Dans ce cas, la
durée d'amortissement est réduite d'une année.
L'article 8 .6.a du CGI soumet l'amortissement accéléré des
matériels et outillages neufs à la double condition :
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constituées en vue de faire face à des pertes ou charges
nettement précisées et que des événements en cours rendent
probables, à condition qu'elles aient été effectivement
constatées dans les écritures de l'exercice.
1- Les conditions de fond :
Il existe deux conditions communes au droit comptable et au
droit fiscal : les pertes et charges à provisionner doivent être
nettement précisées et trouver leur origine dans l'exercice en
cours. Il existe une condition spécifique au droit fiscal,
puisque les provisions comptabilisées ne sont déductibles des
résultats imposables qu'autant qu'elles se rapportent à des
pertes et des charges qui sont elles-mêmes fiscalement
déductibles.
41
charge qui aurait été déductible du résultat imposable de
l'exercice s'il était intervenu au cours de celui-ci.
2- Les conditions de forme :
a- L'inscription en comptabilité :
La provision doit avoir été constatée dans les écritures de
l'exercice.
b- L'inscription sur le relevé spécial des provisions :
La provision doit être inscrite sur le relevé des provisions. Le
relevé des provisions doit être établi sur papier libre. Il doit
être déposé en même temps que la liasse fiscale, au plus tard le
30 avril.
42
B- Les modalités de reprise des provisions :
43
La typologie des provisions qui répondent à cette définition
s'ordonne autour de deux familles principales, les provisions
pour dépréciation et les provisions pour risques et charges.
Dorénavant, les congés payés et les indemnités de retraite
ne peuvent pas faire l’objet d’une provision déductible.
II- LES BENEFICES NON COMMERCIAUX
Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une
profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux
bénéfices non commerciaux :
- les bénéfices des professions libérales, des charges
et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de
commerçants ; les marges réalisées
occasionnellement, par des personnes physiques sur
des transactions immobilières à titre spéculatif ;
- et de toutes occupations, exploitations lucratives et
sources de profit ne se rattachant pas à une autre
catégorie de bénéfices ou de revenus telles que
notamment,
- les plus-values de cessions de valeurs mobilières et
de droits sociaux, les opérations de bourse effectuées
à titre habituel ou spéculatif, à l’exclusion toutefois
des lots de la loterie nationale sénégalaise et des
autres loteries autorisées et des produits des parts
sociales des membres des institutions mutualistes ou
coopératives d’épargne et de crédit, qu’ils ont obtenus
d’elles.
A- Les bénéfices
Le bénéfice imposable est constitué par l'excédent des recettes
totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la
profession. Il tient compte des gains ou des pertes
provenant soit de la réalisation des éléments d'actif
affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de
44
charges ou d'offices. Il tient compte également de toutes
indemnités reçues en contrepartie de la cessation de
l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle.
B- Les déductions
Les dépenses déductibles comprennent notamment :
a. le loyer des locaux professionnels. Lorsque le contribuable
est propriétaire de locaux affectés à l’exercice de sa
profession, aucune déduction n’est apportée, de ce chef, au
bénéfice imposable;
b. les amortissements effectués suivant les règles applicables
en matière de bénéfices industriels et commerciaux;
c. les versements effectués au profit d'oeuvres ou d'organismes
d'intérêt général à caractère philanthropique, éducatif,
scientifique ou familial reconnus d'utilité publique
désignés par arrêté du ministre chargé des finances, dans la
limite cinq pour mille des recettes brutes;
d. Les impôts professionnels du contribuable mis en
recouvrement au cours de l'exercice, à l'exception de
l'impôt sur le revenu, des impôts et des taxes retenus à la
source dus par l'employé. Si des dégrèvements sont
ultérieurement accordés
e. Les charges de personnel.
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En matière de bénéfices d'entreprise, le bénéfice réalisé
s'entend au sens comptable du terme. On suit en effet les
règles de la comptabilité qui enregistre les produits et les
charges dés leur naissance.
Les revenus ou produits bruts ne sont imposables que sous
déduction des charges supportées en vue de leur acquisition.
C'est donc le bénéfice net qui est imposable.
Le bénéfice net est, en principe fourni par la comptabilité et
apparaît comme le solde du compte Résultat avant impôt.
Cependant, les règles comptables ne sont pas forcément
identiques aux règles fiscales : certains revenus enregistrés
comme produits par la comptabilité ne sont pas imposables et
certaines dépenses enregistrées comme charges ne sont pas
fiscalement déductibles. Il y aura donc souvent lieu à une
détermination extra-comptable du bénéfice net imposable,
consistant, en partant du bénéfice net comptable :
à réintégrer les charges comptables non déductibles, et
à déduire les produits comptables non imposables.
A- La détermination du bénéfice net :
Le résultat net est la différence entre l'ensemble des produits
bruts imposables d'une part et l'ensemble des charges
déductibles d'autre part. Si le résultat net est positif, il y a
bénéfice. S'il est négatif, il y a perte ou déficit.
Les produits sont constitués de la variation des stocks entre
l'ouverture et la clôture de l'exercice, des ventes, des produits
divers ou accessoires et des plus-values sur des éléments de
l'actif immobilisé.
Les charges admises en déduction doivent remplir certaines
conditions :
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être engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise;
se rattacher à la gestion normale de l'entreprise;
diminuer l'actif net ou être destinées à parer à une
diminution de l'actif net;
être effectives et justifiées matériellement;
être comprises dans les charges comptables de l'exercice
au cours duquel elles sont engagées;
les charges doivent s'appliquer aux seules entreprises
exploitées au Sénégal.
Les charges sont constituées des frais généraux, des
amortissements, des dépréciations et des provisions.
B- Détermination du bénéfice effectivement imposable :
Pour obtenir le bénéfice effectivement imposable, il faut faire
subir le cas échéant, certaines corrections au bénéfice net de
l'exercice tel, qu'il a été précédemment déterminé. Ces
corrections ont pour objet :
Soit d'éviter une double imposition du même bénéfice en
ce qui concerne les produits de « filiales » ;
Soit de tenir compte des déficits subis pendant les
exercices antérieurs ;
Soit de tenir compte de la réduction d'impôt dont peuvent
bénéficier les entreprises ayant réinvesti des bénéfices au
Sénégal ;
Soit d'imputer l'aide fiscale à l'investissement dont
peuvent bénéficier les entreprises ayant réévalué
légalement leur bilan.
1- Déduction des produits de filiales :
Lorsqu'une société passible de l'IS détient une participation
dans une autre société également passible de l'IS, les
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dividendes qu'elle reçoit de celle-ci proviennent de bénéfices
qui ont déjà supporté l'IS. Cinq conditions doivent être
remplies :
La société mère et la filiale doivent toutes deux être des
sociétés par actions ou des SARL ;
La société mère doit avoir son siège social au Sénégal ;
La participation doit représenter au moins 20% du capital
de la filiale ;
Les titres de la filiale doivent, soit avoir été souscrits dès
leur émission par la société ; mère, soit être détenus par la
société mère depuis 2 ans consécutifs au moins ;
Les titres possédés par la société mère doivent revêtir la
forme nominative.
Si toutes les conditions qui viennent d'être citées sont réunies,
la société mère peut déduire extra-comptablement de son
bénéfice net, le montant des produits des participations reçus
de ses filiales, diminué d'une quote-part représentative des
frais et charges.
A défaut, lorsque les produits de participations ne sont pas
éligibles au régime des sociétés mères et filiales, la société
participante n’est soumise à l’IS sur lesdits produits que sur
une quote-part représentative de 40% du produit brut des
participations. Ainsi il y a une exonération d’IS de 60% du
produit brut de ces participations.
2- Déduction des déficits antérieurs (les reports
déficitaires):
S'il y a coexistence de plusieurs déficits subis au cours
d'exercices différents, on doit reporter en premier lieu les
déficits les plus anciens. On doit donc effectuer le report
déficit par déficit. Le déficit d'un exercice peut venir en
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déduction des bénéfices ultérieurs dans la limite de trois
exercices. Il s'agit du déficit fiscal d'un exercice. La limitation
du délai de report à trois exercices ne s'applique pas aux
amortissements comptabilisés en période déficitaire. Ces
amortissements sont déductibles des bénéfices ultérieurs sans
aucune limitation de délai. S'il y a coexistence de plusieurs
déficits subis au cours d'exercices différents, on doit reporter
en premier lieu les déficits les plus anciens. On doit donc
effectuer le report déficit par déficit et non pas en considérant
en bloc l'ensemble des déficits qui se trouveraient atteints par
l'expiration du délai de report.
Le déficit d'un exercice donné s'impute sur le premier bénéfice
d'un exercice ultérieur et à concurrence dudit bénéfice.
L'imputation s'effectue dans l'ordre suivant :
Déduction d'abord du déficit ordinaire
Déduction des amortissements réputés différés.
L'entreprise a tout intérêt à effectuer la première déduction
puisqu'elle est limitée à trois exercices.
Pour la seconde déduction, celle des amortissements,
l'entreprise n'est pas obligée de l'effectuer même si le reliquat
de bénéfice est suffisant pour absorber ces amortissements. En
effet, les amortissements réputés différés étant reportables
sans limitation de délai, l'entreprise pourra les imputer sur
l'exercice bénéficiaire qui lui conviendra le mieux.
II- Le calcul de l'impôt :
Le calcul de l'impôt, qui incombe à la société elle-même,
s'effectue en trois temps :
Application du taux de l'impôt au bénéfice net taxable ;
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Soustraction, s'il y a lieu, des crédits d'impôt venant en
déduction de l'impôt ainsi calculé ;
Et enfin le paiement de l'IS.
A- Taux de l'impôt :
Le taux de l'IS est fixé à 30% du bénéfice imposable, arrondi
le cas échéant, au millier de francs inférieur. Pour le calcul de
l'IS, toute fraction du bénéfice imposable inférieure à 1000
francs est négligée.
B- Imputation des crédits d'impôt attachés aux revenus
mobiliers :
Les revenus mobiliers (intérêts de créances, revenus de valeurs
mobilières) subissent la retenue à la source effectuée par
l'organisme qui verse ces revenus et acquittée par celui-ci au
Trésor.
Pour les sociétés bénéficiaires des revenus mobiliers, la
retenue à la source a le caractère d'un crédit d'impôt imputable
sur l'IS dont elles sont redevables (sauf pour la retenue sur les
intérêts des bons de caisse et celle sur les produits des
obligations à échéance d'au moins 5 ans qui, elles, sont
libératoires). Le montant de la retenue à la source vient donc
en déduction du montant de l'IS qu'elles doivent sur l'ensemble
de leur bénéfice imposable.
Les crédits d'impôt attachés à des dividendes n'est pas
applicable lorsque la société bénéficiaire des dividendes a la
qualité fiscale de société-mère vis-à-vis de la société
distributrice. En effet, les produits de filiale sont exclus des
bénéfices imposables de la société-mère, celle-ci ne saurait
imputer les crédits d'impôt qui leur sont attachés. Mais la
société-mère a la possibilité de transmettre le bénéfice des
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crédits d'impôt à ses propres actionnaires en redistribuant les
produits reçus de sa filiale. Ces actionnaires pourront alors
déduire de leur propre impôt sur le revenu le montant des
crédits d'impôt qui leur revient.
C- Les modalités de paiement de l'IS :
Le montant de l'IS est acquitté par acomptes dits « acomptes
provisionnels ». L'IS est payé sur la base d'avis d'appel
nominatif, par échéance. Toutefois, le contribuable qui ne
reçoit pas l'avis d'appel nominatif, doit calculer lui-même
chaque acompte et verser, spontanément, le montant dû, à cet
effet. L'IS donne lieu chaque année, au versement d'acomptes
à imputer sur les impôts dus, au titre des revenus de l'année
précédente. Il est prévu trois acomptes :
Premier acompte : 15 février
Deuxième acompte : 30 avril
Solde de l'impôt : 15 juin.
Les acomptes, ainsi que le solde, doivent être acquittés
spontanément, en l'absence d'avis d'imposition.
Chaque acompte est égal au tiers (1/3) de l'impôt dû sur les
résultats du dernier exercice imposé au titre de l'année
précédente. Le montant du premier acompte de l'IS ne peut pas
être inférieur au montant de l'Impôt Minimum Forfaitaire.
Pour les sociétés ou personnes morales dont le résultat est
déficitaire ou ne permet pas de générer un IS, il est institué un
Impôt Minimum Forfaitaire. C'est le cas lorsque le résultat de
la société ne permet pas le paiement d'un IS supérieur au tarif
de l'IMF. L'IMF est fixé en considération du chiffre d'affaires
hors taxes soit à,0,5% du chiffre d’affaires avec un minimum
de 500.000 FCFA. Le versement de l'IMF se confond, à
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concurrence du montant de cet impôt, avec le 1er acompte de
l'IS de la même année, mais cet acompte est un minimum,
c'est-à-dire que si l'IS est inférieur à l'IMF la différence n'est
pas restituable. Si l'IS est supérieur au montant de l'IMF, l'IMF
vient en déduction de l'IS.
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