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Sommaire
Sommaire
Introduction
Le contexte européen
Les grands principes
Où trouver l’information
Les états financiers
Première application
Thèmes transversaux
Immobilisations corporelles, approche par composant et amortissement
Contrats de location
Immeubles de placement
Actifs incoporels et dépréciation
Stocks
Produits des activités ordinaires et contrats de construction
Provisions
Avantages au personnel
Titres de participation
2
Séminaire de formation aux IAS/IFRS
Introduction
Formation aux normes IAS/IFRS
Le contexte européen
Une stratégie européenne
UN OBJECTIF
5
Calendrier d’application des normes en Europe
Le règlement européen qui impose l’utilisation des normes de l’IASB pour les comptes
consolidés des groupes européens cotés a été adopté le 7 juin 2002 par le Conseil et
le 19 juillet 2002 par le Parlement (publié au journal officiel le 11 septembre 2002).
6
Qui fait quoi ? Le coin des normalisateurs
IASB
Elabore les normes comptables internationales (IAS pour
les normes existantes, IFRS pour les normes à venir)
Publie des interprétations (SIC pour les interprétations
existantes, IFRIC pour les interprétations à venir)
Commission européenne :
Niveau technique : EFRAG
Conseille la commission européenne sur
l’approbation des normes
Participe aux débats comptables internationaux
Niveau politique : Comité de la réglementation comptable
(CRC ou ARC)
Propose l’adoption des normes comptables à la
Commission européenne
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L’organisation de l’IASB
IASC FOUNDATION
Désigne les membres du board,
recherche le financement
SAC – Standards
Advisory Council Désigne
49 membres
Conseille
Advisory Groups
Pour les thèmes techniques
majeurs Rapporte à
8
Le mécanisme d’élaboration des normes
Étude des
Projet de Commentaire
questions Déclaration de Approbation
Commentaire déclaration de de la
1 Étude préalable comptables principe de la
de l’étude principe déclaration
sur un sujet déclaration
de principe
précis
Projet
2 Approbation Publication Commentaire
Consultation d ’exposé
de l’exposé de l’exposé de l’exposé
sondage
sondage sondage sondage
Projet de
Rédaction et norme
3 publication de Approbation Publication
comptable
la norme du projet de la norme
internationale
9
La composition du board
Sir David Tweedie Thomas E. Jones Geoffrey Whittington Mary E Barth James J Leisenring John T Smith Anthony T Cope
Président Vice Président GB USA USA USA USA
GB GB
Hans Georg Bruns Gibert Gélard Harry K Schmid Tatsumi Yamada Robert Garnett Warren Mac Gregor Tricia O’Malley
Allemagne Français Suisse Japon Sud Africain Australie Canada
10
En quoi la situation change-t-elle pour les groupes français?
Directive
Transposition en
droit national
Code de
commerce
Ce qui change pour la normalisation comptable :
Comité Comité
CNC CNC d’urgence IASB IFRIC
d’urgence
CRC CRC
11
Formation aux normes IAS/IFRS
13
Quelle est la structure du référentiel IAS / IFRS?
Définitions
Principes comptables
Informations en annexe
14
Qu’est ce que le cadre conceptuel?
La définition des éléments à partir desquels les états financiers sont construits
15
L’objectif des états financiers? Prédire des capacités
Fournir une information sur la situation financière, la performance et les variations de la situation
financière
La rentabilité
Compte de résultat
16
Les caractéristiques des états financiers
Compréhensibles immédiatement
par les utilisateurs
17
Les éléments des états financiers
Les capitaux propres sont l’intérêt résiduel dans les actifs de l ’entreprise
après déduction de tous ses passifs
18
Comment sont évalués les actifs et les passifs?
19
La juste valeur
20
Qu’est-ce que la juste valeur ?
21
Pourquoi l’IASB a-t-il retenu la juste valeur?
La juste valeur est plus proche de la réalité du moment, donc plus utile que
le coût historique pour prévoir
La juste valeur assure une meilleure comparabilité : tous les éléments ont la
même évaluation quels que soient leur mode ou leur date d’acquisition
Certains éléments à comptabiliser n’ont pas (ou presque pas) de coût initial
(exemple : les instruments financiers dérivés)
Sur les instruments très liquides, l’utilisation de la juste valeur évite les
allers-retours sur le marché
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Les autres principes de l’IAS
Rattachement des Principe général Prédominance du bilan sur le compte de Pas de possibilité de constater
charges aux résultat : seuls les « vrais » actifs et des charges à étaler ou des
produits passifs peuvent être reconnus charges différées
(l’IASB est entrain de supprimer toute
référence à ce concept dans les rares
normes qui le mentionnait)
Intangibilité du Principe général avec Multiplication des mouvements sur les Certaines variations de juste
bilan d’ouverture peu d’exception capitaux propres valeur sont enregistrées
directement dans les capitaux
propres
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Formation aux normes IAS/IFRS
Où trouver l’information?
Corps de normes applicables
25
L’actualité écrite
26
Le site internet de l’IASB : www.iasb.org
27
Le site de l’EFRAG : www.efrag.org
28
Formation aux normes IAS/IFRS
Etats financiers
Quelles sont les normes concernées ?
IAS 7 Tableaux des flux de trésorerie Présentation d'une information sur l'historique des
évolutions de trésorerie et équivalents de trésorerie au
moyen d'un tableau des flux de trésorerie
IAS 8 Résultat net de l'exercice, erreurs Présentation et classification des éléments
fondamentales et changements de extraordianiares et traitement des changements de
méthodes comptables méthode
IAS 10 Eventualités et événements Présentation et traitement des événements postérieurs à
survenant après la clôture la clôture.
IAS 33 Résultat par action Présentation des principes de présentation et de
détermination du résultat par action
IAS 34 Information financière intermédiaire Objectifs des états financiers intermédiaires et
établissement des considérations générales de
présentation
30
Présentation des états financiers
32
Que comprennent les états financiers?
Bilan Compte
Tableau
de
de
résultat
variation Tableau
des des flux
capitaux de Méthodes
propres trésorerie comptables
et notes
explicatives
33
Présentation des états financiers
Présentation du bilan
Pas de modèle mais des informations minimales obligatoires
Proche de ce que l’on connaît en France, mais deux différences :
Présentation des actifs et passifs d’impôts sur des lignes spécifiques
Séparation des soldes entre le « courant » et le « non courant », en fonction de l’activité de
l’entreprise (présentation par liquidité uniquement si l’information est plus pertinente)
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La distinction courant – non courant
Exemples : Exemples :
Stocks Dettes fournisseurs
Créances clients Dettes d’impôt exigible
Titres de trading Emprunts à court terme
Actifs destinés à être vendus Provisions
En cours
Trésorerie et équivalents de trésorerie
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Les éléments non courants sont donc :
ACTIF PASSIF
Immobilisations corporelles Dettes financières
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Distinction courant / non courant – Questions / réponses…
Les autres provisions seront classées en non courant et la part à moins d’un an doit être mentionnée
en annexe
Les emprunts à court terme et la partie des dettes à long terme dont le
remboursement est attendu dans les 12 mois suivant la clôture sont classés en
passifs courant.
Les avances clients sont des passifs courants si elles entrent dans le cycle normal d’exploitation de
l’entreprise.
RAPPEL : les avances clients ne sont pas des dettes financières car la contrepartie à fournir est un bien
ou un service et non pas un actif financier ou du cash
37
Un exemple de bilan en distinguant courant et non courant - Nestle
Actifs courants
Actifs
non courants
38
Un exemple de bilan en distinguant courant et non courant - Nestle
Passifs
courants
Passifs
non courants
39
Le compte de résultat
40
Compte de résultat – Questions / réponses…
Non. L’entreprise peut choisir librement la présentation par destination ou par nature.
Quand une entreprise choisit une présentation de son compte de résultat par destination, elle doit fournir des
informations sur les natures des charges et en particulier sur les frais de personnel et les dotations aux
amortissements
Non. Ce n’est pas la récurrence qui permet d’identifier séparément une ou plusieurs opérations dans le
compte de résultat. Seule la matérialité permet de présenter séparément une ou plusieurs transactions
(IAS 1.85 et suivants) : Dépréciation des actifs, Restructurations, Cessions d’actifs, Abandons d’activités
41
Compte de résultat – Questions / réponses…
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Résultat Financier – Questions / Réponses… :
i on s
t t ent cour
A e n
a t
Où figure le résultat financier ? dé b
La notion de résultat financier n’existe pas dans le référentiel IFRS. Il n’apparaît donc plus au compte
de résultat. Les produits financiers sont intégrés en produit des activités ordinaires et sont précisés en
annexe. Seules les charges financières figurent distinctement au compte de résultat.
Un groupe de travail du CNC étudie la reconstitution d’un résultat financier. Cette orientation nous
apparaît, pour le moment, contraire aux dispositions des IFRS mais fait partie des demandes des
entreprises concernant performance reporting
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Résultat Financier – Questions / Réponses…
Comment traite-t-on le résultat de change et quelle présentation retenir dans les comptes ?
Les écarts de change sont classés en fonction du sous jacent auquel ils se rapportent :
En opérationnel s’il s’agit d’une opération liée à l’exploitation
En financier s’il s’agit d’une opération de financement
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Un exemple de compte de résultat par destination - Novartis
45
Un autre exemple de compte de résultat par destination- Nokia
Pas de résultat
exceptionnel mais des
éléments présentés
distinctement dans le
résultat opérationnel.
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L’information par nature - Nokia
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Formation aux normes IAS/IFRS
Première application
Formation aux normes IAS/IFRS
Non retraité
31/12/2003 01/01/2004 31/12/2004 31/12/2005
50
Quelques rappels sur la première adoption
Un principe général:
la rétroactivité
51
Des exceptions facultatives, des exceptions obligatoires
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Estimations à la date de transition
Le principe
les estimations à la date de transition dans les anciens Gaaps et les IFRS doivent être
cohérentes, aux différences de principes comptables près
53
Autres estimations
54
Formation aux normes IAS/IFRS
Une seule année comparative est requise selon IFRS 1, sauf pour les
instruments financiers (date de transition d’IAS 32 et 39 retardée au
1/1/05).
56
L’information en annexe relative à la première adoption
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Autres informations
Toutes les notes annexes requises par l’ensemble des normes IFRS sont à
produire
lors de la première publication intermédiaire (semestre), toutes les notes annexes qui
n’auraient pas été détaillées dans les comptes annuels précédents seraient à inclure
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Les informations spécifiques complémentaires à publier
Au 31 décembre 2003
Etat d’avancement du projet
Principales divergences : description littéraire non chiffrée
Au 31 décembre 2004
Publication du bilan d’ouverture IAS au 01/01/04 (si disponible)
Description chiffrée des principales divergences (si disponible)
Au 31 décembre 2005
Un descriptif de la nature des principaux ajustements sur le bilan et le compte de
résultat pour expliquer les variations de la performance financière
Des tableaux de réconciliation
de la situation nette à la date de transition (01/01/04)
de la situation nette à l’ouverture de l’année d ’adoption (31/12/04)
du résultat net publié selon les principes français au résultat net en IFRS, pour
l’exercice clos le 31 décembre 2004
59
Formation aux normes IAS/IFRS
Immobilisations corporelles
Définition d’un actif corporel
Définition
Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise à la suite d’évènements passés
dont les avantages économiques futurs iront à l’entreprise,
dont le coût peut être évalué de façon fiable.
Conséquence
Le droit de propriété n’est pas indispensable, un bien détenu dans le cadre d’un contrat
de location financement est un actif si l’entreprise bénéficie des avantages
économiques futurs associés à la détention du bien.
61
Schéma de comptabilisation
Coût amorti
Base amortissable (VB – VR)
amortie sur sa durée d’utilité
Coût d’achat de l’immobilisation +
Dépenses ultérieures incluses
dans la valeur brute
Immobilisations +
corporelles Frais annexes Réévaluation périodique
(IAS 16) (honoraires, transport, …) Modèle du coût amorti
+
+ Réévaluation périodique de la
valeur nette de l’immo.
Quote-part d’intérêts financiers (poursuite de l’amortissement)
(pour les actifs nécessitant une
période de préparation
substantielle) Modèle de la juste valeur
Immeubles évalués à chaque
Immeubles de - date d’arrêté en juste valeur
placement (suppression de
Subventions d’investissement l’amortissement)
(IAS 40)
Coût amorti
: Traitement optionnel
62
Comptabilisation au coût de revient
Une immobilisation corporelle doit être inscrite à l’actif pour son coût de revient
Le coût est le montant de trésorerie (ou d’équivalents de trésorerie) payé ou la
juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au
moment de son acquisition ou de sa construction
si un paiement est différé au-delà du délai normal de règlement, les sommes à recevoir
doivent être actualisées
en cas d’échange d’actifs, la valeur d’entrée de l’actif reçu est égale à la valeur de
marché de l’actif échangé (avec constatation le cas échéant d’une plus-value)
Le coût comprend le prix d’achat, les frais annexes mais aussi tous les coûts
nécessaires pour amener le matériel sur le site et le mettre en situation d’être
utilisé conformément à l’usage prévu
63
Coût de revient - exemple
Droits de douane X X
Remise obtenue du fournisseur X X
Taxes non récupérables X X
Coût de préparation du site X X
Coût de déménagement d'un
X X
matériel installé
X X
X X
(après l'arrivée (après l'arrivée
Frais de transport (jusqu'au lieu (jusqu'au lieu
du matériel du matériel
d'installation) d'installation)
sur le site) sur le site)
X
Honoraires dans les comptes X
N/A N/A (autres
individuels (architectes)
honoraires)
Homoraires dans les comptes
X X
consolidés
X X
Commissions X (comptes (comptes
consolidés) individuels)
Frais généraux X X
Frais administratifs X X
Perte d'exploitation pendant la
X X
montée en puissance du matériel
64
Capitalisation des coûts d’emprunt (Option)
65
Capitalisation des coûts d’emprunt
Emprunts non adossés Les intérêts capitalisés sont calculés à partir d’un taux
de capitalisation, égal à la moyenne pondérée des
(« financement généraliste ») coûts d’emprunts de l’entreprise sur la période
Une limite fixée par la norme : le montant capitalisé ne doit pas excéder les
coûts d’emprunt de l’exercice
Cas pratique
66
Capitalisation des frais financiers - Exemple
Sommes payées
Une entreprise construit son propre
siège social 1er juillet N 300 000
67
Capitalisation des frais financiers - Corrigé
Les financements considérés ont un caractère général et l’actif financé est un actif
qualifié.
Au 31 décembre N
Taux à appliquer (15%x100 000 + 8%x 250 000x 6/12 + 1 500 000 x 7% x 2/12) / (100 000 +
250 000 x 6/12 + 1 500 000 x 2 /12) = 8,95%
Montant des coûts
d’emprunt à (300 000 x 6/12 + 1 200 000 x 1/12) x 8,95%= 22 375
capitaliser
Au 31 décembre N+1
Taux à appliquer (15%x100 000 + 8%x 250 000 + 1 500 000 x 7% )
/ (100 000 + 250 000 + 1 500 000) = 7,57%
68
Amortissement
Principe de l’amortissement
Répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité
effective
Le mode d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avantages
économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entité
69
Amortissements
Base amortissable
Base amortissable = coût de l’actif diminué de sa valeur résiduelle
Mode d’amortissement
Tout autre mode que le mode linéaire est admis, dans la mesure où il traduit la réalité
économique de consommation des avantages économiques, notamment
Détermination basée sur le nombre d’unités de production
Valeur résiduelle
Montant qu’une entité s’attendrait à obtenir de l’actif s’il était, à la date de comptabilisation,
dans les mêmes conditions qu’à la fin de sa durée d’utilité, après déduction des coûts de
sortie attendus.
Si la valeur résiduelle dépasse la valeur nette comptable de l’actif, l’amortissement cesse
70
Amortissement
Exemple (simplifié)
Une immobilisation est achetée 1 000 € le 1er janvier N ; sa valeur résiduelle est de
200 € et l’entreprise compte s’en servir pendant 10 ans
Le 1er janvier N+2, sa durée d’utilité est ramenée à 4 ans
71
Approche par composants
Le mode et la durée d’amortissement doivent alors être déterminés pour chacun des
composants
Les coûts de révision doivent être enregistrés, à l’origine, comme un composant distinct
lors de l’acquisition de l’actif. Si tel n’est pas le cas, les coûts de révision seront des
charges de l’exercice au cours duquel ils seront encourus
72
Exemple chiffré
Une entreprise achète un bateau le 1er janvier N pour un prix total de 1 200 (tous frais inclus)
Elle identifie 3 composants distincts :
la coque du bateau pour 600
le moteur pour 300
la grande révision pour 300
Les durées d’utilité estimées pour ces 3 composants sont respectivement de 30, 10 et 15 ans
Mêmes questions si le bateau n’est pas décomposé et est amorti uniformément sur 30
ans (le coût des pièces éventuellement changées est enregistré en charges)
73
Exemple chiffré - corrigé
COMPOSANTS 31/12/N 31/12/N+1 … 31/12/N+9 31/12/N+10 … 31/12/N+14 31/12/N+15 … 31/12/N+19 31/12/N+20 … 31/12/N+29
Amortissement Coque - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20
Amortissement Moteur - 30 - 30 - 30 - 30 - 30 - 30 - 30 - 30 - 30
Amortissement Révision - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20
Incidence résultat - 70 - 70 - 70 - 70 - 70 - 70 - 70 - 70 - 70
Incidence capitaux propres - 70 - 140 - 700 - 770 - 1 050 - 1 120 - 1 400 - 1 470 - 2 100
VNC du bateau 580 560 400 380 300 280 200 180 -
VNC du moteur 270 240 - 270 150 120 - 270 -
VNC de la révision 280 260 100 80 - 280 200 180 -
VNC de l'actif à la clôture 1 130 1 060 500 730 450 680 400 630 -
NON DECOMPOSE 31/12/N 31/12/N+1 … 31/12/N+9 31/12/N+10 … 31/12/N+14 31/12/N+15 … 31/12/N+19 31/12/N+20 … 31/12/N+29
Amortissement total - 40 - 40 - 40 - 40 - 40 - 40 - 40 - 40 - 40
Achats de pièces - - - - 300 - - - - 300 -
Coûts de révision - - - - - - 300 - - -
Incidence résultat - 40 - 40 - 40 - 340 - 40 - 340 - 40 - 340 - 40
Incidence capitaux propres - 40 - 80 - 400 - 740 - 900 - 1 240 - 1 400 - 1 740 - 2 100
VNC de l'actif à la clôture 1 160 1 120 800 760 600 560 400 360 -
Sur la durée d’utilité totale du bateau, l’impact sur les capitaux propres est
identique (montant total décaissé) mais la répartition dans le temps diffère
74
Approche par composant - Quelques questions…
NON ! La décomposition ne doit être faite que lorsque les durées d’utilité diffèrent
significativement ; la norme s’applique prioritairement aux entreprises utilisant des
immobilisations lourdes (avions, usines, …).
La norme prévoyait que seuls les composants qui avaient une durée d’utilité
distincte devait être comptabilisés séparément : dans ce cas, la liste des
composants dépendait de la durée d’utilité retenue pour l’immobilisation.
Maintenant, la norme IAS 16 révisée prévoit que les composants doivent être
identifiés à partir du moment où ils représentent un élément significatif du
coût. Dans ce cas, l’élaboration d’une liste devrait être possible.
75
Amortissement – Quelques questions
La prise en compte d’une valeur résiduelle peut-elle conduire à ne pas amortir une
immobilisation ?
A priori non car il existe nécessairement des composants qui devront être remplacés
Si les méthodes et taux génèrent des écarts significatifs, l’entité doit ajuster de manière
rétrospective l’amortissement cumulé dans son bilan d’ouverture.
76
Le traitement des dépenses ultérieures
77
Evaluation ultérieures : exemple
Exemple
Usine: valeur brute 300, mise en service au début de l’année n
Mode linéaire sur 30 ans
Début de l’année n+5, nouvelles obligations environnementales sur les rejets
atmosphériques , coût du nouveau process : 50
Réponse
Valeur brute de l’usine à la fin de l’année n+5: (300+50) = 350
Durée d’utilité du nouveau process : 25 ans
Valeur nette de l’usine à la fin de l’année n+5:
78
Évaluations ultérieures : pièces de rechange
Comptabilisation en immobilisations
(amortissement sur une durée inférieure
Comptabilisation en stocks
ou égale à celle de l’immobilisation
principale
79
La réévaluation périodique
80
Exemple chiffré de réévaluation
Un terrain a été acquis pour 100 le 1er janvier 2002. L’entreprise a opté pour
la comptabilisation selon l’autre traitement autorisé (réévaluation).
Immobilisation Ecart de Compte de Remarque
corporelle réévaluation résultat
81
En résumé, quelles sont les évolutions attendues sur le
traitement des actifs corporels?
Coût d’acquisition majoré des frais Coût d’acquisition majoré des frais
Base
d’acquisition d’acquisition et minoré de la valeur
d’amortissement
résiduelle
82
Première application – le traitement IFRS
• Reconstitution des éléments Calcul d’une valeur réévaluée Une entité peut choisir sans
de coûts, pour chaque bien afin condition particulière et de
• Constitution de la provision pour d’enregistrer l’écart entre la manière discrétionnaire pour tout
démantèlement éventuelle, valeur nette comptable et la ou partie de ses immobilisations
• Mise en place de l’approche par valeur réévaluée en écart de lors de la première application:
composants réévaluation dans un poste •La juste valeur à la date de
Définition des coûts d’acquisition spécifique des capitaux propres transition,
à retenir plus large en IFRS •Une réévaluation antérieure
83
Première application – le traitement IFRS
Ecarts constatés enregistrés en Si l’entité veut isoler l’écart Ecarts constatés enregistrés en
capitaux propres en capitaux propres, il faut capitaux propres
déterminer la juste valeur des
immobilisations d’une même
catégorie mais également le
coût de toutes les
immobilisations de cette
catégorie.
84
Première application – comparaison principes français/IFRS
• Réévaluation des actifs à la date de • Reconstitution de coût historique, • Identifier de manière rétrospective les
transition pour chacun des composants composants des immobilisations et
répartir la valeur nette comptable, à la
• Avantages : la méthode peut être plus • Avantages : permet de limiter les date de mise en œuvre de l’approche par
simple que celle qui consiste à retraitements entre les comptes composants, sur chacun de composants.
reconstituer le coût historique. Par français et les comptes IAS Les plans d’amortissements de différents
ailleurs, si des biens présentent des composants seront modifiés de manière
plus-values latentes, les capitaux • Inconvénients : n’élimine pas la prospective
propres à la date de transition seront totalité des retraitements dans la
majorés des plus-values latentes. mesure où les composantes du coût • Avantages : méthode plus simple que la
d’acquisition peuvent présenter de reconstitution du coût historique mais qui
• Inconvénients : En cas de réévaluation légers écarts entre les deux nécessite toutefois de repartir la valeur
des immobilisations, les amortissements référentiels nette comptable des immobilisations
ultérieurs seront majorés. Par ailleurs, composants par composants
cette méthode est incompatible avec le • La mise en œuvre de cette méthode
référentiel français et conduira donc à un est lourde car elle nécessite une • Inconvénients : méthode non compatible
écart entre les comptes individuels des remise à plat complète de l’ensemble avec le référentiel IAS
entités et les comptes consolidés. des fichiers d’immobilisations
85
Première application – quelques questions
Ces immobilisations doivent également faire l’objet d’une revue. Plusieurs situations
peuvent se présenter:
Dés l’origine, la durée d’amortissement utilisée était une durée fiscale et non pas
basée sur une durée d’utilité.
Cette différence de durée conduit à constater un écart significatif à la date de transition: un
retraitement rétrospectif doit être réalisé
Cette différence de durée conduit à constater un écart non significatif à la date de transition, cette
valeur peut être conservée.
86
Formation aux normes IAS/IFRS
Tous les contrats n’entrant pas dans ce cadre sont qualifiés de location simple
La norme IAS 17, ainsi que le SIC 27, spécifient explicitement que l’analyse sur la
nature du contrat doit être menée en référence à la substance de l’opération, et non
pas sur sa seule apparence juridique
L’analyse doit être menée lors de la conclusion du bail (un avenant au contrat peut
conduire à une modification de sa classification)
88
Analyse des contrats
Option d'achat à des conditions suffisamment favorables pour avoir une certitude raisonnable
que l'option sera exercée
Durée du contrat qui couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif
Valeur actualisée des paiements minimaux au moins égale à la quasi-totalité de la juste valeur du
bien
Actif de nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans apporter des
modifications majeures
Les cas cités ci-dessus ne présentent aucun caractère exhaustif, et ne sont pas à
proprement parler des critères
La norme IAS 17 ne fait référence à aucun critère chiffré contrairement aux normes américaines
L’analyse doit être faite en référence à l’économie globale de l’opération
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Traitement comptable par le preneur
Location financement :
le ou les actif(s) pris en location sont traités comme s’ils avaient été achetés à crédit et
financés par un emprunt souscrit auprès du bailleur
le ou les actif(s) sont inscrits en immobilisations et amortis sur la durée d’utilité (suivi
ultérieur de la valeur conformément à IAS 36)
le financement obtenu est comptabilisé en dettes financières
Location simple :
le ou les actif(s) concernés restent comptabilisés à l’actif du preneur,
les loyers sont comptabilisés en résultat linéairement sur la durée du contrat (sauf à
démontrer qu’un autre mode est plus approprié)
les coûts directs initiaux sont enregistrés en charges
90
Quel traitement pour les opérations de cession-bail?
91
Quelques questions…
Le dispositif prévu par les normes IAS / IFRS est, dans ses grandes lignes, identique
au dispositif français (si ce n’est que le champ des contrats visés est plus large) : la
plus-value est neutralisée et rapportée en résultat sur la durée du contrat.
92
Formation aux normes IAS/IFRS
94
Comptabilisation et valorisation
Si le groupe opte pour le modèle du coût amorti, la juste valeur des immeubles
de placement doit être fournie en annexe
95
Détermination de la juste valeur
96
Quelques questions…
Il n’y en a plus ! La valorisation de l’immeuble est sensée tenir compte des pertes de
valeur éventuelle liées à l’usure du bâtiment ou à un défaut d’entretien.
La norme est muette sur ce point. On peut penser qu’elle ne rend pas
obligatoire le recours à des tiers à chaque clôture mais uniquement à
intervalles réguliers, les évaluations intermédiaires pouvant alors
être faites en interne (à condition d’être fondées sur des éléments
d’observations externes (indices d’évolutions publiés…).
De la même façon, toutefois, dans le modèle de la juste valeur, les résultats de cession
deviennent résiduels, car calculés par différence entre le prix de vente et la valorisation
réalisée et comptabilisée lors de la clôture précédente (et donc, a priori, assez proche
du prix de vente)
97
Formation aux normes IAS/IFRS
Actifs incorporels
Septembre 2003
Qu’est-ce qu’un actif incorporel?
La probabilité d’avantages économiques futurs est réputée exister pour toutes les
! immobilisations incorporelles acquises
99
Quid des immobilisations générées en interne?
en dépenses de développement
les dépenses sont activées si elles répondent à des critères précis
pas d’application rétroactive : les coûts ne peuvent être activés qu’à partir du
moment où les critères sont satisfaits
100
Comment distinguer recherche et développement?
101
Quelles sont les conditions pour activer les frais de développement?
Les frais de développement doivent être activés dès lors que les conditions
suivantes sont réunies:
la volonté d’achever l’immobilisation,
la capacité à utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle,
l’existence d’un marché ou l’utilité pour l’entreprise,
l’existence de ressources pour achever l’immobilisation,
la capacité a évaluer les dépenses attribuables à l’immobilisation de manière fiable.
102
Quels sont les éléments qui ne répondent pas à la définition
d’un actif incorporel?
103
Quelques exemples d’actifs incorporels qui peuvent être
reconnus lors d’un regroupement d’entreprises (IFRS 3)
104
Comptabilisation initiale
105
Quelques questions….
NON ! En normes IAS les escomptes de règlement doivent être déduits du coût
d’acquisition.
NON ! Même lorsqu’il peut être démontré que ces frais sont nécessaires à la mise
en état de marche du bien en vue de l’utilisation prévue.
OUI ! Chaque fois qu’un paiement est différé, quelque soit le bien acquis ou
vendu, il convient de procéder à une actualisation
106
Et ensuite?
107
Quel est le traitement pour les dépenses ultérieures?
108
Comment sont amortis les actifs incorporels?
109
Peut-on changer le mode et la durée d’amortissement?
110
Comment faire la distinction entre durée de vie déterminée et
durée de vie indéterminée?
La durée de vie doit-elle être calée sur la durée du droit contractuel ou légal?
NON ! Elle peut être inférieure (utilité sur une partie de la période) ou elle peut être supérieure
(volonté et capacité de l’entreprise à renouveler ses droits)
111
Quels facteurs prendre en compte pour déterminer la durée
d’utilité?
112
Des exemples donnés par IAS 38
La licence de diffusion est donc présumée avoir une durée de vie indéfinie
Dans ce contexte, la licence de diffusion ne fera pas l’objet d’un amortissement mais
d’un test annuel de dépréciation,
Dans l’hypothèse où le renouvellement de la licence ne se ferait plus par tacite
reconduction mais par appel d’offre, un amortissement de la licence devrait être
réalisée sur la durée d’utilisation restant avant appel d’offre.
113
Des exemples donnés par IAS 38
Marque déposée
Une marque était considérée comme ayant une durée de vie illimitée lors de son
acquisition, car devant générer des cash flows sur une durée indéterminée. Une
concurrence active est née sur le produit concerné. Les ventes du produit concerné par
la marque ont diminué de manière significative . Les cash flows généré par ces produits
diminueront de l’ordre de 20% sur les exercices à venir sans remettre en cause leur
durée prévisionnelle.
La marque ne doit pas être amortie, sa durée de vie restant indéfinie. Un test
d’impairment devra être réalisé pour s’assurer que la valeur enregistrée à l’actif reste
inférieure au montant des cash flow futur généré par la marque.
114
Formation aux normes IAS/IFRS
Septembre 2003
Le test de dépréciation des actifs incorporels
116
Qu’est ce que le prix de vente net?
Le montant qui peut être obtenu de la vente d’un actif lors d’une transaction
dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien
informées et consentantes, moins les coûts de sortie.
S’il existe un accord de vente de l’actif c’est ce prix qui doit être retenu.
Sinon, il peut être fait référence à des prix de marché, lorsqu’il existe un
marché actif (marché portant sur des actifs homogènes, pour lesquels il est
facile de trouver des acheteurs et des vendeurs à tout moment et pour
lesquels les prix sont connus du public)
Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la cession. Ils
ne comprennent pas les coûts de restructuration éventuels liés à la cession
de l’actif.
117
Comment déterminer la valeur d’utilité?
Les UGT
sont définies de manière cohérente et permanente
ne comprennent pas les passifs comptabilisés sauf s’ils sont inclus dans la
détermination de la valeur recouvrable.
118
Deux cas de figure
Actif isolément
Exemple:
Un groupe une marque, un titre de publication…
d’actif
Actif 1
Actif 2 Unité génératrice de cash
Actif 3
Exemple: le droit d’exploitation d’un ligne de bus et les bus qui permettent
d’exploiter la ligne
119
Les étapes de la dépréciation des actifs
Tous les ans pour les écarts d’acquisition et les actifs incorporels
Quand procéder à un test de non amortis
dépréciation? S’il existe un indice que l’actif a pu perdre de la valeur pour les
autres actifs à long terme
120
Comment comptabiliser les pertes de valeur?
En cas de dotation :
La valeur recouvrable de l’actif diminuée de l’éventuelle valeur résiduelle devient la
nouvelle base amortissable
La valeur recouvrable est amortie sur la durée restant à courir pour les actifs incorporels
à durée de vie déterminée.
Comptabilisation de la reprise :
Elle est limitée à la VNC historique avant dépréciation
Elle est comptabilisée en résultat (sauf pour les réévaluations)
La VNC nette de la reprise de valeur devient la nouvelle base d’amortissement
Des modalités similaires sont introduites dans le référentiel français avec le règlement
! 2002-10 sur l’amortissement et la dépréciation des actifs.
121
Formation aux normes IAS/IFRS
Dépréciation du goodwill
Septembre 2003
Comment procéder au test de dépréciation pour un goodwill?
123
Que faire en cas de cession de tout ou partie d’une UGT?
124
Quand faire le test de dépréciation du goodwill?
Le test de dépréciation doit être réalisé annuellement pour les UGT sur
lesquelles un goodwill a été affecté.
En cas de nécessité d’un test de dépréciation pour les autres actifs des UGT
comprenant le goodwill (test annuel pour les actifs incorporels à durée
indéterminée, test lorsqu’il y a un indicateur de perte de valeur pour les
autres actifs) :
Le test est d’abord réalisé sur les actifs hors goodwill
Les éventuelles dépréciations sont constatées sur les actifs ou UGT concernées
C’est la valeur dépréciée qui est ensuite utilisée pour le test du goodwill
125
Comment enregistrer les dépréciations sur le goodwill?
126
Comptabilisation d’une reprise d’une perte de valeur
L’enregistrement d’une reprise de perte de valeur ne doit pas avoir pour effet
d’amener la valeur nette comptable d’un actif à un montant supérieur à ce
qu’elle serait si cet actif n’avait jamais fait l’objet d’une perte de valeur.
Pour une UGT, la reprise d’une perte de valeur doit être répartie entre les
différents actifs autres que le goodwill, au prorata de leur valeur comptable
pour les ramener à leurs montants avant comptabilisation de perte de valeur,
si, et seulement si:
la perte a été provoquée par un événement externe spécifique, de nature
exceptionnelle et qui ne devrait pas se reproduire, et
des événements externes ayant pour effet d’annuler l’effet de ce premier événement se
sont produits ultérieurement.
Une perte de valeur enregistrée sur un goodwill ne peut jamais être reprise
127
Formation aux normes IAS/IFRS
Stocks IAS 2
Les normes concernées
Normes IAS
IAS 2 Stocks
Interprétation du SIC
129
Objectifs de la norme
Prescrire les informations que l'entreprise doit fournir sur ses stocks dans
ses états financiers.
130
Principes
Les autres bases d'évaluation (juste valeur ou valeur actualisée) ne sont pas
applicables à l'enregistrement des stocks, à l'exception de certaines
circonstances particulières (regroupement d’entreprises en particulier).
131
Définition des stocks
Ils sont donc vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle normal
d'exploitation et à ce titre sont des actifs courants.
132
Règles d’évaluation
Les stocks sont initialement enregistrés au coût. Les stocks doivent être
évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation. Cette
disposition s'applique en vertu du principe de prudence.
133
Coûts d’acquisition
les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires (par exemple, les
escomptes pour règlement)
134
Coûts de transformation
les coûts directs, qui sont les coûts directement liés aux unités produites, tels que la
main-d'œuvre directe,
les coûts indirects de production, qui sont les coûts résultant d'une affectation
systématique des frais généraux de production fixes et variables encourus par
l'entreprise pour transformer les matières premières en produits finis.
135
Les autres coûts
Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où
ils sont encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se
trouvent à la date d'arrêté des comptes.
A titre d'exemple, les coûts suivants sont exclus de la valorisation des stocks:
frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans
l'état où ils se trouvent, à l'exception, quand cela est approprié, des frais de conception et
d'étude pour la mise en production d'un produit à l'usage d'un client spécifique ;
frais de commercialisation.
136
Cas particulier : incorporation des coûts d’emprunts dans les
stocks
Les coûts d'emprunt peuvent être inclus dans le coût des actifs qualifiés.
Lorsque l'entreprise incorpore les coûts d'emprunts dans le coût des actifs
qualifiés, elle doit appliquer ce traitement de façon cohérente et permanente
à tous les actifs qualifiés.
137
Valeur des stocks à l’arrêté des comptes
La détention de stocks en excès peut accroître les risques évoqués dans les
situations ci-dessus, il faut donc en tenir compte pour le calcul de la valeur
nette de réalisation.
138
Les divergences avec les normes françaises
La valeur d’entré en stock des biens semblables acquis par voie d’échange est
la valeur comptable du bien échangé et non la juste valeur
Les pertes et gains de change ne peuvent être incorporés au coût des stocks
139
Formation aux normes IAS/IFRS
Contrats de construction
Quelles sont les normes concernées ?
141
Sommaire
142
Sommaire
Subventions publiques
Que sont les subventions publiques?
Comment sont comptabilisées les subventions d’exploitation?
143
Formation aux normes IAS/IFRS
145
Qu’est ce qu’un produit des activités ordinaires ?
146
Quel est le fait générateur des ventes de biens?
147
Fait générateur – Ventes de biens
NON
Les risques et avantages importants inhérents à la La transaction ne constitue pas une vente.
propriété des biens sont-ils transférés à l ’acheteur ? Le produit des activités ordinaires n ’est pas comptabilisé.
Transfert de
propriété
OUI
NON
N ’y a t-il plus une implication dans la gestion des
biens ou un contrôle effectif des biens cédés ?
OUI
Évaluatio Le montant du produit des activités ordinaires NON
n peut-il être évalué de façon fiable ?
OUI
NON
Recouvrabilité Des avantages économiques associés à la
transaction iront-ils à l ’entreprise ?
OUI
des produits et
Rattachement
des charges
NON
Les coûts encourus ou à encourir concernant la
transaction peuvent-ils être évalués de façon fiable ?
OUI
148
Quel est le fait générateur de la vente de prestations de
service?
Dans tous les autres cas de figure, le produit enregistré doit être limité au montant des
coûts considérés comme récupérables
149
Fait générateur – Prestations de services
iront-ils à l ’entreprise ?
Lorsqu’une incertitude surgit quant à la recouvrabilité d ’un montant
d ’un produit figurant déjà en produit des activités ordinaires, le
montant irrécouvrable ou le montant dont le caractère recouvrable a
OUI cessé d ’être probable est comptabilisé en charges plutôt qu ’en
ajustement du montant du produit des activités ordinaires.
Le degré d ’avancement à la date de clôture peut-il Tout ou partie des charges comptabilisées sont-elles NON
NON
Méthode du pourcentage
pour achever la transaction peuvent-ils être évalués de il être estimé de façon fiable ?
façon fiable ? soient recouvrés ?
charges
150
Comment sont comptabilisés les intérêts, dividendes et
redevances?
151
Quelques questions…
Les montants collectés pour le compte de tiers sont-ils considérés en norme IAS
comme des produits des activités ordinaires ?
La norme précise que les montants collectés pour le compte de tiers (taxes sur les ventes, activité de
mandataire…) ne sont pas des avantages qui vont à l’entreprise : ils n’aboutissent pas à une augmentation
des capitaux propres. En conséquence, ils ne constituent pas des produits : seule la commission éventuelle
est enregistrée en compte de résultat. Attention toutefois au risque client : il n’est pas constaté de produit si
seuls les montants encaissés sont reversés.
152
Quelques questions…
153
Comment évaluer les produits ?
Le plus souvent, une vente de biens (ou de services) est réalisée contre le
paiement d’un prix en numéraire
en général, le prix est payé rapidement ( 0 à 3 mois) ; le produit comptabilisé est donc
le flux de trésorerie reçu pour son montant nominal
dans certains cas, le paiement est échelonné sans que cette modalité donne lieu au
versement d’intérêts financiers par l’acheteur ; le produit comptabilisé est alors la
somme des flux de trésorerie reçus actualisés.
154
Qu’est-ce que la juste valeur ?
« la juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou
un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes et agissant dans
des conditions de concurrence normale »
Montant qui peut être obtenu de la vente, ou payable pour l’acquisition, sur un marché
actif
Valeur actualisée
155
Exemple chiffré
Une société A vend à la société B une « usine clé en main » pour un montant
global de 10 millions d’euros
L’usine est achevée le 1er janvier N
Aucun acompte n’avait été versé avant la fin des travaux
Dans un contexte très concurrentiel, A avait réussi à décrocher le marché
grâce à des conditions financières avantageuses consenties à B, notamment
un règlement final suivant l’échéancier suivant :
156
Exemple chiffré - corrigé
Le prix payé par B sera encaissé sur un délai relativement long (3 ans entre le
premier et le dernier versement)
Le produit doit être actualisé pour ramener la contrepartie reçue (le paiement échelonné) à sa juste
valeur
Le taux d’actualisation à prendre en compte doit refléter le niveau de risque de la transaction ; ici, le
client est considéré comme peu risqué et le taux moyen des obligations peut être retenu
Identiques Dissemblables
Un chiffre d’affaires
doit être
comptabilisé
158
Exemples chiffrés sur les échanges
159
Quelques questions sur les échanges
160
En résumé : attention danger !
La comptabilisation des produits en normes IAS / IFRS dépend étroitement du transfert des risques et
avantages liés à la propriété du bien et des modalités prévues dans les transactions :
indépendance de la notion juridique de transfert de propriété
des conditions de règlement particulières peuvent en IAS avoir un impact sur le montant du produit constaté,
un échange marchandises (fréquent dans certains secteurs d’activités du type publicité) peut ne déboucher sur
aucun enregistrement comptable,
une incertitude forte sur la recouvrabilité du produit dès sa réalisation doit conduire à ne pas le reconnaître
comptablement,
des modalités de comptabilisation spécifiques pour les contrats de mandataires, les escomptes,
la nécessité d’actualiser les avances non rémunérées et de tenir compte du délai de règlement en dehors des
pratiques commerciales classiques.
Une attention toute particulière doit par conséquent être portée aux
contrats, et notamment aux :
Contrats d’échanges,
Contrats avec des aides commerciales,
Contrats avec des avances non rémunérées,
…..
161
Quelques questions…
Le chiffre d’affaires (et donc la créance) ne doit pas être reconnu s’il y
a un doute dès le départ sur la recouvrabilité. Si le recouvrement de la
créance devient incertain par la suite, le schéma comptable est
inchangé : une provision pour dépréciation est constatée.
La norme IAS 18 (qui traite d’ailleurs des produits en général) est muette sur ce point. Les
groupes publiant en IAS / IFRS ont par conséquent une certaine latitude sur le libellé des
lignes détaillant leur chiffre d’affaires.
162
Formation aux normes IAS/IFRS
! Les contrats de prestation de service à long terme sont couverts par la norme IAS 18
Deux types de contrat sont distinguées par la norme IAS 11
Les contrats au forfait : dans ce cas, l’entrepreneur perçoit une rémunération fixe qui ne peut
être réajustée qu’après renégociation avec le client
L’entrepreneur est donc en risque sur les dépassements
Les contrats en régie : l’entrepreneur est remboursé des coûts autorisés et perçoit une
rémunération au pourcentage (ou fixe) en plus des frais engagés
Le risque des dépassements est alors supporté par le client
164
Les produits à prendre en compte
Produits du contrat
165
Les charges à prendre en compte
les coûts attribuables à l’activité de contrats de construction en général et qui peuvent être affectés
à ce contrat,
Exemples : assurance, assistance technique, frais généraux de construction, …
tous autres coûts qui peuvent être spécifiquement imputés au client en application des termes du
contrat.
Exemples : coûts d’administration générale et frais de développement (si le contrat le prévoit)
Certains coûts sont exclus (sauf si le contrat en dispose autrement)
les coûts d’administration générale,
l’amortissement des installations qui ne sont pas exploitées dans le cadre d’un contrat déterminé.
Les coûts associés à un contrat doivent être estimés dès la conclusion du contrat puis
faire l’objet d’un suivi régulier
166
Comment comptabiliser le contrat ?
Cas pratique
167
Exemple chiffré
La société X signe le 10 février N un contrat de construction d’un immeuble pour le
compte du client Y
Le prix de l’immeuble est fixé forfaitairement à 10 000
Les coûts sont estimés initialement par X à 8 000
À la fin de l’exercice N, les estimations sont inchangées ; les coûts encourus par X
sont de 3 000, dont 1 000 correspondant à du matériel acheté mais non encore utilisé
sur le chantier
En N+1, des dépassements sont encourus par X, suite à une modification de dernière
minute des plans par le client :
les coûts budgétés passent à 9 000,
Y accepte le principe d’un avenant prévoyant une refacturation de 1 000 ; l’avenant sera
effectivement signé le 5 avril N+2
Quels sont les charges et les produits comptabilisés sur chaque exercice ?
168
Exemple chiffré
31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2
Exercices Exercice
Cumul
antérieurs écoulé
169
Comment déterminer l’avancement?
Non prise en compte des coûts encourus pour des travaux futurs
(stocks)
! Avancement contractuel ou avancement des paiements : en général
non retenu car ne reflète pas les travaux effectués
Pas de divergences avec les principes français
170
Quelques questions…
Est-ce que pour les contrats de construction, les produits doivent être
évalués à la juste valeur?
Oui, c’est le principe général. Le produit doit être actualisé en cas de différé de
paiement au-delà des délais de paiement habituels.
171
Formation aux normes IAS/IFRS
Un passif est :
une obligation actuelle
résultant d’événements passés
devant se traduire par une sortie de ressources
173
Un texte français qui converge vers les IAS
174
Quelques explications
Estimation du passif
montant de la sortie de ressources nécessaire pour éteindre l’obligation actuelle
175
Le traitement comptable des passifs
Les DETTES
passif certain dont l ’échéance et le montant sont fixés de façon précise
Toujours comptabilisées
Les PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES
passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise
176
Évaluation du montant de la provision
Modalités d’estimation
s’il existe un grand nombre d’obligations similaires, elles doivent être considérées
comme un tout pour déterminer le montant de la provision
s’il s’agit d ’une obligation unique, le montant à provisionner est celui correspondant à
l ’hypothèse la plus probable
177
Évaluation du montant de la provision (suite)
Remboursements attendus
comptabilisés si l'entreprise a la quasi certitude de recevoir le remboursement
le remboursement est traité comme un actif distinct
178
Actualisation
179
Les provisions qui sont interdites
180
Les provisions qui sont restreintes
181
Coûts de restructuration
Conditions de comptabilisation
Annonce de la décision
Existence d’un plan de restructuration formalisé et détaillé, précisant les activités
concernées, les principaux sites, la fonction et le nombre approximatif de personnes
concernés, les dépenses qui seront engagées et la date à laquelle le plan sera mis en
œuvre
Autres cas
les licenciements opérés dans un cadre autre que celui d'une restructuration doivent
être provisionnés en respectant les conditions imposées par IAS 19
182
Coûts de restructuration des divergences pourraient naître
A l’horizon 2005, les IAS pourraient retenir un fait générateur des provisions
pour restructurations plus tardif:
L’existence et l’annonce d’un plan de restructuration pourraient ne plus être suffisantes
pour créer l’obligation de restructurer et permettre la constitution d’une provision.
Exemples:
Les coûts de résiliation d’un contrat ne pourraient être provisionnés que lorsque
l’entité met effectivement fin au contrat et non dès que le plan de restructuration
existe et est connu des tiers.
183
Contrats déficitaires
184
Provisions pour litiges
Les provisions pour litiges doivent être examinées au cas par cas pour
pouvoir répondre aux questions suivantes:
Quel est le fait générateur de l'obligation?
L'obligation est-elle née avant la clôture?
Si l'obligation est née avant la clôture, va-t-elle se traduire par une sortie de ressources
sans contrepartie au moins équivalente?
Le montant de la sortie de ressources peut-il être déterminé de manière fiable?
Si la réponse est oui aux trois dernières questions, une provision doit être
constituée pour couvrir le risque lié au litige
185
Provision pour risque fiscal
Redressements notifiés :
provision pour le risque notifié à hauteur de la meilleure estimation de la sortie de
ressources
provision si la pratique redressée a été maintenue sur des exercices non couverts par
le contrôle et non prescrits
186
Provision pour grosses réparations
Un choix sera toutefois maintenu, dans le référentiel français, pour les coûts
de visite et de révision.
187
Formation aux normes IAS/IFRS
Principes essentiels
Synthèse
Etude de cas
189
Formation aux normes IAS/IFRS
191
Champ d’application
192
Quelques questions…
193
Classification des avantages par la norme
Les différents avantages dont peuvent bénéficier les salariés d’une entreprise peuvent
être classés dans les catégories suivantes :
Avantages postérieurs Ensemble des montants payables postérieurement à la cessation d’activité donc principalement
à l’emploi l’ensemble des prestations de retraite : Pensions, assistance médicale postérieure à l’emploi,
avantages en nature, prévoyance, indemnité de fin de carrière
Avantages à long terme Avantages du personnel qui ne sont pas dus et versés intégralement dans les douze mois suivant la
fin de l’exercice : les congés liés à l’ancienneté, les jubilés (Médailles du Travail en France, TFR en
Italie), les indemnités d’incapacité de longue durée, et si elles sont payables 12 mois ou plus après la
clôture de l’exercice, les primes, s ’inscrivant dans les mêmes délais et les rémunérations différées.
Avantages à court Avantages dus intégralement dans les douze mois suivant la fin de l'exercice : les congés payés,les
terme congés maladie, les salaires, les primes, les cotisations de sécurité sociale, les avantages en nature,
le bonus, l'intéressement, la prévoyance…, s'ils sont payés à moins de 12 mois.
Indemnités de fin de Avantages payables suite à une décision de l’entreprise de mettre fin à l’emploi du salarié avant qu’il
contrat de travail ait atteint l’âge de la retraite.
Avantages sur capitaux Avantages sous forme d’instruments de capitaux (actions, stock options…) ou de paiements en
propres trésorerie dépendant de l’évolution du cours de l’action.
194
Création d’un engagement à comptabiliser
195
Incertitudes limitées = pas d’hypothèses actuarielles
196
Incertitudes élevées = utilisation d’hypothèses actuarielles
197
Incidence de ces données dans l’évaluation des avantages
198
Formation aux normes IAS/IFRS
200
Les régimes à cotisations définies
Organisme
Employeur
Prime assureur
Prestation
Ex-salarié
201
Les régimes à prestations définies
Employeur Ex-salarié
Prestation
Provisions Actifs de
couvertures
202
Quelques questions…
203
Formation aux normes IAS/IFRS
Les évaluations actuarielles doivent être réalisées avec régularité (au moins
une fois par an) et à une date suffisamment proche de la clôture, sur la base
des données les plus actuelles possible, afin que les montants
comptabilisés reflètent de manière fiable l’engagement de l’entreprise à la
date de la clôture.
205
Méthode des unités de crédits projetés : définition
La méthode utilisée pour évaluer l’obligation est celle dite des «unités de
crédits projetés».
206
Méthode des unités de crédits projetés : exemple d’application
207
Les hypothèses actuarielles pour les pensions de retraite IAS 19
Probabilité de Ce calcul doit s’appuyer sur une base statistique interne à l’entreprise
présence à l’âge de concernant les taux de mortalité, de turn-over, des incapacités de travail et
la retraite retraites anticipées.
Ce calcul est réalisé en utilisant la méthode des unités de crédits projetées. Il tient
Droits en date compte de la croissance attendue du salaire de l’ayant-droit. Cette prévision doit
d’évaluation
s’appuyer sur une base statistique interne à l’entreprise.
208
Formation aux normes IAS/IFRS
210
Les pertes et gains actuariels : règle du corridor
Les écarts actuariels excédant une certaine limite (corridor) sont étalés sur
la durée de vie moyenne résiduelle des salariés bénéficiant du régime.
211
Illustration de la règle du corridor
+ 10%
Limite supérieure
du corridor
+ 10%
+ 10%
- 10%
- 10%
Limite inférieure - 10%
du corridor
N
N+1 N+2
Les écarts actuariels Les écarts actuariels Les écarts actuariels
cumulés ne sont pas au cumulés sont au delà cumulés ne sont pas au
delà de la limite du de la limite du corridor delà de la limite du
corridor Pas Prise en compte corridor Pas
d ’impact résultat d’une partie de l’écart d ’impact résultat
au compte de résultat
212
Formation aux normes IAS/IFRS
Les actifs de couverture désignent les actifs détenus par une entité
(juridiquement distincte) dans le but d’éteindre les obligations au titre des
avantages du personnel. Par exemple des contrats d’assurance en France
ou des fonds de pensions à l’étranger
La juste valeur des actifs de couverture est déterminée par référence à une
valeur de marché.
214
Les contrats d ’assurance : Actifs de couverture ?
215
Formation aux normes IAS/IFRS
217
Les indemnités de fin de contrat de travail
218
Comment comptabiliser les indemnités de fin de contrat de
travail?
Une provision est constituée si l’entreprise est manifestement engagée à:
Mettre fin au contrat de travail d’un ou plusieurs membres du personnel avant l’âge
normal de leur départ en retraite
Exemple: licenciement en dehors d’un plan de restructuration
A accorder des indemnités de fin de contrat de travail suite à une offre faite pour
encourager les départs volontaires
Exemple : plans CATS, CASA, FNE…
Dans le cas d’une offre faite pour encourager les départs volontaires,
l’évaluation des indemnités de fin de contrat de travail doit s’effectuer sur la
base du nombre attendu de personnes qui accepteront l’offre
Les positions sur la place ne sont pas homogènes pour les mesures d’âge (CATS, CASA…):
certains considèrent qu’il s’agit de modifications de régime et non d’indemnités de fin de
! contrat de travail
Dans les principes français, le fait générateur de la constitution des provisions pour plans de
départ volontaire (signature du plan ou acceptation des salariés) n’est pas clairement établi.
219
En synthèse
Avantages Régime à prestations garanties : Comptabilisation d’une provision en utilisant des hypothèses
postérieurs à actuarielles et la méthode des unités de crédit projetées. Possibilité de différer, dans certains cas, les
écarts actuariels
l’emploi
Régime à contributions définies : Pas de provision car le paiement de la prime dégage l’employeur
de toute obligation
Avantages à long Comptabilisation d’une provision en utilisant des hypothèses actuarielles et la méthode des unités de
terme crédit projetées. Pas de possibilité de différer les écarts actuariels
Avantages à court Pas de différence de comptabilisation avec les règles françaises : provision non actualisée pour les
terme avantages non encore payés
Indemnités de fin de Provision si l’entreprise est manifestement engagée à mettre fin au contrat de travail des salariés (ou
contrat de travail à accorder une indemnités pour encourager les départs volontaires. Il doit exister un plan formalisé.
La provision doit être actualisée si les paiements doivent intervenir plus de douze mois après la
clôture.
220
L’exception prévue lors de la première application
221
Formation aux normes IAS/IFRS
223
Quelques définitions
Une filiale est une entreprise contrôlée par une autre entreprise (la mère).
224
Quelques rappels sur le périmètre de consolidation
225
Quels sont les critères pour le contrôle?
Présomption du contrôle
La mère détient directement ou indirectement plus de la moitié des droits de vote.
Pour la détermination des droits détenus, il faut inclure les droits de vote
potentiels s’ils sont exerçables ou convertibles à la date de clôture.
Ces éléments repose sur la capacité à contrôler et non sur l’exercice effectif
du contrôle.
226
Quelques exemples
Exemple 1.
X détient 82% de Z, les 18% restant étant détenus par Y. X cède la moitié de ses droits de vote à A,
mais, parallèlement, signe un contrat de rachat exerçable à tout moment à un prix déterminé
X contrôle toujours Z.
Exemple 2.
X, Y et Z détiennent respectivement 40%, 30% et 30% de A. De plus, X détient une option d ’achat
exerçable à tout moment à un prix correspondant à la juste valeur de l ’action A. Si X exerçait son
option, elle obtiendrait 25% de droits supplémentaires.
X contrôle A.
Exemple 3.
X, Y et Z détiennent chacune 33% de A et chacune nomme le même nombre d ’administrateurs. En
plus, X détient des options d ’achat à un prix fixé d ’avance, mais qu ’elle n ’a pas l ’intention
d ’exercer même si Y et Z ne votent pas de la même manière
X contrôle A.
227
Le cas particulier des entités ad hoc
Entités ad hoc
Structures juridiquement distinctes créées pour gérer une opération pour le compte
d ’une entreprise
Aussi appelées SPE (Special Purpose Entity) ou SPV (Special Purpose Vehicle)
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Formation aux normes IAS/IFRS
Actifs détenus jusqu’à leur échéance (Held to maturity - HTM) : actifs financiers à paiements fixés ou
déterminables et à échéance fixée que l’entreprise a l’intention et la capacité de conserver jusqu’à leur échéance.
Ex : une obligation au taux de 5% à échéance janvier 2008
Prêts et créances : actifs financiers émis par l’entreprise du fait de la remise à un débiteur d’argent ou de biens et
services non destinés à être vendus à court terme.
Ex : un crédit consenti à un client
Actifs disponibles à la vente (Available for sale - AFS) : actifs financiers qui n’entrent dans aucune catégories ci-
dessus.
Ex : une action détenue à long terme sans but de spéculation
230
En résumé...
Classification Exemple
Objectif de dégager
OUI
Actif à la juste Action
un bénéfice à court
valeur en
terme ou choix TCN
résultat
« juste valeur »
NON
231
Portefeuille titres - Trading
232
Les contraintes de la catégorie HTM
233
Evaluation ultérieure des actifs financiers hors couverture
Evaluation
HTM au coût amorti
Variations de
Actifs à la Evaluation
juste valeur
Juste Valeur en juste valeur
en résultat
Variations de juste
Evaluation valeur hors ICNE* en
AFS en juste valeur capitaux propres,
ICNE* en résultat.
Quizz
234
Quand doit-on déprécier les titres?
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Quels sont les indices de dépréciation
Provisionnement s’il existe une indication objective que l’actif financier a perdu de sa
valeur :
difficultés financières importantes de l’émetteur;
rupture de contrat effective (défaut de paiement des intérêts ou du principal - pas de notion de délai
d’impayé);
octroi , pour des raisons économiques ou juridiques liées aux difficultés financières de l’emprunteur,
d’une facilité;
probabilité de non recouvrement de l’émetteur (faillite, restructuration financière de l’émetteur);
comptabilisation d’une perte de valeur sur cet actif lors d’un exercice antérieur;
disparition d’un marché actif pour cet actif financier, suite à des difficultés financières;
historique de recouvrement de créances indiquant que le montant nominal d’un portefeuille ne sera
pas recouvré intégralement.
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Comment calculer la dépréciation?
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Traitement des reprises de perte de valeur (dépréciation)
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