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Finances publiques

Introduction

 Les principes budgétaires

Les principes directeurs des finances publiques ont été dégagés au cours de la
première moitié du 19ème siècle en même temps que se développait le régime
parlementaire. Ces principes ont pour objectif de donner les moyens au
parlement pour contrôler efficacement le gouvernement et de permettre une
gestion claire et raisonnable des deniers publics.
Ces principes ont été pour longtemps respectés à la lettre, mais l’évolution du
cadre financier et du rôle de l’Etat a favorisé leur assouplissement.
Ces principes appellent une reflexion pour permettre d’apprécier leur
fondement, leur portée et leur pertinence en tenant compte de ce qui est
nécessaire à notre temps. Ainsi, le conseil constitutionnel français dans une
décision rendue le 25 juillet 2001 a considéré que les principes d’annualité,
d’universalité, d’unité « répondent au double impératif d’assurer la clareté des
comptes de l’Etat et de permettre un contrôle efficace par le parlement ».

 Les sources du droit budgétaire tunisien

- La constitution :

Loi fondamentale de la république, la constitution est naturellemnt la première

source du droit budgétaire tunisien. En effet, plusieurs articles de la constitution
du 1er juin 1959 se sont intéréssé au budget de l’Etat et surtout à la légalité
budgetaire tant dans son principe (art 16, 34, 36) qu’à ses procédures (article
28..). La nouvelle constitution celle du 27 janvier 2014 n’a fait que reproduire
 quasi-littéralement les dispositions de la constitution qui l’avait précédée et ce, 2
respectivement à travers ses articles 10(devoir fiscal), 63 (initiative financière
des députés), 65 (légalité budgétaire) et 62 (procédure législative et surtout
l’exclusivité de l’initiative du chef du gouvernement en matière de loi de
finances)1.
Ainsi, la seule innovation en ce domaine est celle d’avoir attribué l’initiative des
lois de finances au chef du gouvernement et non plus au président de la
république et ce en raison du régime parlementaire adopté par la nouvelle
constitution.
- Les lois organiques du budget

La matière budgétaire est relative à la réglementation des rapports entre les

pouvoirs publics (législatif-excécutif) en matière financière. Les régles relatives
à ce genre de rapport ont une substance constitutionnelle indéniable. On aurait
donc pu imaginer que ces règles soient contenues dans la constitution elle-
même. Mais, insérer dans le texte de la constitution toutes les règles relatives
aux rapports financiers entre le parlement et le gouvernement reviendrait à
surcharger le texte de cette loi fondamentale qui ne doit se pencher que sur les
principes fondateurs de l’Etat. Les règles de détail doivent alors être traitées, par
les lois organiques obéissant à une procédure solennelle et ayant une valeur
juridique supérieure aux lois ordinaires.
C’est ainsi que la constitution de 1959 et toutes les révisions qui l’avaient suivi
a confié au législateur organique d’établir l’essentiel des règles juridiques
constitutives du cadre juridique du budget de l’Etat et ce dans le cadre de la loi
organique du budget qui constitue, du seul point de vue matériel, la constitution
financière de l’Etat.
La Tunisie a connu deux lois organiques du budget. La première est celle du 12
mars 1960 qui, en raison de son caractère laconique devait céder la place à la loi
organique du budget (L.O.B) du 8 décembre 1967.
Cette deuxième LOB a été réformé à plusieurs reprises mais les réformes les
plus importantes dont elle a fait l’objet sont celle du 25 novembre 1996, du 13
mai 2004 et la toute récente réforme du 13février 2019.
- Les lois ordinaires

Certaines lois ordinaires constituent des sources moins fondamentales certes,

mais importantes du droit budgétaire. C’est le cas du code de la comptabilité

1
Lotfi MECHICHI, Finances publiques, cours polycopié, FDSPT, 2014-2015, PP 1-25.
publique promulgué par la loi n° 81-73 du 31 décembre 1973 ou encore la loi 3
n° 74-85 du 20 juillet 1985 relative à la sanction des fautes de gestion commises
à l’égard de l’Etat et à la création de la cour de discipline financière.
- Les actes réglementaires

Plusieurs décrets constituent ou contiennent des dispositions constitutives de

sources complémentaires du droit budgétaire. Tel est l’exemple du décret relatif
à la nomenclature budgétaire et c’est l’exemple aussi du décret du 22 avril 1989
relatif aux marchés publics.
- La jurisprudence

Il s’agit plus précisément de la jurisprudence constitutionnelle et de la

jurisprudence financière qui par leur interprétation des principales sources du
droit budgétaire peuvent créer des normes budgétaires auxquelles doivent
s’incliner les autorités budgétaires lors de l’établissement, de la présentation ou
de l’exécution des lois de finances.

Plan du cours
1ère partie : les principes budgétaires
Chapitre 1 : Le principe de l’annualité budgétaire
Chapitre 2 : Le principe de l’unité budgétaire
Chapitre3 : Le principe de l’universalité budgétaire
Chapitre4 : Le principe de l’équilibre budgétaire
2ème partie : l’exécution des opérations budgétaires
1ère partie : Les principes budgétaires 4

Chapitre 1er : Le principe de l’annualité budgétaire

Bien que l’activité de l’Etat soit continue, la vie de son budget est en
principe limitée à une année. C’est ce qui ressort de l’Article 1 de l’ancienne
Loi Organique du Budget de 1967 qui énonce que “La loi des finances prévoit
et autorise pour chaque année l’ensemble des charges et des ressources de
l’Etat”.
Dès lors, chaque année, le gouvernement est tenu de dresser un plan
d’ensemble retraçant son programme financier pour l’année à venir qui, au
terme de l’Article 2 de ladite loi, “commence le 1er janvier et se termine le 31
décembre de la même année”.
Ce sont ces deux dispositions qui permettent de dégager le principe de
l’annualité budgétaire qui nécessite d’être étudié dans ses fondements et ses
significations (Section 1) ainsi que dans ses assouplissements (Section 2).

Section 1: Fondement et signification du principe de l’annualité budgétaire

Paragraphe 1: Le fondement de l’annualité budgétaire

A l’origine, la périodicité de la prévision budgétaire poursuivait des buts
uniquement politiques car l’efficacité du contrôle parlementaire sur la gestion
financière du gouvernement n’est réel qu’à condition que les autorisations de
dépense ne soient pas données pour une période de temps trop longue. Ce
fondement politique de l'annualité budgétaire à aujourd'hui perdu de sa valeur,
l’autorisation parlementaire du budget tend en effet à devenir assez formelle. Le
plan financier de l’Etat n’est plus tout à fait le simple support des prérogatives
parlementaires mais un instrument indispensable de gouvernement dans l’Etat
interventionniste moderne. En effet, si le gouvernement prépare chaque année
son plan financier d'ensemble, ce n’est pas seulement pour permettre au
parlement d'exercer son pouvoir traditionnel d’autorisation mais pour permettre
à l’Etat d’atteindre efficacement ses objectifs d’expansion économique et de
progrès social.
Paragraphe 2: Signification de l’annualité budgétaire 5
L’annualité budgétaire recouvre 2 sens qui n’ont pu apparaître nettement
qu’à l’heure des finances plus interventionnistes. L’annualité signifie tout
d’abord que prévisions et autorisations budgétaires doivent être périodiquement
renouvelées, elle signifie ensuite que prévisions et autorisations budgétaires ont
un champ voire un cadre de validité précis: l’année budgétaire.
Le cycle budgétaire fait donc référence au moment précis où chaque
année le gouvernement prévoit et le parlement autorise le plan financier de
l’Etat. Ainsi, en Tunisie par exemple, le cycle de la prévision financière a pour
point de départ le 1er janvier et pour point final le 31 décembre d’une même
année.
Cette rigidité du cycle budgétaire était valable tant que le budget de l’Etat
ne correspondait qu’à un inventaire des besoins fonctionnels de service de l’Etat
gendarme. Mais cette rigidité du cycle budgétaire devenait nuisible à l’action
financière de l’Etat au fur et à mesure que celui-ci gagnait en interventionnisme.
Dès l’instant que l’Etat ait entendu ranger son action sur la vie économique et
sociale parmi ses activités, la prévision et l’autorisation budgétaire établi au
début d’exercice ne pouvait plus être intangible c-à-d valable pour toute l’année
concernée. La complexité de la vie économique et sociale, ce nouveau domaine
d’action ordinaire de l’Etat devait finir par faire admettre que la prévision
financière établie en début d’exercice le 1er janvier doit pouvoir être rectifiée,
complétée et nuancée au gré des circonstances enregistrées au cours de l’année.

Section 2 : Les assouplissements du principe

Les assouplissements du principe de l’annualité en droit tunisien sont
perceptibles tant à travers l’aménagement du cycle budgétaire (Sous- section 1)
qu’à travers l’aménagement du cadre budgétaire (Sous- section 2).

Sous section 1: L’assouplissement du cycle annuel du budget

La combinaison des Articles 1 et 2 de la LOB indique que le cycle
budgétaire est annuel, il a pour point de départ le 1er janvier et point final le 31
décembre. Ce principe de la périodicité annuelle de la prévision budgétaire
souffre cependant d’une double série d'exception: d’une part pour certaines
opérations financières de l’Etat, le cycle budgétaire a été étendu (Paragraphe
1) et d’autre part, pour la quasi totalité des opérations financières de l’Etat, le
cycle budgétaire a par principe même été contracté (Paragraphe 2).
Paragraphe 1: Les extensions du cycle budgétaire 6
Pour permettre la continuité du fonctionnement des services de l’Etat et
pour permettre au gouvernement de mettre efficacement en œuvre sa politique
de développement économique et sociale, les auteurs du droit budgétaire
tunisien ont été amenés à étendre le cycle budgétaire normal soit en amont soit
en aval. L'extension en amont du cycle budgétaire normal consiste à permettre
au gouvernement d’engager par anticipation certaines dépenses courantes (A).
L’extension en aval du cycle budgétaire normal a constitué une expérience
éphémère du droit budgétaire tunisien, elle a consisté à permettre au
gouvernement de prévoir son budget d’équipement à travers un cycle de 3 ans
(triennal) (B).

A-Les dépenses courantes par anticipation

L’Article 91 du Code de la comptabilité publique énonce que "À partir du 1er
novembre de chaque année et dans la limite du quart des crédits alloués au titre
de l’année en cours, des engagements de dépenses courantes autres que les
dépenses du personnel peuvent être pris au titre du budget de l’année
suivante…”
Par cette disposition et au niveau des dépenses courantes visées par l’article 91
du CCP, le parlement n’aura a autorisé qu’une série de crédits partiels. Il n’aura
à émettre à leur égard qu’une autorisation budgétaire limitée portant seulement
sur leur liquidation et leur ordonnancement et sur leur paiement. La première
phase de l’opération de dépense est l'engagement qui est l’acte le plus
important.
B- L’expérience du budget d’équipement triennal (1962-1964)

Sur la base de la reforme budgétaire introduite par la loi du 31 Mai 1962, la loi
de finances du même jour mettait en place un budget d’équipement (opérations
en capital / opérations exceptionnelles) aligné sur la période du 1er plan triennal
1962-1964.

Ainsi pour la première fois en Tunisie, le budget d’équipement prenait son

autonomie totale à l’égard du budget de fonctionnement. Mais, par rapport à
celui-ci ce qui nous intéresse, c’est la durée de ce budget -3 années- qui est la
plus saisissante.

Le but fondamentale de la reforme introduite en 1962 était de sortir du cadre

annuel rigide en ce qui concerne les dépenses d’investissement. Elle visait à se
démarquer de l’inadaptation du cycle annuel aux exigences des activités de
développement de l’Etat moderne.
 En effet, dégagé de l’histoire pour rendre efficace le contrôle politique du 7
parlement, le cycle annuel est bien loin de satisfaire aux considérations
d’efficacité économique et sociale recherchées par l’Etat tunisien qui s’est
engagé au début des années soixante dans la voie de la planification
économique et sociale. Dès lors, il fallait trouver une solution budgétaire de
nature à s’adapter à ce nouveau processus de la programmation du
développement. C’est pour cette raison que la loi de finances du 31 Mai 1962 a
substitué pour le budget d’équipement un budget plus long que l’année, aligné
sur la durée de la prévision économique inauguré en Tunisie par le 1 er Plan
1962-1964. (Exemple Allemagne).

Paragraphe 2 : La contraction
Plusieurs mécanismes permettent la contraction du cycle annuel de la prévision
budgétaire. Il s’agit des actes budgétaires retouchant ou complétant la prévision
initiale quand elle se trouve perturbée par un dérèglement de la conjoncture
économique et sociale. Ces actes budgétaires qui aboutissent à contracter le
cycle annuel du budget, peuvent être classés en deux catégories :

- ceux qui ont un caractère législatif : les lois de finances complémentaires

(A)

- et ceux qui ont un caractère règlementaire (B)

A) Les lois de finances complémentaires

♦La 1ère catégorie des lois de finances complémentaires est prévues par
l’article 43 du la loi organique du budget de 1967 (L.O.B). Elles sont en tous
point semblables à la loi de finances initiale dans la mesure où elles
obéissent à la procédure budgétaire initiale à cette exception près qu’elles
interviennent en cours d’exercice ( au cours de l’année) et ne sont, de ce fait,
pas soumise aux règles des délais qui ne concernent que la loi de finances de
l’année. Ces lois de finances complémentaires ont pour but de réguler en
temps normal toute la prévision initiale au cas où il s’avère nécessaire de
revoir dans son ensemble l’équilibre budgétaire initialement arrêté.

♦ La 2ème catégorie des lois de finances complémentaires est celle prévue par
l’article 42, celles-ci ont pour fonction non pas de retoucher elle-même la
prévision initiale mais seulement de ratifier les retouches décidées sous
l’urgence par voie règlementaire (par le gouvernement) « les décrets
d’avance ». Ces lois de finances complémentaires ont donc une nature assez
particulière dans la mesure où, formulant des autorisations a posteriori, elles
 dérogent au principe d’autorisation préalable du parlement. Elles sont 8
cependant justifiées dans leur principe même, car pour faire fasse à une
circonstance plus au moins exceptionnelle, il ne serait pas approprié
d’obliger l’exécutif qui a incessamment besoin de moyens financiers
nouveaux à convoquer le parlement afin de les lui accorder ces moyens
selon la procédure budgétaire normale dont on n’ignore pas la lenteur.

B) Les actes règlementaires

Ces actes règlementaires qui interviennent en cours de l’année pour revoir la
prévision initiale ou la compléter sont multiples :
-Les décrets d’avance : qui consistent à ouvrir en cas d’urgence des crédits
supplémentaires au-delà des dotations inscrites au chapitre des dépenses
imprévues

-Les décrets d’interversion de crédit entre chapitre (transfert du crédit) et

entre article d’un même chapitre au sein de la même partie (virement). Ces
actes relèvent également de la même procédure d’annulation et d’ouverture.

Tous ces actes législatifs et règlementaires ont donc pour rôle de corriger et de
compléter en cours d’exercice, la prévision budgétaire de départ qui n’est plus la
seule à prévoir le budget de l’Etat pour une année. Elle est en effet maintenant
épaulée par une série d’actes, tout aussi prévisionnels / budgétaires qui
participent clairement de sa contraction.

Mais, l’assouplissement du cycle annuelle classique ne résout pas seul le

problème de l’adaptation du principe de l’annualité budgétaire, le cadre annuel a
lui aussi était assoupli.

Sous-section 2 : Assouplissement du cadre annuel

C’est surtout au niveau des dépenses en capital de l’Etat que le cadre annuel a
été le plus nettement assoupli en droit budgétaire tunisien.

Souscrivant, en effet, à la nécessité d’une articulation annuelle de la

programmation pluriannuelle des investissements de l’Etat (plan de
développement économique et social), les auteurs de la loi organique du budget
ont scindé (divisé) l’autorisation des dépenses en capital en crédit de
programme, crédit d’engagement et crédit de payement.

Les crédits de programme constituent au fait un mécanisme de prévision et de

décision financière d’ensemble relatif au programme pluriannuelle
(Paragraphe 1). Les crédits d’engagement et les crédits de payement
permettent quant à eux au gouvernement de lancer ses programmes pluriannuels 9
en s’évadent des contraintes du cadre annuel (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les crédits de programme : une décision spécifique

d’articulation « plan-Budget »
La programmation pluriannuelle des investissements de l’Etat n’est pas
exclusive de la prévision financière. C’est au contraire pour se plier à la
prévision macro-économique que le budget de l’Etat comporte une telle
programmation.

De ce point de vue, le budget de l’Etat interventionniste apparait comme

l’instrument privilégié de l’exécution du plan (le budget est l’instrument
financier du plan).

La programmation pluriannuelle des investissements de l’Etat même si elle est

prise en forme législative, elle ne s’impose pas aux autorités budgétaires : le
plan a une valeur indicative.

Paragraphe 2 : Les crédits d’engagements et les crédits de payement : Des

autorisations rationalisant l’évasion du cadre annuel
L’annualité budgétaire avait en finances publiques un effet irréductible sur la
notion d’autorisation budgétaire qui devait sanctionner la prévision
gouvernementale de manière complète.
Une seule autorisation budgétaire devait permettre d’exécuter l’intégralité de
l’opération de dépense (l’engagement, la liquidation, l’ordonnancement et enfin
le payement de la dépense).

L’annualité empêchait en effet qu’une même dépense soit exécutée en partie

cette année et en partie les années suivantes. En revanche le caractère
simplement ordinaire des dépenses de l’Etat gendarme ne nécessitait pas un
cadre débordant le cadre annuel.
Mais, depuis l’Independence l’Etat tunisien s’est engagé dans la voie
interventionniste. Pour accomplir ce rôle, il devait non seulement investir
directement par lui-même dans la réalisation des projets de grande importance
mais aussi il devait permettre grâce à son rôle de « banquier de développement
» aux entités publiques décentralisées d’investir directement.

A) les crédits d’engagement une autorisation partielle débordant le

cadre annuel
 Au lieu de jouer d’une manière uniforme sur la durée de l’autorisation en 10
l’élargissant, la loi organique du budget a joué sur son contenu qu’elle a divisé
en deux parties : L’engagement et le payement.

Seul l’engagement donne lieu à une autorisation à durée pluriannuelle. Cette

autorisation partielle dite « crédit d’engagement » va permettre à
l’administration d’engager l’intégralité de ses projets pluriannuels au moment
où elle le juge opportun puisque ces crédits sont reportables sans limitation de
durée.

B) les crédits de payement : une autorisation partielle confinée dans le

cadre annuel
Les crédits de payement constituent le corollaire indispensable des crédits
d’engagement. Comme ces derniers, ils constituent une autorisation budgétaire
partielle mais qui a une toute autre portée. Les crédits de payement se
distinguent aussi des crédits d’engagement par leur durée seulement annuelle.

Chapitre 2: Le principe de l’unité budgétaire

Le principe de l’unité budgétaire remonte aux finances publiques

classiques où il occupait une place de choix et où il était observé de façon
rigoureuse. Sa signification générale est la suivante: le plan financier de l’Etat
relatif à toutes ses dépenses et à toutes ses recettes doit être retracé dans un
document unique c-à-d qu’un seul document doit contenir tout le budget de
l’Etat.
La justification de ce principe est évidente, c’est que la présentation unitaire des
recettes et dépenses de l’Etat qui sont demandés par le gouvernement permet au
parlement de connaître d’un seul coup d'œil leur masse et leur équilibre.
Aujourd’hui et depuis que l’Etat est devenu interventionniste, le principe
de l’unité budgétaire ne s’explique plus seulement par le souci de permettre au
parlement d'exercer un contrôle sur l’activité financière de l’Etat mais aussi, il
s’explique par la nécessité pour l’Etat moderne d’établir une planification
d’ensemble cohérente de toute son activité financière pendant une année.

Section 1: Les aménagements matériels du principe de l’unité budgétaire

Au plan matériel, l’unité budgétaire signifie que la loi de finances ne peut

contenir que des dispositions portant sur les autorisations de recette et les
autorisations de dépense. Pendant longtemps, à l’ère des finances publiques 11
classiques, cet objet de la loi de finances a été respecté mais petit à petit, des
dispositions autres que des autorisations de recette et de dépense ont été
introduites dans la loi de finances et cela sous deux formes.
1. Soit que le gouvernement veuille faire passer des dispositions non
financières sans rencontrer une quelconque résistance de la part du
parlement et ce dans la mesure où il se trouve concentré au cours de la
session budgétaire sur les seules opérations financières projetées par le
gouvernement.
Ces dispositions qui ont une nature extra budgétaire sont qualifiées de cavaliers
budgétaires parce qu’elles n’ont aucun lien avec le budget en discussion. Dans
la pratique budgétaire tunisienne, ces dispositions “cavalières” ont existé dans
les lois de finances tunisiennes, le gouvernement avait pris l’habitude d’insérer
à volonté ce genre de dispositions sans rapport aucun, avec le budget de l’Etat.
C’est ainsi que jusqu’avant la gestion de 1997, on rencontrait régulièrement les
dispositions cavalières les plus diverses. Par exemple, la loi relative à la
détermination de la compétence de la Cour de discipline financière (Art. 67 LF
pour la gestion 1986); les dispositions relatives à la réglementation de la
profession bancaire (Art. 59 LF pour la gestion 1990).
Toutes ces dispositions extra budgétaires qui faisaient de la loi de
finances une sorte de fourre-tout et qui nuisait visiblement et de façon
injustifiée à l’unité matérielle du budget allaient être interdites par la
réforme de la LOB du 25 novembre 1997 qui a mis un terme à ces excès
et réduit la possibilité pour le gouvernement d’insérer des dispositions
financières autres que des autorisations budgétaires à deux séries de
disposition fiscales.
2. Soit que le gouvernement introduit des dispositions fiscales tendant à
modifier certains aspects du dispositif fiscal existant; ce genre de
disposition est à première vue extra budgétaire puisqu’il porte sur
l’aménagement du système fiscal et non sur des autorisations de recette et
de dépense.
En réalité, il y a lieu de distinguer entre les dispositions fiscales sans
incidence sur le budget en cours de discussion et les dispositions ayant
une incidence sur le niveau des recettes d’un même budget.
Pour les dispositions sans incidence sur le budget en cours de discussion,
on peut sans hésitation les qualifier de dispositions strictement extra
budgétaires. Ces dispositions ont vocation à être contenues dans le
 dispositif de la loi de finances. Ainsi par exemple, sont extra budgétaires 12
toutes dispositions relatives à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les
sociétés surtout au plan de leur assiette, de leur tarif ou de leur taux.
Pour les dispositions fiscales ayant une incidence sur le budget en cours
de discussion, la qualification est différente. En effet, du moment que les
finances de l’Etat deviennent un instrument au service de l’exécution du
plan, il devient utile d’apporter périodiquement des retouches au
dispositif fiscal en vue d’adapter les recettes de l’Etat à ses besoins et
notamment à sa politique financière et économique d’ensemble pour
l’année à venir. Dès lors, il serait préférable de qualifier ce type de
disposition de dispositions para budgétaires.

Section 2: Les aménagements formels

Il y a en droit budgétaire tunisien deux séries d’actes réglementaires qui

participent à l’établissement du budget de l’Etat. Ceux qui ont pour rôle avant le
commencement de l’exercice d’expliquer et de détailler les autorisations
globales exprimées dans le cadre de la loi de finances (§1) et ceux qui ont pour
rôle d’apporter quelques retouches, quelques modifications aux autorisations de
dépenses (§2).

§1-Les actes réglementaires d’explication de la loi de finances

Il s’agit des actes de répartition et de sous-répartition des crédits ouverts par

grande masse de façon globale par la loi de finances. Le plus important de ces
actes est le décret de répartition qui procède à la répartition par partie et par
article des crédits votés dans le cadre du budget de l’Etat (Titre I ou Titre II). Ce
décret qui émanait du Président de la République relève désormais du chef de
Gouvernement sur la base de la nouvelle Constitution du 27 janvier 2014.
La LOB prévoit aussi d’autres actes de répartition qui sont les arrêtés du
ministre des finances pour les fonds spéciaux du trésor et certains crédits du
budget rattaché pour ordre.
La LOB prévoit enfin des actes de répartition ou plus exactement de sous-
répartition par paragraphe et sous-paragraphe. Ces actes sont les arrêtés de sous-
répartition des crédits permettant de connaître les subdivisions du budget de
l’Etat.
§2-Les actes réglementaires modificatifs de la loi de finances 13
La situation qui a prévalu en finances publiques classiques est qu’une fois
l’autorisation budgétaire contenue dans la loi de finances est exprimée par le
Parlement puis détaillée par les actes de répartition, le Gouvernement ne pouvait
plus lui apporter la moindre retouche.
Actuellement, il n’est plus possible d’admettre que l’autorisation budgétaire ne
puisse pas être retouchée en cours d’exercice. En effet, les fluctuations de la
conjoncture économique obligent les pouvoirs publics a retouché l’autorisation
budgétaire. Mais tant que les retouches nécessaires sont minimes, il est admis
que la seule intervention du pouvoir réglementaire suffit.

1-Les actes réglementaires non modificatifs de l’équilibre global de la loi de

finances
Il s’agit des décrets d’interversion des crédits qui sont soit des décrets de
transfert soit des décrets de virement des crédits. A ces décrets d’interversion, il
faut ajouter les décrets d’affectation des crédits imputés sur la catégorie des
dépenses imprévues.
Tous ces décrets qui relevaient de la compétence du Président de la République
sous l’empire de la Constitution du 1er juin 1959 sont désormais de la
compétence du chef de Gouvernement sur la base de la Constitution du 27
janvier 2014.

2-Les actes réglementaires modificatifs de l’équilibre initiale du budget

Il s’agit des décrets d’avance qui sont des crédits supplémentaires ouverts par
des décrets d’avance au-delà des dotations inscrites aux chapitres des dépenses
imprévues en cas de calamités ou de nécessité impérieuse d'intérêt général.
Ces crédits doivent être ratifiés par une loi de finances à soumettre au Parlement
dans les mêmes conditions relatives à la loi de finances initiale.

Conclusion
De tout ce qui a précédé, on comprend qu’on ne peut plus aujourd’hui parler
d’une unité matérielle du budget du même type que celle connue sous l’empire
de l’Etat libéral classique où ne figurait dans le budget de l’Etat que des
autorisations budgétaires de recettes et de dépenses.
Chapitre 3: Le principe de l’universalité budgétaire 14
Le principe de l’universalité n’est en réalité que “l’aspect complémentaire” de
l’unité budgétaire. Unité et universalité ne sont en effet pas deux règles
distinctes mais l’expression d’une même idée sous deux aspects différents. D’un
côté, l’unité du budget requiert l’établissement d’un acte unique, de l’autre côté,
l’universalité requiert la présence dans cet acte de toutes les dépenses et de
toutes les recettes.

Section 1: Signification du principe

A l’origine, l’universalité budgétaire avait pour but de renforcer le

pouvoir de contrôle du parlement, c’est ce qui ressort nettement des deux règles
qui le sous tendent à savoir celle du produit brut et celle de non affectation.

Parag 1 : La règle du produit brut

Tout d’abord, la règle du produit brut interdit les contractions entre recette et
dépense. Elle s’oppose à ce que celles-ci se compensent entre elles de façon à ne
faire apparaître au budget de l’Etat que les soldes. Si le gouvernement était en
droit de pratiquer la compensation entre recette et dépense, le parlement n’aurait
à contrôler que des soldes insignifiants. Il n’aurait à connaître que des
différences obtenues à la suite des compensations entre les recettes et les
dépenses de chacun des services et non pas du montant intégral et du détail de
celles-ci. Dans certains cas d’ailleurs, si la compensation était admise, le
parlement se verrait catégoriquement court-circuité, chaque opération dont le
montant de la recette égalise celui de la dépense sera distraite du budget et
échappe par la suite au contrôle parlementaire.

Parag2 : La règle de non affectation

La règle de non affectation interdit d’affecter certaines recettes déterminées à la

couverture de certaines dépenses précises: toutes les recettes doivent être
indistinctement affectées à la couverture de l’ensemble des dépenses inscrites au
budget.
Mais, les justifications de la non contraction et de la non affectation ont perdu
beaucoup de leur valeur à l’heure de l’interventionnisme étatique. Face au souci
de l’efficacité de l’action financière de l’Etat, l’autorisation parlementaire n’a
plus l’importance qu’elle revêtait en finances classiques. La justification 15
politique des deux règles est donc aujourd’hui toute relative.
Par ailleurs, la règle du strict équilibre qui sous tend l’ordre financier ne vise
plus à assurer un équilibre du budget mais un équilibre par le budget.
Avec l’immersion du budget de l’Etat dans la vie économique et sociale, il s’est
avéré nécessaire de reconsidérer les deux composantes de l’universalité
budgétaire afin de les adapter à certains besoins d’ordre économique, financier
et social. En effet, la considération du principe de l’universalité budgétaire par
la LOB ne l’a pas empêché de l’assortir de plusieurs exceptions.

Section 2: Assouplissements du principe

Le principe de l’universalité a été aménagé en droit budgétaire tunisien à
travers un assouplissement qui porte sur ces deux composantes à savoir la règle
de non compensation (Paragraphe 1) et la règle de non affectation
(Paragraphe 2). nL’analyse des contractions d’abord et des affectations ensuite
nous permettra d’avoir une vision assez précise sur la portée réelle du principe
de l’universalité en droit budgétaire tunisien.

Paragraphe 1: Assouplissement de la règle de non compensation

Cet assouplissement est double: il y a d’abord la possibilité de recourir
aux marchés de conversion (A) et ensuite la possibilité de recourir à la
compensation entre les créances et les dettes (B).

A-La possibilité de recourir aux marchés de conversion

Le marché de conversion peut être défini comme étant un “contrat qui porte sur
des biens transformés en bien d’une autre nature ou présentant d’autres
caractéristiques”. Concrètement, quand l’administration prend l’initiative de
conclure un marché de conversion d’un bien contre un autre bien de nature ou
de caractéristiques différentes, elle procède par dotation en paiement pour une
partie du prix constitué par la valeur du matériel abandonné à l'entreprise privée
ou publique. Cette dotation partielle en paiement a pour conséquence de ne faire
apparaître au budget de l’Etat que le crédit relatif à une fraction seulement du
prix du bien contrecéder par l’entreprise.
Il y a donc dans ce cas une contraction nettement dérogatoire à la règle du
produit brut.
Ces marchés de conversion présentent plusieurs avantages, en effet au lieu de 16
vendre ses biens à des prix parfois dérisoires pour en faire recettes budgétaires
conformément à l’universalité, l’administration en dégage un meilleur prix en
livrant à un entrepreneur ou à un fournisseur des vieux matériaux qu’il les ré-
emploie dans de nouveaux travaux ou objets. Cette opération permet de mieux
rentabiliser le coût des services permettant des économies budgétaires parfois
substantielles.

B-La possibilité de compensation entre créance et dette de l’Etat

La compensation est un mode particulier d'extinction de deux dettes, de
deux obligations réciproques jusqu’à concurrence de la plus faibles d’entre
elles. Elle s’opère selon l’article 369 du Code des obligations et des contrats
(COC) “lorsque les parties sont réciproquement et personnellement débitrices
l’une de l’autre”.

Paragraphe 2: L’assouplissement de la règle de non affectation

Ayant opté pour le schéma d’interventionnisme économique et social,
l’Etat tunisien s’est mis à la charge d’entreprendre certains types d’activités qui
ne s'accommodent pas de la règle de non affectation. En effet, les activités des
commerçants, des banquiers, du régulateur des coûts des produits imposent que
des affectations de recette soient entreprises pour introduire au sein de chacune
de ses activités une certaine clarté dans sa gestion et permettre un meilleur
contrôle de leur coût.
C’est ainsi qu’à l’image des législations comparées, le droit budgétaire tunisien
a pris en compte les impératifs de l’interventionnisme économique et social en
entreprenant une série d’aménagement de la règle de non affectation. C’est
qu’après avoir marqué son attachement à cette règle, la LOB l’a assortie de
plusieurs exceptions dont les plus importantes sont aujourd’hui le mécanisme
des fonds spéciaux du trésor (FST) (A) et celui des opérations en capital sur
emprunt extérieur affecté (B).

A-Le mécanisme du FST

C’est une forme d’affectation directe qui est liée à la fonction de l’Etat
régulateur des équilibres socio-économiques. Ce mécanisme se distingue par
son régime juridique spécifique et par son but exclusivement socio-économique
ou environnemental. Le régime juridique est axé sur trois points.
 - Ce sont tout d’abord des comptes hors budget général mais interne au 17
budget de l’Etat qui ont des points communs avec le budget général mais
sont distincts de celui-ci Selon l’art. 22 de la LOB de 1967, “les FST
constituent des comptes hors budget dont les écritures du trésor sont
destinées à permettre l’affectation des recettes particulières au
financement d’opérations précises de certains services”.
- Les FST obéissent en partie au droit budgétaire commun. Le compte du
budget de l’Etat qui obéit au droit budgétaire commun est le budget
général mais il n’est pas le seul à s’y être soumis puisque le FST doit voir
ses recettes et ses dépenses prévues et autorisées dans les mêmes
conditions que les opérations du budget général. Il s'ensuit que toutes les
règles de la procédure budgétaire s'appliquent aux FST.
- Les FST obéissent partiellement à des règles dérogatoires au droit
budgétaire commun. C’est par trois traits que le mécanisme du FST
déroge au droit budgétaire commun:
 les recettes et les dépenses s’imputant sur un FST doivent entretenir entre
elles un équilibre en quelque sorte arithmétique, c’est là une règle de
précaution;
 Les fonds excédentaires sont reportés d’année en année mais la LOB
prévoit que la LF peut en décider autrement;
 Les recettes et dépenses des FST font aussi l’objet, à la différence des
opérations de droit commun, d’une décision: la décision d’affectation.
(B) Les opérations en capital sur emprunt extérieur affecté

Certaines ressources d’emprunt extérieur peuvent être affectées au financement

de projets de développement sous forme de ressources employées directement
en dépenses. Ces dépenses revêtent un caractère évaluatif. Toute augmentation
de ces dépenses est effectuée par arrêté du ministre des finances.

Chapitre 4: Le principe de l’équilibre budgétaire

Section 1: Présentation du principe

Selon le sens commun, la règle de l’équilibre entre recettes et dépenses de
l’Etat semble relever de l’évidence. En effet, l’égalité mathématique entre elles
constitue apparemment la règle d’or d’une bonne gestion budgétaire sous peine
de courir à la banqueroute. Cette affirmation de bon sens a dominé la gestion
financière du XIXème siècle et même les premières années du XXème siècle et
qui s’applique encore aujourd’hui de manière stricte au budget des 18
établissements publics, Certains auteurs renoncent même à citer l’équilibre
comme faisant partie des principes budgétaires.
Selon le professeur Robert Hertzog: “Au contraire de l’opinion communément
répandue, le principe juridique de l’équilibre budgétaire est un principe
moderne”. Il s’agit donc d’un principe qui n’acquiert qu’aujourd’hui tout son
sens étant même affirmé avec force par le Conseil constitutionnel français
depuis la Décision Constitutionnelle (DC) n°91-110 du 24 décembre 1979: le
nécessaire respect de l’équilibre a par la suite été réaffirmée par le Conseil
constitutionnel dans la DC n°91-298 du 24 juillet 1991 dans lequel il a indiqué
que le dépôt d’une LFR est obligatoire “Dans le cas où il apparaît que les
grandes lignes de l’équilibre économique et financière défini par la LF de
l’année se trouverait en cours d’exercice bouleversé”.
La situation idéale apparaît comme étant celle de l’adéquation entre les recettes
et les dépenses, l’excès dans un sens ou dans l’autre étant tout aussi négatif.
Les recettes doivent essentiellement servir à couvrir les dépenses et si l’on
enregistre un excédent de recettes, celà signifie que la pression fiscale est trop
forte et que les contribuables sont surimposés d’où un risque de paralysie de
l’activité économique voire un risque politique de mécontentement.
Toutefois sur le plan strictement budgétaire, l’excédent de recette sur les
dépenses n’est jamais problématique puisqu’il est comptabilisé sous forme
d’épargne budgétaire qui sert pour les années suivantes.
En sens inverse, l’excédent des dépenses sur les recettes est tout aussi gênant
puisqu'il signifie l’impossibilité pour l’Etat de réaliser certaines actions sous
réserve de combler l’écart entre les ressources et les besoins par le recours à
différents moyens.
Il apparaît donc que l’équilibre budgétaire est recherché à travers le recours à
l’emprunt pour combler un éventuel déséquilibre.
Mais, pour comprendre l’équilibre, il convient de le confronter à son contraire:
le déséquilibre budgétaire.

Section 2: Equilibre et déséquilibre budgétaire

Pour définir l’équilibre budgétaire, il ne suffit pas de dire qu’il existe une
équivalence arithmétique entre les recettes et dépenses de départ mais il est
nécessaire de revenir à la notion qui lui est contraire c-à-d au déséquilibre
budgétaire qui peut-être provoquer soit par un déficit (§1) soit par un découvert
budgétaire (§2). Dans les deux cas, un financement de cet écart entre les recettes
et les dépenses est nécessaire pour faire face aux besoins financiers de l’Etat 19
(§3).

Paragraphe 1: La notion de déficit budgétaire

Le déficit budgétaire correspond à l’excédent des charges défini au sens strict
comme “l’excédent éventuel des charges à caractère définitif de la LF sur les
ressources à caractère définitif”. Dans ce cas là, le budget est considéré en
déficit lorsque les dépenses ordinaires ne peuvent pas être entièrement couvertes
par les ressources ordinaires c-à-d par les ressources fiscales. Le déficit
budgétaire peut d’ailleurs être de deux sortes: il peut être prévisionnel ou
d’exécution.

A-Le déficit prévisionnel

Le déficit prévisionnel est celui qui se dégage des prévisions budgétaires lors de
l’adoption de la LF et il peut être fixé au préalable à l’avance au moment de
l'établissement du budget.

B-Le déficit d’exécution

Le déficit d’exécution ne peut être fixé à l’avance; c’est un déficit qui se dégage
suite aux dépenses réellement effectuées et aux ressources propres réalisées à la
clôture d’un exercice.

Généralement, ces deux chiffres ne sont pas identiques du fait de la

différence qui peut être constatée au moment de la réalisation effective du
budget. Les chiffres réels apparaîtront cependant lors du vote de la loi de
règlement du budget. En fait l’écart entre le déficit prévisionnel et le déficit
d’exécution tient au fait que le déficit prévisionnel est calculé selon une
méthode qui ne tient pas compte de tous les paramètres. En effet, le déficit
prévisionnel est calculé par les spécialistes sur la base d’une soustraction entre
les recettes définitives et les dépenses définitives sans tenir compte des
remboursements de la dette qui constitue pourtant une charge importante pour le
budget de l’Etat. Dans ce calcul, l’emprunt est considéré comme une opération
temporaire et les opérations des établissements publics ne sont pas
comptabilisées.
Paragraphe 2: La notion de découvert budgétaire 20
A côté du déficit budgétaire, il convient de définir le découvert qui s’en
rapproche sans se confondre avec lui puisqu’il est défini comme “l’excédent
éventuel de l’ensemble des charges (à caractère définitif comme le paiement des
salaires des fonctionnaires et à caractère temporaire comme les prêts et les
avances) inscrites dans une LF sur l’ensemble des ressources (ordinaire comme
les produits de l'impôt et extraordinaire comme les ressources provenant des
emprunts)”.
Au niveau macro économique, l’usage de l’expression “déficit budgétaire”
recouvre souvent deux types de situation, celle où les dépenses ordinaires ne
parviennent pas à être entièrement financé par l'impôt mais aussi celle où les
dépenses en capital ou investissement ne peuvent pas non plus être couvertes
uniquement par les ressources ordinaires principalement l'impôt.

Paragraphe 3: Le financement du déséquilibre budgétaire ou le

rétablissement de l’équilibre
Il existe plusieurs moyens pour compenser le déséquilibre budgétaire:
- Par la création de la monnaie supplémentaire mais cela comporte un
risque d’inflation et donc de crise économique.
- Par la réduction des dépenses publiques mais alors, il y a un risque de
crise socio-politique.
- Par le recours à l’emprunt qu’il convient ensuite de rembourser (critique:
risque de ne pas pouvoir rembourser, risque d’augmenter les dettes, crise
économique financière). Mais, cela demeure le moyen préféré et
privilégié afin de combler le déséquilibre du budget de l’Etat.
Le recours à l’emprunt a cependant été critiqué notamment par “les classiques”
qui le considéraient comme un moyen de rejeter les charges publiques sur les
générations futures.

Partie 2 : L’exécution des opérations budgétaires

Afin de garantir leur sécurité et déterminer les responsabilités des différents

intervenants, l’exécution des opérations financières de recettes et de dépenses
fait l’objet d’une réglementation précise, elle est soumise à plusieurs principes
qu’il convient de respecter (chapitre 1). Cette dernière permet de déterminer
les agents d’exécutions des opérations financières (chapitre 2) et les différentes 21
opérations qu’ils réalisent (chapitre 3).

Chapitre 1er : Les principes fondamentaux régissant l’exécution des

opérations budgétaires

§1/ LE PRINCIPE DE LA SEPARATION DES FONCTIONS

D’ORDONNATEUR ET DE COMPTABLE PUBLIC

(a) La signification du principe

Le principe de la séparation des pouvoirs, fonctionne de la manière suivante.

Un ordonnateur ou administrateur, fonctionnaire placé à la tête d'un service
dépensier, assure l'engagement, la constatation, la liquidation et
l'ordonnancement2.
Le payement est exécuté par un autre fonctionnaire, le comptable public,
appartenant à un service central spécialisé, placé sous l'autorité du ministre des
finances.
1/ Les fonctions d'ordonnateur sont distinctes de celles du comptable
Le but de la séparation entre les fonctions d’ordonnateur et les fonctions de
comptable, tient à deux ordres de considérations :
-nécessité d’une certaine division du travail ;
-condition de l'organisation d'un contrôle des opérations administratives aussi
bien au stade d’engagement qu’au stade du paiement. Il en découle un
renforcement du principe de distinction par le principe d’incompatibilité des
fonctions.

2- Les fonctions d'ordonnateur sont incompatibles avec celles du comptable.

L’incompatibilité vise à :

 Permettre la spécialisation des agents, les uns dans les

fonctions d'administration générale, les autres dans les fonctions de caisse
et de comptabilité et assurer un contrôle permanent de toutes
les opérations de recettes et de dépenses;
 Délimiter les responsabilités respectives, de nature différente, qui pèsent
sur les ordonnateurs et sur les comptables.

2
Pour la comptabilité publique, nous nous référons au code de la comptabilité publique promulgué par la loi n°
73-81 du 31 décembre 1973 (JORT n°51 du 31/12/1973, p. 2263.) et complété par les textes subséquents.
L’incompatibilité est sanctionnée par l'assujettissement des ordonnateurs qui 22
se seraient immiscés dans les fonctions réservées aux comptables, aux mêmes
obligations et à la même responsabilité que les comptables publics.
Il en découle du principe de la séparation des fonctions que la division des
taches est bien nette :
- Les ordonnateurs sont chargés de prendre des décisions ayant la forme
d’actes administratifs générateurs de recettes ou de dépenses et de
donner ensuite l’ordre de les exécuter financièrement;
- Les comptables publics interviennent pour exécuter cet ordre après en
avoir assuré le contrôle, dans l’optique de payer la dépense ou recouvrer
la recette.
La distinction entre deux catégories d’agents (ceux qui décident des dépenses et
des recettes et ceux qui les payent ou les recouvrent) permet d’organiser
un contrôle des seconds sur les actes initiés par les premiers. La règle de la
séparation répond ici à un souci de sécurité.
(b) Les asouplissemnts au principe de séparation
L’application rigide de ce principe n’a pas manqué de soulever des critiques ;
ce qui a conduit à lui apporter des assouplissements dans la perspective de la
bonne marche des services administratifs.
Ainsi, on peut relever quatre atténuations au principe de la séparation des
ordonnateurs et des comptables. Elles constituent des exceptions prévues par le
code de comptabilité publique qui permettent aux comptables publics d’exercer
des fonctions habituellement dévolues à l’ordonnateur et vice versa. Il s’agit :
des régies, des dépenses spéciales, des recouvrements au comptant, des
dépenses sans ordonnacement préalable
 Les régies

« La technique de la régie permet l’exécution de la totalité d’une opération de

recettes ou de dépenses par un même agent public »3. Cette exception au
principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables publics est prévue
par l’article 14 du CCP qui prévoit que « des régisseurs peuvent être chargés
pour le compte des comptables publics d’opérations d’encaissement ou de
paiement ».
 Les dépenses spéciales

Certaines dépenses dont la nature est particulière nécessitent des procédures

spécifiques de réalisation et de contrôle différentes de celles suivies pour les
dépenses dans les situations ordinaires.

3
Néjib BELAID et Leila CHIKHAOUI, comptabilité public, op.cit, p. 36.
 Ces dépenses sont réalisées directement par l’ordonnateur sans passer par le 23
comptable public. Il s’agit notamment de toutes les dépenses des fonds secrets
et dont le montant est limité. Elles sont mises à la disposition de certains
ordonnateurs tels que le ministre de la défense, le ministre des finances, le
ministre de l’intérieur pour faire face à des dépenses d’intérêt public à caractère
secret.
 Les recettes au comptant

Plusieurs recettes fiscales sont recouvrées au comptant c'est-à-dire que c’est le

comptable public chargé du recouvrement qui se trouve en même temps chargé
des opérations de liquidation (fonction en principe dévolue à l’ordonnateur). On
peut citer à titre d’exemple les droits d’enregistrement et de timbre et de la
plupart des impôts indirects et des droits de douane.
Il s’agit d’une exception prévue par l’article 6 du CCP qui prévoit que les
fonctions de l’ordonnateur sont exercées « sous reserve des exceptions admises
pour les droits payables au comptant ».

 Les dépenses sans ordonnancement préalable

Certaines dépenses publiques se caractérisent par leur caractère répetitif. On
peut citer à titre d’exemple le paiement des salaires dont la réalisation se fait de
manière périodique par le comptable public sans faire l’objet à chaque fois d’un
ordonnacement particulier de la part de l’ordonnateur.
En dehors de ces exceptions légales prévues expressément par le code
comptabilité publique, toute violation du principe de séparation des
ordonnateurs et des comptables publics expose son auteur à des sanctions.

(c ) Les sanctions du non respect du principe de séparation

Lorsque un ordonnateur ou un comptable public empiète sur leurs fonctions, ils

s’exposent à différents types de sanctions quelles soient disciplinaires,
financières ou pénales.
A ce titre, on peut envisager deux situations :
- Celle où le comptable encaisse de l’argent ou procéde à des paiements
sans ordre de l’ordonnateur
- Celle où l’ordonnateur dépense ou encaisse de l’argent public par lui-
même sans passer par le comptable public.
Ainsi, si un comptable public procède au paiement d’une dépense en l’absence
d’un ordonnacement régulier émis par l’ordonnateur, il risque d’être constitué
en débet par la cour des comptes et il doit de ce fait restituer les sommes ainsi
versées au trésor public.
De même, si l’intention criminelle existe, la responsabilité pénale de l’agent 24
public est engagée au titre de la concussion4.

§2- LA DISTINCTION ENTRE L’OPPORTUNITE ET LA

REGULARITE

La distinction entre l’opportunité et la régularité signifie concrétement que tout

ce qui est laissé à l’intiative de l’ordonnateur est du dommaine de l’opportunité
alors que tout ce qui relève de la réalisation matérielle et technique de
l’opération financière fait partie de la régularité, vérifié par le comptable public.
Ainsi, l’option pour l’achat d’un matériel informatique et le choix de ses
caractèristiques est laissée à l’initiative du gestionnaire (l’ordonnateur) tandis
que la procédure à suivre pour la réalisation de l’opération de dépense est du
domaine de la régularité. Dès lors, on peut dire que l’opportunité relève des
compétences de l’ordonnateur et la régularité de celle du comptable.
Toutefois, il convient de relativiser cette affirmation dans la mesure où
l’ordonnateur est soumis lui aussi au respect de certaines règles. Le comptable
public lui aussi peut disposer d’une certaine marge de manœuvre.
L’examen des modalités de la gestion publique permet de constater une
atténuation de la distinction entre l’opportunité et la régularité.

(a) Le recul de l’opportunité

L’étude des modes de prise de décision administrative, permet de constater une
tendance vers la réduction de la marge de liberté de l’ordonnateur. De même, le
développement des procédés d’évaluation de politiques publiques se caractèrise
de plus en plus par le recours aux décisions collégiales. Ainsi, on observe que la
plupart des décisions administratives importantes, sont prises dans le cadre des
comités ou de commissions ce qui laisse peu de place à libre initiative de
l’ordonnateur.

(b) Le maintien de la régularité comptable

Deux aspects caractèrisent la régularité comptable : il s’agit d’une régularité de
forme qui est vérifiée systèmatiquement.
La question que peut poser la distinction entre le domaine de l’opportunité et
celui de la régularité touche surtout la portée du contrôle de la régularité
comptable. Est-ce qu’il s’agit d’un contrôle de régularité de fond qui porte sur
le contenu de l’acte et sa conformité aux lois et réglements ou d’une régularité
de forme qui se limite uniquement à l’aspect formel et à la vérification des
régles de compétence et de procédure ?

4
Voir article 95 du code pénal
La réponse est donnée par l’article 136 du CCP : la régularité comptable ne 25
s’attache en principe qu’à la forme de l’acte. Ledit article précise 7 types de
vérifications que le comptable public est tenu d’exercer « sous sa
responsabilité ». Ce dernier ne peut en aucun cas s’immiscer dans le domaine
de l’opportunité ni de se prononcer sur la régularité de fond de l’acte de
l’ordonnateur.
Par ailleurs, les opérations financières sont soumises de manière préalable et
systèmatique au contrôle de régularité.

§3- Le principe de non affectation des recettes aux dépenses

Ce principe est une conséquence du principe budgétaire de l’universalité. Ce

principe signifie que l’ensemble des recettes d’une collectivité ou d’un
organisme public doit servir à couvrir l’ensemble de ses dépenses.
Parmi les principales manifestations comptables du principe de non affectation
des recettes aux dépenses est la règle de l’unité de caisse (a). On verra aussi que
ce principe pourra faire l’objet d’atténuation sur le plan budgétaire (b).
(a) L’aspect comptable du principe : la règle de l’unité de caisse ou de
trésorerie
Cette règle découle du principe administratif et politique de l’unité de l’Etat et
du principe de l’unité budgétaire, qui se prolonge au niveau comptable par le
principe de l’unité de la trésorerie publique ou unité de caisse que l’on retrouve
au niveau national et au niveau de chaque poste comptable.
Au niveau national, les liquidités (quel que soit leur origine : produit des impôts,
taxes, redevances, taxes parafiscales..) de toutes les personnes publiques (Etat,
établissements publics, collectivités locales), constituent une masse de trésorerie
unique dont la gestion est assurée par le trésor public.
En vertu de ce principe, les organismes publics concernés sont tenus de déposer
leurs disponibilités, liquidités et leur fonds libres au trésor public et ne peuvent
pas placer ces liquidités dans une institution financière ordinaire.
Une fois les fonds placés au trésor public, ce dernier les transfère à la Banque
Centrale de la Tunise.
Toutes les disponibilités des collectivités et organismes publics soumis aux
règles de la comptabilité publique forment un tout et sont déposés
obligatoirement dans ce compte courant unique du trésor.
L’existence d’un compte courant unique du trésor permet à l’Etat de réguler
l’ensemble des flux financiers des personnes publiques. Une bonne gestion de la
trésorerie permet à l’Etat de réguler les mouvements d’encaissement et de
décaissement et de faire face à ses échéances, surtout pour les plus immédiates
d’entre elles.
La règle de l’unité de caisse se manifeste au niveau de chaque poste comptable
par l’existence d’une caisse unique. A ce titre, sur un plan pratique, le
comptable est tenu de conserver les fonds et valeurs qui lui sont confiés dans 26
une caisse unique, matérialisée par un coffre fort.
De même, le comptable dispose également d’un compte courant postal, en
principe un seul lui permettant de retirer les fonds nécessaires à la gestion et de
verser les recettes qu’il réalise.
(b) Les atténuations apportées au principe de non affectation des recettes
aux dépenses

Il s’agit de certaines atténuations qui concernent l’organisation budgétaire (1)

mais, la régle de l’unité de caisse ne connait pas d’exceptions (2).
(1) Les exceptions budgétaires
Contrairement à la règle de l’unité de caisse, le principe budgétaire de non
affectation de certaines recettes à certaines dépenses connait des exceptions.
Celles-ci doivent être autorisées par la loi. C’est le cas des fonds spéciaux du
trésor qui sont des comptes permettant l’affectation des recettes particulières au
financement d’opérations précises à caractère économique et social, ce qui leur
permet de bénéficier d’une souplesse dans la gestion.
(2) L’absence d’exceptions à la règle comptable de l’unité de caisse
Cette règle ne connaît pas d’exceptions. Les comptables publics ont une
obligation stricte de déposer au compte unique du trésor les fonds qui leur sont
confiés.
Cette obligation peut constituer à la fois un avantage et une contrainte.
Un avantage pour certaines entités publiques :
Pour les organismes qui bénéficient d’une autonomie dans la gestion de leurs
moyens financiers tels que les établissements publics ou les collectivités
publiques locales, le dépôt de leurs fonds dans la caisse unique du trésor permet
à ces entités publiques de bénéficier de la tenue gratuite de leurs comptes et de
la sécurité financière.
Une contrainte dans la mesure où ces fonds ne sont pas rémunérateurs alors
qu’en France par exemple certaines communes et établissements peuvent
revendiquer la possibilité de négocier le placement d’une partie de leurs fonds
dans des établissements bancaires.

§4-La règle du service fait

Cette règle est un principe essentiel du droit budgétaire qui vise à garantir la
sécurité des deniers publics
(a) Le contenu de la règle
La règle du service fait signifie qu’aucun montant ne peut sortir des caisses 27
du trésor public si le service, le travail ou le bien fourni en échange de
paiement n’a pas été préalablement réalisé et sa conformité vérifiée.
En matière de dépenses de personnel, le gestionnaire public doit vérifier que
l’agent a réellement réalisé ses missions préalablement au versement de son
salaire.
En matière de marchés publics de travaux, de prestations ou de fournitures,
le gestionnaire public doit vérifier que lesdits travaux correspondent bien au
cahier de charge ou que les fournitures ont bien été livrées en conformité aux
exigences prévues dans le contrat.
Ce sont de telles raisons qui font que les gestionnaires publics ne peuvent
pas payer d’avances à leurs cocontractants.
Toutefois, l’application stricte de la règle du service fait s’est avérée source
de régidité et de lenteur qui ont justifié l’adoption de certains aménagements.

(b) Les assouplissements à la régle du service fait

La règle du service fait tout en étant un élément fondamental du droit
budgétaire a subi divers aménagements qui tiennent à certaines
considérations d’ordre pratiques.
 Un premier assouplissement provient du fait que les traitements des
fonctionnaires sont liquidés chaque mois, à un moment où chaque
fonctionnaire n’a pas entièrement rempli ses obligations mensuelles.
Cet assouplissement à la règle du service fait a été retenu et choisi en
raison du nombre des dossiers à traiter dont le paiement des dépenses
correspondantes doit se terminer au plus tard le dernier jour de chaque
mois.
 Un autre assouplissement a été apporté en matière de marchés publics par
l’octroi aux cocontractants de l’administration -pour ne pas allourdir ses
charges- des avances et des accomptes avant la réception définitive des
travaux, fournitures ou services. Les conditions de l’octroi de ces
accomptes ou avances sont prévues par les articles 108 à 118 du CCP.
 Certains assouplissements à la règle du service fait découlent
d’engagements contractuels entre l’administration et ses cocontractants
c’est le cas par exemple du paiement des loyers avant terme, prévu par
l’article 97 du CCP, lorsqu’une telle clause est stipulé dans le contrat.

Chapitre 2 : Les agents d’exécution des opérations

financières
 Deux catégories d’agents publics interviennent dans l’exécution des 28
opérations financières : les ordonnateurs (§1) et les comptables publics
(§2)
§ 1 : Les ordonnateurs
A- Définition
Ils désignent toutes les autorités administratives qui prennent la décision
de la dépense ou qui calculent le montant exact de la dette à la charge
d’une personne publique et ordonnent le paiement correspondant.
Il convient de noter que le code de la comptabilité publique ne donne pas
de définition de l’ordonnateur mais décrit les fonctions exercées par cet
agent public.
Selon la doctrine, « est ordonnateur public de recettes ou de dépenses
toute personne ayant la qualité, au nom de l’Etat, d’une collectivité ou
d’un établissement public, pour contracter, constater, liquider une
créance ou une dette, ou encore pour ordonner soit le recouvrement
d’une créance, soit le paiement d’une dette »5.
Il en découle que l’ordonnateur est l’agent public qui a la compétence
pour émettre les ordres de recettes et des dépenses.
Ils ne forment pas un corps administratf particulier et tous les
responsables administratifs ne sont pas forcément des ordonnateurs. La
qualité d’ordonnateur provient plutôt de l’exercice de certaines fonctions.
Ainsi, les ordonnateurs sont des administrateurs qui, en plus de la
direction administrative des services qui relèvent de leur responsabilité,
exerce un certain pouvoir de décision dans le domaine financier. Ils sont
seuls habiliter à engager, liquider et ordonnancer les dépenses publiques.
L’article 85 du CCP dispose à cet effet que « les ministres et secrétaires
d’Etat, chefs de département, disposent seuls et sous leur responsabilité,
des crédits ouverts au budget ».
.
B – La classification des ordonnateurs
Le CCP prévoit 2 catégories d’ordonnateurs : les ordonnateurs principaux
et les ordonnateurs secondaires.
 Les ordonnateurs principaux sont ceux qui ont directement compétence
pour ordonner le recouvrement des recettes et pour gérer les crédits
budgétaires autorisés. Les ordres de paiement qu’ils délivrent sont
appelés « ordonnances de paiement ».
Les ordonnateurs principaux gèrent directement un budget. Exemple le
président du gouvernement et les ministres gèrent le budget de l’Etat, les
présidents des conseils municipaux gèrent les budgets municipaux, les

55
Eric DEVAUX, Finances publiques, collections Lexidroit, Paris, 2002, P.56.
directeurs des établissements publics administratifs (exemple F.D.S.P.T) 29
sont des ordonnateurs principaux de ces établissements. Le président de
l’assemblée des représentants du peuple est l’ordonnateur du budget de cet
organe.
Les ordonnateurs principaux peuvent déléguer une partie de leurs
attributions budgetaires à des fonctionnaires placés sous leur autorité à
savoir : les ordonnateurs secondaires.
 Les ordonnateurs secondaires sont chargés en cette qualité d’engager et
de mandater, dans la limite des crédits qui leur sont délégués, des
dépenses rattachées au ministère ou l’organisme concerné, conformément
aux règles posées par les articles 94 à 132 du CCP.
Les opérations de dépenses effectuées par les ordonnateurs secondaires sont
soumises au contrôle et au visa du contrôleur régional des dépenses selon les
mêmes règles qui régissent les dépenses ordonnancées par l’ordonnateur
principal.
A la fin de sa gestion, l’ordonnateur établit un relevé récapitulatif à
l’intention de l’ordonnateur principal.
§2 : Les comptables publics
Les comptables publics sont les agents publics chargés de l’exécution
matérielle des opérations financières et du contrôle de leur régularité, afin
d’assurer le respect du principe de la sécurité des deniers publics.
A- La définition du comptable public
A la différence des ordonnateurs, les comptables publics relèvent pour l’Etat
des différents départements dépensiers. Ils sont de ce fait des fonctionnaires
appartenant au ministère des finances.
Ils sont tous nommés par le ministre des finances et relèvent directement et
exclusivement de son autorité.
L’article 10 du code de la CCP, sans définir le comptable public, énumère
les attributions de ce dernier. Il a pour mission :
- Le recouvrement des recettes ;
- Le paiement des dépenses ;
- La garde et la conservation des fonds, valeurs, produits et matières
appartenant ou confiés à l’Etat, aux établissements publics ainsi qu’aux
collectivités locales ;
- Le contrôle de la régularité des recettes et des dépenses desdits
organismes ;
- Et le contrôle de la régularité de la gestion de leur patrimoine.
Les comptables remplisssent un rôle essentiel en matière de contrôle des 30
finances publiques dans la mesure où ils doivent s’assurer personnellement
que les ordonnateurs ont agi dans le cadre de la régularité financière. Par ce
contrôle a priori ils jouent un rôle préventif des éventuelles irrégularités.
B- La classification des comptables publics
Les comptables publics peuvent être répartis en plusieurs catégories en
fonction des critères adoptés :
 Selon le critère de l’organisme pour le compte
duquel les comptables publics agissent, on distingue les comptables de
l’Etat, des comptables des collectivités locales et les comptables des
établissements publics.
 Selon le critère de la nature de l’activité qu’ils
exercent, on distingue les comptables en deniers qui manipulent les fonds
et valeurs, les comptables d’ordre qui centralisent les opérations
comptables réalisées par d’autres comptables.
 Selon la situation hierarchique, il est possible de
distinguer entre les comptables supérieurs qui ont autorité sur d’autres
comptables (exemple du trésorier régional qui vérifie et centralise les
comptes des receveurs des finances de sa région) et les comptables
subordonnés qui relèvent de l’autorité d’un comptable supérieur.
 Selon les rapports avec la cour des comptes, on
distingue les comptables principaux qui rendent directement leurs
comptes à la cour des comptes et les comptables secondaires qui ne
rendent des comptes à la cour des comptes que par l’intermédiaire des
comptables principaux.
A travers ces classifications, le CCP a établi par l’article 176 un véritable
réseau des comptables publics qui matérialisent l’unité de l’ensemble des
opérations financières de l’Etat. Il s’agit :
- du trésorier général
- du payeur général
- des payeurs
- des receveurs des finances
- des trésoriers régionaux
- des comptables des postes diplomatiques et
consulaires
- du garde magasin du timbre
- du comptable central du domaine privé de l’Etat 31
- des receveurs des douanes.

Chapitre 3 : Les opérations financières réalisées par les ordonnateurs et

les comptables publics

Une fois la loi de finances est approuvée par le parlement, le gouvernement

procède à son exécution par l’intermédiaire des ordonnateurs et des
comptables publics.
Ainsi, le code de la comptabilité publique décrit trois types d’opérations :
- Les opérations de recettes, qui sont réalisées
successivement par les ordonnateurs et les comptables publics à travers 3
phases administratives (constatation, liquidation, mise en recouvrement)
et une phase comptable (paiement).
- Les opérations de dépenses qui sont réalisées aussi
successivement par les ordonnateurs puis par les comptables publics et
comportent également 3 phases administratives (engagement, liquidation,
ordonnancement) et une phase comptable (paiement)
- Et les opérations de trésorerie qui relèvent
exclusivement des comptables publics

§ 1 : Les opérations de recettes

Il convient tout d’abord de souligner que les recettes publiques sont trés
diversifiées : elles se composent à la fois de recettes de l’Etat, des recettes
des collectivités locales et des recettes des établissements publics.
D’une manière générale, les recettes publiques sont constituées de recettes
fiscales qui sont constituées d’impôts, de taxes et de taxes parafiscales. Ils
constituent l’essentiel des recettes ordinaires de l’Etat.
Les recettes non fiscales sont constituées principalement de revenus
pétroliers, des revenus du domaine et des emprunts.
Pour l’ensemble de ces recettes fiscales ou non fiscales, il existe des règles
générales de perception (A) en fonction desquelles sont identifiées les
attributions particulières des comptables publics (B)

A : Les règles générales de perception des recettes

Ces règles concernent tout d’abord la nécessité de vérifier la validité

juridique de la créance publique et l’obligation d’établir un titre de recette.
 Ainsi, avant d’être mise en recouvrement, toute créance publique doit être 32
certaine, liquidée et exigible.
Une créance est certaine lorsqu’elle devient définitive dans le sens qu’elle ne
peut plus faire l’objet d’une contestation.
La liquidation (ou calcul) est déterminée par la législation relative à chaque
type de créance.
Outre ces règles de validité juridique, la créance doit faire l’objet d’un titre
de recette. A ce titre, aucun encaissement ne peut se faire sans titre ou ordre
de recette. Celui-ci permet de justifier l’entrée des fonds dans la caisse du
comptable.
Outre ces conditions générales applicables en matière de perception, les
recettes sont variables selon que le comptable public met en œuvre le
recouvrement amiable (1) ou le recouvrement forcé (2).
1-Le recouvrement amiable

Ce mode de recouvrement est assuré soit lorsque le contribuale s’acquitte

spontanément de sa dette, soit lorsqu’elle s’acquitte de sa dette fiscale suite à
l’invitation faite par l’administration. Quelque soit l’hypothèse toute procédure
contentieuse est exclue. Dans les deux cas on peut évoquer la technique des
droits constatés.

C’est la technique qui est appliquée aux impôts les plus importants. Elle
consiste en un décalage entre la créance fiscale et le paiement de l’impôt.
L’impôt n’est pas exigible au moment de la production du fait générateur, mais
au bout de l’écoulement d’un délai plus ou moins long.

Ainsi, l’exigibilité et donc le recouvrement de l’impôt se produit au début de

l’année qui suit l’année de la réalisation du bénéfice.

Ce décalage d’une année s’explique par le fait que le contribuable réalise son
revenu annuel du 1er janvier au 31 décembre de la même année. Il faut donc
attendre l’écoulement de toute une année pour que soit calculé tous les revenus.
(Année de la production du fait générateur c'est-à-dire de la réalisation du
bénéfice année N/ l’année de l’exigibilité c'est-à-dire du recouvrement c’est
l’année N+1)

Ainsi par exemple le bénéfice réalisé à l’année 2022 (année du fait générateur),
ne donnera lieu à payment de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu
que l’année suivante, l’année 2023 dans notre exemple.

2- Le recouvrement forcé
Le recouvrement forcé désigne tous les moyens et actions mis à la disposition 33
du comptable public pour obtenir le paiement forcé des recettes publiques.

Cette procédure passe tout d’abord par une phase préliminaire, qui vise à mettre
le contribuable face au choix de se décider à payer volontairement l’impôt ou de
s’exposer au risque des poursuites.

Ainsi, le comptable public procéde dès la prise en charge de la créance, à la

notification au débiteur d’un avis l’invitant à s’acquitter de la totalité des
sommes qui lui sont réclamées par lettre recommandée avec accusé de reception
(article 28 du CCP).

Ce n’est qu’en cas de défaut de réponse dans un délai de 30 jours que le

comptable public peut mettre en œuvre la procédure de recouvrement forcé
proprement dite. Le comptable public dispose à cet effet d’attributions
particulières.

 B- les
attributions du comptable public en matière de recettes

Les attributions des comptables publics sont essentiellemnt axées autour du

recouvrement des créances publiques dont ils sont responsables sous peine
d’engager leur responsabilité.

A cet égard, ils assurent le recouvrement de la créance publique au moyen de

titres de poursuites. Le comptable public doit recourir à des titres de poursuites.
Avant de procéder à l’exécution desdits titres, le contribuable doit disposer de
l’un de ces titres de poursuites

- L’établissement des titres de poursuites

Jusqu’à 2002, le droit tunisien consacrait trois titres de poursuites, l’état de

liquidation, l’extrait de rôle et la contrainte6. Cette dernière a définitivement
disparue depuis janvier 20027.

Le terme « contrainte » a été retiré de l’article 27 du code de comptabilité

6
La contrainte est préparée par le comptable public et transmise à la direction générale des impôts ( DGI) pour
vérification et autorisation d’exécution. Dès reception de l’autorisation de la DGI, le comptable transmet la
ère
contrainte au président du tribunal de 1 instance territorialement compétent pour visa exécutoire.
7 er
Abrogation de l’article 110 du code des droits d’enregistrement et de timbre (à partir du 1 janvier 2002).
publique par la loi de finances du 19 décembre 2005. Désormais, ce dernier ne 34
cite comme titres de poursuite que l’état de liquidation et l’extrait de rôle8.

En matière des impôts de l’Etat, l’état de liquidation est un titre de poursuite

établi par le comptable public et rendu exécutoire par le directeur général de
comptabilité publique qui agit par délégation du ministre des finances.

Selon l’article 26 du Code de comptabilité publique (CCP), l’état de liquidation

est le titre de poursuite de droit commun puisqu’ « à défaut d’un mode spécial,
le recouvrement a lieu par voie d’états de liquidation ».

- L’exécution des titres de poursuites

Trois moyens sont utilisés pour l’exécution des titres de poursuites. Le

commandement, les saisies et la vente.
 Le commandement

C’est le premier acte de poursuite sur le recouvrement des créances constatées.

Il constitue la signification du titre exécutoire. Il doit comporter la référence au
titre exécutoire qui constitue son fondement en sus de l’identité complète du
débiteur, le montant de la dette et surtout l’ordre de payer la somme reclamée
(principal et pénalités) sous peine d’y être contraint (obligé) par les voies de
droit. Le commandement est rédigé sur un imprimé fourni par l’administration.
La notification doit intervenir dans les cinq jours après l’avis recommandé. Elle
est accompagnée d’une copie du titre exécutoire. Si le commandement reste
sans effets, le comptable public passe à des procédures plus contraignantes.
Selon l’article 31 bis du CCP « Le procès verbal de signification du titre
exécutoire vaut commandement de payer dans les trois jours de la date de sa
signification. A l’expiration de ce délai, il est procédé à l’exécution ».
8
Cette technique est de moins en moins appliquée aujourd’hui. Elle consiste pour l’administration à établir un
acte comportant la liste nominative complète de tous les contribuables et des impôts dus par chacun d’eux. A
partir de cette liste l’administration notifie (adresse) à chaque contibuable un extrait dudit rôle qui joue la
fonction d’avertissement. Le recouvrement par rôle n’existe en Tunisie que pour les principaux impôts locaux
(Taxe sur les Immeubles Bâtis (TIB) la Taxe sur les Terrains Non Bâtis (TTNB) et la Taxe sur les
établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel (TCL) par exemple).Le comptable chargé du
recouvrement des impôts locaux établit à l’encontre du contribuable défaillant un extrait de rôle. Ce dernier est
en réalité une copie de l’article ouvert au rôle au nom du contribuable ainsi que les éléments de l’imposition
(désignation de l’immeuble, le numéro de l’article ouvert au rôle, le montant et la période concernée par
l’impôt...).L’extrait du rôle est certifié conforme par le receveur des finances. Il tire sa force exécutoire du rôle
qui est rendu exécutoire par le président du conseil minicipal.
En effet, pour garantir le règlement de la dette fiscale, le comptable public passe 35
à des moyens plus energétiques à savoir la saisie et le cas échéant à la vente des
biens du contribuable.
 Les saisies
Toute saisie doit obligatoirement être précédée d’un commandement. A cet
égard, il convient de distinguer les saisies des biens meubles des saisies de biens
immeubles et fonds de commerce.
Pour les biens meubles, la saisie peut avoir lieu dans un délai de trois jours et
elle est réalisée par l’officier des services financiers qui est un agent placé sous
l’autorité et la responsabilité du receveur des finances9.
Pour les biens immeubles et fonds de commerce, les saisies ne peuvent avoir
lieu que dans un délai de quinze jours à partir de la notification du
commandement et ne peuvent être faites que par un huissier de justice.
 La vente
Selon l’article 32 du CCP, la vente des biens saisis a lieu aux enchères
publiques. La vente des biens meubles est réalisée par l’officier des services
financiers qui arrête la vente dès que le prix est suffisant pour solder le montant.
Qu’il s’agisse de bien meuble ou immeuble, l’administration des finances
bénéficie du privilège du trésor pour le recouvrement des impôts, droits et
taxes. Ce pribvilège s’exerce avant tout autre droit et prime tous les droits même
antèrieurement acquis à des tiers.
De même, l’administration fiscale bénéficie du privilège du préalable qui lui
permet de conférer la force excécutoire aux différents titres de poursuites
constatant l’impôt sans qu’elle ait besoin de recourir au juge pour être
immédiatement exécutés.

§2 : Les opérations de dépenses

- A- L’engagement

L’engagement est la phase initiale de la procédure d’exécution de la dépense

publique ; c’est la décision prise par l’autorité qui a qualité, à cet effet, de
prélever une partie des crédits ouverts à la rubrique budgétaire d’imputation des

9
Ce corps a remplacé celui des porteurs de contrainte ‫ حاملي بطاقات الجبر‬par les articles 71 et suiv. de la loi de
finances du 17 décembre 2002. Ainsi, les obligations et les modalités d’excercice des fonctions des officiers des
services financiers sont fixées par l’arrêté du ministre des finances du 19 février 2003.
dépenses, en accomplissant un acte duquel résultera une dette à la charge de 36
l’Etat
- B- La liquidation

La liquidation a pour objet de vérifier la réalité de la dette et d’arrêter le

montant de la dépense. Cette opération a pour but de constater la validité et la
régularité matérielle des créances. C’est l’acte qui fixe la dette de la personne
publique et détermine les droits des créanciers.

- C- L’ordonnancement

C’est l’acte par lequel l’ordre est donné, conformément au résultat de la

liquidation, au Comptable Public de payer la dette de l’Etat. Dans la pratique,
elle se matérialise par l’édition et la signature du bordereau de transmission des
mandats ordonnancés (ordonnancement du titre de paiement) au Comptable
Public.
- D-Le paiement

C’est la phase terminale de la procédure. Elle se traduit par le paiement de la

dette par le Comptable Public. A ce niveau, le service chargé du règlement de la
dépense vérifie l’existence d’une éventuelle opposition au paiement : c’est le
cas par exemple des avis à tiers détenteur, des ordres de recette, des titres
émanant de la justice et procède à leur prise en compte. A l’issue de ces
contrôles, il édite le titre de règlement.