7

LES COTS
PRTABLIS ET LES
CARTS TOTAUX
1. LES PRINCIPES

196

2. LLABORATION DES COTS PRTABLIS 198

3. MODLE GNRAL DANALYSE
DES CARTS

202

4. LES CARTS TOTAUX

203

5. PREMIRE ANALYSE DES CARTS

TOTAUX

206

EXERCICES

209

1. Les principes
1.1. Les limites des cots
historiques
Toutes les mthodes que nous avons tudies jusqu prsent reposent sur ltude de cots et de
consommations connus, cest--dire sur une analyse mene a posteriori sur des lments constats et pouvant donc tre connus avec prcision. Ces cots historiques prsentent plusieurs inconvnients.

1) La lenteur dobtention des informations

Les informations ne sont disponibles quavec retard et cela pour au moins deux raisons :
a) LES LENTEURS ADMINISTRATIVES
Elles proviennent du temps de traitement des factures et des procdures dimputation des charges
sur les centres de responsabilit.
b) LA LENTEUR DES PROCDURES DE CALCUL
Le calcul des cots est, par nature, squentiel : si le processus de production est relativement
complexe, linformation comptable sera lente et dcale dans le temps.

2) Les cots historiques sont tourns vers le pass

Lanalyse des cots a comme objectif de faciliter la prise de dcision qui est naturellement tourne
vers le futur. Il est en partie contradictoire de vouloir clairer exclusivement le futur par des rfrences au pass qui ne peuvent tenir compte des modifications dans les processus de production
ou dans les prix.

1.2. Les cots prtablis

Cest pour remdier aux dfauts des cots historiques que thoriciens et praticiens ont t amens introduire un outil rpondant mieux aux besoins de la gestion : le cot prtabli.

1) Dfinition
Les cots prtablis sont des cots calculs antrieurement aux faits qui les engendrent. Ce sont des cots
de rfrence qui serviront le moment venu de normes, dobjectifs ou de simples prvisions.

2) Catgories de cots prtablis

Selon leur type et selon loptique de leur calcul, on distingue quatre types de cots prtablis.

196

L E S C O T S P R T A B L I S E T L E S C A R T S T O T A U X 7

a) LE COT STANDARD
Les cots standard reprsentent des cots prtablis calculs partir dune analyse technique
effectue le plus souvent par le bureau des mthodes. Tout cot standard ncessite la dtermination de deux lments :
la nature et les quantits standard de matires et de composants utiliser : cette valuation est
faite par le bureau des mthodes ;
les cots standard unitaires appliquer aux quantits : cest en gnral au service des achats que
ce travail est confi.
Plusieurs cots standard peuvent tre calculs selon la valeur qui leur est attribue :
le standard moyen (ou courant) reprsente la moyenne rsultant de lobservation ;
le standard normal correspond une tude technique et conomique ; le cot, considr comme
normal, est le plus utilis ;
le standard idal correspond loptimisation des facteurs de production.
b) LE DEVIS
Le devis reprsente le cot dtermin a priori pour une commande prcise.
c) LE COT BUDGT
Il est constitu dlments extraits dun budget de charges.
d) LE COT PRVISIONNEL
Il est dtermin par observation statistique (moyenne ou tendance) des priodes comptables antrieures et par anticipation des modifications prvisibles dans les conditions techniques et conomiques de production.

1.3. Le calcul des cots prtablis

1) Les composantes du calcul
Les cots prtablis sont labors de la mme faon que les cots constats et comprennent donc
des charges directes et des charges indirectes.
La hirarchisation entre cots dacquisition, stocks de matires et dautres approvisionnements,
cots de production, stocks de produits et cots de revient est identique au schma utilis sur des
charges constates : elle suppose donc une connaissance pralable du processus de production.
Le mode de calcul des cots prtablis peut tre rsum ainsi :
Charges directes

Matires
MOD

Charges indirectes

Centres danalyse

Quantit prtablie  Cot unitaire prtabli

Temps prtabli  Taux horaire prtabli
Nombre prtabli dUO  Cot prtabli de lUO
ou Valeur prtablie de lassiette de frais  Taux

2) Les avantages de la mthode

Cette mthode de calcul permet de dterminer des cots dans chaque atelier, chaque stade du
processus de production et de distribution.
1LES

PRINCIPES

197

Le cot prtabli est, en gnral, une norme stable : il ne fluctue pas constamment avec les variations dactivit ou de prix, mme si une mise jour priodique (semestrielle ou annuelle) est
ncessaire.
Lutilisation de cots prtablis va permettre de se dgager des contraintes dordre chronologique
(dans lobtention des informations), do une plus grande rapidit des calculs. De plus, lorsque linformation relle devient disponible, le gestionnaire peut comparer cots constats et cots prtablis en vue danalyser les carts qui en rsulteront.

2. Llaboration des cots prtablis

Les cots prtablis sont essentiellement composs de trois catgories de charges (matires,
main-duvre directe et charges indirectes des centres) que nous allons tudier successivement.

2.1. Les cots prtablis

des matires
De faon gnrale, le cot prtabli des matires, pices et composants sobtient par le produit
des quantits prtablies et du cot unitaire prtabli. Reprenons ces deux lments.

1) Dtermination des quantits prtablies

Il sagit de dterminer les quantits physiques prvisionnelles de matires intgrer dans les lments de cots, ce qui pose deux types de problmes :
a) PROBLMES TECHNIQUES
Les services des mthodes vont tablir une nomenclature indiquant toutes les matires et tous les
composants ncessaires. Ils vont notamment tenir compte de lexistence de dchets et rebuts.
EXEMPLE

Pour la fabrication dune pice mtallique, les services techniques ont calcul que le produit fini comprend
302,4 g de mtal.
Sachant que la dcoupe entrane des chutes de 20 %, il faudra approvisionner : 302,4/0,8 = 378 g de mtal.

b) PROBLMES COMPTABLES LIS LVALUATION DE :

la quantit unitaire : la quantit prtablie de matire par produit rsulte directement de la
nomenclature et elle est mise jour par le bureau des mthodes chaque changement technique ;
EXEMPLE

Les services techniques ont estim 3 kg de matire M la quantit incorporer normalement dans une
pice P.

198

L E S C O T S P R T A B L I S E T L E S C A R T S T O T A U X 7

 la quantit totale : la nature de la quantit totale est plus difficile cerner. La quantit totale
prtablie dun facteur de production peut tre value de plusieurs faons, selon le niveau de
production auquel lanalyse se situe.
DANS LEXEMPLE PRCDENT :

si la production prvue est de 2 500 P, la quantit prtablie pour la production prvue est gale :
2 500  3 = 7 500 kg de M ;
si la production effective est de 2 350 P, la quantit prtablie pour la production constate est gale :
2 350  3 = 7 050 kg de M.

2) Dtermination des cots unitaires prtablis

Ces cots sont difficiles prvoir. Le gestionnaire doit estimer lvolution des prix, le calendrier
des achats, etc.
Pour certaines matires trs spculatives (certains mtaux), il est presque impossible de calculer
des standards stables. La meilleure solution consiste alors calculer des standards pour toutes les
autres composantes et incorporer au dernier moment une valeur pour la matire ou le composant spculatif.

2.2. Les cots prtablis

de main-duvre
Il sagit, le plus souvent, comme pour les matires, de cots standard dtermins en deux temps.

1) tablissement de standards techniques

Ces standards sont labors par le bureau des mthodes sur la base dune analyse complte du
travail effectuer. En particulier, le calcul du temps thorique ncessaire (ou temps allou) peut se
faire par chronomtrage ou en utilisant des tables. Le temps standard est alors obtenu en ajoutant
au temps ci-dessus un temps de mise en train et un temps de relche.

2) Calcul du taux de rmunration

Il dpend du systme de rmunration en vigueur dans lentreprise. Le vritable problme est le
suivant : nous voulons, dans la mthode des cots prtablis, pouvoir valoriser trs rapidement les
flux et, par exemple, pouvoir connatre le cot de la main-duvre attach un produit par une
simple multiplication : temps pass  cot standard de lheure.
EXEMPLE

Un ouvrier, compte tenu de la lgislation actuelle, doit environ 1 645 heures de prsence annuelle. Les salaires
verss et les charges sociales reprsentent pour cet ouvrier une charge annuelle de 20 398 . Bien que ce cot
soit fixe par nature, nous serons amens le considrer comme variable, cest--dire proportionnel au temps
de travail. Par ailleurs, les services techniques indiquent que 20 % du temps de prsence est improductif.
Louvrier fournira donc : 1 645  0,8 = 1 316 heures productives et le cot horaire standard vaudra : 20 398/
1 316 = 15,5 . Toute production pourra tre valorise laide de ce cot. Si une pice ncessite un temps
allou de 2,5 heures de travail de cet ouvrier, il faudra incorporer dans son cot prtabli : 2,5  15,5 = 38,75
de charge prtablie de main-duvre.

2LLABORATION

DES COTS PRTABLIS

199

2.3. Les cots prtablis des units

duvre
1) Les particularits des cots dunits duvre
La dtermination de ces cots pose un problme spcifique car les cots des centres de travail
contiennent des charges fixes et des charges variables.
Comme nous lavons montr en tudiant limputation rationnelle des charges fixes, le cot unitaire
varie, dans une telle hypothse, en fonction du taux dabsorption des charges fixes.
Le cot prtabli des units duvre (ou le taux prtabli de frais) rsulte de la dtermination
pralable et faite de faon prvisionnelle dun budget standard des charges du centre de travail
considr dfini conjointement par :
la production normale obtenir dans ce centre exprime en quantits produites ;
lactivit normale fournir pour obtenir cette production exprime en nombre dunits duvre
(ou en valeur de lassiette de frais).
Le cot unitaire prtabli de lunit duvre est alors gal :
Budget standard
Activit normale

2) Le budget standard (ou normal)

Le budget standard (comme tout budget de centre) comprend :
des charges variables proportionnelles lactivit (eau, gaz, lectricit, matires consommables,
petit outillage, etc.). Il sera donc possible de calculer un cot variable unitaire prtabli reprsentant le montant des charges variables attaches chaque unit duvre ;
des charges fixes reprsentant la structure du centre dont la prsence, entre certaines limites,
est indpendante de lactivit (ex. : lamortissement du matriel). Il sera donc possible de dgager
un cot fixe prtabli.
En notant :
BS : le budget standard
cp : le cot prtabli de lunit duvre
cvp : le cot variable unitaire prtabli
CFp : le cot fixe prtabli
qp : le nombre dunits duvre (activit) prtabli par produit
Np : le nombre de produits prtabli.
Nous pouvons crire :
et donc :
ou bien :

BS = (cvp  Npqp) + CFp

cp = [(cvp  Npqp) + CFp]/Npqp
cp = cvp + (CFp/Npqp)

EXEMPLE

Le budget dun centre de fabrication est ainsi prvu pour une activit mensuelle de 10 000 heures de mainduvre :

200

L E S C O T S P R T A B L I S E T L E S C A R T S T O T A U X 7

Total (K)
360
120
140
160
420
1 200
10 000 h
120

Appointements
Entretien
Petit outillage
nergie
Amortissements
Total
Activit normale
Cot prtabli de lUO

Charges fixes
360
70
40
10
420
900

Charges variables

50
100
150

300

90

30

3) Le budget flexible
a) DFINITION
Le budget flexible est un budget tabli pour divers niveaux dactivit partir dun modle de comportement des charges.
Lobjectif est de prvoir le cot total dun centre de travail sous plusieurs hypothses dactivit.
En reprenant la formule donnant le montant du budget standard, la valeur du budget flexible est
obtenue en faisant varier lactivit (x) :
BF = (cvp  x) + CFp
Le montant des charges fixes totales correspond aux charges fixes prtablies normales pour
toutes les activits comprises dans le palier o se situe lactivit normale et peut en diffrer pour
les autres.
De faon gnrale, le budget flexible est une fonction de lactivit (x) de la forme :
BF = ax + b
o a reprsente le cot variable unitaire prtabli et b les charges fixes prtablies totales.
EXEMPLE

BF = 30 x + 900 000.
En supposant que cette quation est correcte lintrieur dun palier dactivit allant de 8 000 12 000 heures, que
le montant des charges fixes ne serait que de 750 000 pour des activits infrieures et quil serait de 1 040 000 pour
des activits suprieures (1), il est possible dtablir les budgets flexibles suivants (en k) :
Activit
Charges fixes
Charges variables
Budget

6 000
750
180
930

8 000
900
240
1 140

10 000
900
300
1 200

12 000
900
360
1 260

14 000
1 040
420
1 460

b) BUDGET FLEXIBLE ET COT ABSORB

Nous avons exprim prcdemment le cot unitaire prtabli des units duvre en fonction du
budget standard.
En faisant varier le niveau dactivit (x), la droite de cot prtabli que certains auteurs nomment aussi droite dabsorption ou droite dimputation standard a pour quation :
Cp = cp  x
De faon gnrale y = cp x
cp reprsentant le cot prtabli unitaire calcul pour lactivit normale.
1. Les budgets tenant compte prvisionnellement de variations des charges de structure sont parfois nomms budgets variables .

2LLABORATION

DES COTS PRTABLIS

201

EXEMPLE

Cp = 120 x.

La reprsentation graphique conjointe des droites de budget flexible et de cot prtabli permet
dobserver quelles se coupent au niveau de lactivit normale.
Cp = 120 x

Budget
et cot
prtabli

BS 1 200 000
1 040 000
900 000
750 000

0
BF = 3

0 000
x + 75

6 000

8 000

10 000
Ap

12 000

14 000

Activit en
heures MOD

3. Modle gnral danalyse

des carts
3.1. Schma densemble
Le contrle budgtaire doit permettre la direction de vrifier si les prvisions de chiffre daffaires, les budgets et les prvisions de cots ont t respects. Des carts, favorables ou dfavorables, seront calculs puis analyss entre les lments constats (chiffres daffaires, marges, cots)
et les lments prvisionnels et prtablis.
Les analyses dcart peuvent tre menes selon diffrentes modalits. Le schma suivant prsente
une articulation relativement classique.
cart sur prix
cart de chiffres daffaires

cart
de rsultat

cart sur quantit

cart sur charges

directes

cart sur composition des ventes

cart sur volume des ventes
cart sur volume dactivit
cart sur quantit
cart sur prix

cart sur cots

cart sur charges
indirectes

cart sur volume dactivit

cart sur quantit
cart sur prix

cart dactivit
cart de budget

202

L E S C O T S P R T A B L I S E T L E S C A R T S T O T A U X 7

Un procd gnral danalyse des carts sur cots tait propos par le Plan comptable gnral
1982 et fait lobjet essentiel de notre expos sur ce thme. En revanche, lanalyse des carts sur
chiffre daffaires na pas donn naissance une mthode standardise. Nous proposons au chapitre
19 lanalyse qui nous semble la plus usuelle de ces carts compte tenu des sujets proposs dans les
annales du DECF.

3.2. Le contrle par exceptions

La mthode usuelle de contrle repose sur le calcul et lanalyse des carts entre les lments prtablis et les lments constats. De la masse des informations brutes on fait ressortir les carts
les plus caractristiques. Cette mthode appele contrle par exceptions se pratique souvent
en fixant des pourcentages limites acceptables :
cart
 100  
prvision
Tous les carts dpassant ce seuil critique devront tre analyss et expliqus. Le but est, la fois,
damliorer la gestion et daffiner la prvision.

4. Les carts totaux

4.1. Dfinition et principes gnraux
Lcart se dfinit comme la diffrence entre une donne de rfrence et une donne constate.

Pratiquement et de faon conventionnelle, tous les carts sont calculs ainsi :

cart = Cot constat Cot prtabli
Cette convention de calcul a pour consquence que tout cart ngatif au niveau dun cot traduit
une conomie par rapport aux prvisions et est donc favorable.
En revanche, un cart sur chiffre daffaires positif est favorable.

1) Valorisation des carts

Les carts, diffrences entre des cots, sont valus en units montaires. Il serait envisageable de
les valuer en units physiques (quantit de matires, temps de travail, nombre dunits duvre)
mais au prix dun appauvrissement de lanalyse.
EXEMPLE

Si une entreprise utilise plus de matires parce quelle emploie une main-duvre moins qualifie et moins
paye, lconomie ralise sur les salaires ne peut tre compare au cot de la surconsommation de matires
que dans une unit commune, lunit montaire.

4LES

CARTS TOTAUX

203

La valorisation montaire a donc lavantage de permettre de comparer les consquences de dcisions portant sur des ressources distinctes. Elle permet galement de comparer les consquences
de dcisions distinctes portant sur la mme ressource.
EXEMPLE

Pour respecter un dlai ou une commande particulire, les employs dune firme peuvent tre amens travailler
en heures supplmentaires. Il faut pouvoir comparer le surcot salarial avec le profit commercial ralis.

Cest cette valorisation qui fait des carts un outil de gestion part entire.

2) La saisie des carts

Lutilisation des cots prtablis peut tre introduite des stades diffrents du travail comptable :
lentre en magasin des matires ou des produits ;
lors de la sortie des matires ou produits du magasin ;
lors de la saisie des charges de la comptabilit gnrale, etc.
Les carts correspondants sont saisis ce niveau.
Chaque cart filtre le non-respect ventuel de lune des hypothses que la construction des standards a requises. La mthode que nous exposons ici est la plus classique ; elle avait t dveloppe
par le PCG 1982 et reste la mthode de rfrence.

3) Lanalyse des carts

Le systme des cots prtablis permet dvaluer les performances internes de lentreprise :
en comparant les cots constats et les normes de cots prtablis ;
en recherchant ensuite la cause des carts.
Tout cart ne va pourtant pas tre analys : le travail danalyse nest pas gratuit, et il faut bien
reconnatre quil existe une certaine incertitude au niveau mme de ltablissement de la norme. Il
faut donc toujours comparer le cot dune telle analyse avec les rsultats en termes damlioration
de la gestion quelle peut apporter. Le contrleur de gestion sera logiquement amen pratiquer
une gestion par exception, cest--dire tolrer certains carts pour ne se proccuper que des
seuls carts significatifs.
Le caractre significatif dun cart sapprcie en fonction :
soit dune dviation importante en pourcentage (ex. : 20 % de consommations de matires supplmentaires) ;
soit dune dviation dont les consquences financires sont importantes (ex. : 1 % de variation
dun cot trs important).
Les seuils de tolrance au-del desquels des actions correctives doivent tre entreprises sont en
gnral dfinis au pralable laide de mthodes statistiques.
Pour les carts analyss, il appartient au contrleur de gestion de dterminer si la dviation provient derreurs de gestion, derreurs de prvision ou dune mauvaise laboration des standards ou
encore dune volution imprvisible des prix ou de la demande.

4.2. Dtermination des carts totaux

Le PCG 1982 a choisi dappeler cart total la diffrence suivante :
cart total = Cot constat Cot prtabli de la production prvue

204

L E S C O T S P R T A B L I S E T L E S C A R T S T O T A U X 7

Lcart total peut tre valu pour les cots de production, les cots hors production et les cots
de revient, puis dcompos par catgorie de cots directs et oprationnels (matires et mainduvre) et indirects (charges de centre).

1) Dfinition des bornes de lcart

a) LE COT CONSTAT
Le PCG 1982 nomme ainsi le cot calcul a posteriori sur les donnes relles de la priode.
b) LE COT PRTABLI DE LA PRODUCTION PRVUE
Nous avons vu prcdemment quil est possible de calculer plusieurs cots prtablis suivant le
niveau de production auquel se situe lanalyse. Il est possible dans un premier temps dvaluer le
cot prtabli de faon homogne, cest--dire en y intgrant exclusivement des lments tant
physiques que montaires qui rsultent de prvisions.

2) Les carts totaux sur cots directs ou indirects

Pour chaque composante directe ou indirecte dun cot dun produit, lcart total (ET) sur le facteur considr reprsente la diffrence entre le cot constat et le cot prtabli de la consommation prvue de ce facteur.
En notant :
N : le nombre de produits fabriqus
q : la quantit unitaire de facteur intgre par produit
c : le cot unitaire du facteur
et en dsignant par un indice c ou p la nature constate ou prtablie de la variable considre :
ET = Ncqccc Npqpcp
Cette formulation sapplique tous les facteurs. Linterprtation ne pose pas de problme pour les
matires et composants. Pour la main-duvre, il suffit dinterprter les quantits comme des
temps et les cots comme des taux horaires de rmunration. En ce qui concerne les centres
danalyse, la quantit de facteur intgre par produit reprsente le nombre dunits duvre
ncessaire pour un produit.

3) Remarques
REMARQUE 1

Il y a deux faons de prsenter le cot total dun facteur incorpor dans une production :

a) PRSENTATION DU PCG 1957

Cot total = Quantit totale de facteurs incorpore  Cot unitaire du facteur, soit :
C=Qc

avec Q = N  q

b) PRSENTATION DU PCG 1982

Cot total = Nombre de produits  Cot par unit de produit
C = N  (qc)

4LES

CARTS TOTAUX

205

REMARQUE 2

Dune faon gnrale, nous notons tous les lments unitaires (cot unitaire, quantit unitaire, etc.) par des
lettres minuscules et tous les montants totaux par des lettres majuscules.

4) Exemple
La socit Magma a install une comptabilit analytique dans un atelier de production o elle fabrique un
produit P unique.
Les standards de production font apparatre les donnes suivantes :
Production mensuelle normale : 12 000 P
Cot direct standard unitaire :
matire M : 2 kg 15 le kg ;
matire N : 1,5 m 28 le m ;
composant C : 1 unit 53 ;
MOD : 2,4 heures 55 lheure.
Budget mensuel standard datelier :
activit : 6 000 heures machine ;
charges fixes : 150 000 ;
charges variables : 90 000 .
Au cours du mois doctobre, les charges constates pour la production de 12 500 pices ont t les
suivantes :
matire M : 23 750 kg pour 332 500 ;
matire N : 20 625 m pour 585 750 ;
composant C : 12 625 pour 666 600 ;
MOD : 28 750 heures pour 1 638 750 ;
charges datelier : 6 500 heures pour 266 500 dont 160 000 fixes.
Lcart total reprsente la diffrence entre le cot constat (CC) et le cot prtabli de la production prvue
(CPPP).
Do le tableau :
Cot
constat
CC
Matire M

332 500

Cot prtabli
de la production prvue
q
c

12 000

15

cart total
CPPP
360 000

ET
27 500

Matire N

585 750

12 000

1,5

28

504 000

81 750

Composant C

666 600

12 000

53

636 000

30 600

1 638 750

12 000

2,4

55

1 584 000

54 750

266 500

12 000

0,5

40

MOD
Charges datelier (1)
Total

3 490 100

240 000

26 500

3 324 000

166 100

(1) 150 000 + 90 000 = 240 000 ou 12 000  0,5  40.

5. Premire analyse des carts

totaux
Analyser un cart consiste rechercher les causes des divergences entre les prvisions et les ralisations. Pratiquement, cette recherche est effectue en dcomposant lcart total en une somme
dcarts partiels, chacun dentre eux ayant une valeur explicative plus grande que lcart total.

206

L E S C O T S P R T A B L I S E T L E S C A R T S T O T A U X 7

5.1. Linfluence du volume

de production
1) Principes
Le PCG 1982 propose une premire analyse des carts totaux visant isoler linfluence du volume
de production. Pour cela, tout cart total peut tre dcompos en deux carts :
un cart sur volume dactivit, que nous appellerons cart sur volume et que nous noterons E/V ;
un cart relatif la production constate, que nous appellerons (en rfrence au Plan comptable
1957) cart global ou cart conomique et que nous noterons EG.
Pour faciliter cette premire analyse de lcart total, il faut calculer le cot que le contrleur de
gestion aurait pu prvoir sil avait connu le volume de production rel de la priode. Ce cot, que
nous appellerons cot prtabli de la production constate , est obtenu en adaptant les prvisions la production de la priode, cest--dire en multipliant le standard unitaire par le nombre
de produits effectivement fabriqus.
De part et dautre de cette borne de calcul et par comparaison avec les bornes de lcart total
prcdemment dfini, apparaissent lcart sur volume et lcart global :
Cot
constat
(CC)

cart
global
(EG)

cart
total
(ET)

Cot prtabli de la
production prvue
(CPPP)

cart
sur volume
(E/V)

Cot prtabli de la
production constate
(CPPC)

EG = CC CPPC
ET
E/V = CPPC CPPP

2) Premire analyse des carts totaux sur cots directs ou indirects

En reprenant les notations prcdemment utilises, nous pouvons faire apparatre le dtail des calculs de lcart global et de lcart sur volume des composantes directes ou indirectes des cots. Le
cot prtabli de la production constate est obtenu en multipliant le cot prtabli par unit de
produit (qpcp) par le nombre rel constat de produits (Nc).
EG = CC CPPC = Ncqccc Ncqpcp = Nc (qccc qpcp)
E/V = CPPC CPPP = Ncqpcp Npqpcp = (Nc Np) qpcp
Lcart sur volume correspond donc la diffrence entre le volume rel et le volume prvu, valorise au cot unitaire prtabli du facteur intgr dans un produit.
Lcart global correspond, quant lui, la diffrence entre le cot constat et le cot prvu du
facteur intgr dans un produit, valorise au niveau de la production constate.
5PREMIRE

ANALYSE DES CARTS TOTAUX

207

3) Exemple
Reprenons lexemple prcdent et calculons le cot prtabli de la production constate (12 500 P) :
Matire M :
12 500  2  15
=
375 000
Matire N :
12 500  1,5  28
=
525 000
Composant C : 12 500  1  53
=
662 500
MOD :
12 500  2,4  55
= 1 650 000
Atelier :
12 500  0,5  40
=
250 000
Nous pouvons en dduire les valeurs, par composante du cot de P, de lcart global et de lcart sur volume :
Matire M
Matire N
Composant C
MOD
Atelier
Total

CC
332 500
585 750
666 600
1 638 750
266 500
3 490 100

EG
42 500
60 750
4 100
11 250
16 500
27 600

CPPC
375 000
525 000
662 500
1 650 000
250 000
3 462 500

E/V
15 000
21 000
26 500
66 000
10 000
138 500

CPPP
360 000
504 000
636 000
1 584 000
240 000
3 324 000

ET
27 500
81 750
30 600
54 750
26 500
166 100

5.2. Intrt de lcart sur volume

Le cot prtabli de la production prvue et lcart sur volume qui en dcoule sont des concepts
introduits par le PCG 1982. Ces concepts prsentent un double intrt.

1) La mesure de lerreur de prvision

Lanalyse des carts a pour objectif de rechercher les causes de divergence entre ralisations et
prvisions ainsi que dvaluer les responsabilits respectives de chaque dcideur.
Lcart sur volume reprsente lerreur commise par les prvisionnistes lors de ltablissement des
budgets, erreur qui ne peut tre impute aux responsables oprationnels.
Cependant, et contrairement lcart global, le signe, positif ou ngatif, de cet cart ne peut pas
tre interprt comme dfavorable ou favorable. Il suffit que la production constate soit suprieure respectivement infrieure la production prvue pour que lcart sur volume soit positif respectivement ngatif.

2) Ladaptation immdiate des prvisions aux premires informations disponibles

Le nombre de produits rellement fabriqus par lentreprise au cours dune priode danalyse est
la premire information disponible concernant les ralisations. Toutes les autres informations, en
particulier lvaluation des cots constats, vont ncessiter un dlai avant dtre utilisables : traitement des factures, ventilation par centres des charges, dpouillement des feuilles de temps de la
main-duvre, etc.
Lcart sur volume est le premier cart que lon puisse calculer et faire figurer dans le tableau de
bord de gestion. Il va permettre les premires corrections dans tous les domaines de la gestion.
En particulier, les prvisions de trsorerie peuvent tre immdiatement corriges la simple
connaissance du niveau de production de lentreprise.
Ainsi la comptabilit analytique peut-elle tre totalement intgre au systme budgtaire de lentreprise.

208

L E S C O T S P R T A B L I S E T L E S C A R T S T O T A U X 7

EXERCICES
EXERCICE 1 MAXPAM
Le dpartement N de la Maxpam, entreprise industrielle dimportance moyenne, occupant une
vingtaine de personnes, est spcialis dans la fabrication de deux produits A et B.
Un atelier dusinage (atelier I) fortement mcanis utilise les matires premires m et n et fabrique
des lments E1 et E2.
La fabrication des produits A et B est ensuite acheve dans un atelier de montage (atelier II),
partir des deux lments standardiss E1 et E2 et dune matire premire p.
Chacun des cots de production des lments semi-ouvrs E1 et E2 et des produits finis A et B
est dcompos en cots lmentaires :
matires premires ;
main-duvre directe ;
charges indirectes de production.
Les standards techniques ont t tablis quantitativement par le bureau des temps et des
mthodes et peuvent tre rsums comme suit :

Matires m
Matires n
Matires p
lments de base E1
lments de base E2
Main-duvre directe
Charges de fabrication

lments de base
E1
E2
4 units
2 units
5 units
3 units

6 h ouvrier
5 h machine

3 h ouvrier
2,50 h machine (1)

Produits finis
A
B

4 units
6 units
1 unit
1 unit
1 unit
2 units
2 h ouvrier
3 h ouvrier
2 h ouvrier
3 h ouvrier

(1) En centimes dheure.

Les standards de prix ont t fournis :

pour les matires premires, par le service des approvisionnements ;
pour le taux de salaire moyen (charges sociales comprises), par le service comptable (paye) ;
pour les charges indirectes de fabrication, en utilisant le budget annuel des charges de production prvues pour une capacit normale stendant sur douze mois.
Cependant, en juillet, aot et septembre, lactivit ne reprsente que les 2/3 de lactivit des
autres mois (les congs pays tant accords par roulement).
Ces standards de prix sont exprims ainsi :
pour les matires premires, en cot par unit et par produit :
. lments E1 et E2, matire m : 25 pice-unit,
matire n : 10 pice-unit,
. produits finis A et B, matire p : 30 pice-unit ;
pour la main-duvre directe, en taux horaire moyen de salaire :
. atelier I : 75 lheure,
. atelier II : 86 lheure ;
pour les charges indirectes de production, en cots dunits duvre suivant le budget des
charges annuelles prvues pour une activit normale, savoir :
EXERCICES

209

Atelier I
33 000
27 500 (1)
412 500
687 500
1 100 000
heure machine

Temps de prsence des ouvriers (heures ouvrier)

Temps demploi des machines (heures machine)
Charges variables
Charges fixes (charges de structure)
Total
Unit duvre choisie

Atelier II
7 700
154 000
77 000
231 000
heure ouvrier

(1) Le temps demploi des machines reprsente les 5/6 du temps de prsence des ouvriers.

Travail faire
1) Prsenter les fiches de cot standard unitaire des lments et des produits finis.
2) Sachant que lentreprise dsire fabriquer deux fois plus de produits A que de produits B, quelle est la
production annuelle de E1, E2, A et B prvue ?
3) Comment cette production doit-elle se rpartir par mois normal dactivit ?
(Daprs BTS)

EXERCICE 2 SOCIT ST
La socit ST est la socit sous-traitante de plusieurs grandes entreprises pour la fabrication de
deux types dappareils lectromnagers A et B.
Ces deux types dappareils sont assembls dans latelier de montage, partir de trois composants
chacun, labors dans latelier de fabrication, partir de deux matires premires M1 et M2.
Cette entreprise sous-traitante est amene suivre ses cots de faon prcise ainsi qu pratiquer
une gestion prvisionnelle. Cela lui impose de calculer des cots prtablis de fabrication (priodiquement corrigs) et ainsi de chiffrer le cot des commandes passes par les entreprises matres
duvre avec lesquelles elle travaille.
Les documents donns en annexe rassemblent les indications concernant les derniers cots prtablis calculs.
ANNEXE

A Cot prtabli de fabrication valu partir des observations des six mois
prcdents
Lvaluation porte sur une production moyenne mensuelle de 300 composants C1, 200 composants C2, 250 composants C3.
Consommation de matires premires M1
C1
840 kg pour
5 880
C2
640 kg pour
4 480
C3
750 kg pour
5 250
Consommation de matires premires M2
C1
900 kg pour
7 200
C2
800 kg pour
6 400
C3 1 410 kg pour 11 280

210

L E S C O T S P R T A B L I S E T L E S C A R T S T O T A U X 7

Les charges datelier de fabrication sont ici dterminer compte tenu du budget des charges indirectes de ce centre danalyse. (Voir C.)

B Cot prtabli du montage des produits A et produits B

lments
Composants C1
Composants C2
Composants C3
Main-duvre directe
Charges datelier montage
(voir C)

A
1 unit
1 unit
1 unit
1 h 1/2 50 /h
dterminer

B
1 unit
1 unit
1 unit
1 h 1/4 50 /h
dterminer

C Montants des charges indirectes prtablies fournis par le budget des charges
de production pour une activit normale
Unit duvre
Charges variables unitaires
Charges fixes unitaires

Fabrication
kg de matires premires utilises
3
7

Montage
heure de main-duvre directe
25
45

Travail faire
1) Calculer le cot prtabli unitaire de C1, C2, C3, A et B.
2) Retrouver le budget mensuel standard des centres de fabrication et de montage, compatible avec la
production normale de 210 produits A et 190 produits B.
3) Que pensez-vous des observations faites les six mois prcdents dans latelier de fabrication ? Dans quelle
mesure sont-elles pertinentes ?
(Daprs BTS)

EXERCICE 3 SOCIT MIXO

La socit Mixo, entreprise occupant une vingtaine de personnes, est spcialise dans la fabrication
de deux pices industrielles P1 et P2.
Lentreprise comprend deux ateliers.
Latelier I, partir des matires premires M et N, fabrique par usinage des lments standardiss
E1 et E2.
Latelier II effectue le montage des pices P1 et P2 en assemblant les lments E1 et E2.
Les standards techniques ont t tablis comme suit :
lments
Matire M
Matire N
Main-duvre directe
Charges indirectes

Fabrication
E1
E2
4 units
3 units
5 units
3 units
5 heures ouvrier
4 heures ouvrier
4,5 heures machine
3,60 heures machine

EXERCICES

211

lments
lments E1
lments E2

Fabrication
P1

P2

1 unit

1 unit

1 unit

2 units

Main-duvre directe

2 heures ouvrier

2,40 heures ouvrier

Charges indirectes

2 heures ouvrier

2,40 heures ouvrier

Les standards de cots, rviss le 15 fvrier de lanne en cours, sont tablis comme suit :
matire M .................................................................... 25 lunit
matire N .................................................................... 10 lunit
Main-duvre directe : salaire horaire comprenant les charges sociales et les avantages sociaux
(congs, primes, etc.) :
atelier I ......................................................................... 150
atelier II ........................................................................ 180
Charges indirectes de fabrication : le budget annuel pour une activit normale de onze mois
(congs annuels dduits) se prsente comme suit :
temps de prsence des ouvriers
temps de marche des machines (9/10 du temps de prsence)
charges variables
charges fixes
unit duvre
production normale
production normale

Atelier I

Atelier II

33 000 h
29 700 h

6 600 h

742 500
1 485 000

297 000
165 000

2 227 500

462 000

heure-machine
E1 : 3 000 units
E2 : 4 500 units

heure-ouvrier
P1 : 1 500 units
P2 : 1 500 units

Au cours du mois de mars N, il a t produit et mis en stock :

lments E1 ................................................................ 290 units
lments E2 ................................................................ 410 units
produits finis P1 ......................................................... 145 units
produits finis P2 ......................................................... 135 units
En ce qui concerne les en-cours, on dnombrait :
a) AU 1ER MARS N
atelier I .........................................................................
atelier II ........................................................................

E1 : 10 units ; E2 : 20 units
P1 : 20 units ; P2 : 15 units

b) AU 31 MARS N
atelier I .........................................................................
atelier II ........................................................................

E1 : 20 units ; E2 : 10 units
P1 : 15 units ; P2 : 8 units

Lvaluation des cots des lments E1 et E2 semi-ouvrs et des produits P1 et P2 en cours de

finition seffectue comme suit :
1 Les matires M et N ainsi que les lments E1 et E2 sont mis en uvre ds le dbut de la fabrication respectivement dans les ateliers I et II et valus leur cot lmentaire standard ;
2 On estime que lensemble des en-cours de production est un stade de semi-finition dans
chaque atelier, donc la main-duvre et les charges de fabrication sont values 50 % de leur
taux standard.

212

L E S C O T S P R T A B L I S E T L E S C A R T S T O T A U X 7

Travail faire
1) Calculer les cots standard unitaires de production des lments E1 et E2, et des produits finis P1 et P2.
2) Calculer les cots standard unitaires des en-cours de production relatifs :
aux lments E1 et E2 ;
aux produits P1 et P2.
3) valuer, selon la mthode adopte, les en-cours de fabrication :
au 1er mars N ;
au 31 mars N.
4) Dterminer quantitativement en units de production et par lment de cot, pour latelier I et pour chaque
fabrication, lquivalent de la production relle (cest--dire en units de E1 et de E2), compte tenu de
lachvement des en-cours au dbut du mois et de lavancement des en-cours en fin de mois.
(Daprs DECF)

EXERCICE 4 ENTREPRISE VARTIN

Le centre de fabrication de lentreprise Vartin fonctionne normalement 8 000 heures par priode
mensuelle pour fabriquer 25 000 pices industrielles.
Le cot de fabrication de ces pices est alors de 660 000 dont une partie fixe de 160 000 .
Ces frais de structure sont accepts dans un palier dactivit de 7 000 9 000 heures. Au-del, la
structure du centre de fabrication devrait tre modifie par un complment de frais fixes de
120 000 et cela aurait pour effet de rduire les cots proportionnels de 4 % (rductions accordes par les fournisseurs sur lachat de matires en plus grandes quantits).
Cette nouvelle structure permettrait un fonctionnement jusqu 12 000 heures mensuelles.

Travail faire
1) Prsenter un budget flexible pour 7 000, 8 000, 9 000 et 10 000 heures dactivit. Indiquez pour chaque
niveau dactivit le cot de lunit duvre dcompose en charges variables et charges fixes.
2) Calculer la valeur du cot prtabli pour ce centre.
3) Indiquer les quations des budgets en fonction de lactivit sur chacun des paliers de charges fixes.
4) Lentreprise peut utiliser exceptionnellement ses capacits inemployes en sous-traitance.
Indiquer le prix de vente de lheure facture au sous-traitant dans le cas de lactivit normale.
(Lentreprise prend une marge bnficiaire de 10 % du cot de lheure et ces heures supplmentaires
noccasionnent pas de charges fixes supplmentaires.)
(Daprs PLP)

EXERCICE 5 ENTREPRISE GERMAIN

Les services de comptabilit analytique de lentreprise Germain utilisent des donnes prvisionnelles.
Dans latelier A, o lon fabrique exclusivement la pice P1, les prvisions pour le mois de mars
taient les suivantes :
EXERCICES

213

 Production prvue : 5 000 pices

Cadence prvue : 2 pices lheure.
Ce qui ncessite :
Matire premire : 5 000 kg 2 le kg
Main-duvre directe : 200 000
Charges datelier : 25 000 (dont 10 000 fixes).
Lheure de MOD mesure lactivit de latelier A.
En ralit, latelier a produit, en mars, 4 900 pices ayant ncessit :
Matire premire : 4 950 kg 2,10 le kg
Main-duvre directe : 2 320 h 84 lheure
Charges datelier : 25 320 .
On considre comme normal tout cart sur lune des composantes du cot des pices P1 ne
dpassant pas en valeur absolue 3 % des prvisions.

Travail faire
1) Comparer, sous forme de tableau, le cot rel et le cot prtabli de la production prvue.
2) Analyser les carts par composante du cot pour isoler la part due au volume dactivit et la part relative
la production constate.
3) Quelles composantes du cot faudrait-il analyser plus prcisment ?
4) Pour quelle valeur pourrait-on valoriser une pice P1 en cours de fabrication ayant intgr 80 % de la matire
et 40 % du travail de transformation ?

EXERCICE 6 TESCREL SA
Tescrel SA est une importante entreprise de prt--porter haut de gamme qui a connu un dveloppement rapide grce ladjonction sa fabrication dorigine, le vtement fminin, de deux
gammes complmentaires : la chemiserie et le vtement pour enfants.
Le groupe connat actuellement une forte implantation rgionale et cherche tendre son activit
lensemble du territoire, voire certains pays europens.
Il comprend :
un atelier de cration o sont conus et dessins les modles de chaque collection ;
un centre technique industriel qui regroupe des activits diverses :
. tude et industrialisation des produits crs (laboration des patrons servant la coupe),
. coupe des articles qui seront monts en usine,
. contrle et expdition des produits finis ;
trois usines de production, au sein desquelles sont effectues les oprations de montage des
vtements ;
un centre administratif qui regroupe les directions fonctionnelles et les services administratifs.
Une tude prospective sur les habitudes de consommation des mnages indique que la part du
budget consacre lhabillement sera relativement stable dans les annes venir. Cest pourquoi
lentreprise fait appel un contrleur de gestion, Mlle Jill, charg de la rorganisation interne et de
la mise en place de procdures visant liminer les dysfonctionnements actuels.
Afin de mieux contrler lutilisation des ressources, Mlle Jill dcide de mettre en uvre, sur un
produit jug particulirement significatif, le modle 2434, la mthode des standards.

214

L E S C O T S P R T A B L I S E T L E S C A R T S T O T A U X 7

Travail faire
1) Prciser en quelques lignes les objectifs de cette mthode et les conditions dapplication ncessaires son
efficacit.
2) partir des informations fournies en annexe, calculer et dcomposer selon la mthode du Plan comptable
gnral 1982, les carts totaux entre ralisations et prvisions survenus sur le modle 2434.
3) Fournir une premire analyse de ces carts totaux dcomposs en carts relatifs la production constate
et carts sur volume.
ANNEXE
Lors du lancement en fabrication dun nouveau modle dans lune des usines du groupe, le service
tude du produit tablit un cot de revient industriel. Ce cot regroupe deux composantes
essentielles : le cot des matires et le cot de fabrication. On y ajoute, selon les modles, le cot
de faonnages spciaux, tels la broderie ou le plissage.
Les paramtres de calcul du cot de revient industriel sont les suivants :
pour les matires :
. la qualit et le cot du tissu choisi,
. la quantit ncessaire la fabrication de chaque modle, quantit calcule en fonction de la
laize (largeur de la pice dtoffe prise entre deux lisires) et du placement,
. la nature et le cot des fournitures diverses ;
pour la fabrication :
. les temps de passage dans les centres de coupe et de montage. Ces temps sont tablis partir
du chronomtrage de jeux dessais,
. le cot minute de chaque centre, calcul une fois par an, au dbut de lexercice ; le cot
minute est gal au montant de lensemble des charges dune unit de production (centre
technique industriel ou usines) autres que les achats de tissu, divis par le temps global de travail
exprim en minutes.
La mise en fabrication du modle 2434 a t prvue pour une srie de 2 500 units.
La fiche unitaire de cot standard indique :
lments
Tissu
Fournitures
Centre de coupe
Montage usine

Quantit
1,21 m
3,60 mn
5,10 mn

Cot unitaire
51 le mtre
9,15
2 la minute
2,40 la minute

Pour des raisons techniques, le cot global du centre de coupe est, pour une srie, sensiblement
constant, quel que soit le nombre de produits coups.
Le cot global du montage usine est fixe dans la proportion de deux tiers.
En ralit, 2 320 articles de ce modle ont t fabriqus et ont ncessit les consommations suivantes :
tissu : 3 050 m 51,20 le mtre ;
fournitures : 22 228 ;
centre de coupe : 149 heures reprsentant 17 880 ;
montage usine : 198 heures reprsentant 29 700 dont 20 196 fixes.

EXERCICES

215