Cout de Revient

RAPPORT DE STAGE DE FIN D’ETUDES
Thème:
Calcul, analyse et optimisation du coût de revient dans le
secteur meunier
Cas des Grands Moulins El Atlas
 Entreprise d’accueil: Les Grands Moulins El Atlas d’Ait Melloul (GMA).
 Stage effectué à : La direction administrative et financière.
Période de stage:
Du 23 Janvier au 23 Avril 2013
Réalisé par: Encadré par :
Mr. Lahoucine HAMAIDA Dr. Rachid BOUTTI

Enseignant chercheur
Option :
Mr. Mounir ROUMMACHE
Audit et Contrôle de Gestion (ACG) Directeur administratif des GMA
Année universitaire : 2012/2013

Dédicaces
Je dédie ce modeste travail aux personnes suivantes :
A mes parents,
A mes frères,
A mes sœurs,
A mes amis,
Merci
Remerciements
Ce travail n'aurait pas pu être réalisé sans la contribution de plusieurs personnes, qui par leurs
conseils, leur assistance, et leur encouragement, ont contribué à ce que ce modeste travail soit de la
qualité que nous avons espéré atteindre. Et à qui nous voudrions exprimer nos respects. Nos
sincères remerciements vont à :
Notre encadrant DR. Rachid BOUTTI, Enseignant Chercheur à l’Ecole Nationale de

Commerce et de Gestion d’Agadir, qui a encadré ce projet afin d’aboutir à un travail de
qualité. Nous lui sommes extrêmement reconnaissant ;
Notre tuteur de stage Mr. Mounir ROMMACHE, Directeur administratif des Grands
Moulins El Atlas, pour l'encadrement et l'aide permanant qu'il nous a accordé tout au long
de la période du stage.
Les membres du jury, d’avoir accepté de diriger notre soutenance et qui ont bien voulu
nous honorer par leur présence ;
Le corps professoral et administratif de l’ENCG d’Agadir, pour l’intérêt constant qu’ils

n’ont cessé de porter à notre formation. Et nous espérons que nous serons à la hauteur de
leurs attentes et que le résultat leur apporte pleine satisfaction.
Egalement, nous remercions tout le personnel de la société des Grands Moulins El Atlas, pour
leur disponibilité et leur professionnalisme.
Enfin, qu’il nous soit permis d’exprimer nos remerciements à toutes celles et à tous ceux qui
ont, de près ou de loin, contribué à rendre ce stage de fin d’études au sein des GRANDS MOULINS
EL ATLAS fructueux.
Liste des tableaux
Tab1 : Comparaison entre comptabilité générale et comptabilité analytique .................................................. 13
Tab2 : Part des farines libres vendues durant les exercices 2009,2010 et 2011(q). ........................................ 51
Tab 3 : Prix des différentes catégories de farines avec et sans subvention ..................................................... 54
Tab 4 : Prix du pain ordinaire actuel et sans subvention (DH/unité). .............................................................. 55
Tab 5 : Effectif des minoteries industrielles .................................................................................................... 56
Tab6 : Répartition régionale des minoteries industrielles. .............................................................................. 57
Tab 7 : Capacité d’écrasement des céréales en Mqx/an. ................................................................................. 57
Tab8 : Capacité de stockage ............................................................................................................................ 59
Tab9: Taux d’utilisation de la capacité d’écrasement. .................................................................................... 59
Tab10 : Fiche technique des GMA .................................................................................................................. 64
Tab11 : Caractéristiques physiques des farines de blé tendre. ........................................................................ 71
Tab12 : Analyse SWOT .................................................................................................................................. 83
Tab13: Capacité de transformation des concurrents de la Région................................................................... 86
Tab14 : Moulins Nouvellement installés à la région : ..................................................................................... 86
Tab15 : calcul des charges incorporables aux coûts ........................................................................................ 90
Tab16 : Traitement analytique des charges de 2012 ....................................................................................... 92
Tab17 : Traitement analytique des charges de 2011 ....................................................................................... 94
Tab18 : Classification des différents centres d’analyse selon leur catégorie ................................................ 100
Tab19 : Tableau des charges directes de 2012 .............................................................................................. 102
Tab20 : Tableau des charges directes de 2011 .............................................................................................. 103
Tab21 : Tableau de répartition primaire de 2012 .......................................................................................... 103
Tab22 : Tableau de répartition primaire de 2011 .......................................................................................... 107
Tab23 : Répartition Secondaire de 2012 ....................................................................................................... 113
Tab24 : Répartition Secondaire de 2011 ....................................................................................................... 113
Tab25 : Coût d’achat de 2012........................................................................................................................ 114
Tab26 : Coût d’achat de 2011........................................................................................................................ 114
Tab27 : Coût de production de 2012 ............................................................................................................. 116
Tab28 : Coût de production de 2011 ............................................................................................................. 117
Tab29 : Coût hors production de 2012 .......................................................................................................... 118
Tab30 : Coût hors production de 2011 .......................................................................................................... 118
Tab31 : calcul du coût de revient de 2012 ..................................................................................................... 119
Tab32 : calcul du coût de revient de 2011 ..................................................................................................... 119
Tab33 : Calcul du résultat analytique de 2012 .............................................................................................. 120
Tab 34 : Calcul du résultat analytique de 2011 ............................................................................................. 120
Tab35 : Variation entre 2011 et 2012 du coût de revient et du résultat des produits subventionnés ............ 121
Tab36 : Variation entre 2011 et 2012 du coût de revient et du résultat des produits libres .......................... 121
Tab 37 : Chiffre d’affaire par catégories de produits 2011 ........................................................................... 122
Tab38 : Chiffre d’affaire par catégories de produits 2012 ............................................................................ 122
Tab39: Compte d’exploitation différentiel détaillé 2011 .............................................................................. 123
Tab40 : Compte d’exploitation différentiel détaillé 2012 ............................................................................. 124
Liste des figures
Fig1 : Caractéristiques des coûts .......................................................................................................... 5
Fig2 : Typologie des coûts ................................................................................................................... 9
Fig3 : le système d’information du contrôle de gestion. .................................................................... 10
Fig4 : Interactions du système d’information .................................................................................... 11
Fig5 : liens entre la comptabilité de gestion et la comptabilité financière ......................................... 12
Fig6 : cheminement des coûts dans la méthode des centres d’analyse .............................................. 22
Fig7 : les Charges de la comptabilité de gestion ................................................................................ 26
Fig8 : La distinction entre charges directes et indirectes ................................................................... 27
Fig9 : Le cheminement des différentes charges vers les coûts .......................................................... 27
Fig10 : Types de fonctionnement des centres d’analyse.................................................................... 30
Fig11 : difficulté d’intégration du coût des encours .......................................................................... 39
Fig12: Circuit du blé tendre ............................................................................................................... 46
Fig13 : Evolution des écrasements de blé tendre ............................................................................... 49
Fig14 : Evolution des quantités de FNBT et de farines libres vendues entre 2008 et 2011. ............ 51
Fig15 : Evolution de l’effectif et de la capacité d’écrasement des minoteries a blé tendre ............... 58
Fig16 : Situation des GMA ................................................................................................................ 84
Fig17 : Découpage de la GMA en centres d’analyses ..................................................................... 102
Liste des abréviations
Abréviation Signification
ABC Activity Based Costing.
CA Comptabilité Analytique
CC Coût Complet
CDR Centre de Responsabilité
CF Charge Fixe
CG Contrôle de Gestion
CV Charge Variable
CUMP Coût Unitaire Moyen Pondéré
DEPS Dernières Entrées Dernières Sorties
DFC Direction Financière et Comptable
DG Direction Générale
FIFO First in, First out
FL Farine de Luxe
FNBT Farine Nationale de Blé Tendre
FSBT Farine Spéciale de Blé tendre
GMA Les Grands Moulin El Atlas
LIFO Last in, First out
ONICL Office National Interprofessionnel des Céréales et des Légumineuses
PCG Plan Comptable General
PEPS Première Entrée, Première Sortie
SNTL Société Nationale des Transports et de Logistique
SI Système d’Information
Sommaire
Dédicaces ...................................................................................................................................................... I
Remerciements ............................................................................................................................................. II
Liste des tableaux....................................................................................................................................... III
Liste des figures ..........................................................................................................................................IV
Liste des abréviations................................................................................................................................... V
Sommaire ....................................................................................................................................................VI
Introduction générale ................................................................................................................................... 1
Partie1 : Cadre conceptuel de la Comptabilité de Gestion ............................................................................... 3
Chapitre 1 : Notions de base de la comptabilité de Gestion ......................................................................... 4
Section1 : Définition de la comptabilité de gestion................................................................................. 4
Section 2 : Le contrôle de gestion et le pilotage des coûts ...................................................................... 5
Section 3 : Les différentes méthodes de la comptabilité de gestion ..................................................... 16
Chapitre 2 : Méthode des centres d’analyse ............................................................................................... 19
Section1 : Définition du cadre général de la méthode .......................................................................... 19
Section2 : Architecture du coût de revient décisionnel ......................................................................... 32
Section 3 : Résultats analytiques et concordance ................................................................................. 41
Partie 2 : Environnement interne et externe de l’entreprise .......................................................................... 45
Chapitre1: La filière de blé tendre au Maroc.............................................................................................. 46
Section1 : Etat actuelle du secteur meunier .......................................................................................... 48
Section 2 : Etat de la minoterie industrielle .......................................................................................... 55
Section 3 : Les dysfonctionnements de la filière de farine de blé tendre .............................................. 60
Chapitre 2: Présentation des Grands Moulins El Atlas .............................................................................. 63
Section 1 : Structure et activité. ............................................................................................................ 64
Section 2 : Processus de fabrication ..................................................................................................... 72
Section3 : Analyse SWOT de la société GMA ....................................................................................... 83
Partie 3: Calcul et analyse du coût de revient de la GMA .............................................................................. 87
Chapitre1 : Calcul du coût de revient de la société GMA par la méthode des centres d’analyses. ............ 88
Section1 : Définition des procédures d’affectation et de répartition des charges ................................ 88
Section 2: Affectation et répartition des charges. ............................................................................... 102
Section 3 : Calcul du coût de revient .................................................................................................. 114
Chapitre 2 : Analyse approfondie de l’évolution du coût de revient et du résultat de la société GMA ... 121
Section1 : Analyse comparative des résultats de 2011 et 2012........................................................... 121
Section 2 : Analyse de l’évolution du chiffre d’affaire et du résultat par produit .............................. 122
Conclusion : Les pistes d’amélioration.................................................................................................... 125
Table des matières .................................................................................................................................... 127
Bibliographie ............................................................................................................................................ 134
Annexes ..................................................................................................................................................... 135
Calcul, analyse et optimisation du coût de revient dans le secteur meunier
Introduction générale
Dans un contexte de crise économique sans précédent et face à la l’instabilité croissante du
secteur meunier au Maroc, les minoteries industrielles doivent aujourd’hui se donner tous les
moyens nécessaires pour avoir une vision claire de leur performance et répondre aux exigences et
aux changements imprédictibles de ce secteur stratégique.
Les Grands Moulins El Atlas d’Ait Melloul, à l’instar des autres minoteries de la région de
Souss Massa, se trouve actuellement confrontée à de nouvelles conditions de marché, marqué par
l’entrée de nouveaux concurrents, la hausse au niveau internationale du prix du blé et l’intervention
croissante de l’Etat dans tous les axes du secteur meunier.
La société GMA, l’un des leaders régionaux dans la filière de la minoterie industrielle,
ressent aujourd’hui la nécessite de mettre en place un système de comptabilité de gestion, qui est un
élément crucial et décisif pour toute entreprise. Car pour gagner en performance il ne suffit plus de
se contenter juste de la comptabilité financière pour bâtir des analyses profondes de l’activité mais
il faut aussi prendre en considération tous les éléments de coût et les indicateurs de performance de
l’entreprise que seule la comptabilité de gestion peut les fournir et les expliquer.
La comptabilité de gestion, élément de base de contrôle de gestion et de pilotage de la

performance, offre aux dirigeants la possibilité de déterminer avec précision leur coût de revient et
de mieux cerner le fonctionnement de l’entreprise à travers l’identification des zones de risques au
sein de l’entreprise ainsi que les pistes d’optimisation possibles.
Dans ce cadre nous avons choisi de réaliser notre stage de fin d’étude dans le domaine de
comptabilité de gestion et précisément sur le thème du calcul du coût de revient sous
l’intitulé « calcul, analyse et optimisation du coût de revient dans le secteur meunier » et nous avons
pris comme exemple le cas des GMA.
La problématique que nous analyserons à travers ce travail est de comprendre comment la

maitrise du coût de revient de l’entreprise influence-t-elle le résultat et la performance de
l’entreprise.
Pour traiter cette problématique nous allons par la suite essayer de répondre aux questions
suivantes :
 Comment peut-on calculer un coût de revient juste fiable dans le cas d’une minoterie
industrielle?
Stage de fin de formation 1

 Quelle est le coût de revient de l’entreprise GMA et comment a-t-il évolué durant les deux
dernières années ?
 Comment peut-on optimiser le coût de revient de la société GMA ?
Pour la conduite de ce projet nous avons fixé la méthodologie de recherche suivante :
 Elaboration de la problématique et du plan de recherche.

 Une revue de littérature : les principaux travaux se rapportant à notre sujet de
recherche.
 Le cadre théorique et conceptuel de la recherche.
 Construction de la problématique.
 Le plan de travail.
 La collecte de données
 Recherche qualitative et/ou quantitative.
 Les différentes techniques d’investigation.
 L'exploitation des données collectées.
 L'analyse qualitative et quantitative.
 La validation des résultats de la recherche.
 Rédaction du rapport final.
 Le travail de rédaction.
Afin de présenter ce travail conformément aux règles de rédactions nous avons organisé ce
rapport autour de trois axes :
Dans la 1er Partie nous allons présenter le Cadre conceptuel de la comptabilité de gestion.
Ensuite, nous étudierons dans la 2ème partie l’environnement interne et externe de la GMA. En
3ème partie nous allons calculer et analyses le coût de revient des GMA durant les deux années
2011 et 2012.
Enfin nous terminerons par une conclusion sur les pistes d’amélioration à suivre pour
optimiser le coût de revient de la société GMA.

Partie1 : Cadre conceptuel de la

Comptabilité de Gestion

Chapitre 1 : Notions de base de la comptabilité de Gestion
Section1 : Définition de la comptabilité de gestion
1. Définition de la comptabilité de gestion :
La comptabilité de gestion est un système d’information interne destiné à quantifier les flux
internes et à contrôler les consommations, ainsi que leur destination pour répondre aux questions
suivantes :
Qui consomme quoi et combien ?

Qui produit quoi, combien et comment ?
L’expression de comptabilité de gestion ne s’applique pas à une technique comptable

déterminée. Elle désigne plutôt l’ensemble des éléments de système comptable considéré du point
de vue de l’intérêt qu’ils présentent pour la gestion interne de l’entreprise, par opposition aux
éléments considérés comme les plus formalistes, imposés de l’extérieur. La comptabilité analytique
est une comptabilité de gestion. La comptabilité de gestion comprend l’ensemble des systèmes
d’information destinés à fournir aux dirigeants des renseignements sur le chiffre d’affaires et son
évolution dans le temps et dans l’espace, tant en volume qu’en valeur pour les divers produits, des
services, et des activités, sur les marges, leurs évolutions, leurs décompositions. La comptabilité
analytique peut utilement aider les managers à optimiser le lien entre ressources et performance1.
Donc la C.A est « un mode de traitement des données » qui après analyse, traitement, et
reclassement par destination ou par fonction des charges et produits de la comptabilité générale,
permet au terme du plan comptable marocain:
 De connaitre les coûts et les résultats des différentes fonctions de l’entreprise ;

 D’évaluer certains éléments du bilan de l’entreprise ;
 D’analyser les résultats après calcul des coûts des biens et services et leur comparaison
au prix de vente.
Egalement la C.A permet dans le cadre de la gestion budgétaire :
 D’établir des prévisions des charges et des produits ;

 Constater la réalisation des prévisions et expliquer les écarts qui en résultent.
1
Comptabilité Analytique Décisionnelle, Dr Rachid BOUTTI, Edition Collection Expertise, page : 44.

Section 2 : Le contrôle de gestion et le pilotage des coûts
Le questionnement sur les coûts est indispensable pour toute entreprise dès le moment ou elle
veut se positionner face à ses concurrents ou qu’elle s’interroge sur le prix acceptable par la
clientèle lors de l’implantation sur un marché.
1. Les fondements du contrôle de gestion :
Établir un coût c’est réaliser un regroupement de charges sur la base d’un critère pertinent qui
permet de répondre aux interrogations du décideur. Il est nécessaire de réfléchir à la pertinence des
coûts pour répondre aux besoins des entreprises.
1.1 La notion de coût
Un coût est défini comme étant la somme des charges relatives à un élément défini au sein du
processus comptable. La détermination des coûts à calculer se fait en fonction des activités de
l’entreprise, de sa structure, de ses objectifs de gestion et de son pilotage.
Généralement un coût se caractérise par trois aspects :
Fig1 : Caractéristiques des coûts
 Source : Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, P : 47.

a) Le champ d’application
Le champ d’application du coût est très varié :
– une fonction ou une sous-fonction de l’entreprise (approvisionnement, production, distribution ou

administration) ;
– un moyen d’exploitation comme une machine, un poste de travail, un canal de distribution etc. ;
– une activité : une famille de produits, un produit, ou encore une zone d’activité ;
– un centre de responsabilité : un sous-système de l’entreprise.
b) Le moment du calcul
Ce critère permet de distinguer deux catégories de coûts :
– le coût historique qui est un coût calculé postérieurement aux faits qui l’ont engendré.
– le coût préétabli qui est un coût calculé antérieurement aux faits qui l’engendreront.
Le coût préétabli peut prendre le caractère de « normes » ou de prévisions. Selon l’optique du

calcul, on parlera donc des coûts standards, des devis ou plus simplement des coûts prévisionnels.
c) Le contenu
Pour une période donnée, un coût peut être calculé, soit en y incorporant toutes les charges
enregistrées en comptabilité financière, soit en n’y incorporant qu’une partie de ces charges. On
distingue deux types de coûts.
 Les coûts complets
Ces coûts sont constitués par la totalité des charges relatives à l’objet du calcul.
Il en existe deux sortes :
– les coûts complets traditionnels si on incorpore les charges de la comptabilité générale sans
modification ;
– les coûts complets économiques si les charges de la comptabilité générale ont subi des
retraitements en vue d’une meilleure expression économique des coûts.
 Les coûts partiels
Ce sont des coûts obtenus par l’incorporant d’une partie des charges en fonction du cas étudié.

Il y’a deux catégories de coûts partiels.
• Les coûts variables : sont des coûts constitués seulement des charges qui varient avec le volume
d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait nécessairement une exacte proportionnalité entre la
variation des charges et celle du volume de production.
Les charges dites de structure qui sont considérées comme fixes sur la période considérée,
sont donc exclues du calcul.
• Les coûts directs : sont coûts constitués de charges qui peuvent lui être directement affectées et
des charges qui, même si elles passent par des centres d’analyse, concernent ce coût sans ambiguïté
(variables et fixes).
Le calcul et la connaissance des coûts sont faits par un système spécifique d’informations
appelé la comptabilité analytique.
1.2 La pertinence des coûts
Le système de coût élaboré à partir du découpage de l’entreprise n’assure pas pour autant la
validité et la pertinence des informations collectées, traitées et diffusées.
a) Le problème d’Objectivité et d’exhaustivité
Le contrôle de gestion peut être approché comme un système d’information celui-ci pour qu’il
soit efficace, les résultats du traitement doivent être en adéquation avec les objectifs et les besoins
de l’entreprise et de l’utilisateur.
Le contrôle de gestion doit donc mettre en garde le système de décision en lui précisant le
coût le plus adapté possible aux problèmes de gestion que l’organisation rencontre.
C’est la notion de pertinence qui est subjective et différente selon les entreprises, en fonction
de leur situation.
Par ailleurs la prise de décision évoquée précédemment s’appuyait sur des coûts composés de
charges enregistrées dans le système d’information de l’entreprise. Or ne rien faire peut aussi avoir
des effets négatifs et peut entraîner un coût pour l’organisation sous forme d’un manque à gagner.
Le coût d’opportunité est définit comme étant le manque à gagner résultant du renoncement
qu’implique tout choix.
Ce coût s’analyse plus comme une perte de ressources éventuelle que comme un coût. La
comptabilité de gestion orientée principalement vers une optique de maîtrise des coûts ignore cette

notion. pourtant les techniques classiques incorpore cette approche des coûts dans les modèles de
gestion des stocks en prenant en considération un coût de pénurie qui s’évalue comme le manque à
gagner résultant de la rupture de stock et des demandes non satisfaites qui en découlent.
b) Le pouvoir du gestionnaire sur les coûts
Le gestionnaire, décideur stratégique ou responsable opérationnel, aura pour obligation de

choisir le coût pertinent et de connaître les limites de son intervention, c’est-à-dire le pouvoir qu’il
peut avoir sur les coûts.
Le décideur doit se préoccuper de connaître son champ d’action et identifier les coûts sur
lesquels il a une emprise et un contrôle et ceux qui échappent à son autorité.
 Coût réversible et coûts irréversible
Un coût est considérée comme irréversible quand il n’est plus possible de revenir sur la
décision d’engagement. Il est réversible dans le cas contraire.
L’augmentation du volume des coûts irréversibles réduit le champ d’action du décideur.
 Coût contrôlable et coût administré
Un coût peut être contrôlable quand le décideur a un pouvoir total sur l’apparition de ce coût
(par exemple embauche d’un salarié) et il est considéré comme administré quand il s’impose au
décideur de l’extérieur de son entreprise par l’administration ou les pouvoirs publics (charges
sociales, fiscales ou redevances).
La proportion des coûts administrés augment principalement pour la main-d’œuvre. Les freins
au licenciement ont d’ailleurs tendance à faire de ce coût un élément irréversible. On comprend
alors que l’embauche de personnel supplémentaire, coût irréversible et, pour partie, administré,
devienne une décision très difficile à engager.
 Coûts déterminés et discrétionnaires
Un coût est dit déterminé lorsqu’il a une relation claire avec l’effet obtenu : la consommation
de matières qui est liée à la production effectuée.
Par contre un coût est considéré comme discrétionnaire lorsque la relation est plus diffusée
(discrète) avec le résultat (il est difficile de trouver une corrélation entre des tâches administratives
et la consommation de fournitures de bureau).

 Coûts visibles et coûts cachés
Un coût caché est provoqué par un élément connu (exemple : délai d’attente entre lots de
fabrication) dont les charges qu’il engage ne sont pas isolées par le calcul mais agrégées à un autre
coût de l’entreprise (le coût de production des produits fabriqués).
Le contrôle des coûts n’est pas en mesure de calculer les coûts cachés. La non-qualité, les
délais d’attente des clients, sont des exemples de coûts cachés. Généralement, tout ce qui relève de
la qualité du service ou du produit s’apparente à des coûts cachés.
 Coûts internes et coûts externes
Les coûts externes sont des coûts transférés à des tiers extérieurs à l’entreprise. Ainsi,
l’entreprise qui transfère l’obligation du stockage chez son fournisseur ou qui fait supporter par la
collectivité les charges de dépollution qu’engendre son activité reporte sur les autres des charges
qu’elle devrait supporter : il s’agit bien évidemment des coûts externes.
Le pouvoir du décideur est limité à l’ensemble des coûts internes, contrôlables. Elle sera forte
sur des coûts visibles, réversibles et non discrétionnaires. Cependant, le décideur a peu d’emprise
sur des coûts administrés externes.
Le schéma suivant résume les coûts inhérents à toute organisation qu’ils soient ou non pris en
compte par la comptabilité de gestion.
Fig2 : Typologie des coûts

2. Le système d’information du contrôle de gestion

2.1. Le contrôle de gestion, système d’information pour l’entreprise
Un système d'information (SI) est un ensemble organisé de ressources (matériels, logiciels,

personnel, données et procédures) qui permet de collecter, regrouper, classifier, traiter et diffuser de
l'information sur un environnement donné. Le SI a pour objectif d’aider les dirigeants à la prise de
décisions.
Cette définition peut s’appliquer également au contrôle de gestion.
a) Le système d’information
Si l’on veut représenter le système du contrôle de gestion, avec ses inputs, ses outputs et la
transformation effectuée, on obtiendrait :
– Les entrées : les charges et les produits de la comptabilité financière ainsi que d’autres
données de la comptabilité de gestion ; les flux financiers externes et les flux internes constituent les
entrées du système d’information ;
– Les traitements : les procédures comptables, l’établissement des budgets, le calcul des coûts
et des écarts sont les traitements de ce système d’information ;
– Les sorties : les coûts, les budgets les plans, les écarts, sont les sorties du système
d’information du contrôle de gestion.
Fig3 : le système d’information du contrôle de gestion.
Les interactions entre le système d’information et le système de décision sont très fortes. Le
contrôle de gestion, comme système d’information, influence les décisions de l’entreprise, tant au
niveau tactiques qu’au niveau stratégiques.

b) La place du contrôle de gestion dans les systèmes d’information de l’entreprise
Plusieurs systèmes d’information interviennent et coopèrent dans le processus de prise de

décision. On peut repérer trois principaux :
– le système d’information sur l’environnement ;
– le système d’information du contrôle de l’opérationnel ;
– le système d’information du contrôle stratégique.
Très présent dans le deuxième système, le contrôle de gestion apparaît également dans le
dernier. Leur intégration peut être représentée dans le schéma suivant :
Fig4 : Interactions du système d’information
2.2. Les sources d’informations pour le contrôle de gestion
Les informations essentielles utilisées dans les méthodes de calcul de coût sont puisées dans
la comptabilité financière et dans l’organisation en général.
a) La comptabilité financière
La comptabilité (auparavant générale maintenant financière) est la source exclusive

d’information pour le contrôle de gestion et ainsi pour la comptabilité de gestion.
La comptabilité de gestion organise le cheminement des flux internes en vue d’arriver à des
coûts par produits ; elle présente une vision claire et détaillée de chaque activité et elle développe
des procédures spécifiques à chaque entité.

Utilisé principalement dans calcul de l’impôt, fortement influencée par des visions juridiques
et patrimoniales, la comptabilité financière est incapable avec sa seule logique de répondre à des
questions indispensables au calcul du résultat analytique.
Elle doit se baser sur l’architecture des coûts de la comptabilité de gestion pour avoir les
informations nécessaires à :
– l’évaluation des stocks et des encours dont l’importance augmente avec les processus productifs
de plus en plus complexes ;
– l’évaluation des productions d’immobilisations faites par l’entreprise.
Fig5 : liens entre la comptabilité de gestion et la comptabilité financière
La comptabilité financière est « réservée » à ceux qui assurent les financements nécessaires
pour la continuité d’activité, les tiers qui ont besoin d’évaluer la situation de l’entreprise, alors que
la comptabilité de gestion est utilisée principalement par ceux qui gèrent pour aider à positionner
l’entreprise par rapport aux rivaux. Mais cette distinction ne reflète pas la réalité car les pratiques
conduisent à utiliser des informations d’où qu’elles viennent, pourvu qu’elles soient pertinentes et
fiables pour les décisions.

Tab1 : Comparaison entre comptabilité générale et comptabilité analytique2
Critère Comptabilité générale Comptabilité analytique
Au niveau de la loi Obligatoire Obligatoire détermination de la

valeur des stocks sociaux
Vision de l’entreprise Globale Détaillée
Horizons temporels Passé Passé présent et future
Nature des flux observés Externe Interne
Documents de base Externe Interne/externe
Classement des charges Pas de nature Par destination
Objectifs Financiers Economique
Règles imposés Souples et évolutives
Utilisateurs Tiers et direction Toutes les directions
Nature des informations Précises et formelle Rapides, pertinentes
Les premières constructions mises en place du contrôle de gestion dans les entreprises se sont
fondées sur une vision issue de l’organisation. Cependant, ces formalisations apparaissent dans un
contexte économique et productif spécifique au début du XXe siècle.
b) Les informations sur l’organisation
Le contrôle de gestion a besoin d’informations sur les paramètres concrets de réalisation des
activités pour décomposer les charges, affecter les temps de travail, comme par exemple :
– sur les processus de production : les temps machines utilisés, les quantités fabriquées, les
plannings de travail, les pannes, les absences…
– sur les processus de soutien : le nombre de commerciaux, d’opérateurs, le temps de

traitement d’une commande, d’une facture, les caractéristiques des fournisseurs et sous traitants.
2.3. L’impact de la normalisation comptable sur le contrôle de gestion3
2
Dr. Rachid BOUTTI « Les Fondamentaux de la Comptabilité analytique Décisionnelle et du Contrôle de Gestion en
action» Edition : La Référence, Page : 27.
3
Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Page : 57.

L’internationalisation des marchés et des échanges commerciaux et financiers, la

multiplication des alliances transnationales entre entreprises, nécessitent une homogénéisation des
indicateurs de performance des entreprises.
Au-delà des associations nationales de comptables et de contrôleurs de gestion qui discutent

de leurs problèmes et harmonisent leurs pratiques, des consortiums ou des fédérations
internationales essaient de rassembler ces professions pour élaborer des procédures communes.
Mais les convergences sont difficiles à trouver et l’observation de la réalité fait apparaître une
juxtaposition de référentiels.
Depuis une vingtaine d’années, une institution internationale réfléchit au problème de la

mondialisation des règles comptables.
• En 1973, des associations professionnelles de comptables ont constitué un comité

international pour la normalisation comptable, l’IASC (International Accounting Standards
Comittee), organe privé sans pouvoir institutionnel sur les entreprises.
Pendant une première période, de 1973 à 1995, le comité a essayé d’élaborer des normes
internationales en comparant les normes de chaque pays et en choisissant les plus pertinentes.
Les normes internationales étaient déterminées de telle manière qu’elles soient les plus
cohérentes possibles avec des référentiels nationaux très différents.
L’IASC avait alors un rôle d’harmonisateur pour des pratiques financières transnationales
(fusions, consolidations, achats) sans pour autant avoir un quelconque pouvoir de contrainte sur les
entreprises pour leur adoption.
Le comité a ainsi édicté une trentaine de normes comptables internationales (IAS

International Accounting Standards).
En 1995, l’IASC, dont la notoriété s’accroît, a conclu un accord avec un organisme

regroupant les commissions de bourse (IOSCO) pour proposer une panoplie complète de normes
permettant aux entreprises de se faire coter à l’étranger avec les mêmes états financiers. Avec cet
accord, l’IASC n’est plus un harmonisateur des meilleurs pratiques mais devient un concepteur ex-
nihilo de normes sans référence à une pratique existante.
Cependant, des organismes officiels, plus nationaux mais au poids très important, émettent
aussi des normes et des recommandations :

– le Financial Accounting Standard Board (FASB), comité américain propose des normes
moins strictes qui favorisent les entreprises souhaitant être cotées sur les bourses américaines (US
GAAP);
– la Securities and Exchange Commission (SEC), organe très puissant de régulation de la

bourse américaine, cherche aussi à influencer les états financiers des sociétés cotées aux USA.
Des rapports de force s’établissent et l’IASC souffre de sa non-reconnaissance internationale,

d’autant que son fonctionnement conduit à émettre des doutes sur sa neutralité économique.
En 2001, l’IASC clarifie son rôle et son fonctionnement afin d’améliorer son indépendance :
elle change de nom et devient l’IASB (International Accounting Standards Board). Les normes ne
se résument plus aux meilleures pratiques comptables mais s’élargissent à toute la communication
financière des entreprises. Elles prennent le nom d’IFRS (International Financial Reporting
Standards).
En 2002, l’IASB acquiert une reconnaissance internationale : un règlement européen rend

obligatoire, à compter du 1er janvier 2005, l’utilisation des IFRS dans les comptes consolidés de
toutes les sociétés cotées européennes.
Ainsi, coexistent deux référentiels proposés aux entreprises transnationales : le premier est
américain et s’appuie sur les US-GAAP, le deuxième est celui de l’IASB et remporte de plus en
plus de succès à l’international.
Dès lors, un fort mouvement de convergence est visible entre les différents référentiels et
semble inéluctable.
Le contrôle de gestion est dépendant de tendances d’harmonisation internationale car il utilise

des données comptables et financières issues des systèmes comptables imposés, mais les démarches
et les techniques du contrôle de gestion ne sont pas soumises à des normalisations européennes ou
internationales ; chaque entreprise élabore ses systèmes de prévisions, de contrôle, ses tableaux de
bord « sur mesure » en fonction de ses besoins.
Ainsi, la mise en place des normes IFRS à compter du 1er janvier 2005 a renforcé les liens
entre les deux comptabilités :
– la comptabilité financière a de plus en plus besoin d’informations pour valoriser à la juste

valeur les éléments patrimoniaux des groupes qui ne peuvent être obtenus que par une comptabilité
de gestion appropriée : valeur des actifs immatériels, flux futurs actualisés de certains
investissements ;

– la comptabilité de gestion puise ces données de base dans le compte de résultat de la

comptabilité financière qui, dans une perspective française, distingue de façon précise les éléments
d’exploitation des éléments exceptionnels.
La focalisation des IFRS sur le bilan au détriment du compte de résultat oblige la comptabilité
de gestion à une vigilance accrue sur la nature des charges à intégrer aux coûts, dans la mesure où la
distinction entre éléments récurrents et non récurrents tend à disparaître dans le compte de résultat
optique IFRS.
Section 3 : Les différentes méthodes de la comptabilité de gestion
1. La méthode des coûts complets
Elle est facile de mettre en œuvre et permet de déterminer le CMUP (coût moyen unitaire
pondéré) nécessaire à la valorisation des stocks. Toutefois la méthode employée de répartition des
charges indirectes peut aboutir à des effets de subventionnements masquant des différences de
profitabilité entre produits.
Elle consiste à répartir les charges indirectes (la répartition des charges directes ne présentant
pas de difficultés) dans des centres de répartition selon des clefs de répartition. Ces clefs, qui sont
en fait des rapports, sont fixées plus ou moins arbitrairement par le contrôleur de gestion. Il n'existe,
en effet, pas de clefs pouvant être utilisées dans tous les cas. Une clef fréquemment utilisée pour
répartir les charges indirectes des ateliers de production est l'heure de main d’œuvre directe
(HMOD). La fixation de ces clefs est le principal reproche fait à la méthode. En effet, elle suppose
que les charges indirectes sont réparties de manière linéaire selon les produits ce qui n'est pas le cas
lorsque les produits sont hétérogènes.
2. Le direct costing (méthode du coût variable)
La méthode permet de calculer des rentabilités prévisionnelles, notamment en fonction des

prévisions de vente. Sa mise en place ne présente pas de difficultés majeures et évite certains
problèmes posés par la méthode des coûts complets.
Elle consiste à imputer à chaque produit les charges variables correspondantes. On peut ainsi
déterminer une marge sur coût variable par produit (chiffre d’affaires moins les charges variables
correspondantes). Cette marge sur coût variable reflète la participation de chaque produit à la
couverture des charges fixes, évitant ainsi les effets de subventionnement observés lors de la mise

en place de la méthode des coûts complets. La méthode du direct costing évolué (coûts spécifiques)
est une variante du direct costing rattachant à chaque produit des charges fixes spécifiques.
3. La méthode ABC (Activity Based Costing)
La méthode ABC adopte une vision différente des deux précédentes méthodes. Elle consiste à
dire que ce sont les activités qui consomment des ressources et non les centres d’activité. On dit
souvent que cette méthode adopte une vision transversale de l'entreprise et non plus hiérarchique.
Elle se base sur un organigramme opérationnel.
Le principe de la méthode est donc le suivant: les objets de coûts (produits, clients,...)
consomment des activités qui elles-mêmes consomment des ressources.
L'ABC présente l'avantage d’affecter de manière précise les coûts aux produits sans procéder
à une répartition des coûts indirects à l'aide d’une unité d’œuvre souvent arbitraire (par exemple les
heures machines).
Le besoin d’une information plus précise est apparu avec l'évolution des industries modernes:
du modèle "fordien" aux modèles actuels, plus complexes et transversaux, la proportion coûts
directs/ coûts indirects dans le coût d’un produit s'est trouvée inversée. Si au début du XXème siècle
les coûts directs représentaient plus de 70% du coût total d’un produit, aujourd’hui, ce sont les coûts
indirects qui représentent la majeure partie du coût.
En pratique, la première étape pour la mise en place d’une démarche ABC consistera à
modéliser les processus de l'entreprise pour en appréhender les circuits. De ces circuits apparaîtront
une liste limitée d’activité (moins de 5 par service, moins de 100 pour l'ensemble du modèle). Ces
activités peuvent être par exemple: le traitement d’une commande, la gestion des références, ou
encore la réception des marchandises. Pour chaque activité, un inducteur (le driver) sera retenu et
suivi (par exemple, le nombre de commandes, les quantités de références). Cet inducteur sera l'unité
d’œuvre qui permettra de répartir le coût total de l'activité.
Enfin, pour chaque produit étudié, le modèle précisera les inducteurs consommés, permettant
ainsi l'élaboration du prix de revient.
4. La méthode UVA (Unité de Valeur Ajoutée)
L'approche de la gestion par la méthode UVA

La méthode UVA va se poser comme objectif premier de calculer le résultat (bénéfice ou

perte) de chaque transaction commerciale entre l'entreprise et ses clients. La transaction est
considérée comme le processus transversal élémentaire dans l'entreprise parce qu'elle regroupe tout
le travail fait par toutes les fonctions depuis l'enregistrement de la commande, en passant par la
production des produits, jusqu'à leur livraison et l'encaissement de la facture. Une transaction est
une somme de produits et un service.
La transaction, étant le processus transversal élémentaire, constitue la « brique » de base qui

permet de réaliser toute autre analyse de rentabilité : la rentabilité d’un client est la somme des
résultats des transactions faites avec ce client, idem pour un produit ou un marché ou tout autre
regroupement de clients ou de produits.
Comment la méthode UVA calcule-t-elle le résultat par vente ?
A la différence des comptabilités analytiques basées sur des retraitements comptables (on
parle également de répartitions comptables), la méthode UVA va procéder à la description des
« gammes opératoires » dans toutes les fonctions de l'entreprise : production, mais aussi
commercial, administratif, logistique, R&D, achats - approvisionnements ... Une gamme opératoire
se définit comme une suite d’opérations réalisées sur des postes de travail dans un temps donné.
Une transaction, pour être réalisée, va utiliser (consommer) des gammes opératoires. Ces gammes
opératoires vont être valorisées en UVA (Unités de Valeur Ajoutée).
De point de vue technique l'UVA est la plus grande particularité de la méthode UVA. C'est
une unité de mesure, qui permet de valoriser les gammes opératoires, propre à chaque entreprise,
c'est le mètre-étalon spécifique auquel seront comparées toutes les consommations de ressources de
tous les postes UVA (une configuration spécifique, homogène, d’un poste de travail). L'avantage de
l'utilisation de cette unité est qu'elle est indépendante des variations monétaires et permet de gérer
de façon simple des entreprises complexes (ayant beaucoup de produits et beaucoup de clients),
faire comme si l'entreprise était mono-produit. Ainsi pour obtenir le coût de l'UVA en Euros sur une
période, le contrôleur de gestion va-t-il procéder à une seule division des charges de Valeur Ajoutée
issues de la comptabilité par le nombre d’UVA générées sur cette même période.

Chapitre 2 : Méthode des centres d’analyse

Pour piloter et prendre des décisions à court terme et à long terme, le gestionnaire doit
effectivement élaborer et utiliser des outils d’aide à la prise de décision. Dans de très nombreuses
situations, il fonde ses décisions sur des méthodes d’analyse de coûts. Il est donc primordiale de
comprendre les conditions de validité des démarches mises en œuvre pour juger de la pertinence et
de la fiabilité des résultats obtenus et des contextes dans lesquels ils représentent un réel éclairage
pour la prise de décision.
Section1 : Définition du cadre général de la méthode
La méthode des centres d’analyses, initialement appelée « méthode des sections homogènes »,
est issue des travaux menés pendant la Seconde Guerre mondiale par le lieutenant-colonel Rimailho
dans le cadre de l’organisation d’ateliers de l’armée puis poursuivie dans le cadre de la CEGOS
(Commission générale d’organisation scientifique).
Cette méthode consiste a diviser l’organisation en centres de responsabilité par application du

principe de décentralisation des services et des objectifs.
1. hypothèses et principes de base de la méthode
Les outils de gestion fournissent des réponses à des besoins de gestion inscrits dans le temps
et dans l’espace. Pour bien comprendre la portée d’un outil, il est fondamentale de le resituer dans
le contexte où il est apparu. Chaque outil renvoie à un modèle implicite de fonctionnement des
entreprises qui lui assure sa pertinence.
1.1 Le contexte de référence
Le calcul des coûts complets ou du moins sa diffusion remonte aux années 30, même si le
problème du calcul des coûts de revient se pose de façon beaucoup plus précoce.
À cette époque, les entreprises étaient des firmes dont les caractéristiques essentielles étaient
les suivantes :
– vente de produits homogènes, fabriqués en grandes séries ;
– procédés de fabrication stables et homogènes ;
– prépondérance de la fonction de production au sein de l’entreprise ;

– importance des consommations directes dans le coût des produits ;
– gestion taylorienne qui dissèque le travail humain dans des gammes opératoires ;
– notion de performance de l’entreprise identifiée à la minimisation du coût du produit.
Par ailleurs, l’écoulement des produits n’est pas une difficulté car les entreprises travaillaient
sur des marchés relativement étroits c’est-à-dire que la demande de produits est supérieure à l’offre:
on parle aussi dans ce cas de figure sur des marchés offreurs.
1.2 Les Principes de base
Tout système de calcul des coûts doit, si possible et de façon complémentaire :
– faciliter la gestion et la maîtrise des consommations;
– proposer un couple coût-valeur qui facilite le dialogue entre l’entité et son environnement ;
– orienter et diriger les comportements des acteurs.
Pour atteindre ce système d’objectifs, il est nécessaire, comme pour toute modélisation de
calcul de coût, d’intégrer trois éléments essentiels dans sa construction : le degré de traçabilité, la
causalité et l’homogénéité.
• Se préoccuper du mode de consommation des ressources revient à définir dans le système

d’information les processus techniques qui permettent la transformation des ressources obtenues de
l’environnement en biens finals. C’est la notion de traçabilité des coûts qui peut se définir comme «
capacité du système à suivre le cheminement des ressources de l’entrée à la sortie de l’organisation
malgré leur transformation progressive ».
Ce principe est appliqué dans la méthode des coûts complets : le cheminement du calcul des
coûts doit s’appuyer sur le schéma productif de l’entreprise.
• La deuxième préoccupation renvoie à la notion d’efficience, c’est-à-dire à la confrontation des

ressources consommées avec la valeur générée par ses mêmes ressources. Pour être un levier
d’amélioration, soit dans le contexte taylorien, pour permettre une baisse des coûts, il faut introduire
un lien de causalité entre le volume de production et le volume de la ressource consommée. La
causalité peut se définir comme la capacité du système de calcul des coûts à associer à une cause
une conséquence. La causalité renvoie aux comportements des coûts.

Si cet aspect semble assez évident pour les charges directes où la non-réalisation du produit
entraine de façon évidente la non-consommation de ressources, le respect de ce principe est moins
évident pour les charges indirectes.
• La méthode des centres d’analyse dans sa version initiale de « méthode des sections homogènes »
associait à la notion de causalité celle d’homogénéité des charges regroupées et positionnait cette
caractéristique au cœur de la représentation. En effet, l’homogénéité est un élément indispensable
pour établir des lois de comportement de coûts qui donne une capacité à agir sur les dits coûts par
l’intermédiaire d’un lien de causalité reconnu.
Les « sections homogènes » sont définies comme une entité comptable dont l’activité peut
être mesurée par une unité de mesure appelée unité d’œuvre. Cette section produit une seule activité
selon un processus stable. Les ressources imputées à ces sections sont homogènes dans leurs
comportements et liées au niveau d’activité de la section. Est ainsi recréé un lien de causalité ou, à
défaut, un lien de corrélation qui permet une modélisation satisfaisante du calcul des coûts.
2. Organisation générale de la méthode
L’organisation et l’ordre de calcul des coûts se basent sur le processus de production et la

chaine de valeur de l’entreprise. Dans une vision très globale, le cycle d’exploitation des entreprises
industrielles peut se résumer par trois étapes : Approvisionnement → Production → Distribution
En conséquence, les charges de la comptabilité financière doivent être agrégées suivant leur
appartenance à une des étapes définies ci-dessus et cela qu’il s’agisse des charges directes ou des
charges indirectes.
La constitution des coûts par étapes fait apparaître :
– un ou des coûts d’approvisionnement ou d’achat ;
– des coûts de production ;
– des coûts de distribution.
L’obtention du coût de revient des produits se fait par intégration successive des différents
coûts:

Fig6 : cheminement des coûts dans la méthode des centres d’analyse
Ce principe de reversement d’un coût dans un autre et ce, de façon successive, est énoncé de
façon très générale et oblige à une adaptation à chaque entreprise.
3. Les charges intégrées aux coûts
La comptabilité de gestion est conçue pour :
– analyser le « résultat général » et le décomposer en « résultats élémentaires » par activité ou

par produit afin de permettre des contrôles de rendement et de rentabilité ;
– fournir à la comptabilité financière des bases d’évaluation de certains éléments d’actifs

(stocks et production d’immobilisations).
Ces objectifs conduisent à revoir les charges et les produits de la comptabilité financière dans
une optique économique. Nous devons donc définir les charges prises en compte par la comptabilité
de gestion, mais aussi leur critère de reclassement et le traitement spécifique qu’il induit.
3.1 Les charges, éléments constitutifs des coûts
La comptabilité financière est fortement influencée par des considérations juridiques et

fiscales. La comptabilité de gestion peut se libérer de ces influences et privilégier au maximum une
approche économique des phénomènes étudiés afin de répondre aux impératifs qui lui sont fixés.

C’est pour cette raison que les charges de la comptabilité financière subissent des
retraitements avant d’être incorporés dans les coûts. Ces retraitements ont pour objet soit :
– d’éliminer certaines charges (les charges non incorporables) ;
– d’en substituer certaines (les charges calculées) ;
– d’en créer d’autres (les éléments supplétifs).
3.1.1. Les charges non incorporables
Les charges incorporables sont les charges de la comptabilité générales qui sont reprises par la
comptabilité analytique par ce qu’elles correspondent au fonctionnement et l’objet de l’entreprise.
Les charges incorporables ont un rapport direct avec l’exploitation courante de l’entreprise :
approvisionnement, production, vente, administration, gestion etc.
Elles peuvent être incorporées intégralement ou partiellement ou même pour un montant

supérieur4.
En principe, toutes les charges enregistrées dans un compte de la classe 6 en comptabilité

financière sont incorporables aux coûts sauf celles qui répondent à un des critères suivants.
Ces charges dites « non incorporables » sont :
– des charges sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise (exemple : prime d’assurance-
vie sur la tête d’un dirigeant) ;
– des charges qui ne relèvent pas de l’exploitation courante (exemple : toutes les charges à
caractère exceptionnel) ;
– des charges qui n’ont pas le caractère de charges (exemple : impôt sur les bénéfices,
participation des salariés).
3.1.2. Les charges calculées
Ce sont des charges incorporées aux coûts pour un montant différent de celui pour lequel elles
sont enregistrées dans la comptabilité financière. Leurs montants sont « recalculés » selon des
critères appropriés aux besoins de l’analyse.
Il existe trois types de charges calculées :
4

– les charges d’usage ;
– les charges étalées ;
– et les charges abonnées.
a) Les charges d’usage
La notion de charge d’usage est propre à la comptabilité analytique. Elle constitue un élément
de la détermination des coûts en se substituant aux charges d’amortissements de la comptabilité
générale. En effet les critères sur lesquels sont calcules les amortissements pour dépréciation sont
purement conventionnels et peuvent ne pas correspondre à l’utilisation réelle des immobilisations
par l’entreprise.
D’après le plan comptable, les charges d’usage se distinguent des amortissements sur trois
points essentiels :
 La charge d’usage d’une immobilisation est calculée sur sa valeur actuelle (fondée sur
le prix de marché ou sur des coefficients) et non sur sa valeur d’achat afin de prendre
en compte le coût du remplacement de cette immobilisation.
 La durée d’usage est une durée conventionnelle, c’est la durée probable d’utilisation.
Elle peut être différente de la durée d’amortissement.
 La charge d’usage est incorporée aux coûts tant que l’immobilisation reste en service
même si la période d’amortissement fiscal ou la durée conventionnelle d’usage est
dépassé.
Les charges d’usages se substituent aux amortissements de la comptabilité générale et

engendrent des différences d’incorporation positives ou négatives5.
b) Les charges étalées
Le PCG préconise d’intégrer aux coûts, des charges étalées qui se substituent aux dotations
aux provisions de la comptabilité financière.
La comptabilité de gestion ne retient en termes de dotations aux provisions que celles pour
risques et charges. En effet, les dépréciations des éléments d’actifs relèvent d’une analyse
patrimoniale ce qui n’est pas l’objet du calcul des coûts. De même, les dotations pour provisions
réglementées ont un caractère trop fiscal pour être considérées comme des charges incorporables.
5
Comptabilité Analytique Décisionnelle, Dr Rachid BOUTTI, Edition Collection Expertise, page : 59

Les provisions pour risques et charges anticipent des dépenses de gestion courante
parfaitement intégrables aux coûts mais leurs montants importants et irréguliers d’un exercice à
l’autre entraînent des variations sensibles dans les résultats obtenus.
C’est pourquoi la comptabilité de gestion retient des charges étalées et fait ainsi apparaître des
différences d’incorporation positives ou négatives.
Les critères qui prévalent au calcul des charges étalées sont fixés par les entreprises et doivent
permettre une meilleure évaluation économique des coûts calculés.
c) Les charges abonnées
L’abonnement des charges permet d’intégrer aux coûts des charges incorporables de la
comptabilité financière selon une périodicité différente de leur périodicité d’apparition.
Après avoir repris les charges pour des montants différents afin de rechercher une meilleure
expression économique des coûts de l’entreprise, la comptabilité de gestion intègre, dans ses
calculs, des charges inconnues de la comptabilité financière.
3.1.3. Les charges supplétives
Les charges supplétives sont des charges incorporées dans les coûts alors qu’elle ne figure pas
en comptabilité pour des raisons juridiques et fiscales6.
Ce sont des charges incorporées aux coûts, bien qu’elles ne figurent pas en comptabilité
financière pour des raisons juridiques et fiscales.
En créant ces charges, la comptabilité de gestion permet le calcul de coûts comparables entre
entreprises concurrentes de forme juridique et de mode de financement différents. Le PCG retient
comme charges supplétives :
– la rémunération conventionnelle des capitaux propres : la rémunération des capitaux

nécessaires à l’exploitation doit être prise en compte dans le calcul des coûts, quelle que soit leur
nature : fonds propres ou ressources empruntées ;
– la rémunération du travail de l’exploitant : il s’agit de permettre des comparaisons réalistes

entre des entreprises où le personnel dirigeant est salarié et dont la rémunération est une charge
comptable, et des entreprises individuelles où, pour des raisons juridiques, le dirigeant et sa famille
perçoivent une partie des résultats.
6

Il est possible de résumer l’ensemble des retraitements effectués sur les charges de la
comptabilité financière pour obtenir les charges incorporables de la comptabilité de gestion par le
schéma suivant :
Fig7 : les Charges de la comptabilité de gestion
Ce retraitement des charges est une étape indispensable pour obtenir des coûts qui soient
l’expression économique des conditions d’exploitation de l’entreprise. Quand l’ensemble des
charges incorporables est délimité, on peut à proprement parler commencer le traitement des
différents coûts. Celui-ci va préalablement partager les charges selon leur destination :
– les charges dont la destination est connue intégreront directement les coûts des produits : ce
sont des charges dites « directes » ;
– les autres, appelées charges indirectes, devront suivre un traitement particulier avant
d’intégrer les coûts.
3.2 Le traitement des charges indirectes
La méthode des coûts complets partage les charges incorporables en charges directes et
charges indirectes, et préconise pour les charges indirectes un traitement spécifique : l’affectation
dans les centres d’analyse.

Fig8 : La distinction entre charges directes et indirectes7
3.2.1. Définitions
Les charges sont dites « directes » lorsque l’on peut les affecter sans ambiguïté et sans calcul
préalable au coût d’un produit ou d’un établissement : ce sont des charges dont la destination est
connue.
Les charges indirectes sont donc définies a contrario : elles concernent plusieurs produits ou
l’ensemble de l’entreprise. Elles obligent, pour connaître leur destination, à des calculs préalables
dans les centres d’analyse.
Fig9 : Le cheminement des différentes charges vers les coûts
 Source : Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, P : 69
7
Ouvrage de comptabilité analytique, F.ENGEL et F.CLETZ, Mars 2005, Page : 15.

3.2.2. Les centres d’analyse

a) Définition
Un centre d’analyse est « une subdivision comptable de l’entreprise où sont analysés et

regroupés les éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts ».
Deux critères procèdent à la définition des centres d’analyse :
– ils doivent correspondre autant que possible à une division réelle de l’entreprise ou à
l’exercice d’une responsabilité ;
– les charges totalisées dans un centre doivent avoir un comportement commun de telle sorte
qu’il soit possible de déterminer une unité de mesure de l’activité de chaque centre.
b) Les unités de mesure d’activité

 Les unités d’œuvre
Les unités d’œuvre représentent l’unité de mesure de l’activité des différents centres.
Elles permettent de :
– fractionner le coût d’un centre d’analyse et d’obtenir un coût par unité d’œuvre ;
– d’imputer une fraction du coût d’un centre d’analyse à un coût de produit à partir du nombre
d’unités d’œuvre consommées par la fabrication de ce produit.
Les unités d’œuvre les plus fréquentes sont :
– les heures de main-d’œuvre directe ;
– les heures machine ;
– ou encore les quantités de produits œuvrés par le centre.
 L’assiette de répartition
Il peut être impossible de déterminer une unité d’œuvre physique pour un centre. Dans ce cas,
on utilisera pour exprimer son « activité » une base monétaire, l’assiette de répartition (exemple:
chiffre d’affaires, coût de production des produits vendus).
L’imputation des charges du centre au coût des produits se fera à l’aide d’un taux de frais
défini comme le quotient du total des charges du centre par l’assiette de répartition.
Taux de frais = Total des charges du centre × 100/Assiette de répartition

c) Classification des centres d’analyse
Un centre de responsabilité CdR peut être défini comme une entité de gestion « Business
Unit » pour un véritable empotement disposant :
 D’une délégation formelle d’autorité pour négocier des allocations de ressources et des
niveaux d’objectifs dans le cadre du plan opérationnel et du budget.
 D’un système de pilotage de sa gestion lui permettant de rendre compte (reporting
légaux et non légaux, tableau de bord) de l’utilisation de ses ressources et de l’état de
ses réalisations par rapport a ses objectifs propres.
Il peut être ouvert autant de centres d’analyse que la complexité de l'entreprise, ses activités
ou ses besoins d’information le nécessitent. A côté des centres de travail, calqués sur la division
physique de l'entreprise, on peut trouver des centres qui correspondent à une division de nature plus
fonctionnelle que physique : gestion financière, administration générale, gestion du personnel,
production, distribution, etc.
Les transferts de charges entre centres, qui peuvent être "en escalier" (sans retour en arrière)
ou croisés, ainsi que l'imputation des charges des centres aux coûts des produits, peuvent se
faire :soit grâce au coût de l'unité d’œuvre de chacun des centres opérationnels, c'est à dire
ceux où sont mis en œuvre les moyens de production, et où il existe une unité physique
permettant de quantifier l'activité du centre (heure de main d’œuvre, heure de machine, unité
de produit, tonnage, etc.) ;
soit, dans les centres de structure qui remplissent des fonctions communes dont l'activité ne
peut être mesurée par une unité physique, grâce à des clés de ventilation ou à des taux de
frais, clés et taux dont on verra plus loin le principe8.
La classification et le mode de fonctionnement des centres d’analyse peuvent s’exprimer de la

façon suivante :
8

Fig10 : Types de fonctionnement des centres d’analyse
Il faut distinguer :
– des centres d’analyse dits « opérationnels » : leur activité est mesurable par une unité
d’œuvre physique : par exemple, kg traité, heure de main-d’œuvre qui travaille, soit :
• au profit des produits et on parle de « centres principaux » (exemple : atelier définition),
• au profit d’autres centres et on parle de « centres auxiliaires » (exemple : gestion des bâtiments,
des matériels) ;
– des centres d’analyse dits « de structure » : leur activité n’est pas mesurable par une unité
physique significative.
Le procédé du taux de frais est utilisé pour imputer leur coût. L’ensemble de ces travaux est
effectué dans une cadre unique : le tableau de répartition des charges indirectes.
3.2.1 Le tableau de répartition des charges indirectes
C’est dans le cadre de ce tableau que s’effectue le traitement spécifique des charges dites
«indirectes ». Trois étapes sont repérables :
 1ère étape : répartition primaire
Les charges indirectes incorporables sont réparties entre tous les centres concernés en fonction :
– de consommation réelle ce qui nécessite des systèmes de mesure installés dans les centres
(ex : compteurs divisionnaires pour électricité ou eau) ;
– de clés de répartition plus ou moins arbitraire.

La totalisation des charges affectées ou imputées dans les centres donne la répartition
primaire.
 2ème étape : répartition secondaire
Il s’agit de répartir le total de la répartition primaire des centres auxiliaires dans le coût des
centres principaux au profit de qui ils fonctionnent. Cette cession de charges peut s’effectuer selon
deux méthodes :
– par une mesure réelle des prestations fournies : on utilise les consommations de chaque
centre principal ;
– par une estimation plus ou moins arbitraire des prestations fournies aux centres principaux :
on utilise alors une clé de répartition.
Lors de cette répartition secondaire, il est fréquent qu’il y ait des prestations réciproques ou
croisées entre centres auxiliaires.
Par définition, les centres auxiliaires travaillent au profit des centres principaux. En
conséquence, la répartition secondaire conduit à « vider » les centres auxiliaires des charges qui y
étaient affectées : le total des charges de ces centres doit donc être nul.
Il s’agit seulement d’une redistribution des charges entre les centres. C’est pourquoi le total de
la répartition secondaire doit toujours rester égal au total de la répartition primaire.
 3ème étape : calcul des coûts d’unité d’œuvre de chaque centre
Le total de la répartition secondaire de chaque centre d’analyse est fractionné en un coût

unitaire en fonction du nombre d’unités d’œuvre de chaque centre.
Chaque produit recevra une proportion de charges indirectes qui sera fonction des unités
d’œuvre qui auront été nécessaires à sa production.

Section2 : Architecture du coût de revient décisionnel
La méthode des centres d’analyse définit un calcul de coûts par stade de fabrication qui doit
respecter le processus de production de chaque entreprise.
1. Le coût d’achat
Le coût d’achat est un coût qui regroupe les charges relatives à la fonction approvisionnement
de l’entreprise.
Après avoir défini les produits achetés lors du cycle d’exploitation de l’entreprise, nous
étudierons les éléments constitutifs d’un coût d’achat.
1.1 Les produits approvisionnés
Il est possible d’en retenir quatre types :
les marchandises qui représentent tout ce que l’entreprise achète pour revendre en l’état et
sans transformation ;
les matières premières qui sont des objets ou substances plus ou moins élaborés destinés à
entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués ;
les emballages qui sont des objets destinés à contenir les produits livrés à la clientèle en
même temps que leur contenu. Une distinction :
– les emballages de conditionnement qui sont en contact avec le produit et qui font partie du
coût de production du produit fini : la bouteille en plastique qui contient l’eau, le sachet qui contient
le sucre, etc.
– les emballages de distribution qui permettent la distribution du produit et font partie du coût
de distribution : le film plastique qui entoure les bouteilles, le carton qui regroupe plusieurs paquets
de sucre.
les matières et fournitures consommables qui sont des objets plus ou moins élaborés,
consommés au premier usage et qui concourent à la fabrication sans entrer dans la
composition des produits traités : huile moteur, petites fournitures, etc. La consommation de
ces fournitures est souvent traitée en charges indirectes de production.
Il faut calculer un coût d’achat pour chaque type d’éléments approvisionnés et dont on désire suivre
le niveau des stocks.

1.2 Composantes d’un coût d’achat
Le coût d’achat est constitué des charges directes et indirectes d’approvisionnement. Les
charges directes d’achat sont :
– les achats nets valorisés hors taxes tels qu’ils ressortent des factures fournisseurs ;
– les frais directs d’achat à savoir les transports, les droits de douane, commissions et
courtages.
Les charges indirectes sont essentiellement les coûts des centres d’analyse
d’approvisionnement : réception, contrôle ou manutention ; le coût pris en compte est imputé en
fonction du nombre d’unités d’œuvre consommées par les produits.
Le calcul des coûts d’achat a pour objectif de déterminer le coût d’entrée en stock des
différentes matières qui vont faire l’objet d’un suivi particulier par la méthode de l’inventaire
permanent.
2. L’inventaire permanent
C’est une organisation comptable qui permet, par la tenue de comptes de stocks, le suivi et la
valorisation des mouvements des éléments stockés. Nous étudierons :
– les principes de cette organisation,
– les méthodes de valorisation des sorties,
– les liens avec l’inventaire physique de la comptabilité financière.
2.1 Les principes de l’inventaire permanent
Ces principes sont valables pour tous les éléments stockés au cours du processus de
fabrication:
– les matières premières ;
– les produits intermédiaires ;
– les produits finis.
La comptabilité de gestion se doit de calculer les coûts selon une périodicité rapprochée
(souvent le mois). Elle ne peut se contenter de connaître les stocks et donc les consommations une
fois l’an comme le fait la comptabilité financière à l’aide de l’inventaire physique.

Elle met donc en place une organisation comptable qui enregistre les mouvements de stock
(entrées et sorties) en quantités et valeurs et permet ainsi de déterminer à tout moment le stock final
théorique : c’est l’inventaire comptable permanent.
Le suivi des mouvements de stock est réalisé sur des comptes de stocks qui ont la structure
suivante :
Débit Crédit
 Stock initial  Sorties valorisées au coût de sortie
 Entrées valorisées au coût d’entrée  Stock final
 Source : Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, P : 79
Le coût d’entrée varie en fonction des éléments stockés :
– pour les matières premières, il s’agit du coût d’achat ;
– pour les produits intermédiaires ou finis, du coût de production.
Le coût de sortie dépend de la méthode de valorisation choisie.
Un compte de stock doit obligatoirement être équilibré ce qui permet d’écrire :
 Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final d’où l’on tire : Sorties = Stock initial +
Entrées – Stock final Sorties = Entrées + (Stock initial – Stock final)
 ou encore : Sorties = Entrées + (Variation de stock).
2.2 Valorisation des sorties
Les méthodes de valorisation sont nombreuses. Certaines sont préconisées par le PCG mais
sans obligation formelle, ce qui explique que les entreprises puissent en choisir d’autres pour des
motifs économiques ou de simplicité. Il existe trois familles :
– celles du coût unitaire moyen pondéré (CUMP) ;
– celles d’épuisement des lots ;
– celles des coûts conventionnels.
a) Méthode du coût unitaire moyen pondéré
Cette méthode, recommandée par le PCG, est la plus fréquente ; il en existe deux variantes :

– le coût unitaire moyen pondéré de fin de période ;
– le coût unitaire moyen pondéré après chaque entrée.
 Coût unitaire moyen pondéré calculé en fin de période
La valorisation des sorties ne s’effectue qu’en fin de période en calculant le coût unitaire
moyen pondéré par les quantités des éléments en stock selon la formule :
Valeur du stock + Valeur de la période
Stock initial en quantités+ Entrées en quantités
 Coût unitaire moyen pondéré après chaque entrée
Le principal reproche fait à la méthode précédente provient de ce qu’il faut attendre la fin de
la période de référence pour pouvoir valoriser les sorties de stock, ce qui est en contradiction avec le
principe de base de l’inventaire permanent : pouvoir déterminer à tout moment la valeur du stock
final.
Le CUMP après chaque entrée en stock permet la valorisation des sorties tant qu’un nouveau
lot de matières n’est pas réceptionné. Du fait de sa lourdeur, cette méthode de calcul du CUMP
reste peu employée bien qu’elle permette la valorisation des sorties en temps réel.
b) Méthode d’épuisement des lots
Ces méthodes permettent une valorisation immédiate des sorties de stocks sans nécessiter des
calculs longs et complexes. Il en existe deux :
– premier entré, premier sorti ;
– dernier entré, premier sorti.
 Premier entré – Premier sorti (PEPS)
Cette méthode s’appelle aussi FIFO (first in, first out) : les éléments stockés sortent du stock en
étant prélevés sur les lots les plus anciens.
 Dernier entré — Premier sorti (DEPS)
Appelée aussi LIFO (Last in, First out), cette méthode utilise le principe opposé à la
précédente puisque les sorties sont valorisées au coût des derniers lots entrés. Cette méthode,

expressément interdite par le fisc, est, en période de hausse de prix, inflationniste puisqu’elle
introduit dans les coûts des produits une surévaluation des consommations de matières.
Toutes les techniques expliquées ci-dessus concourent au même objectif : valoriser les sorties
de stock. Aucune n’est parfaite et selon la méthode utilisée, la valeur du stock final varie, donc la
variation de stock et par voie de conséquence le montant du résultat.
Dans le cas où la comptabilité de gestion valorise les stocks par une méthode non reconnue
par le plan comptable, il y a lieu de retraiter la valeur du stock final en fin d’exercice de façon à
obtenir une concordance avec la valeur des stocks retenue en comptabilité financière et qui doit
figurer au bilan.
2.3 Inventaire physique et stock final
La pratique de l’inventaire permanent permet à tout moment de connaître l’existant théorique

en stock. Le PCG impose, au minimum, un dénombrement physique des existants réels à la fin de
l’exercice. La non-concordance entre l’existant théorique et l’existant réel fait apparaître des
différences de quantités appelées « différences d’inventaire ».Les causes de ces différences peuvent
être multiples :
– des mesurages approximatifs,
– des erreurs de suivi administratif,
– des vols ou détériorations de manutention.
L’entreprise doit faire apparaître le stock final pour la quantité réellement dénombrée et
redresse le stock théorique mais ne corrige pas les coûts calculés.
Les différences d’inventaire sont de deux sortes :
 Stock réel-Stock théorique → Il s’agit d’un mali d’inventaire traité comme une sortie fictive.
 Stock réel-Stock théorique → Il s’agit d’un boni d’inventaire traité comme une entrée
fictive.
3. Le coût de production
Le coût de production est un coût qui intègre, outre la consommation des matières
consommées, les charges de production relatives au produit.
L’étude du schéma technique nous a montré que l’on calcule des coûts de production entre le
stockage des matières premières et le stockage des produits. Le nombre de coûts à calculer dépend

de la complexité du processus de fabrication de l’entreprise et de la nature des produits apparaissant

au cours de ce processus. C’est pourquoi nous étudierons :
– les produits obtenus dans un cycle de production ;
– les composantes du coût de production.
3.1 Les produits obtenus dans un cycle de fabrication
Ils concernent soit le produit dit « principal », soit le produit dit « secondaire ».
a) Le produit principal et ses dérivés
En fonction de son niveau d’élaboration, seront distingués des produits finis, des produits
intermédiaires ou des encours de production.
• Le produit fini est un produit qui a parcouru la totalité du cycle de fabrication et atteint un stade
d’achèvement complet (par rapport à ce processus).
• Le produit intermédiaire est un produit qui a terminé certaines phases du processus de fabrication
mais n’a pas encore effectué la totalité du cycle de fabrication. Il peut être stocké ou livré en direct à
l’atelier suivant. On parle aussi de produit semi-fini ou de produit semi œuvré.
• L’encours de fabrication est un produit qui, au moment du calcul des coûts, n’a pas terminé une
phase du cycle de production : il est encore en atelier. Chaque cycle peut donc avoir des encours.
Par principe, il est admis que ces encours sont terminés en priorité à la période suivante.
b) Les produits secondaires
Un produit est dit « secondaire » lorsqu’il apparaît lors de la production d’un produit principal
du fait des conditions techniques de fabrication. Selon sa valeur, il est nommé sous-produit ou
produit résiduel :
– le sous-produit est un produit qui apparaît du fait de la production du produit principal : produire
de la farine (produit principal) oblige à l’apparition de son (sous-produit) ;
– les produits résiduels sont soit des déchets soit des rebuts :
• déchets quand il s’agit de résidus de fabrication qui résultent du processus normal de production
(exemple : sciure dans une scierie),
• rebuts pour des produits finis ou intermédiaires qui ne répondent pas aux normes exigées (exemple
: produits défectueux).

3.2 Les composantes d’un coût de production
L’élaboration d’un coût de production est plus ou moins complexe selon l’existence au sein
de la phase de fabrication d’encours ou de produits secondaires.
Après avoir analysé le principe de regroupement des charges de production, nous

envisagerons les difficultés soulevées par ces types de produits.
a) Principe
Le coût de production est constitué des charges directes et indirectes de production. Les
charges directes de production sont :
– matières, produits et emballages de conditionnement valorisés au coût de sortie du stock ou au

coût d’achat pour les articles qui ne sont pas stockés ;
– les frais directs de production, essentiellement le coût de la main-d’œuvre directe des ateliers.
Les charges indirectes sont les coûts des centres d’analyse de production : usinage, montage,
finition. Le coût des centres est imputé d’après les unités d’œuvre utilisées pour réaliser le produit.
b) Les encours de production
L’intégration des encours de production soulève deux problèmes :
– l’influence sur le coût de production du produit principal ;
– l’évaluation des encours de fin de période.
 L’influence sur le coût de produit principal
La difficulté soulevée par l’intégration du coût des encours dans le coût de production du
produit peut s’exprimer par le schéma suivant :

Fig11 : difficulté d’intégration du coût des encours
Charges du mois N-1 Charges du mois N Charges du mois N+1
Encours initiaux Produits commences et terminees sur la periode encours de FP
Produits terminees en mois N Produits terminees en mois N+1
Production de la periode (en nombre de produits)
Le décalage entre le coût de production de la période (charges d’un mois) et le coût de

production des produits terminés sur la période oblige à établir la règle suivante :
Coût de production de la période N (charges du mois N)
+ Coût de production des encours initiaux (commencés en N-1)
- Coût de production des encours de fin de période (terminés en N-1)
= Coût de production des produits terminés en période N
À chaque fin de période, il faut donc évaluer les encours de production qui subsistent dans les
ateliers de fabrication.
 Évaluation des encours de fin de période
Les encours (produits en cours de phase de fabrication) sont évalués en produits « équivalents
terminés » et en fonction de leur degré d’avancement.
c) Le coût de production des produits secondaires
La présence de produits secondaires dans un cycle de fabrication peut soit :
– augmenter les coûts si leur élimination génère des charges supplémentaires ;
– diminuer les coûts si ces produits sont vendables.
 Augmentation des coûts
Les produits secondaires doivent être détruits ou enlevés : ils génèrent donc des charges
supplémentaires. Le coût de leur élimination vient augmenter le coût de production du produit
principal.

 Diminution des coûts
Les produits secondaires sont alors vendus en l’état ou après transformation : c’est le cas le
plus fréquent, du moins, pour les sous-produits.
Leur prix de vente sert de base à l’évaluation de leurs coûts de production propres qui vient en
déduction du coût de production du produit principal.
Il est admis que la vente des produits secondaires ne génère ni gain ni perte ; cela conduit à
une évaluation forfaitaire et conventionnelle du coût de production de ces mêmes produits mais qui
permet une approche réaliste du coût du produit principal.
4. Le coût de revient
Le coût de revient est l’étape ultime du calcul des coûts : il comprend toutes les charges
relatives au produit, c’est lui qui représente le coût complet. Nous étudierons successivement sa
structure et ses composantes.
4.1 Structure du coût de revient
Un coût de revient est calculé par type de produits vendus.
Un coût de revient est composé :
– du coût de production des produits vendus,
– des coûts hors production eux-mêmes constitués par :
• le coût de distribution,
• une quote-part du coût des centres de structure.
4.2 Les coûts hors production

a) le coût de distribution
C’est un coût autonome qui globalise les charges relatives aux différentes opérations de
distribution. Comme tous les coûts, il peut être composé de :
– charges directes : frais de personnel, de publicité et des emballages de conditionnement

consommés dans la mesure où ils n’ont pas été intégrés dans les charges indirectes ;
– charges indirectes : coût des centres de distribution (études de marché, magasinage, après-
vente, etc.).

b) Quote-part des charges des centres de structure
Certaines fonctions restent spécifiques à l’entité économique qu’est l’entreprise, ou encore,

sont communes à plusieurs activités ou établissements. Il peut s’agir : de la recherche, de la
planification, du contrôle, du financement ou de l’informatique.
L’évolution économique a fait que ces charges sont de plus en plus importantes eu égard à
l’ensemble des charges de l’entreprise ; elles sont le plus souvent indépendantes du volume
d’activité et ne peuvent être intégrées au coût des stocks de produits. Le Plan comptable préconise
de les regrouper dans des centres dits « centres de structure » et de les imputer aux coûts de revient
des produits au prorata d’une assiette de répartition à l’aide d’un taux de frais.
Section 3 : Résultats analytiques et concordance
L’objectif des calculs effectués reste la mise en évidence de résultats par produit ou famille de
produits. Ces résultats obtenus par des traitements comptables différents de ceux de la comptabilité
financière doivent être rapprochés du résultat de celle-ci pour vérifier la concordance des différents
modes de calcul.
1. Les résultats de la « comptabilité de gestion »
Il est nécessaire de distinguer les « résultats analytiques élémentaires » par produit du

«résultat de la comptabilité de gestion ».
1.1 Les résultats analytiques élémentaires
Un résultat analytique élémentaire se calcule par type de produit vendu. Ce résultat est obtenu
en faisant la différence entre :
– les produits d’exploitation relatifs au produit vendu, c’est à dire son chiffre d’affaires ;
– et le coût de revient de ce même produit.
1.2 Le résultat de la « comptabilité de gestion »
Le travail analytique s’effectue sur des informations en provenance de la comptabilité

financière ; il peut être intéressant de périodiquement le contrôler.

a) Principe de concordance
Dans une première approche, le résultat de la comptabilité de gestion peut être considéré
comme la somme des résultats analytiques élémentaires. Ce résultat doit coïncider avec celui de la
comptabilité financière calculé sur la même période.
Compte tenu de l’aspect formel et obligatoire de la comptabilité financière, son résultat est
considéré comme le résultat de référence. Il s’agit donc de faire coïncider le résultat de la
comptabilité de gestion avec celui de la comptabilité financière.
b) Causes de non-concordance
Elles sont diverses mais peuvent se regrouper en deux grands types :
– la comptabilité de gestion travaille sur des bases de charges et de produits différentes de

celles de la comptabilité financière (exemples : charges non incorporables, éléments supplétifs…) ;
– la comptabilité de gestion n’a pas incorporé dans les coûts toutes les charges incorporables
(exemples : mali ou boni d’inventaire, calcul sur des coûts arrondis…).
Tous ces éléments sont en fait des « Différences de traitement comptable ». La prise en
compte de ces différences doit permettre d’obtenir l’égalité recherchée à savoir :
Somme des résultats analytiques élémentaires + ou – Différences de traitement comptable
= Résultat de la comptabilité de gestion
Qui doit être identique au résultat de la comptabilité financière. Il est important de connaître les
influences de ces différences sur le résultat de la comptabilité de gestion.
2. Les différences de traitement comptable et la concordance
Elles sont de deux types :
– les différences d’incorporation ;
– les différences d’inventaire, de cession et d’imputation.
2.1. Les différences d’incorporation
Il s’agit de différences entre charges et produits incorporés par la comptabilité de gestion par
rapport à ceux pris en compte par la comptabilité financière. Le Plan comptable en retient cinq
sortes dont nous avons déjà vu, pour la plupart, des exemples.

a) Différences d’incorporation sur amortissements et provisions
Il est possible de substituer aux dotations aux amortissements et aux provisions de la

comptabilité financière des charges spécifiques de la comptabilité de gestion. Ce sont :
– les charges d’usage pour les dotations aux amortissements ;
– les charges étalées pour les dotations aux provisions pour risques et charges.
Différence d’incorporation sur éléments supplétifs => Coûts => R.anal =>Différence à ajouter
b) Différences d’incorporation sur autres charges de la comptabilité financière
Ce compte reçoit deux types d’ajustement de charges :
– les charges non incorporables de la comptabilité financière,
– l’abonnement de certaines charges.
■ Les charges non incorporables aux coûts
Toutes les charges de la comptabilité financière non reprises en comptabilité de gestion doivent
transiter par ce compte, à l’exclusion des charges d’amortissement et de provision. Donc
Différence d’incorporation sur autres charges de la compta financière
 Coûts => R.anal. => Différence à déduire
■ L’abonnement des charges
Certaines charges ont une périodicité d’apparition différente de la périodicité du calcul des
coûts. Leur influence est la suivante :
Différence d’incorporation sur autres charges de la compta financière
 Coûts => R.anal => Différence à déduire
Dans le cas où les charges réelles sont inférieures aux charges abonnées annuelles, l’influence
est inverse.

c) Différences d’incorporation sur produits
Certains produits de la comptabilité financière ne sont pas pris en compte en « comptabilité de

gestion ». Ils font apparaître des différences d’incorporation sur produits. Il s’agit principalement
des produits exceptionnels.
Dans le cadre de la concordance, l’influence de ces différences d’incorporation est directe et

unique.
Différence d’incorporation sur produits de la compt. financière => Produits => R.anal => Diff
à ajouter
3.1 Les différences d’inventaire, de cession
Elles sont au nombre de deux, et concernent des différences entre des charges incorporables
de la comptabilité de gestion et le montant pris en compte dans les coûts.
a) Différences d’inventaire constatées
Par l’inventaire permanent, la comptabilité de gestion peut déterminer le stock théorique de

fin de période. La confrontation avec l’inventaire physique de la comptabilité financière peut faire
apparaître des différences de quantités : ce sont les différences d’inventaire constatées.
Différences d’inventaire constatées => coûts => R.anal => Différence à ajouter
En cas de mali d’inventaire (stock réel inférieur au stock théorique), la consommation de

produits est minorée et son influence sur la concordance est inverse.
Différences d’inventaire constatées => coûts => R.anal => Différence à déduire
b) Différences sur coûts et taux de cession
Il est fréquent que l’imputation des coûts d’unités d’œuvre (ou des taux de frais) aux coûts des
produits s’effectue avec des coûts arrondis afin de faciliter les calculs.
Pour solder les centres d’analyse, il faut pratiquer un ajustement qui fait apparaître des
différences sur coûts et taux de cession.
Différence sur coût et taux de cession => Coûts => R.anal => Différence à déduire
L’utilisation de coûts arrondis étant de pratique courante, il est fréquent de rencontrer des
différences de coût et taux de cession. Cet outil de calcul des coûts a été et est encore
majoritairement utilisé par les entreprises.

Partie 2 : Environnement interne

et externe de l’entreprise

Chapitre1: La filière de blé tendre au Maroc.
Au Maroc, la filière de blé tendre constitue le noyau de la filière céréalière. Pourtant, malgré
le soutien de l’Etat à cette filière, le pays continue à importer une partie importante de ses besoins
en cette matière et ce en fonction du rendement de chaque campagne agricole.
Le blé tendre est utilisé pour la production de la farine panifiable employée pour la fabrication
du pain qui est un produit de consommation de base pour les marocains. De la mise en vente de la
récolte de blé tendre par le producteur ou l’importateur jusqu’à la distribution de la farine produite,
la filière de la farine de blé tendre comprend quatre phases élémentaires :
Fig12: Circuit du blé tendre
 Source : ETUDE STRATEGIQUE SUR LES PERSPECTIVES D’EVOLUTION DU SECTEUR MEUNIER de FNM9.
9
Fondation Nationale de la Minoterie.

La production au niveau des agriculteurs locaux ou des importateurs

Le stockage ou magasinage au niveau de l’organisme stockeur
La transformation ou mouture au niveau du minotier industriel
La distribution
Après écrasement, le blé tendre donne lieu à deux catégories de produits : les farines libres et
les farines subventionnées :
Les farines libres qui correspondent en moyenne à une consommation de 24

millions de quintaux et qui incluent:
 La farine libre de luxe.
 Les autres types de farines libres.
Tout d’abord, il convient de préciser que ces farines sont dites libres essentiellement parce
qu’elles ne bénéficient pas de subvention au niveau de leur distribution. Ceci dit, il y a lieu de noter
d’une part, que le blé utilisé pour leur fabrication bénéficie de soutien au niveau du producteur, de
l’organisme stockeur et du minotier (pour la période éligible à la subvention forfaitaire comme nous
le verrons dans les développements qui suivent). De même, il y a lieu de préciser que les pouvoirs
publics énoncent les prix des transactions du blé servant à leur fabrication, et ce à différents stades
du processus, afin d’orienter les prix de ventes (aussi bien au niveau de l’agriculteur, du stockeur
que du minotier).
Concernant le prix de vente de ces farines libres, elles sont commercialisées à des prix libres à
toutes les catégories d’utilisateurs (distributeurs, boulangeries, pâtisseries). Cependant, la farine
libre de luxe sert aussi à fabriquer le pain vendu à 1,20 DH la pièce de 200 grammes.
Les farines subventionnées désignent la farine nationale de blé tendre (FNBT) et la farine
spéciale de blé tendre (FSBT)10 qui correspondent en moyenne à une consommation de près de 9
millions de quintaux par an. Il s’agit en fait de farines qui sont subventionnées à tous les niveaux de
la filière y compris au stade de la distribution (minoteries vers grossiste ries), et dont les prix sont
réglementés par l’Etat au niveau de l’organisme stockeur, du minotier et de la distribution jusqu’au
consommateur11. La FNBT est vendue aux ménages pour un usage domestique au prix de 100 DH
le sac de 50 kg (soit 200 DH/q), et ce dans des centres bénéficiaires préétablies par les pouvoirs
publics. La FSBT, quant à elle, est distribuée directement dans les provinces du Sud par le biais de
l’OCE au prix de 100 DH/q.
10
Farine Spéciale de Blé Tendre
11Concernant le prix de vente du blé tendre de l’agriculteur vers le stockeur, un prix de référence est énoncé annuellement par les
pouvoirs publics.

En somme, nous pouvons d’emblée constater que :
Toutes les farines subventionnées bénéficient de subventions selon des modalités

différentes ;
La FNBT et la FSBT sont les seules catégories à bénéficier d’une subvention de la collecte
de la production de leur blé jusqu’au stade de leur distribution en gros ;
Les prix sont réglementés à tous les stades pour le blé tendre qu’il soit destiné à la
fabrication des farines subventionnées ou libres mais selon des modalités différentes.
Les prix des farines subventionnées sont fixés par Arrêté.
Les prix des farines dites libres sont libres. Néanmoins, une part importante de la farine libre
de luxe est destinée à la fabrication du pain à 1,20 DH la pièce12.
L’examen de l’état des lieux de la filière va nous permettre de présenter les informations et
données nécessaires à la compréhension du secteur et de mieux appréhender les mécanismes, les
stratégies en place ainsi que les intérêts en jeu.
Section1 : Etat actuelle du secteur meunier
Il convient de préciser que l’analyse de la filière de la farine de blé tendre ne concerne dans la
présente étude que les quantités de farines commercialisées comptabilisées par l’ONICL, à savoir
32,7 millions de quintaux par an, soit environ 103 kg par habitant et par an13.
1. L’offre :
1.1 Structure de l’approvisionnement du marché en blé :
Au Maroc, les céréales constituent la principale production végétale. Elles concernent plus
d’un million d’agriculteurs sur environ 4,8 millions d’hectares. Les principales céréales cultivées
sont le blé tendre, le blé dur et l’orge. Les rendements du blé tendre varient d’une année à l’autre,
du fait que 90% des superficies cultivées dépendent des aléas climatiques. Parallèlement à la
production locale, le Maroc importe une partie substantielle de ses besoins en blé dont le volume
dépend des résultats de chaque campagne agricole comme l’illustre le graphe ci-après.
12
Accord de modération entre les pouvoirs publics et les boulangeries
13
Etude sur les produits subventionnés dans le cadre du système de compensation

Fig13 : Evolution des écrasements de blé tendre
 Source : Etude sur les produits subventionnés dans le cadre du système de compensation.
A travers l’analyse comparée des quantités de blé écrasées d’origine locale et les quantités
écrasées provenant des importations, il apparaît bien que la production locale varie
significativement d’année en année ; cependant quel que soit sa quantité, la production du blé local
qui, permet la production des farines panifiables, demeure en dessous du seuil nécessaire pour
couvrir les besoins nationaux en cette matière, d’où le recours systématique à l’importation qui
vient en complément de la production locale pour approvisionner le marché: l’évolution des courbes
est inversement proportionnelle, moins la production locale est bonne, plus importantes sont les
importations.
En effet, malgré les efforts entrepris par les pouvoirs publics pour améliorer la productivité du
secteur céréalier au Maroc et celui du blé plus particulièrement, les performances réalisées en
générale ne suffisent pas à couvrir les besoins du marché local en cette matière ; en 2010 par
exemple, les quantités de blé qui ont été importées pour couvrir les besoins nationaux ont été de
près de 27 millions de quintaux tandis que le blé écrasé de production local fût de seulement 18,5
millions de quintaux. Pour la campagne 2007-2008, les écrasements du blé importé ont été de 33,3
millions de quintaux, et ceux du blé local de 6,3 millions de quintaux.
Des difficultés structurelles, liées à la dépendance vis-à-vis des aléas climatiques, continuent
à influer sur la production locale, sachant que le secteur reste désavantagé également par la lenteur
de la diffusion des progrès techniques, de l’éclatement des superficies exploitables et de la difficulté
d’accès des producteurs au système de crédit. Généralement, le blé tendre de production locale
permet la fabrication des farines subventionnées. Le blé importé permet, quant à lui, de compléter
les besoins en blé pour la fabrication des « farines libres ».

Concernant la collecte du blé, celle-ci est réalisée par des organismes de stockage constitués
essentiellement de commerçants négociants, de coopératives ou directement par des minoteries. En
2011, les commerçants négociants et les coopératives ont réalisé 74% de la collecte de blé tendre.
Les minoteries, quant à elles, ont réalisé 25% du volume global.
Globalement, la capacité de stockage des commerçants de céréales et des coopératives est

évaluée à 42 millions de quintaux dont 89% est détenue par les commerçants de céréales, le reste
étant détenu par les coopératives et leurs unions. Sur le plan géographique, ce sont les régions de
Fès - Boulemane et Casablanca qui détiennent la plus forte capacité de stockage en comptant à
elles seules plus de 44% de cette capacité.
Par ailleurs, il convient de signaler que les dépôts dont la capacité de stockage est supérieure
à 100 mille quintaux constituent 47% du nombre total de stockeurs au Maroc, et détiennent près de
87% de la capacité total du stockage, ce qui leur confère des possibilités d’importation plus
importantes et un plus grand pouvoir de négociation face aux producteurs.
1.2 Structure de l’approvisionnement du marché en farine de blé tendre :
a) Transformation :
Le segment industriel pour la transformation des céréales au Maroc est constitué de plus de
130 minoteries industrielles et de 60 semouleries et totalise un chiffre d’affaire annuel moyen de
près de 20 milliards de dirhams avec une capacité de transformation de 79.000 tonnes par jour. Il
emploie environ 10.000 personnes.
Sur le plan géographique, c’est l’axe Casablanca Fès qui connaît la plus forte concentration
d’unités industrielles et ce, en raison essentiellement de la proximité des zones de production,
d’approvisionnement et de stockage de céréales.
b) Vente :
Les ventes globales des farines libres et subventionnées ont été d’environ 32,7, 31,4 et 34
millions de quintaux par an pour respectivement les exercices 2009, 2010 et 2011.
La quantité de farines subventionnées vendue correspond à un contingent préétabli par les

pouvoirs publics et qui a été de plus de 9 millions de quintaux en 2009, 8,7 en 2010 et 8,9 en 2011.
Le graphe suivant montre l’évolution des quantités de FNBT et de farines libres vendues
entre 2008 et 2011. Notons que les ventes de la FNBT enregistrent une légère tendance à la baisse
en faveur des farines libres.

Fig14 : Evolution des quantités de FNBT et de farines libres vendues entre 2008 et 2011.
Concernant la farine de luxe, elle constitue, quant à elle, la plus grande part des ventes des
farines de blé tendre dites libres comme le montre le tableau ci-dessous :
Tab2 : Part des farines libres vendues durant les exercices 2009,2010 et 2011(q).
2009 2010 2011

Farine de luxe 18 729 891 20 807 945 22 787 848
Autres types de farines libres 4 976 301 1 900 013 2 338 581
Total farines libres 23 706 192 22 707 958 25 126 429
En 2011, sur 25 millions de quintaux de farines libres vendus, 22,7 millions correspondait à la
farine de luxe et seulement 2,3 millions correspondait à la catégorie « autres types de farines
libres ».
c) Distribution
Exception faite des farines subventionnées (FNBT et FSBT) dont la distribution est
réglementée par les pouvoirs publics, la distribution des farines non subventionnées est libre. Elle
s’effectue auprès des minoteries par les grossistes qui approvisionnent les détaillants, les
boulangeries et les autres utilisateurs de farine. Ces différents utilisateurs peuvent également
s’approvisionner directement auprès du minotier.
Concernant la distribution des farines subventionnées, elle ne peut s’effectuer que par
l’intermédiaire de commerçants dépositaires, accrédités par l’ONICL. Le minotier choisit parmi ces
commerçants ceux à qui il vend sa production de farine subventionnée pour en assurer la

distribution dans les centres prédéfinis par les pouvoirs publics. En effet, la distribution des farines
subventionnées ne peut se faire qu’à l’intérieur des centres bénéficiaires qui sont plus de 1500
centres comptant environ 6000 commerçants qui reçoivent les sacs de farine nationale de blé tendre
pour les revendre aux ménages.
Enfin, il convient de préciser que l’opération de distribution de la FNBT est prise en charge
par l’ONICL via la Société Nationale de Transport et de Logistique (SNTL).
1.3 Les prix à la distribution :
a) Les farines libres :
Les farines dites libres (farine de luxe et autres farines libres) sont vendues au prix du marché.
Sur la base de prix observés en 2011, leurs prix de vente aux consommateurs varient entre 4 DH/kg
et 6 DH/kg selon les formats d’emballage et les marques de distribution.
Précisons, cependant, que les pouvoirs publics énoncent un prix formulaire rendu moulin de
260 DH/q pour la fabrication des farines libres commercialisées sur le marché intérieur de manière
à ce que le prix de distribution, sortie moulin nu, des farines libres et plus particulièrement de la
farine de luxe panifiable, reste stable (maximum de 350 DH/q). Cette réglementation de prix a pour
but ultime la stabilisation du prix du pain à 1,20 DH la pièce de 200 grammes.
Rappelons que l’accord de modération conclu en, 2010, entre la Fédération Nationale de la
Minoterie et les pouvoirs publics prévoyant un prix maximum de 350 DH/q pour la farine de luxe
sortie minoterie n’a plus été signé par la FNM. Toutefois, les prix de la farine de luxe sortie
minoterie demeurent en dessus de 350 DH/q (prix du marché).
b) Les farines subventionnées :
La loi fixe les prix maximums de vente des farines subventionnées :
Pour la farine nationale de blé tendre :

 Le prix de la marchandise prise emballée, sortie minoterie est de 182 DH/q.
 Le prix au niveau des grossistes est de 188 DH/q.
 Le prix public est fixé à 200 DH/q.
Pour la farine spéciale de blé tendre :
 Le prix de la marchandise prise nue, sortie minoterie est de 87 DH/q.
 Le prix public est fixé à 100 DH/q.

2. La subvention de la farine de blé tendre à la consommation

2.1. Le coût des subventions pour le budget de l’Etat :
Pour des raisons de protection de la production agricole nationale, d’approvisionnement

régulier du marché local en blé tendre et de stabilisation des prix à la consommation, les pouvoirs
publics ont fait le choix d’une politique d’intervention sur la filière par le biais de politiques
d’importation, de régulation des prix et de subvention. Le choix pour cette politique s’explique
essentiellement par la nature stratégique du produit du point de vue agricole et socioéconomique et
de son usage puisqu’il est utilisé pour la fabrication du pain qui est un aliment de consommation de
base.
Naturellement, ces interventions des pouvoirs publics engendrent un coût pour l’Etat et des
conséquences socio-économiques que nous proposons d’examiner dans les développements
suivants.
La subvention globale allouée à la filière du blé tendre a coûté à l’Etat plus de 3,4 milliards de
dirhams en 2011. Durant cette année, le montant de la subvention a augmenté de 72% fois par
rapport à 2009.Nous observons également que les montants des subventions allouées aux farines
subventionnées sont relativement stables entre 2009 et 2011, tandis que pour ceux alloués à la
fabrication des farines libres, ils ont augmenté substantiellement entre ces deux années.
En effet, le montant de la subvention a été entre 2009 et 2011 de près de 1,7 milliard de
dirhams par an. En ce qui concerne les farines libres qui proviennent en partie de blé importé, le
montant de leur subvention a été multiplié par cinq, passant de 322 millions de dirhams en 2009 à
plus de 1,6 milliard de dirhams en 2011. Cette augmentation est due aux restitutions octroyées par
l’Etat aux importateurs, lesquelles ont été de plus de 1,3 milliard en 2011. Cela signifie que dans le
système de compensation actuel, le coût des subventions des farines libres sur le budget de l’Etat est
tributaire de la volatilité des cours internationaux.
Aujourd’hui donc, les farines dont les prix à la consommation sont libres, bénéficient pour
leurs fabrications d’une subvention équivalente à celle destinée pour les farines subventionnées qui
ne ciblent que les catégories sociales les plus défavorisées.
2.2. Les impacts socioéconomiques de la subvention de la farine de blé tendre :
Le principe des subventions publiques aux prix est appliqué pour maintenir le pouvoir
d’achat des populations économiquement défavorisées. Il s’agit ici d’évaluer l’impact de ces
subventions sur le consommateur.

Tab 3 : Prix des différentes catégories de farines avec et sans subvention

Farine nationale Farines libres
d blé tendre Farines libres de
luxe et autres
farines libres
2010 2011 2010 2011
Prix public 2 DH/Kg 2 Dh/Kg 5 Dh/Kg 5 Dh/Kg
actuel
Prix public sans 3.93 Dh/Kg 3.93 Dh/Kg 5.32 Dh/Kg 5.67 Dh/Kg
subvention
Le tableau ci-dessus compare pour chacune des années 2010 et 2011, le prix public actuel des
farines subventionnées et des farines libres, obtenu grâce à l’existence de la subvention et l’éventuel
prix public auquel aurait été vendue la farine en l’absence de subventions.
Le montant de la subvention sur la FNBT a été estimé à environ 1,7 milliard en 2010 et 2011,
ce qui permet d’obtenir un prix public de 2 DH/kg pour la FNBT. Sans la subvention, le prix libre
moyen de vente de la FNBT aurait été de 3,93 DH/kg en 2010 et en 2011 au lieu des 2 DH/kg.
L’impact de la subvention sur les farines subventionnées est donc important: la subvention
permet de couvrir près de la moitié du prix pour la FNBT. En observant les prix de la farine dite
libre de blé tendre sur le marché, nous avons établi à 5 DH/kg le prix moyen arithmétique non
pondéré de cette farine. Si l’on retirait la subvention allouée à cette filière, les prix publics libres des
farines libres seraient de 5,32 et 5,67 DH/kg pour, respectivement 2010 et 2011.
Sans la subvention, le consommateur aurait supporté la différence moyenne de 0,32 DH/kg en

2010 et 0,67 DH/kg en 2011. Nous constatons que l’impact de la subvention de la farine dite libre
sur le pouvoir d’achat des populations est réduit. Il faudrait toutefois mesurer l’impact de cette
subvention aussi minime soit-elle sur le pouvoir d’achat des populations économiquement
démunies.
Les pouvoirs publics subventionnent le blé permettant la production des farines de luxe ainsi
qu’ils énoncent à 260 DH/q, le prix de cession à la minoterie afin de permettre la fabrication du pain
à 1,20 DH la pièce. Le tableau suivant montre l’impact de la subvention sur le prix du pain.

Tab 4 : Prix du pain ordinaire actuel et sans subvention (DH/unité).
2010 2011
Prix public actuel 1.20 1.20
Prix libre sans subvention 1.26 DH 1.34
L’impact de la subvention sur le prix du pain est évalué à 6 centimes le pain de 200 grammes
pour 2010 et 14 centimes en 2011. Le pain, étant un aliment de base dans la consommation du
ménage marocain, nous allons supposer qu’une famille économiquement faible, composée de 6
membres consomme en moyenne 10 pains par jour, cela suppose qu’en cas de suppression des
subventions allouées au blé permettant la fabrication des farines libres, la famille paierait un coût
supplémentaire quotidien pour le pain de 1,34 DH, soit environ 40,20 DH par mois (évaluation pour
2011).
Section 2 : Etat de la minoterie industrielle
La minoterie industrielle constitue aujourd’hui un maillon essentiel de la filière céréalière au

Maroc; son évolution future aura un impact déterminant sur celle de l’ensemble de la filière
céréalière.
La minoterie, qu'elle soit artisanale ou industrielle, se trouve en position centrale entre la

production agricole et les utilisateurs, industries de seconde transformation ou Consommateurs. La
minoterie assure la valorisation des céréales et fournit l‘aliment de base de la majorité de la
population, en milieu rural ou urbain; son niveau de performance rejaillit par conséquent
directement sur le niveau de vie el la qualité de l‘alimentation de la population marocaine.
Le secteur de la minoterie industrielle compte actuellement presque 202 moulins dont 152 à
vocation blé tendre et récemment 3 créations de minoterie de blé tendre ont été enregistrées au
cours de 2011. Les régions Casablanca – Settat, Marrakech et Fès- Meknès connaissent la plus forte
concentration d’unités industrielles avec 60%, mais la distribution géographique demeure cependant
assez large en raison du caractère pondéreux de la matière qui impose l’installation des minoteries à
proximité des lieux de consommation.
La capacité d’écrasement a atteint en 2011 109 Mqx/an dont 87% dédié au blé tendre
apparemment disproportionnée avec le marché réel, de ce fait, le taux d’utilisation est de 55%.

Cependant cette surcapacité est en partie artificielle, dans le sens où un gros volume de blé
échappe à l’industrie meunière. En effet, en raison de l’importance de l’autoconsommation et des
carences du système de collecte des céréales, une large proportion de la production locale de blé est
écrasée par plus de 10 000 moulins artisanaux.
Les minoteries artisanales sont réparties dans tout le pays et ont une capacité d’écrasement
annuel de 25 millions de quintaux/an. Elles assurent indifféremment la mouture de blé importé et
du blé local, la proportion de celui-ci étant étroitement liée à la qualité de la campagne céréalière
au Maroc et des conditions agro-climatiques de chaque saison.
Le secteur de la minoterie industrielle détient une capacité de stock outil de 9,5 Mqx dont
75% sous forme de silos.
1. Effectifs des minoteries industrielles
1.1 Evolution
Le nombre de moulins a atteint, fin 2011, 202 unités dont 152 à blé tendre, 36 spécialisées en blé
dur (semouleries) et 14 en orge (orge ries).
Tab 5 : Effectif des minoteries industrielles
Type 2004 2010 2011 (3) / (1) (3) / (2)

(1) (2) (3)
à blé tendre 112 148 152 36% 3%
A blé dur 52 37 36 -31% -3%
A orge 16 14 14 -13% 0%
Total 180 199 202 12% 2%
 Source : Note Annuelle relative à la minoterie industrielle Bilan 2011 ONICL.
1.2 Réparation régionale
Environ 2/3 de l’effectif des minoteries se trouve dans les régions de Casablanca – Settat,
Marrakech et Fès- Meknès.

Tab6 : Répartition régionale des minoteries industrielles.
Type Blé tendre Blé dur Orge Total

Région
Casablanca- 39 14 5 58
Settat 18 7 2 27
Fès 17 6 2 25
Meknes 16 3 0 19
Marrakech 11 4 0 15
Tanger-Tétouan 11 0 0 11
El Jadida-Safi 10 1 0 11
Agadir 10 0 2 12
Oujda – Nador 12 1 0 13
Rabat-Kénitra 4 0 3 7
Taza-Al 2 0 0 2
Hoceima 2 0 0 2
Tadla-Azilal
Sud
Total 152 35 14 202
2. Capacité d’écrasement
2.1 Evolution
Elle a atteint, fin 2011, 109 Mqx/an avec 87% dédié au blé tendre, 10% au blé dur et 3% à l’orge.
Tab 7 : Capacité d’écrasement des céréales en Mqx/an.
Céréale 2004 2010 2011 (3) / (1) (3) / (2)

(1) (2) (3)
Blé tendre 61.08 89.3 95.06 56% 6%
Blé dur 12.15 11.62 11.2 -8% -4%
Orge 1.94 2.83 3.06 57% 8%
Total 75.18 103.75 109.32 45% 5%

2.2 Réparation régionale
Environ 60% de l’effectif des minoteries sont installées dans les régions de Casablanca – Settat,
Marrakech et Fès- Meknès.
2.3 Evolution des minoteries à blé tendre
Le nombre des minoteries et passé de 73 en 1982 à 152 en 2011 et la capacité correspondante est
passée de 24 à 95% Mqx/an.
Fig15 : Evolution de l’effectif et de la capacité d’écrasement des minoteries a blé tendre

3. Autres indicateurs du secteur :
3.1 Capacité de stockage :
La capacité de stockage des céréales avant nettoyage est de 9.5 Mqx, permettant une
couverture moyenne de plus 50 jours d’écrasement. Plus 72% de cette capacité sous forme de
silos. La capacité de stockage des produits (vrac et emballés) est de 2.04 Mqx, soit l’équivalent de
15 jours de production.

Tab8 : Capacité de stockage
En Mqx Minoterie industriel à Total

Blé tendre blé dur orge
Grains 8.55 0.80 0.11 9.46
Produits 1.94 0.09 0.02 2.04
Sous-Produits 0.42 0.04 0.01 0.47
3.2 Taux d’utilisation de la capacité d’écrasement :
Le secteur de la minoterie à blé tendre, malgré sa faible utilisation de sa capacité (53%),

continue à drainer de nouvelles installations bénéficiant en grande partie au soutien de l’Etat
accordée à cette filière.
Tab9: Taux d’utilisation de la capacité d’écrasement.
Céréale Capacité Capacité en Quantités Taux

installée activité écrasées d’utilisation
(1) (2) 2010/11 / (1) / (2)
Blé tendre 95,06 85.04 45.38 48% 53%
Blé dur 11.2 8.33 6.84 61% 82%
Orge 3.06 2.48 0.75 24% 30%
Total 109.32 95.85 52.97 48% 55%
La capacité d’écrasement du blé dur s’est situé à un niveau élevé (82%), taux expliqué par la
restructuration profonde qu’a connu ce secteur sous l’effet de la hausse des cours mondiaux du blé
dur. En effet, des unités ont été obligées de se reconvertir totalement ou partiellement en minoterie
à blé tendre ou unité de trituration de mais pour maintenir leur activité.
Pour l’orge, le taux d’utilisation est faible de 30% en raison, notamment de la baisse de la
consommation des produits de l’orge et la forte concurrence de la minoterie artisanale aux produits
fabriqués par la minoterie industrielle. Enfin il faut souligner que près de 40 minoteries (totalisant
une capacité de 13,5 Mqx/an) sont en arrêt d’activité.

Section 3 : Les dysfonctionnements de la filière de farine de blé tendre
Globalement, la filière de blé tendre telle qu’elle a décrite précédemment présente plusieurs
dysfonctionnements relevant du système de compensation en vigueur. Ils affectent directement son
efficience et son efficacité et le détournent des objectifs sociaux et économiques pour lequel il a été
institué.
1. Un environnement juridique complexe :
Cette filière est régie par une multitude de textes et d’intervenants qui forment un corpus
juridique complexe rendant l’appréhension du système difficile même pour les intervenants dans la
filière. Ainsi, que ce soit pour les différents stades de production et les modalités de soutien au blé
tendre ou à la farine qui en est extraite, les dispositions juridiques qui les régissent demeurent
disparates et éparpillées et parfois même non conformes à la réalité. Par exemple, les textes
prévoient des grossistes et des détaillants dans la filière de la FNBT tandis que dans la réalité, il n’y
a que des commerçants dépositaires.
En outre l’existence d’une multitude d’organismes poursuivant parfois des objectifs différents
peut limiter l’efficience du système de compensation mis en place notamment au niveau de la mise
en œuvre de dispositions pour rendre plus efficace le système. Le Ministère de l’Economie et des
Finances serait préoccupé par les recettes fiscales, tandis que l’ONICL aurait pour objectif principal
l’approvisionnement du pays, le Ministère de l’Intérieur voudrait préserver les emplois et le
Ministère des affaires Générales et de la Gouvernance travaillerait pour un système plus efficient et
concurrentiel.
1.1. Des possibilités de rente au niveau de la minoterie et au niveau de la

distribution :
a) Au niveau de la minoterie et des autres utilisateurs :
La fixation de quotas de blé garantis pour chaque minoterie à travers l’allocation d’un
minimum de 2.500 quintaux de blé mensuels par minoteries constitue des rentes, décourage
l’investissement et ne favorise pas la concurrence qui pousse les opérateurs vers la recherche de la
compétitivité et de l’efficience au niveau des outils et des coûts de production.
Les farines dites libres peuvent théoriquement être vendues à des prix libres tandis que le prix
de cession à la minoterie est énoncé à 260 DH le quintal par les pouvoirs publics. Donc des marges
non values pourraient potentiellement être réalisées.

Aussi, les boulangeries ou autres entreprises (pâtisseries, hôtels, cafés…) qui achètent la
farine panifiable à environ 350 DH/q peuvent l’utiliser pour la fabrication d’autres produits.
b) Au niveau de la distribution :
Un des principaux dysfonctionnements relevé concerne la possibilité octroyée aux minotiers

de choisir leurs propres commerçants dépositaires, ce qui peut créer des situations de rentes
injustifiées en faveur de certaines personnes puisque ce choix est laissé à la discrétion des minotiers
sans obligation de faire jouer la concurrence (par le biais de la mise en place de cahiers de charges).
1.2. Des possibilités de fraudes au niveau de la distribution de la FNBT :
Le fait pour le minotier de choisir ses propres commerçants dépositaires augmente le risque
de fraude au niveau de la quantité et de la qualité de la farine affectée car elle ne permet pas de
s’assurer ni de la production, ni de la livraison effective de la farine au centre bénéficiaire.
Les possibilités de fraudes sont d’autant plus importantes dans les milieux urbains dans la
mesure où le minotier ou le commerçant dépositaire assure lui-même l’acheminement de la farine.
En outre, les possibilités de fraudes sont exacerbées par le nombre très important de centres
bénéficiaires (près de 1500) et de commerçants dépositaires (environ 6000) qui sont forcement
difficiles à contrôler.
1.3. Un manque de ciblage de la population bénéficiaire :

a) Pour la FNBT :
La FNBT peut être achetée par toutes les catégories d’utilisateurs alors qu’elle est destinée à
la population la plus défavorisée.
b) Pour la farine de luxe
La farine de luxe permet la fabrication du pain à 1,20 DH, lequel bénéficie à toutes les
catégories sociales.
1.4. Le manque de visibilité dans le mécanisme des importations :
En raison de la volatilité des prix mondiaux mais également des fondamentaux de la stratégie
de l’Etat (260 DH, prix énoncé de cession à la minoterie ; 1,20 DH prix du pain) les opérateurs ne
sont pas informés à temps des droits d’importations pour faire leurs prévisions.

1.5. L’annonce d’un prix de référence est insuffisante
Le prix de référence de la production nationale assure un prix rémunérateur aux agriculteurs

mais n’encourage pas objectivement l’agriculteur au meilleur rendement de sa production, d’autant
plus que le montant du prix de référence augmente inversement avec la qualité de la récolte. Pour
une agriculture plus performante et une diminution des importations, les efforts pour améliorer la
qualité de la production locale doivent être soutenus afin de notamment réduire la dépendance des
cultures à la pluviométrie, d’accroître la mécanisation et de diminuer l’éparpillement des terres
agricoles de petite superficie, encourageant les agrégations.
Précisons, en outre, que le prix de référence bénéficie surtout aux grands agriculteurs peu
nombreux d’ailleurs, puisque 80 % sont de petites exploitations avec un faible pouvoir de
négociation et peu de moyen pour une production de qualité.
1.6. Une enveloppe budgétaire importante et en hausse
L’examen de la filière a montré que ce système de compensation est globalement coûteux

pour l’Etat sans pour autant que l’effort budgétaire ne répondent totalement à ses objectifs. En effet,
non seulement toutes les catégories sociales peuvent profiter du système mais rien assure que les
populations visées en bénéficient. Aussi, ce système de subvention reste tributaire des cours
internationaux du blé tendre qui sont globalement en hausse et qui impactent négativement le
budget de l’Etat en raison des restitutions de ce dernier aux importateurs.

Chapitre 2: Présentation des Grands Moulins El Atlas
Les grands moulins El Atlas est une entreprise crée en 1968 à Ait Melloul comme société
anonyme d’un capital social égale à 1 500 000 DH. Dès sa création, la société a adhéré au Comité
Professionnel de la Minoterie. Entre 1968 et 1990, la société avait pour activité d’une part, la
production de blé dur, et d’autre part la production de blé tendre en offrant ainsi deux grandes
familles de produits, à savoir des produits subventionnés par l’Etat, et des produits libres.
En 1987, la société a assuré l’informatisation de son système de gestion par l’implantation

d’un réseau et la mise en œuvre d’un logiciel de gestion élaboré par le responsable informatique. En
1990, la société a arrêté la production du blé dur pour concentrer ses efforts, et se spécialiser ainsi
dans la production du blé tendre.
Durant la même année (1990), les associés des Grands Moulins El Atlas ont crée une filière
installée dans la zone de Tassila sous dénomination SOMACEREALE qui a pour activité le
stockage du blé en vrac et du son. Ce qui a permis de résoudre d’une part, le problème
d’insuffisance d’espace dans les locaux de production, et d’autre part l’impossibilité d’extension
puisque la société est localisée dans un milieu urbain d’autre part.
En 1996, le Comité Professionnel de la Minoterie a été annulé par Dahir et remplacé par la
Fédération Nationale de la Minoterie (FNM) dont les Moulins El Atlas fait partie depuis 1996. En
1996, la société a procédé à un élargissement de son site de production en implantant un nouveau
moulin (Le moulin B), mais également un nouveau service « ensachage automatique » permettant
ainsi l’augmentation de la productivité et l’amélioration de la capacité à satisfaire ses clients. Cette
implantation a également entraînée une diminution du nombre des employés suite à la dominance
des machines.
En 2000, Le moulin « A » a été totalement renouvelé par une unité BUHLER d’une capacité
de 300 Tonne/jour. En 2002, 2003 et 2004, la société a assuré l’exportation des produits libres vers
la Libye.

Section 1 : Structure et activité.
1. Fiche signalétique :
Tab10 : Fiche technique des GMA
Raison sociale Les Grands Moulins El ATLAS
Secteur d’activité Fabrication de produits agro-alimentaires

Activité Minoterie Industrielle
Forme juridique Société anonyme
Date de création de l’entreprise 1968
Capital social 36.000.000,00 Dhs
Président Directeur Général Mr. Ahmed BOUAIDA
Directeur Mr. Mounir ROMMACHE
Effectif du personnel 3814
Adresse de Siège social Bd. Hassan II –AIT MELLOUL AGADIR
Tél. +212 5 28241887 / +212 5 28248833
Fax +212 5 28240376
E-mail gmatlas@menara.ma
Capacité 5.000,00Quintaux d’écrasement /24h
14
Le nombre du personnel était de 100 lors de la création de l’entreprise et arrive aujourd’hui à 50 employés en raison
de l’utilisation des machines.

2. Renseignements Techniques :
Renseignements Techniques15
 Superficie : 7 560 m² dont 3000 m² couverts sur 4 niveaux
 Capacité d’écrasement : 5 000,00 Qx/24h
 Capacité de Stockage Blé : 39 800,00 Qx
 Capacité de Stockage Farine : 12 600,00 Qx (9 silos en bêton)
 Capacité de réception Blé : 8 000,00 Qx/24h
 Equipements :
*Moulin A : Un Moulin BUHLER 3000 Qx/24h.
*Moulin B : Un Moulin OCRIM 2000 Qx/24h.
*Une Unité de Désinsectisation.
*Deux circuits d’ensachage : Chronos (800 sacs/h) et Bûhler (800 sacs/h).
3. Organigramme :
15
Données de la société GMA

 Source: Données de l’entreprise

4. Description des différents services et fonctions des Grands Moulins El Atlas :
4.1 Secrétariat et standard :
Ce service est géré par une secrétaire qui a pour tâches principales :
La gestion des appels entrants (3 lignes)
La gestion du courrier de départ et d’arrivés :
 Réception du courrier et son envoi
 Enregistrement
 Classement manuel et sur système (archivage électronique)
La rédaction des différentes attestations pour le personnel, des lettres commerciales, des
factures.
L’accueil et prise de rendez-vous pour le directeur.
4.2 Service personnel :
Ce servie est représenté par un chef personnel qui assure la gestion des dossiers de l’ensemble
des salariés, soit, un effectif de 50 personnes. Ses tâches consistent en la gestion de personnel
mensuel, horaire, permanent, contractuel e occasionnel ainsi que la gestion administrative.
Ses fonctions principales sont :
La gestion de la paie.
La gestion des congés payés et des congés maladies.
La gestion des dossiers des retraités.
La gestion des dossiers des accidents de travail.
En plus des tâches assurées normalement par un chef personnel dans toutes entreprise, Le chef
personnel est également chargé des relations publiques de la société avec ses partenaires, plus
précisément, il se charge de la correspondance avec les administrations publiques, les sociétés
d’assurances.
4.3 Service comptabilité :
Ce service est chargé de la traduction et de l’enregistrement de tous les flux monétaires et

financiers entraînés par toutes les opérations que réalise la société avec ses partenaires
Le service comptabilité joue le rôle du noyau dans la société, dans la mesure où ce dernier
s’occupe du contrôle, de la vérification et d’opérations qui ont pour objet le maintien de l’équilibre
administratif et financier de la firme.
Ce service est représenté par un comptable qui a pour tâches principales :

La collecte des pièces comptables auprès des autres services.

Le pointage et la vérification des comptes caisse et banque.
La comptabilisation des achats et autres opérations, mis à part les ventes qui sont
comptabilisées automatiquement via système informatique.
Etablissement de la situation de la banque.
Etablissement du CPC mensuellement et de l’état de rapprochement.
Classement des pièces comptables et des pièces justificatives.
4.4 Service informatique :
Ce service, représenté par un responsable informatique, revêt une importance particulière au

sein de la société dans la mesure où la grande partie de ses services est informatisée, en plus de
l’automatisation de l’usine, ce qui nécessite un suivi journalier. Il a pour but de permettre à la
société mère PETROM de contrôler et de suivre continuellement la gestion de la société via réseau ;
mais aussi il vise la facilitation des tâches aux employés par l’informatisation de tout le système.
La société est équipée d’un réseau géré par un administrateur qui a pour tâche :
l’administration du réseau, c’est à dire qu’il assure le contrôle, le suivi et la mise à jour des
logiciels et des programmes de gestion utilisés ;
la formation du personnel à l’usage de l’outil informatique ;
l’assurance du développement des logiciels et des programmes ;
le contrôle et le rapprochement des données fournis par chaque service ;
La réponse aux besoins de tous les services en matière de programmes ;
La sauvegarde des données (archivage informatique) sur CD et sur ordinateur ;
La maintenance et la rénovation continue du matériel informatique.
4.5 Service commercial :
Le service commercial est intimement lié avec le service livraison –caisse puisqu’ils ont tous
les deux des relations directes avec les clients. Il est représenté par un responsable commercial qui
à pour principales tâches de :
Assurer la commercialisation de deux produits libres, à savoir la farine de luxe et le son fin.
Etant donné que les produits subventionnés n’ont pas besoin de commercialisation, il cible
ainsi deux clients principaux : les commerçants et les boulangers.
Assurer le recouvrement des créances auprès des clients.

Prospecter de nouveaux clients potentiels. Toutefois, il faut signaler que cette tâche reste
réduite puisque la société préfère se contenter d’un portefeuille réduit assuré (solvabilité des
clients).
4.6 Service caisse livraison :
Ce service est représenté par un responsable qui travaille en collaboration avec le service
commercial ; il est en rapport direct avec l’ensachage lié au service production avec le service pont-
bascule et service comptabilité.
Il se charge de :
Organiser les opérations de chargement, et les opérations de livraison,
Paiement des clients sur place,
La gestion de la caisse,
Contrôler les dossiers des clients.
4.7 Service pont-bascule :
Il est représenté par deux responsables qui travaillent en alternance, un le matin et un l’après-
midi. Ce service a pour fonctions :
La gestion de toutes les entrées et sorties que ce soit de matière première ou de produits finis
Le contrôle quantité, puisqu’il se charge du pesage des camions entrants et sortants.
La gestion du parc auto, à savoir la dispersion des camions appartenant à Transinat sur
différentes destinations suivant le besoin
La passation des commandes relatives au blé libre suivant la demande du service production.
Le pont-bascule est en rapport direct avec le magasin, le service caisse-livraison, le service
production et l’administration (chef personnel puisqu’il est chargé des relations publiques).
4.8 Service production :
Ce service gère et contrôle les procédés de fabrication, de l’extraction de la matière première

jusqu’à l’expédition. Il regroupe cinq fonctions principales et a à sa tête un chef meunier
Le processus de transformation de la matière première en produit fini incluse les étapes

suivante :
La réception/stock
Le nettoyage
Le laboratoire

Le moulin
L’ensachage
Il veille également sur l’état des machines et des installations et fournis un planning de
maintenance et de nettoyage au service technique afin d’assurer l’entretien permanent du parc
production.
4.9 Service technique :
Le service technique regroupe trois fonctions principales :
l’entretien
Le magasin
L’électricité
Ces fonctions sont supervisées par un responsable. Ce service assure les fonctions suivantes :
la maintenance des équipements et des installations mécaniques et électriques de la société

suivant la demande du directeur de production.
La gestion du magasin qui regroupe l’ensemble du matériel et outillage de rechange allant
des moteurs jusqu’aux clous ; il assure la satisfaction des besoins du service production.
4.10 Le laboratoire :
La mission principale du laboratoire installée au sein de la société est d’effectuer des analyses
biochimiques sur des échantillons prélevés lors de la phase d’achat (réalisée par l’agréeur de la
société), la réception, la mouture et sur le produit finis. Ces analyses permettent de porter un
jugement sur la qualité et la composition de la matière première travaillée et permettent par la suite
de déterminer les actions à entretenir pour améliorer la qualité du blé traité de façon à ce qu’il soit
conforme aux normes en vigueur.
5. Marchés et produits commercialisés :
5.1 Les Produits :
► Les principales farines produites aux « Grands Moulins El Atlas » sont résumées dans le
tableau suivant :

Tab11 : Caractéristiques physiques des farines de blé tendre.
Type de farine Teneur en protéine Cendres Destination
Farine de luxe > 9,5 %  0,65 % Clients spéciaux
Farine spéciale > 9,5 % 0,65-0,8 % Provinces sahariennes
Farine Nationale > 9,5 % 0,8-1,05 % Marché libre
Farine ronde courante > 9,5 % 0,8-1,05 %
Farine spéciale > 9,5 % 0,66-0,79 %
 Source : données de l’entreprise
► Le son produit est destinés au marché national, notamment aux industries de fabrication
d’aliments pour animaux.
5.2 L’Approvisionnement en blé :
Elle assure son approvisionnement soit à partir du :

 Marché national : la qualité du blé est médiocre, ce qui nécessite un traitement
spécial ;
 Marché international : les Etats Unies, Argentine, France, Ukraine.
L’achat se fait selon les conditions du marché, le coût, cours de change.

5.3 Les marchés :
La société vend ses produits dans les marchés suivants:

 Marché libre : proche de la société, essentiellement les régions : Ait Melloul, Agadir,
Biygoura, Taroudant ;
 Régions sahariennes : Les FAR;
5.4 Les concurrents régionaux :
 Les grands moulins Agadir ;

 Les grands moulins Guelmim ;
 Les grands moulins Tiznite ;
 Les grands moulins Ouarzazate ;
 Les grands moulins Taroudant ;
 La minoterie Ait Melloul ;
 La maison de farine.

Section 2 : Processus de fabrication
Différents types de constructions peuvent être rencontrés en meunerie : armature béton,

métallique ou en maçonnerie traditionnelle. Le bois se retrouve dans les charpentes et certains
planchers.
Les moulins fonctionnent généralement en automatisme, certains 24h sur 24, et connaissent 3
phases de fonctionnement: démarrage, marche et arrêt, auxquelles s’ajoute une phase de
dysfonctionnement (bourrage). Le moulin fonctionne généralement avec 1 à 2 personnes pour
assurer la production, éventuellement sans personnel. Cependant le personnel est plus nombreux
dans les zones de stockage et conditionnement des farines. La production d’une minoterie se
décompose en étapes successives, parfaitement liées entre elles.
1. Réception Matières premières :
La livraison du blé se fait ordinairement en vrac, par camions. Après pesage du camion sur
un pont bascule, le blé est vidé dans la fosse de réception. Cette dernière est couverte d’une grille
en acier de 25 mm d’ouverture pour retenir les grosses impuretés telles que cailloux, bois, paille.
2. Phase de pré nettoyage :
A partir de la fosse, le blé est transporté à l’aide d’un transporteur à chaîne ou à vis jusqu'à un
élévateur, puis il est généralement acheminé jusqu’à un pré-nettoyeur.

Phase nettoyage du blé
Tararre / Séparateur Trieur optique / Balance
Table densimétrique
Trieur optique

Le pré-nettoyage a pour but d’éliminer les gros refus issus du déchargement avant le stockage
du blé dans les silos de réception et de mélange par le biais de différents appareils tels que la
bascule de réception où l'on peut examiner le passage des quantité livrées, un appareil magnétique
qui permet l'élimination des métaux ferreux, le séparateur qui assure une séparation sommaire des
différents composants du blé et enfin une aspiration qui empêche que la poussière n’envahisse
l’atmosphère.
Cette phase de pré nettoyage est essentielle pour un meilleur stockage des produits en
optimisant l'utilisation des cellules, une réduction des poussières en suspension ainsi que des
risques d’explosion et enfin une meilleure hygiène. Elle garantit en outre une protection des
machines et des engins de manutention (chaînes, élévateurs, etc.) et une remobilisation des sorties
des silos du fait de la possibilité d’aérer les grains par le biais d’un canal d’aspiration.
De là, il rejoint les cellules de blés sales par élévateurs et transporteurs (T. à vis, « redler », T.
à chaîne ou à câble, plus rarement pneumatique, exceptionnellement T. à bande). Le débit
maximum usuel de transfert du blé dans un moulin est de 200 t/h.
En plus d’un examen visuel et olfactif des blés réceptionnés, un échantillon des livraisons est
analysé pour juger de la qualité des blés au regard du cahier des charges. L’humidité, la température
et la présence d’impuretés sont des critères entre autres d’appréciation et de suivi. Seuls les blés
répondant aux critères doivent être déchargés.
En plus d’un examen visuel et olfactif des blés réceptionnés, un échantillon des livraisons est
analysé pour juger de la qualité des blés au regard du cahier des charges. L’humidité, la température
et la présence d’impuretés sont des critères entre autres d’appréciation et de suivi. Seuls les blés
répondant aux critères doivent être déchargés.
3. Nettoyage
3.1. Le nettoyage et le mouillage des blés
Les différentes qualités de blés prévues pour une fabrication spécifique sont extraites
simultanément des cellules du silo blés pour constituer une « mouture ». Chaque débit d’extraction
de silos est commandé par un distributeur.
Ensuite, les blés sont repris par élévateur pour être acheminés vers l’atelier de nettoyage et de
mouillage au moyen d’un transporteur (T. à vis, « redler », T. à chaîne ou à câble, plus rarement
pneumatique, exceptionnellement T. à bande).

Les blés passent sur un magnétique puis ils sont triés, épierrés, brossés, aspirés, à l’aide d’un
nettoyeur séparateur, d’une épointeuse, d’un épierreur et éventuellement d’un trieur. Ils sont ensuite
mouillés car le blé doit présenter un degré d’humidité approprié, facilitant la mouture. Celui-ci est
obtenu par adjonction de 2% à 4% d’eau suivant la qualité des récoltes afin d’obtenir un blé à 16-
17% d’humidité.
Certains facteurs jouent un rôle très important dans le conditionnement tels que :
L’humidité initiale
La vitrosité
Le type de blé
Le temps de repos
La préparation du blé pour la mouture nécessite une connaissance parfaite de la matière

première. Elle consiste à déterminer la quantité d’eau nécessaire au blé ainsi que le temps de repos.
Cette quantité d’eau à ajouter au blé est en fonction de la nature du blé, l’humidité initiale ainsi que
l’humidité de la semoule désirée. Le débit d’eau à ajouter au blé est donné par la formule suivante :
GEAU = début d’eau (l/h)

GEAU = D *
D = débit horaire de blé (kg/h)
Hf : humidité finale
Hi : humidité initiale
3.2. Le stockage et le repos des blés nettoyés dans les silos
Une fois mouillé, le blé subi un temps de repos nécessaire à la pénétration de l’eau à
l’intérieur du grain. Il sera plus ou moins prolongé (12 à 72 heures) selon la nature de l'amande. Ce
repos s'effectue dans les cellules de conditionnement du nettoyage également appelées « cellules de
repos ».
Le grain ainsi préparé peut ensuite être acheminé vers le moulin après un passage dans une
épointeuse, des brosses (+ aspiration), un séparateur magnétique et une peseuse (avant 1er broyeur
(B1)).

a) Premier mouillage
Le blé issu du nettoyage à sec possède une humidité initiale (Hi), passe par le premier
mouilleur intensif où il reçoit 2/3 de l’eau qu’il faut ajouter, puis il est déchargé dans une cellule de
repos.
 Temps de repos :
Il représente le temps nécessaire pour la distribution de

l’eau à l’intérieur du grain vu que pendant l’humidification de
blé, une partie de l’eau incorporée est immédiatement
absorbée par le grain. Pour que l’eau passe à travers les
enveloppes et le germe afin qu’il atteigne le cœur de
l’amande, le plus longtemps possible.
Le temps de repos varie en fonction de :
 La variété du blé
 La vitrosité
 Le degré de siccité.
 L’humidité finale désirée pour la semoule.
b) Deuxième mouillage
Le blé extrait de la cellule du premier repos passe par le deuxième mouilleur intensif, où on
ajoute le dernier 1/3 de la quantité d’eau qu’il faut incorporer au blé.
 Deuxième temps de repos :
Après le deuxième mouillage le blé est déchargé dans une cellule de la deuxième cellule de repos.
3.3. Nettoyages humides du blé
Après conditionnement, le blé est transporté vers une brosse verticale, ou on élimine les
enveloppes lâches et les impuretés adhérant au grain. A vrai dire, le blé est soumis à une aspiration
pour éliminer les impuretés et les poussières. Puis il est pesé dans une balance et dirigé par gravité
dans une vis sans fin, équipée d’un aimant pour l’élimination des objets métalliques. Cette vis mène
le blé vers le broyeur N° 1 (B1).

4. La mouture
Pour libérer les divers éléments constituant le grain de blé, il faut le broyer puis le bluter
(tamiser) afin d’en trier les différentes fractions.
Ces opérations sont réalisées au moyen de machines : broyeurs, claqueurs, convertisseurs,

plansichters et réducteurs à sons, qui sont situées à différents niveaux du moulin afin de favoriser la
manutention par gravité. Les broyeurs, les claqueurs et les convertisseurs se situent généralement
dans le moulin à un niveau inférieur à celui des plansichters. Le transport des produits est
majoritairement effectué par pneumatique.
4.1. Le broyage :
C’est l’ensemble des opérations d’écrasement des

particules utilisant des cylindres cannelés ou rainurés. La
fonction du broyage est de séparer le son de l’endosperme
que l’on désagrège en peu de farine et beaucoup de
grosses et fines particules de dimensions variables.
 broyeurs
Un broyeur est un appareil formé de deux fois deux cylindres cannelés tournant en sens
inverse à des vitesses différentes. Il a pour but de séparer l'amande (semoules et farine) de
l'enveloppe (sons gros et fins).
Les produits ultimes du broyage sont peu de farine, beaucoup de semoules grosses moyennes
et fines. Le son récupéré presque toujours comme issues de mouture après un tamisage adéquat du
broyat sortant du dernier broyeur.
4.2. Le claquage et le convertissage (cylindres lisses) :
Le claquage correspond à la phase de réduction des

fines semoules et des grosses semoules de broyage, et ce
après un éventuel sassage.
Les produits ultimes du claquage sont : assez de farine,

une bonne quantité de semoules très fines et pures appelées

gruaux et des morceaux d’enveloppes entachés d’amande farineuses appelés remoulages bis. Les
produits ultimes du convertissage sont beaucoup de farine et des issues de mouture appelés
remoulages blancs.
 claqueurs et convertisseurs.
Ce sont des appareils formés de deux fois deux cylindres lisses (non cannelés), ayant pour but
la production de farine à partir des semoules. De nouveau, après chaque passage de claquage ou de
convertissage, les produits sont blutés.
4.3. Le blutage (classement des produits de mouture par tamisage) :
C’est une opération de tamisage qui suit chaque appareil à cylindre. Sa façon est de classer,
par tamisage, les produits moulus selon leur grosseur afin de bien contrôler leur envoi vers
différents sites dans le diagramme de mouture du moulin pour être récupérés comme produits de
mouture finis ou moulus davantage par les différents appareils à cylindres. On parle généralement
de planchistes comportant plusieurs sections contenant chacune plusieurs tamis empilés
verticalement.
4.4. Le sassage :
C’est une opération de tamisage qui exploite la densité et les dimensions des particules pour
classer en semoules de différentes puretés, et donc de différentes densités. Sasser les semoules est
synonyme de leur purification. Le sassage permet d’envoyer les fines et grosses semoules pures et
sales aux bons endroits qui leurs sont réservés dans le diagramme de mouture.
 Sasseurs :
C’est une machine qui est caractérisée par le fait de permettre deux cycles technologiques,
séparer et travailler en parallèle par le système de va et vient.
 plansichters
C’est un équipement qui effectue une opération

dénommée « blutage » ou « tamisage ». Ce sont des
appareils composés de tamis superposés garnis de tissus de
nylon (ou métal) dont les mailles sont adaptées au travail
de classification recherchée. Ils extraient la farine et

classent les autres produits en cours de transformation dont on poursuivra la mouture.
Tous les produits sont ainsi classés par grosseur : les refus, les semoules, les farines :
les refus sont soumis à une nouvelle réduction sur les broyeurs,
les semoules sont dirigées vers les claqueurs ou convertisseurs, qui les réduisent à
l'état de farine,
chaque farine des différents passages, est immédiatement collectée et dirigée vers les
silos à farine. Elles sont mélangées pour obtenir des types homogènes : type 45 (<
0.50% de matière minérale), type 55 (< 0.60% de matière minérale), etc.
 détacheurs et brosses à sons
Le détacheur est un appareil permettant la libération de diverses particules de produits de

moutures amalgamés sous forme de plaquettes après passage entre les cylindres lisses.
La brosse à sons est un appareil destiné au traitement des enveloppes du blé après le broyage
pour séparer les farines adhérant à celles-ci.
5. Le conditionnement des Issues
On appelle « issues » les sons et les remoulages. Toutes les issues sont collectées puis :
soit éventuellement cubées en "Pellets"

soit vendues en l'état, avec un broyage éventuel.
Les issues à cuber sont pesées et transférées par transport pneumatique vers la presse à
granuler (type alimentation du bétail) avec réserve mélangeuse en amont. Cette réserve reçoit aussi
les déchets du nettoyage et les poussières des blés aspirés en cours de manutention.
La granulation est faite avec injection d’eau ou de vapeur. Un refroidisseur du type "contre-
courant", doté d’un système d’aspiration, avec filtration d’air avant rejet à l'extérieur, est implanté
en dessous de la presse afin de refroidir les produits.
Les pellets sont repris par transporteur mécanique ou pneumatique pour être stockés en vrac
dans une cellule puis expédiés à la demande dans les boisseaux du poste de chargement camions.
De par leur structure (bouchons) et leur taux d’humidité (15%), ce sont des produits qui s’avèrent
être peu générateurs de poussières.

Les sons et remoulages vendus en l'état sont collectés en sortie du moulin, éventuellement
broyés, puis pesés et transférés vers les cellules spécialisées. Les sons et les remoulages ont des
densités comprises entre 0,3 et 0,5.
6. Traitement de la farine
6.1. L’ensachage des farines et la palettisation automatique des farines
Une partie des farines vrac, en silos, est reprise pour être ensachée dans des sacs en plastique
de 25 kg à 50 kg et mise sur palettes. L'ensachage peut être réalisé sur poste fixe ou sur un
carrousel, selon un système à valve ou à gueule ouverte.
Une zone de palettisation avec tapis peut être présente. Certaines farines sont conditionnées
en petits sachets de 10 kg, dans des ateliers spécialement adaptés.
6.2. Les ateliers spécifiques

a) L'étuvage des farines
Certaines qualités de farines industrielles sont étuvées. L'opération consiste à faire perdre 2 à
5 % d’humidité à la farine qui en contient normalement environ 15%.Il existe deux principes
d’étuvage:
par contact avec une surface chaude.
Les parois d’un système mécanique, type vis d’Archimède ou mélangeuse, sont chauffées par
un fluide, généralement par de l’eau. La farine, au contact de ses parois, libère une part de son
humidité. Un dispositif d’aspiration complète ce système.
par échange thermique ou cours d’un transfert pneumatique.
La farine est injectée dans un transport pneumatique à air chaud (circuit de séchage). L’air du
circuit a été préalablement chauffé. Le produit partiellement déshydraté est séparé de son air de
transport chargé en humidité au niveau du filtre chaud. La farine est injectée dans un 2ème transport
pneumatique (circuit de refroidissement). L’air de refroidissement est séparé de la farine
déshydratée au niveau du filtre froid. Après contrôle de son humidité, la farine est dirigée vers les
cellules de stockage dédiées.

b) Le broyage et la turbo-séparation
Certaines farines destinées à des sélections particulières pour l'industrie alimentaire sont
sélectionnées par turbo-séparation, opération qui peut nécessiter des moteurs de puissance élevée.
La ligne de production est constituée de :
Un système de broyage,
Un système de sélecteur.
Le broyeur permet d’obtenir différentes particules de farine en termes de taille et de densité.
Le sélecteur permet de classer ces particules de farine en fonction de leur masse et de leur volume.
Pour cela on emploie la technique dite « d’aéraulique » liant la sélection par densité (force
centrifuge) à celle issue du transport par air.
On obtient ainsi essentiellement deux produits principaux, l'un à faible teneur en protéines
(fraction moyenne), l'autre à forte teneur (fraction fine).
c) Le mélange industriel des farines
Le mélange des farines permet de combiner différentes qualités de farines entre elles et avec
divers ingrédients (gluten, additifs ….). L’opération peut être effectuée soit dans une mélangeuse
discontinue, soit en continu dans le circuit :
 en amont de la mélangeuse, les différentes farines sont extraites des cellules et sont
successivement pesées dans une trémie sur pesons ainsi que les ingrédients puis introduits
dans la mélangeuse. Un pré-mélange d’additifs peut être introduit en amont de la
mélangeuse.
 en aval de celle-ci, les nouvelles farines ainsi constituées sont stockées dans des cellules
spécialisées et/ou les cellules de pré-chargement et/ou ensachées.
7. Stockage des produits finis
Les produits finis sont soit les farines provenant directement du moulin, soit celles issues des
différentes phases complémentaires. Les farines sont pesées par bascules et stockées dans
différentes cellules spécialisées.
Les différents coproduits sont les gros sons, les fins sons, les remoulages. La farine basse est
une farine impropre à la consommation humaine. Ces produits sont stockés dans des cellules
spécialisées.

7.1. Stockage des farines
Après la fabrication des farines, celles-ci sont généralement stockées pendant un délai court,
de l’ordre de 10 à 20 jours. Les farines sont stockées :
En vrac : Les types de stockage de farines en vrac rencontrés dans les moulins français
peuvent être très variables. Ils sont soit de grande capacité (cellules en béton ou
métalliques de 50 à 200 tonnes), soit de capacité plus réduite (cellules métalliques, en
panneaux de particules de bois mélaminés, en polyester armé, plus rarement en toile).
L’alimentation et l’extraction sont le plus souvent pneumatiques, mais l’alimentation mécanique est
encore présente. Le débit maximum usuel de transfert de la farine dans un moulin est de 30 t/h.
En sacs : Au niveau de l’ensachage, une zone de palettisation avec tapis peut être
présente. Après ensachage, les farines en sacs sont palettisées et dirigées vers un
magasin de stockage, effectué directement en masse ou sur racks.
7.2. Stockage des coproduits
Toutes les issues (en pellets ou non) sont stockées en vrac dans les cellules spécialisées.
8. Expédition
Pour le vrac, la farine est chargée dans les camions par gravité ou pneumatique. Chaque
chargement vrac fait l'objet d’une pesée par une bascule de circuit avant son arrivée dans une cellule
de chargement ou d’une pesée directement sur le camion.
Ces cellules sont sur portique pour permettre un chargement par gravité des camions. Le
chargement s’effectue à grand débit, avec injection d’air pour fluidisation. L’alimentation des
cellules se fait par transporteur pneumatique depuis le silo farine vrac.
Le chargement pour l'expédition des sacs sur palettes est fait avec l'aide d’un transpalette ou
d’un chariot automoteur à conducteur porté (moteur thermique ou électrique). La farine est
essentiellement expédiée par camions.

Section3 : Analyse SWOT de la société GMA
1. Situation actuelle de la GMA :
Tab12 : Analyse SWOT
 Force :
 Appartenance au Groupe Bouaida : Somacéréal, Sameg, Transinat,
Holsatek, …
Environnement Interne
 Outil industriel : Grande capacité d’écrasement, grande capacité

stockage farine vrac, 2 lignes d’ensachages (chronos : 800 sacs/h et
bûhler : 800 sacs/h);
 Maîtrise de la distribution traditionnelle;
 Faiblesse:
 Carence du marketing;
 Taux d’encadrement très faible (Absence qualiticien, Laborantin, ..);
 Opportunité:
 Démographie de la région;
 L’évolution du marché;
Environnement externe
 L’intérêt de l’Etat pour la pérennité du secteur;

 Menace:
 Implantation nouvelles unités dans la région : Fandy-copragri (600 t/j), Cam
sud (300 t/j);
 Départs des compétences;
 Redémarrage Grands Moulins D’Agadir  Octroi quota;
 Dumping des prix sur le marché libre à cause de « la substitution » :
perversion liée au système exploitation de la FNBT;
 Produits de substitution et nouveaux entrants : Accords de libre-échange;

Fig16 : Situation des GMA
GMA: Bon profil

technique, carence
en marketing et
Situation des GMA : dépendance aux
quotas
ggj
(+) profil structurel(-)
Défaillance managériale
Leaders
partielle (carence en
marketing)
Profil
technique Dépendance /quotas de
Défaillance managériale
FNBT
globale
(-)
Leaders : leur infrastructure technique et leur superstructure sont aux normes du

métier ;
Ceux qui sont techniquement au point, sont structurés, mais demeurent attachés à la
gamme de produits traditionnels, donc, qui n’ont pas encore intégré les exigences
d’une compétitivité basée sur le développement de nouveaux produits et la gestion
d’une gamme;
Les minoteries appartenant au quadrant du bas sont les plus vulnérables;

GMA : Force
de vente et
développement
gamme de
Situation des GMA :
produits
(+) profil structurel(-)
Evolution par la taille ou par la

Développement par la
couverture territoriale
structure et l’organisation
interne privilégiant le capital
humain
Profil
technique
Survie limitée sauf

Développement par la gamme reconversion ou
répondant aux différents segments du investissement massif en
marché partenariat avec un allié
stratégique
(-)
2. Les concurrents régionaux :
On peut aussi expliquer les résultats précédents (la chute de chiffre d’affaires, la diminution
d’activité…) par des facteurs extérieurs liés à la concurrence et à la nature du marché :
Implantation des nouvelles unités dans la région et la part des anciens concurrent dans le
marché comme les montrent les tableaux suivants :

Tab13: Capacité de transformation des concurrents de la Région
Moulins Capacité installée (Qx/an)

GMA 1 410 000
Moulin Ait Melloul 900 000
Maison de la farine 420 000
Souss Draa 900 000
Tiznit 1 050 000
G.M. Ouarzazate 510 000
sous-total 5 190 000
G.M. Agadir 510 000
Fandy-Copragri 2 000000
Cam sud 900 000
Guelmim 900 000
Total 9 500 000
Tab14 : Moulins Nouvellement installés à la région :
Nouveaux Moulins Capacité d’écrasement (T/J)
Fandy souss 750

Fandy-copragri 600
ITRANE 350
Cam sud 300
Sanabil El khair(Taroudant) 200

Partie 3: Calcul et analyse du

coût de revient de la GMA

Chapitre1 : Calcul du coût de revient de la société GMA

par la méthode des centres d’analyses.
Section1 : Définition des procédures d’affectation et de répartition des

charges
1. Traitement analytique des charges :
A ce niveau on est amené à suivre la démarche générale qui consiste à reprendre toutes les
charges de la comptabilité Générale et de les analyser pour les préparer à être intégrées en
comptabilité analytique. Pour ce faire, nous nous somme référé aux Comptes des Produits et
Charges (CPC).
Ces retraitements consistent :

 A éliminer certaines charges (Charges non incorporelles) ;
 Modifier le montant de certaines charges (les charges abonnées, les charges étalées, les
charges d’usages) ;
 A créer d’autres charges (charges supplétives).
1.1. Charges incorporables:
Ce sont des charges qui ont un lien patent avec l’activité, le produit ou le service considérés.
Elles sont généralement récurrentes, dès lors qu’elles relèvent de l’exploitation ordinaire de
l’entreprise. Ce sont des charges qui seront utiliser pour calculer les coûts de l’entreprise comme les
coûts d’achat, les coûts de fabrication, les coûts de revient.
1.2. Les charges non incorporables:
Ce sont les charges qui ne sont pas inclus dans le calcul de coût. En outres, ce sont les
charges comptabilisées dans la classe 6 suivant les critères de la comptabilité générale et ne
reflétant pas les conditions normales d’exploitation de l’entreprise.
Dans notre cas, les charges non incorporables de la société GMA, sont les suivantes :
- Toutes les charges sur exercices antérieurs ;
- Les charges non courantes (poste 65) ;
- Les dotations aux provisions pour risques et charges ;

- Impôt sur les sociétés (poste 67) ;

- Les dotations aux amortissements des non-valeurs ;
- Les rappels d’impôts.
1.2.1. Les charges supplétives :
Ce sont des charges qui sont incorporés dans le calcul des coûts et qui ne sont pas
enregistrés par la comptabilité générale :
 Rémunération théorique du travail d’exploitant : Elle permet de prendre en considération

une charge qu’aurait payée l’entreprise si le dirigeant n’a pas fait ce travail lui-même.
 Rémunération théorique des capitaux propres :
Elle correspond à l’intérêt que l’entreprise pourrait percevoir s’elle prêtait ou placer ces
capitaux. En effet, en cas de recours à l’emprunt, les frais financier seront une charge de la
comptabilité générale qu’il faudra incorporer dans la mesure où il s’agit de financer
l’investissement de l’entreprise.
1.2.2. Les charges calculées :
Les charges calculées sont des charges dont le montant est évalué selon des critères
appropriés. Elles sont de trois types :
1. les charges d’usage : qui se substituent aux amortissements: En comptabilité analytique, les
charges d’usage sont des charges qui se substituent, pour le calcul des coûts, aux charges
d’amortissement constatées en comptabilité générale.
Les différences constatées entre l’amortissement enregistré en comptabilité générale
et de gestion feront l’objet d’une différence d’incorporation.
Pour le calcul des charges d’usages de la société GMA nous allons fait recourir aux
tableaux d’amortissement pour l’identification de chaque composante des immobilisations.
Pour simplifier le calcul nous avons pris comme différence d’incorporation 20% des dotations
d’exploitation.
2. les charges étalées : qui remplacent les dotations aux provisions de la comptabilité
générale : les provisions sont calculées en comptabilité générale en fonction des
considérations juridiques et ou d’évènement économiques se rapportant à l’exercice en
cours.

Pour répondre aux impératifs de gestion, la comptabilité analytique remplace ces provisions
inscrites en comptabilité générale par des charges étalées qui concernent :
- Les risques, telles que les garanties données aux clients ;
- D’une manière générale, toute autre dépréciation inéluctable et qui ne fait pas l’objet
d’une charge d’usage.
3. Les charges abonnées : Elles correspondent à des charges qui interviennent à des périodes
d’apparition différentes de celles retenues pour les calculs de coûts. Les charges d’électricité
ou de téléphone, dont le paiement est généralement bimensuel, pourront être ainsi étalées à
raison d’un montant équivalent à une consommation mensuelle.
Tab15 : calcul des charges incorporables aux coûts
Charges Montant
Charge par nature
- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
+ Charges d’usage
- Dotation aux amortissements
+ Charges étalées
- Dotations aux provisions
= Charges incorporables aux coûts
2. Répartition analytique des charges
Après avoir déterminé les charges incorporables de la comptabilité analytique, il faudra par
la suite, distinguer entre charges directes et charges indirectes, charges fixes et charges variables.
2.1. Charges directes:
Les charges directes sont des charges que l’on peut affecter en totalité, sans calcul
préalables, à un groupe de produits, un atelier, un établissement, etc. Ce sont des charges dont on
connait directement la destination, que l’on peut, selon la terminologie de Plan Comptable « affecter
sans ambigüité »16. Ce sont des charges qui ne posent aucun problème quant à leur imputation,
16

puisqu'elles sont affectées directement au coût des produits en se basant sur le support
d’information principal à savoir les factures.
2.2. Charges indirectes:
Ce sont des charges communes qu’on ne peut pas affecter directement à un centre
déterminé, elles doivent faire l’objet d’un calcul intermédiaire avant de procéder à leur imputation
au coût des produits finis.
2.3. Charges fixes :
Les charges fixes dont le montant est indépendant de l’activité dans le cadre d’une structure
donnée, c’est-à-dire d’une organisation productive caractérisée par un nombre fixé de machines,
d’opérateurs qui définissent une capacité productive possible. Ces charges sont encore appelées
charges de structure.
2.4. Charges Variables :
Une charge variable est une charge dont le montant varie en fonction du volume d’activité. En
comptabilité analytique, on admet souvent que les charges variables sont proportionnelles aux
quantités produites ou vendues.
Les coûts variables d’un élément de l’entreprise sont le somme des charges variables s’y
rapportant.17
17

Tab16 : Traitement analytique des charges de 2012
Classification des charges

Numéro Charges Type: Directes / Type: Montant
de Indirectes Variables /
compte Fixes
D I V F
612110 ACHATS.BLE SUBVENTION x x 81 831 668,24
612111 ACHATSBLE LIBRE x x 47 783 916,08
612115 ACHATS/FER VITAMINE PR x x 314 640,00
6121 ACHATS DE MATIERES PR 129 930 224,32
612211 ACHATS DE FIL A COUDRE x x 43 200,00
612240 ACHATS DE PRODUIT D'EN x x 16 108,82
612250 ACHATS FOURNITURES CO x x 217 145,14
6122 ACHAT DE MATIERES ET F 276 453,96
612310 ACHATS D'EMBALAGES PE x x 2 831 763,33
6123 ACHATS D'EMBALLAGES 2 831 763,33
612510 COSOMMATION EAU x x 22 378,27
612511 COSOMMATION ELECTRICI x x 2 482 869,75
612512 CARBURANT- LUBRIFIANT x x 56 713,30
612520 ACHATS DE FOURNITURES x x 202 378,12
612521 FOURNITURES LABORATOI x x 3 720,00
612530 ACHATS DE PET OUTILLAG x x 5 262,80
612540 ACHATS FOURNITURES DE x x 35 294,57
6125 ACHATS NON STOCKES DE 2 808 616,81
612630 ACHATS DE PRESTATION D x x 198 810,91
6126 ACHATS DE TRAVAUX,ETU 198 810,91
612 ACHATS CONSOMMES DE 136 045 869,33
613182 LOYER x x 36 000,00
613212 MAGHREBAIL CONTRAT N° x x 4 130,45
613311 ENTRETIEN BOBINAGE MO x x 3 081,09
613312 ENTRETIEN ET REP DES BI x x 105 545,06
613320 ENTRETIEN ET REP MATER x x 25 522,40
613323 ENTRETIEN CANNELAGE x x 37 440,00
613350 MAINTENANCE x x 8 400,00
6133 ENTRETIN ET REPARATION 220 119,00
613410 ASSUR MULTI-RISQUES VO x x 126 620,52
613450 ASSURANCES MAT DE TRA x x 8 812,89
6134 PRIME D'ASSURANCES 135 433,41
613520 PERSONNEL INTERIMAIRE x x 710 747,16
613650 HONORAIRES x x 149 800,00
6136 REMUNERATIONS D'INTER 860 547,16
613 AUTRES CHARGES EXTER 1216099,57
614150 DOCUMENTATION GENERA x x 1 500,00

6141 ETUDES RECHERCHES ET 1 500,00

614210 INDEMNITES DE TRANSPO x x 29 847,80
614250 TRANSPORT/ACHAT BLE x x 250 753,18
614251 TRANSPORT ONICL BLE x x 309 728,00
614260 TRANSPORT/VENTES x x 1 322 014,73
614280 AUTRES TRANSPORTS x x 27 543,90
6142 TRANSPORTS 1 939 887,61
614310 VOYAGES ET DEPLACEME x x 76 230,80
614315 FRAIS DE DEPLACEMENT x x 111 706,59
614360 RECEPTIONS x x 10 845,50
6143 DEPLACEMENTS MISSIONS 198 782,89
614460 PUBLICATIONS x x 3 960,00
6144 PUBLICITE PUBLICATIONS 3 960,00
614550 FRAIS DE TELEPHONE x x 117 877,82
614551 INTERNET x x 5 988,00
6145 FRAIS POSTAUX ET FRAIS 123 865,82
614611 COTISATION APMIRS x x 84 582,33
614612 COTISATION FNM x x 73 716,80
6146 COTISATIONS ET DONS 158 299,13
614730 FRAIS ET COMM/SERVICES x x 35 376,79
6147 SERVICES BANCAIRES 35 376,79
614865 AUTRES CHARGES EXTER x x 75 600,00
614 AUTRES CHARGES EXTER 2537272,24
616110 TAXE URBAINE ET TAXE D' x x 217 033,44
616120 PATENTE x x 173 412,44
6161 IMPOTS ET TAXES DIRECT 390 445,88
616710 DROITS D'ENREGISTREME x x 751
616731 VIGNETTES x x 2 100,00
6167 IMPOTS TAXE ET DROITS A 2 851,00
616 IMPOTS ET TAXES 393296,88
617110 APPOINTEMENTS ET SALAI x x 2 529 921,69
617120 PRIME ET GRATIFICATIONS x x 169 894,32
617121 GRATIFICATIONS x x 43 600,00
617130 IDIMENITES ET AVANTAGE x x 93 291,08
6171 REMUNERATIONS DU PER 2 836 707,09
617410 COTISATION DE SECURITE x x 436 162,21
617420 COTISATIONS AUX CAISSE x x 106 658,54
617430 COTISATIONS AUX MUTUE x x 65 735,92
617450 ASSURANCES ACCIDENTS x x 44 306,02
6174 CHARGES SOCIALES 652 862,69
617640 HABILLEMENTS ET VETEM x x 2 886,00
617661 PHARMACIE x x 26,4

617681 AUTRES CHARGES SOCIAL x x 5 000,00

61768 FORMATION DU PERSONN x x 4 694,00
6176 CHARGES SOCIALES DIVE 12 606,40
617 CHARGES DE PERSONNEL 3502176,18
619220 DEA DES BREVETS MARQ x x 3 537,54
6192 D.E.A DES IMMOBILISAT IN 3 537,54
619320 DEA DES CONSTRUCTIONS x x 357 275,15
619330 DEA DES INST TECH MAT E x x 686 360,76
619340 DEA DU MAT DE TRANSPO x x 37 893,07
619350 DEA DES MOB DE BUREAU x x 54 102,17
619380 DEA DES AUTRES IMM COR x x 1 992,60
6193 D.E.A DES IMMOBILISATIO 1 137 623,75
619 DOTATIONS D'EXPLOITATI 1 141 161,29
61 CHARGES D'EXPLOITATION 144 835 875,49
631140 INT DES COPTES COURAN x x 687 472,19
631141 INTERETS DES COMPTES x x 664 961,55
6311 INTERETS DES EMPRUNTS 1 352 433,74
631 CHARGES D'INTERETS 1 352 433,74
639400 D.P POUR DEP DES TITRES x x 20 757,75
6394 D.P.D DES TITRES ET VALE 20 757,75
639 DOTATIONS FINANCIERES 20 757,75
63 CHARGES FINANCIERES 1 373 191,49
Total des charges 146 209 066,98
Total des charge Fixes 7 658 088,53
Total des charges variables 138 550 978,45
Total des charges directs 28 291 294,00
Total des charges indirectes 117 917 772,98
Tab17 : Traitement analytique des charges de 2011
Classification des charges

Numéro Charges Type: Directes / Type: Variables / Montant
de compte Indirectes Fixes
D I V F
612110 ACHATS.BLE x x 99 860 150,00
SUBVENTION
612111 ACHATSBLE LIBRE x x 36 600 581,00
612112 ACHATS BLE COMMUN x x 0,00
612115 ACHATS/FER VITAMINE x x 0,00
PR
6121 ACHATS DE MATIERES PR 136 460 731,00
612240 ACHATS DE PRODUIT x x 14 401,84
D'EN

612250 ACHATS FOURNITURES x x 20 751,88

CO
6122 ACHAT DE MATIERES ET F 35 153,72
612310 ACHATS D'EMBALAGES x x 2 852 705,72
PE
612315 ACHATS FIL ACOUDRE x x 43 200,00
6123 ACHATS D'EMBALLAGES 2 895 905,72
612510 COSOMMATION EAU x x 22 739,02
612511 COSOMMATION x x 3 101 946,28
ELECTRICI
612512 CARBURANT- x x 55 159,38
LUBRIFIANT
612520 ACHATS DE x x 223 189,97
FOURNITURES
612530 ACHATS DE PET x x 1 600,00
OUTILLAG
612540 ACHATS FOURNITURES x x 48 073,41
DE
6125 ACHATS NON STOCKES 3 452 708,06
DE
612630 ACHATS DE PRESTATION x x 205 449,62
D
6126 ACHATS DE 205 449,62
TRAVAUX,ETU
612 ACHATS CONSOMMES DE 143 049 948,12
613160 LOCATION DE MATERIEL x x 14 900,00
DE
613182 LOYER x x 91 000,00
613212 MAGHREBAIL CONTRAT x x 49 565,40
N°
613311 ENTRETIEN BOBINAGE x x 44 054,16
MO
613312 ENTRETIEN ET REP DES BI x x 110 424,54
613320 ENTRETIEN ET REP x x 41 113,71
MATER
613323 ENTRETIEN CANNELAGE x x 53 952,00
613350 MAINTENANCE x x 8 400,00
6133 ENTRETIN ET 413 409,81
REPARATION
613410 ASSUR MULTI-RISQUES x x 126 871,22
VO
613450 ASSURANCES MAT DE x x 9 120,00
TRA
6134 PRIME D'ASSURANCES 135 991,22

613520 PERSONNEL INTERIMAIRE x x 680 885,63

613650 HONORAIRES x x 136 459,20
613670 FRAIS D’ACTE ET DE x x 275
CONT
6136 REMUNERATIONS 817 619,83
D'INTER
613 AUTRES CHARGES EXTER 1 367 020,86
614150 DOCUMENTATION x x 650
GENERA
6141 ETUDES RECHERCHES ET 650
614210 INDEMNITES DE TRANSPO x x 30 247,80
614250 TRANSPORT/ACHAT BLE x x 324 582,81
614251 TRANSPORT ONICL BLE x x 495 300,00
614252 TRANSPORT SUR ACHAT x x 2 839,71
614260 TRANSPORT/VENTES x x 950 099,82
614280 AUTRES TRANSPORTS x x 39 910,37
6142 TRANSPORTS 1 842 980,51
614310 VOYAGES ET DEPLACEME x x 49 217,20
614315 FRAIS DE DEPLACEMENT x x 137 080,50
614360 RECEPTIONS x x 18 347,94
6143 DEPLACEMENTS 204 645,64
MISSIONS
614410 ANNONCES ET INSERTION x x 1 500,00
614460 PUBLICATIONS x x 15 000,00
6144 PUBLICITE 16 500,00
PUBLICATIONS
614550 FRAIS DE TELEPHONE x x 137 871,22
614551 INTERNET x x 3 794,45
6145 FRAIS POSTAUX ET FRAIS 141 665,67
614611 COTISATION APMIRS x x 108 944,96
614612 COTISATION FNM x x 104 244,42
6146 COTISATIONS ET DONS 213 189,38
614730 FRAIS ET x x 31 019,44
COMM/SERVICES
6147 SERVICES BANCAIRES 31 019,44
614865 AUTRES CHARGES EXTER x x 75 600,00
614 AUTRES CHARGES EXTER 2 526 250,64
616110 TAXE URBAINE ET TAXE x x 216 418,56
D'
616120 PATENTE x x 173 412,36
616150 TAXE LOCAL x x 59,32
6161 IMPOTS ET TAXES DIRECT 389 890,24
616710 DROITS D'ENREGISTREME x x 2 089,50
616731 VIGNETTES x x 2 100,00

616780 AUTRES IMPOTS, TAXE ET x x 41 208,00

616781 TAXES COM/BLE LOCAL x x 112 671,90
6167 IMPOTS TAXE ET DROITS 158 069,40
A
616 IMPOTS ET TAXES 547 959,64
617110 APPOINTEMENTS ET x x 2 483 506,16
SALAI
617120 PRIME ET x x 168 619,34
GRATIFICATIONS
617121 GRATIFICATIONS x x 44 400,00
617130 IDIMENITES ET x x 92 094,96
AVANTAGE
6171 REMUNERATIONS DU PER 2 788 620,46
617410 COTISATION DE x x 426 866,39
SECURITE
617420 COTISATIONS AUX x x 102 651,73
CAISSE
617430 COTISATIONS AUX x x 71 346,39
MUTUE
617450 ASSURANCES ACCIDENTS x x 64 692,02
6174 CHARGES SOCIALES 665 556,53
617640 HABILLEMENTS ET x x 12 506,40
VETEM
617680 ASSURANCES RC EXPLOIT x x 7 247,48
617681 AUTRES CHARGES x x 1 053,00
SOCIAL
617683 ALLOC STAGE CIOP x x 14 000,00
6176 CHARGES SOCIALES DIVE 34 806,88
617 CHARGES DE PERSONNEL 3 488 983,87
619220 DEA DES BREVETS MARQ x x 4 474,84
6192 D.E.A DES IMMOBILISAT 4 474,84
IN
619320 DEA DES x x 390 399,78
CONSTRUCTIONS
619330 DEA DES INST TECH MAT x x 763 431,47
E
619340 DEA DU MAT DE x x 2 620,00
TRANSPO
619350 DEA DES MOB DE x x 60 137,32
BUREAU
619380 DEA DES AUTRES IMM x x 2 181,30
COR
6193 D.E.A DES 1 218 769,87
IMMOBILISATIO

619641 D.E.P POUR DEPR DES CR x x 87 500,00

6196 D.E.P POUR DEP D’A.C 87 500,00
619 DOTATIONS 1 310 744,71
D'EXPLOITATI
61 CHARGES 152 290 907,84
D'EXPLOITATION
631140 INT DES COPTES COURAN x x 796 620,58
631141 INTERETS DES COMPTES x x 536 537,24
631142 INTERETS PETROM x x 528 916,66
6311 INTERETS DES EMPRUNTS 1 862 074,48
631 CHARGES D'INTERETS 1 862 074,48
633100 PERTE DE CHANGE x x 179,6
6331 PERTES DE CHANGES PRO 179,6
633 PERTE DE CHANGES 179,60
639400 D.P POUR DEP DES TITRES x x 23 684,00
6394 D.P.D DES TITRES ET 23 684,00
VALE
639 DOTATIONS FINANCIERES 23 684,00
63 CHARGES FINANCIERES 1 885 938,08
6 **** CHARGES 154 176 845,92
Total des charge Fixes 8 444 050,47
Total des charges variables 145 732 795,45
Total des charges directes 136 460 731,00
Total des charges indirectes 17 716 114,92
3. Découpage organisationnel de la société en centres d’analyses :
3.1. Définition d’un centre d’analyse :
Le recours aux centres d’analyse vient de ce qu’en apparence, il n’existe pas de lien direct
entre le produit et la charge enregistrée en comptabilité. Sont donc regroupées dans les centres
d’analyse, des charges communes à plusieurs produits, sans qu’il soit possible a priori de déterminer
la part exacte imputable à tel ou tel autre produit. Pour prendre une image, il s’agit en quelque sorte
de « boîtes » dans lesquelles tous les éléments que l’on ne sait pas ranger directement à un endroit
précis, sont placés en attente d’une affectation ultérieure.
D’ailleurs, Le centre d’analyse est une division de l'unité comptable dans laquelle sont
regroupés les éléments de charges indirectes. Le centre d’analyse doit regrouper les charges
indirectes qui présentent un caractère d’homogénéité. On notera avec intérêt que les centres

d’analyse, s’ils sont en principe indépendants de l’organigramme, correspondent le plus souvent à

des centres de responsabilité.
3.2. Typologie des centres d’analyses :
3.1.1. Les centres principaux :
Ils correspondent aux centres dont les charges peuvent être imputées directement aux coûts
des produits et commandes. En outre, ces sections fournissent des prestations directement aux
activités principales de l’entreprise. Exemple : centre approvisionnements, centre de production,
centre de distribution.
3.1.2. Les centres auxiliaires :
Ils correspondent aux centres dont les coûts sont imputés à d’autres centres. Ces centres
auxiliaires travaillent indistinctement pour les autres centres de l’entreprise. Exemple : centre de
gestion du personnel, centre de gestion matériel, centre de prestations connexes.
3.1.3. Les centres de structure :
Ils correspondent à des centres d’analyse dont l'activité ne peut être mesurée par une unité
physique. On utilise donc une assiette de calcul monétaire appelée assiette de frais (exemples: la
centaine de MAD de charges, la centaine de MAD d’approvisionnement, etc.) pour mesurer le
niveau d’activité.
3.3. Découpage de la GMA en centres d’analyses
Le découpage de la société en subdivisions fonctionnelles doit refléter au maximum la

réalité organisationnelle et fonder les différentes fonctions économiques nécessaires à
l’accomplissement de ses activités.
C'est ainsi que nous avons préconisé le découpage de la société en 7 centres d’analyses,
comme le montre le tableau ci-dessous :

Tab18 : Classification des différents centres d’analyse selon leur catégorie
Catégorie Centre Justification

Les charges liées à ce centre
sont essentiellement des
charges de structure liées à
Centres de l'existence de l'appareil

Administration productif. En effet, le centre
structure continuera à supporter la quasi-
totalité des mêmes charges,
même à un niveau de
production zéro.
Le centre entretient offre
l'essentiel de ses prestations
aux centres principaux
Entretient suivants:
 Approvisionnement.
 Transformation.
 Ensachage.
Centres  Distribution.
Auxiliaires Le centre laboratoire offre

l'essentiel de ses prestations
aux centres principaux
Laboratoire suivants:
 Approvisionnement.
 Transformation.
 Ensachage.
 Distribution.
Les charges relatives à ce
Centres centre varient en fonction du

Approvisionnement
niveau d’activité. En effet, la
principaux fréquence d’achat des matières
premières et des fournitures

dépend principalement du
niveau de leur consommation
qui dépend lui de l’importance
de la demande sur le
marché.
Les frais de production de
Transformation farine peuvent être imputés

directement au coût de
production des produits finis.
Les frais d’ensachage peuvent
Ensachage être imputés directement au

coût de production des produits
finis.
En principe, tous les frais de
distribution peuvent être
Distribution imputés
directement au coût de revient
des
produis finis

Fig17 : Découpage de la GMA en centres d’analyses
Section 2: Affectation et répartition des charges.
1. Affectation des charges directes :
Cette phase consiste à imputer au coût de revient les charges directes de production qui
correspondent essentiellement au coût d’achat des matières premières.
Tab19 : Tableau des charges directes de 2012
Numéro de Charges Q PU Montant

compte
612110 ACHATS.BLE SUBVENTION 314737,1855 260 81 831 668,24
612111 ACHATS BLE LIBRE 180316,6645 265 47 783 916,08

612115 ACHATS/FER VITAMINE PR 495 053,85 0,63 314 640,00
6121 ACHATS DE MATIERES PR 495 053,85 262,45 129 930 224,32
Coût total direct 495 053,85 262,45 28 291 294,00

Tab20 : Tableau des charges directes de 2011
Numéro Charges Q PU Montant

de compte
ACHATS.BLE
612110 SUBVENTION 481 324,42 260,00 125 144 349,43
612111 ACHATSBLE LIBRE 173 085,68 265,00 45 867 704,97

ACHATS/FER VITAMINE
612115 PR 654 410,10 0,48 314 640,00
6121 ACHATS DE MATIERES PR 654 410,10 261,80 171 326 694,40
Coût total direct 654 410,10 261,80 171 326 694,40
2. La répartition des charges indirectes

2.1. La répartition primaire :
Cette phase consiste à imputer les charges indirectes, selon leur destination, aux différents
centres selon une certaine base plus ou moins conventionnelle et cohérente appelée clé de
répartition. Les critères de répartition se basent sur les supports d’information disponibles qui
précisent le destinataire ou l'utilisateur final (factures, bons, livres de paie. etc.).
Tab21 : Tableau de répartition primaire de 2012
N de Charges Montant Centre de centres auxiliaires centres principaux

Compte Structure
Administra Labo Entre Approvi Transfor Ensachage Distribut

Charges incorporables
612211 ACHATS DE FIL

A COUDRE 43 200,00 100,00%
612240 ACHATS DE
PRODUIT D’EN
16 108,82 100,00%
612250 ACHATS
FOURNITURES
CO 217 145,14 70,00% 30,00%
6122 ACHAT DE
MATIERES ET F 276 453,96
612310 ACHATS
D’EMBALAGES
PE 2 831 763,33 100,00%
6123 ACHATS
D’EMBALLAGES 2 831 763,33

612510 COSOMMATION
EAU 22 378,27 5,00% 1,00% 5,00% 80,00% 9,00%
612511 COSOMMATION
ELECTRICI
2 482 869,75 5,00% 5,00% 10,00% 70,00% 10,00%
612512 CARBURANT-
LUBRIFIANT 56 713,30 100,00%
612520 ACHATS DE
FOURNITURES 202 378,12 100,00%
612521 FOURNITURES
LABORATOI
3 720,00 100,00%
612530 ACHATS DE PET
OUTILLAG
5 262,80 100,00%
612540 ACHATS
FOURNITURES
DE 35 294,57 70,00% 5,00% 10,00% 10,00% 5,00%
6125 ACHATS NON
STOCKES DE 2 808 616,81
612630 ACHATS DE
PRESTATION D
198 810,91 40,00% 25,00% 30,00% 5,00%
6126 ACHATS DE
TRAVAUX, ETU
198 810,91
612 ACHATS
CONSOMMES DE 6 115 645,01
613182 LOYER 36 000,00 40,00% 30,00% 30,00%
613212 MAGHREBAIL
CONTRAT N°
4 130,45 100,00%
613311 ENTRETIEN
BOBINAGE MO 3 081,09 100,00%
613312 ENTRETIEN ET
REP DES BI 105 545,06 100,00%
613320 ENTRETIEN ET
REP MATER
25 522,40 100,00%
613323 ENTRETIEN
CANNELAGE 37 440,00 100,00%
613350 MAINTENANCE 8 400,00 100,00%
6133 ENTRETIN ET
REPARATION
220 119,00
613410 ASSUR MULTI-
RISQUES VO
126 620,52 70,00% 5,00% 10,00% 10,00% 5,00%
613450 ASSURANCES
MAT DE TRA
8 812,89 70,00% 5,00% 10,00% 10,00% 5,00%
6134 PRIME
D’ASSURANCES 135 433,41
613520 PERSONNEL
INTERIMAIRE 710 747,16 20,00% 70,00% 10,00%
613650 HONORAIRES 149 800,00 100,00%
6136 REMUNERATION
S D’INTER 860 547,16
613 AUTRES
CHARGES EXTER 1 216 099,57
614150 DOCUMENTATIO
N GENERA
1 500,00 100,00%
6141 ETUDES 1 500,00

RECHERCHES ET
614210 INDEMNITES DE
TRANSPO 29 847,80 70,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%
614250 TRANSPORT/ACH
AT BLE 250 753,18 100,00%
614251 TRANSPORT
ONICL BLE 309 728,00 100,00%
614260 TRANSPORT/VEN
TES 1 322 014,73 100,00%
614280 AUTRES
TRANSPORTS 27 543,90 100,00%
6142 TRANSPORTS 1 939 887,61
614310 VOYAGES ET
DEPLACEME 76 230,80 70,00% 8,00% 8,00% 10,00% 2,00% 2,00%
614315 FRAIS DE
DEPLACEMENT 111 706,59 70,00% 8,00% 8,00% 10,00% 2,00% 2,00%
614360 RECEPTIONS 10 845,50 100,00%
6143 DEPLACEMENTS
MISSIONS 198 782,89
614460 PUBLICATIONS 3 960,00 100,00%
6144 PUBLICITE
PUBLICATIONS 3 960,00
614550 FRAIS DE
TELEPHONE 117 877,82 60,00% 5,00% 10,00% 10,00% 10,00% 5,00%
614551 INTERNET 5 988,00 60,00% 5,00% 10,00% 10,00% 10,00% 5,00%
6145 FRAIS POSTAUX
ET FRAIS 123 865,82
614611 COTISATION
APMIRS 84 582,33 100,00%
614612 COTISATION
FNM 73 716,80 100,00%
6146 COTISATIONS ET
DONS 158 299,13
614730 FRAIS ET
COMM/SERVICES 35 376,79 100,00%
6147 SERVICES
BANCAIRES 35 376,79
614865 AUTRES
CHARGES EXTER 75 600,00 75,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%
614 AUTRES
CHARGES EXTER 2 537 272,24
616110 TAXE URBAINE
ET TAXE D’
217 033,44 100,00%
616120 PATENTE 173 412,44 100,00%
6161 IMPOTS ET
TAXES DIRECT 390 445,88
616710 DROITS
D’ENREGISTREM
E 751 100,00%
616731 VIGNETTES 2 100,00 100,00%
6167 IMPOTS TAXE ET
DROITS A
2 851,00
616 IMPOTS ET
TAXES 393 296,88
617110 APPOINTEMENTS
ET SALAI
2 529 921,69 30,00% 5,00% 10,00% 20,00% 30,00% 5,00%

617120 PRIME ET
GRATIFICATION
S 169 894,32 30,00% 5,00% 10,00% 20,00% 30,00% 5,00%
617121 GRATIFICATION
S 43 600,00 30,00% 5,00% 10,00% 20,00% 30,00% 5,00%
617130 IDIMENITES ET
AVANTAGE
93 291,08 30,00% 5,00% 10,00% 20,00% 30,00% 5,00%
6171 REMUNERATION
S DU PER 2 836 707,09
617410 COTISATION DE
SECURITE 436 162,21 30,00% 5,00% 10,00% 15,00% 35,00% 5,00%
617420 COTISATIONS
AUX CAISSE 106 658,54 30,00% 5,00% 10,00% 15,00% 35,00% 5,00%
617430 COTISATIONS
AUX MUTUE
65 735,92 30,00% 5,00% 10,00% 15,00% 35,00% 5,00%
617450 ASSURANCES
ACCIDENTS 44 306,02 30,00% 5,00% 10,00% 15,00% 35,00% 5,00%
6174 CHARGES
SOCIALES 652 862,69
617640 HABILLEMENTS
ET VETEM 2 886,00 1,00% 4,00% 25,00% 65,00% 5,00%
617661 PHARMACIE 26,4 1,00% 1,00% 20,00% 1,00% 47,00% 30,00%
617681 AUTRES
CHARGES
SOCIAL 5 000,00 30,00% 5,00% 10,00% 15,00% 35,00% 5,00%
61768 FORMATION DU
PERSONN
4 694,00 40,00% 10,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00%
6176 CHARGES
SOCIALES DIVE 12 606,40
617 CHARGES DE
PERSONNEL 3 502 176,18
619220 DEA DES
BREVETS MARQ 3 537,54 30,00% 50,00% 20,00%
6192 D.E.A DES
IMMOBILISAT IN
3 537,54
619320 DEA DES
CONSTRUCTION
S 357 275,15 20,00% 10,00% 10,00% 40,00% 20,00%
619330 DEA DES INST
TECH MAT E
686 360,76 10,00% 10,00% 35,00% 40,00% 5,00%
619340 DEA DU MAT DE
TRANSPO 37 893,07 70,00% 15,00% 10,00% 5,00%
619350 DEA DES MOB
DE BUREAU 54 102,17 70,00% 15,00% 10,00% 5,00%
619380 DEA DES
AUTRES IMM
COR 1 992,60 70,00% 5,00% 10,00% 10,00% 5,00%
6193 D.E.A DES
IMMOBILISATIO 1 137 623,75
619 DOTATIONS
D’EXPLOITATI 1 141 161,29
61 CHARGES
D’EXPLOITATIO
N 14 905 651,17
631140 INT DES
COMPTES
COURAN 687 472,19 100,00%
631141 INTERETS DES
COMPTES 664 961,55 100,00%

6311 INTERETS DES

EMPRUNTS 1 352 433,74
631 CHARGES
D’INTERETS 1 352 433,74
639400 D.P POUR DEP
DES TITRES 20 757,75 100,00%
6394 D.P.D DES
TITRES ET VALE 20 757,75
639 DOTATIONS
FINANCIERES 20 757,75
63 CHARGES
FINANCIERES 1 373 191,49
Total Répartition Primaire
4082210,46 407087,06 1242247,49 1604897,63 4026613,54 3592279,36 1323507,12
Total des charges indirectes 16 278 842,66 Quantité produite en Quintal 395592,05
Tab22 : Tableau de répartition primaire de 2011
Numéro Charges Montant Centre de centres auxiliaires centres principaux

de Structure
Compte
Admin Labo Entre Approv Transf Ensach Distrib
Charges incorporables
612240 ACHATS
DE
PRODUIT
D’EN 14 401,84 100,00%
612250 ACHATS
FOURNITU
RES CO 20 751,88 70,00% 30,00%
6122 ACHAT DE
MATIERES
ET F 35 153,72
612310 ACHATS
D’EMBALA
GES PE 2 852 705,72 70,00% 25,00%
612315 ACHATS
FIL
ACOUDRE 43 200,00 100,00%
6123 ACHATS
D’EMBALL
AGES 2 895 905,72
612510 COSOMMA
TION EAU
22 739,02 5,00% 5,00% 80,00% 5,00%
612511 COSOMMA
TION
ELECTRICI 3 101 946,28 5,00% 5,00% 10,00% 70,00% 5,00%
612512 CARBURA
NT-
LUBRIFIAN
T 55 159,38 100,00%
612520 ACHATS
DE
FOURNITU
RES 223 189,97 100,00%

612530 ACHATS
DE PET
OUTILLAG 1 600,00 100,00%
612540 ACHATS
FOURNITU
RES DE 48 073,41 70,00% 5,00% 10,00% 10,00% 5,00%
6125 ACHATS
NON
STOCKES
DE 3 452 708,06
612630 ACHATS
DE
PRESTATIO
ND 205 449,62 40,00% 30,00% 5,00%
6126 ACHATS
DE
TRAVAUX,
ETU 205 449,62
612 ACHATS
CONSOMM
ES DE 6 589 217,12
613160 LOCATION
DE
MATERIEL
DE 14 900,00 40,00% 30,00% 5,00%
613182 LOYER 91 000,00 40,00% 30,00% 5,00%
613212 MAGHREB
AIL
CONTRAT
N° 49 565,40 100,00%
613311 ENTRETIE
N
BOBINAGE
MO 44 054,16 100,00%
613312 ENTRETIE
N ET REP
DES BI 110 424,54 100,00%
613320 ENTRETIE
N ET REP
MATER 41 113,71 100,00%
613323 ENTRETIE
N
CANNELA
GE 53 952,00 100,00%
613350 MAINTENA
NCE 8 400,00 100,00%
6133 ENTRETIN
ET
REPARATI
ON 413 409,81
613410 ASSUR
MULTI-
RISQUES
VO 126 871,22 70,00% 5,00% 10,00% 10,00% 5,00%
613450 ASSURANC
ES MAT DE
TRA 9 120,00 70,00% 5,00% 10,00% 10,00% 5,00%

6134 PRIME
D’ASSURA
NCES 135 991,22
613520 PERSONNE
L
INTERIMAI
RE 680 885,63 20,00% 70,00% 5,00%
613650 HONORAIR
ES 136 459,20 100,00%
613670 FRAIS
D’ACTE ET
DE CONT 275 100,00%
6136 REMUNER
ATIONS
D’INTER 817 619,83
613 AUTRES
CHARGES
EXTER 1 367 020,86
614150 DOCUMEN
TATION
GENERA 650 100,00%
6141 ETUDES
RECHERCH
ES ET 650
614210 INDEMNIT
ES DE
TRANSPO 30 247,80 70,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%
614250 TRANSPOR
T/ACHAT
BLE 324 582,81 100,00%
614251 TRANSPOR
T ONICL
BLE 495 300,00 100,00%
614252 TRANSPOR
T SUR
ACHAT 2 839,71 100,00%
614260 TRANSPOR
T/VENTES
950 099,82 100,00%
614280 AUTRES
TRANSPOR
TS 39 910,37 100,00%
6142 TRANSPOR
TS 1 842 980,51
614310 VOYAGES
ET
DEPLACEM
E 49 217,20 70,00% 8,00% 8,00% 10,00% 2,00% 2,00%
614315 FRAIS DE
DEPLACEM
ENT 137 080,50 70,00% 8,00% 8,00% 10,00% 2,00% 2,00%
614360 RECEPTIO
NS 18 347,94 100,00%
6143 DEPLACEM
ENTS
MISSIONS 204 645,64
614410 ANNONCES
ET
INSERTION 1 500,00 100,00%

614460 PUBLICATI
ONS 15 000,00 100,00%
6144 PUBLICITE
PUBLICATI
ONS 16 500,00
614550 FRAIS DE
TELEPHON
E 137 871,22 60,00% 5,00% 10,00% 10,00% 10,00% 5,00%
614551 INTERNET 3 794,45 60,00% 5,00% 10,00% 10,00% 10,00% 5,00%
6145 FRAIS
POSTAUX
ET FRAIS 141 665,67
614611 COTISATIO
N APMIRS
108 944,96 100,00%
614612 COTISATIO
N FNM 104 244,42 100,00%
6146 COTISATIO
NS ET
DONS 213 189,38
614730 FRAIS ET
COMM/SER
VICES 31 019,44 100,00%
6147 SERVICES
BANCAIRE
S 31 019,44
614865 AUTRES
CHARGES
EXTER 75 600,00 75,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%
614 AUTRES
CHARGES
EXTER 2 526 250,64
616110 TAXE
URBAINE
ET TAXE D’ 216 418,56 100,00%
616120 PATENTE 173 412,36 100,00%
616150 TAXE
LOCAL 59,32 100,00%
6161 IMPOTS ET
TAXES
DIRECT 389 890,24
616710 DROITS
D’ENREGIS
TREME 2 089,50 100,00%
616731 VIGNETTE
S 2 100,00 100,00%
616780 AUTRES
IMPOTS,
TAXE ET 41 208,00 100,00%
616781 TAXES
COM/BLE
LOCAL 112 671,90 100,00%
6167 IMPOTS
TAXE ET
DROITS A 158 069,40
616 IMPOTS ET
TAXES 547 959,64

617110 APPOINTE
MENTS ET
SALAI 2 483 506,16 30,00% 5,00% 10,00% 5,00% 30,00% 5,00%
617120 PRIME ET
GRATIFICA
TIONS 168 619,34 30,00% 5,00% 10,00% 5,00% 30,00% 5,00%
617121 GRATIFICA
TIONS 44 400,00 30,00% 5,00% 10,00% 5,00% 30,00% 5,00%
617130 IDIMENITE
S ET
AVANTAG
E 92 094,96 30,00% 5,00% 10,00% 5,00% 30,00% 5,00%
6171 REMUNER
ATIONS DU
PER 2 788 620,46
617410 COTISATIO
N DE
SECURITE 426 866,39 30,00% 5,00% 10,00% 5,00% 30,00% 5,00%
617420 COTISATIO
NS AUX
CAISSE 102 651,73 30,00% 5,00% 10,00% 5,00% 30,00% 5,00%
617430 COTISATIO
NS AUX
MUTUE 71 346,39 30,00% 5,00% 10,00% 5,00% 30,00% 5,00%
617450 ASSURANC
ES
ACCIDENT
S 64 692,02 30,00% 5,00% 10,00% 5,00% 30,00% 5,00%
6174 CHARGES
SOCIALES
665 556,53
617640 HABILLEM
ENTS ET
VETEM 12 506,40 1,00% 5,00% 1,00% 63,00% 5,00%
617680 ASSURANC
ES RC
EXPLOIT 7 247,48 1,00% 1,00% 20,00% 1,00% 47,00% 5,00%
617681 AUTRES
CHARGES
SOCIAL 1 053,00 30,00% 5,00% 10,00% 5,00% 30,00% 5,00%
617683 ALLOC
STAGE
CIOP 14 000,00 40,00% 10,00% 20,00% 10,00% 10,00% 5,00%
6176 CHARGES
SOCIALES
DIVE 34 806,88
617 CHARGES
DE
PERSONNE
L 3 488 983,87
619220 DEA DES
BREVETS
MARQ 4 474,84 95,00% 5,00%
6192 D.E.A DES
IMMOBILIS
AT IN 4 474,84
619320 DEA DES
CONSTRUC
TIONS 390 399,78 20,00% 10,00% 10,00% 55,00% 5,00%

619330 DEA DES

INST TECH
MAT E 763 431,47 10,00% 10,00% 10,00% 60,00% 5,00%
619340 DEA DU
MAT DE
TRANSPO 2 620,00 70,00% 10,00% 15,00% 5,00%
619350 DEA DES
MOB DE
BUREAU 60 137,32 70,00% 10,00% 10,00% 5,00%
619380 DEA DES
AUTRES
IMM COR 2 181,30 70,00% 5,00% 10,00% 10,00% 5,00%
6193 D.E.A DES
IMMOBILIS
ATIO 1 218 769,87
619641 D.E.P POUR
DEPR DES
CR 87 500,00 10,00% 20,00% 50,00% 5,00%
6196 D.E.P POUR
DEP D’A.C
87 500,00
619 DOTATION
S
D’EXPLOIT
ATI 1 310 744,71
61 CHARGES
D’EXPLOIT
ATION 15 830 176,84
631140 INT DES
COPTES
COURAN 796 620,58 100,00%
631141 INTERETS
DES
COMPTES 536 537,24 100,00%
631142 INTERETS
PETROM 528 916,66 100,00%
6311 INTERETS
DES
EMPRUNTS 1 862 074,48
631 CHARGES
D’INTERET
S 1 862 074,48
633100 PERTE DE
CHANGE 179,6 100,00%
6331 PERTES DE
CHANGES
PRO 179,6
633 PERTE DE
CHANGES
179,60
639400 D.P POUR
DEP DES
TITRES 23 684,00 100,00%
6394 D.P.D DES
TITRES ET
VALE 23 684,00
639 DOTATION
S
FINANCIER 23 684,00

63 CHARGES
FINANCIER
E 1 885 938,08
Total répartition 21 606 651,17
primaire des charges 4913510,27 442391,29 1439805,86 2106928,96 6589249,20 1233739,31 1845922,46
Quantité produite en Quintal 522192,90
2.2. La répartition secondaire :
Après avoir obtenu le coût total de chaque centre suite à la répartition primaire des charges,
nous devons procéder ensuite au vidange du centre de structure et des centre auxiliaire dans les
centres principaux. L’objet de cette répartition est de calculer le coût d’unité d’œuvre (Business
Unite).
Tab23 : Répartition Secondaire de 2012
Centres Montant Centre de centres auxiliaires centres principaux

Structure
Admin Labo Entretient Approv Transfor Ensachage Distribut
Total
Répartition
Primaire 4913510,27 442391,29 1439805,86 2106928,96 6589249,20 1233739,31 1845922,46
Administ 4913510,27 0,00% 0,00% 0,00% 5,00% 60,00% 30,00% 5,00%
Laboratoire 442391,29 0,00% 0,00% 0,00% 5,00% 80,00% 15,00% 0,00%
Entretient 1439805,86 0,00% 0,00% 0,00% 5,00% 60,00% 30,00% 5,00%
Total Répartition Secondaire 2446714,33 10755151,90 3206092,84 2163588,27
Coût d’unité d’œuvre 4,69 20,60 6,14 4,14
Tab24 : Répartition Secondaire de 2011
Centres Montant Centre de centres auxiliaires centres principaux

Structure
Admin Labo Entretient Approv Transfor Ensachage Distribut
Total 8806804,49 442618,68 1378654,44 1073312,61 5118382,76 3753038,25 1038279,93

Répartition
Primaire
Administr 8806804,49 0,00% 0,00% 0,00% 30,00% 50,00% 1,00% 19,00%
Laboratoire 442618,68 0,00% 0,00% 0,00% 19,00% 57,00% 0,00% 24,00%
Entretient 1378654,44 0,00% 0,00% 0,00% 34,00% 52,00% 0,00% 14,00%
Total Répartition Secondaire 4268194,02 10490977,96 3841106,29 3010812,89
Coût d’unité d’œuvre 6,27 15,42 5,65 4,43

Section 3 : Calcul du coût de revient
1. Coût d’achat :
Les coûts d’achats sont déterminés en tenant compte des montants figurant sur les factures, montants des achats mais également des frais
accessoires (port, installation, ...) qui peuvent être regroupés dans les comptes correspondant puis répartis de manière globale, ou au contraire
faire l'objet d’une répartition immédiate.
Tab25 : Coût d’achat de 2012
Farine Nationale de Blé Farine Spéciale Farine de Luxe Farine Ronde Farine Seconde
Tendre
Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant
unitaire unitaire unitaire unitaire unitaire
(PU) (PU) (PU) (PU) (PU)
(QT) (MT) (QT) (MT) (QT) (MT) (QT) (MT) (QT) (MT)
Charges
directes
Coût 242 454,87 260,64 63 192 361,91 72 282,32 260,64 18 839 342,96 133 601,65 265,64 35 489 27 043,61 265,64 7 183 744,91 19 671,40 265,64 5 225 424,19
d’achat 350,35
des MP
Charges
indirectes
Approvisi 242 454,87 3,82 926 358,40 72 282,32 3,82 276 172,36 133 601,65 3,82 510 457,94 27 043,61 3,82 103 326,76 19 671,40 3,82 75 159,43
onnement
Coût 242 454,87 264,46 64 118 720,31 72 282,32 264,46 19 115 515,32 133 601,65 269,46 35 999 27 043,61 269,46 7 287 071,67 19 671,40 269,46 5 300 583,61
d’achat 808,28
Tab26 : Coût d’achat de 2011

Farine Nationale de Blé Tendre Farine Spéciale Farine de Luxe Farine Ronde Farine Seconde
Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant Quantité Prix unitaire Montant Quantité Prix Montant
unitaire unitaire unitaire (PU) unitaire
(PU) (PU) (PU) (PU)
(QT) (MT) (QT) (MT) (QT) (MT) (QT) (MT) (QT) (MT)
Charges
directes
Coût
d’achat
des MP 344 587,57 260,48 89 758 445,45 136 736,85 260,48 35 617 324,49 130 437,41 265,48 34 628 628,17 18 625,00 265,48 4 944 579,96 24 023,27 265,48 6 377 716,33
Charges
indirectes
Approvis 344 587,57 4,69 1 614 551,53 136 736,85 4,69 640 675,15 130 437,41 4,69 611 159,37 18 625,00 4,69 87 266,71 24 023,27 4,69 112 560,08
ionnemen
t
Coût 344 587,57 265,17 91 372 996,98 136 736,85 265,17 36 257 999,64 130 437,41 270,17 35 239 787,54 18 625,00 270,17 5 031 846,67 24 023,27 270,17 6 490 276,40
d’achat
2. Coût de production :
C’est un coût obtenu après des opérations de transformation pour un produit, ou d’exécution pour un service, suivant les modalités du
processus de fabrication. Donc les composantes du coût de production sont : Coût par stades de production, coût par types de production, coût de
production par produit et coût de production par commande.
Coût de production = Charges directes liées à la production (matières premières

(sorties de stock) et Autres charges directes de production) + Charges indirectes de
production (Centres de production)

Tab27 : Coût de production de 2012
QT PU MT QT PU MT QT PU MT QT PU MT QT PU MT
Charges
directes
Coût d’achat
des matières
consommées 242 454,87 264,46 64 118 720,31 72 282,32 264,46 19 115 515,32 133 601,65 269,46 35 999 808,28 27 043,61 269,46 7 287 071,67 19 671,40 269,46 5 300 583,61
Charges
indirectes
Transformation 242 454,87 17,97 4 358 044,87 72 282,32 17,97 1 299 250,41 133 601,65 17,97 2 401 444,84 27 043,61 17,97 486 099,83 19 671,40 17,97 353 586,86
Ensachage 242 454,87 7,84 1 899 687,61 72 282,32 7,84 566 347,98 133 601,65 7,84 1 046 798,54 27 043,61 7,84 211 892,68 19 671,40 7,84 154 129,80
Coût de
production 242 454,87 290,27 70 376 452,79 72 282,32 290,27 20 981 113,71 133 601,65 295,27 39 448 051,66 27 043,61 295,27 7 985 064,18 19 671,40 295,27 5 808 300,27

Tab28 : Coût de production de 2011
Charges
directes :
Coût d’achat
des matières
consommées 344 587,57 265,17 91 372 996,98 136 736,85 265,17 36 257 999,64 130 437,41 270,17 35 239 787,54 18 625,00 270,17 5 031 846,67 24 023,27 270,17 6 490 276,40
Charges
indirectes :
Transformation 344 587,57 20,60 7 097 169,74 136 736,85 20,60 2 816 249,73 130 437,41 20,60 2 686 505,64 18 625,00 20,60 383 602,89 24 023,27 20,60 494 786,30
Ensachage 344 587,57 6,14 2 115 654,46 136 736,85 6,14 839 519,35 130 437,41 6,14 800 842,85 18 625,00 6,14 114 351,38 24 023,27 6,14 147 494,97
Coût de
production 344 587,57 291,90 100 585 821,18 136 736,85 291,90 39 913 768,71 130 437,41 296,90 38 727 136,03 18 625,00 296,90 5 529 800,95 24 023,27 296,90 7 132 557,68
3. Coût hors production :
Les coûts hors production :

• Le coût de distribution : ensemble des charges supportées pour réaliser des opérations relatives à la conclusion de la vente : publicité,
emballage, expédition.
Coût hors production = Charges directes de distribution + Charges indirectes hors production
(Centre Distribution)

Tab29 : Coût hors production de 2012
Charges
directes de
distribution :
Charges
indirectes de
distribution :
Distribution 242454,87 3,21 778577,48 72282,32 3,21 232114,89 133601,65 3,21 429025,16 27043,61 3,21 86843,16 19671,40 3,21 63169,33
Coût hors
production 242454,87 3,21 778577,48 72282,32 3,21 232114,89 133601,65 3,21 429025,16 27043,61 3,21 86843,16 19671,40 3,21 63169,33
Tab30 : Coût hors production de 2011
Farine Nationale de Blé

Tendre Farine Spéciale Farine de Luxe Farine Ronde Farine Seconde
Charges
directes de
distribution :
Charges
indirectes de
distribution :
Distribution 344587,57 4,14 1427720,72 136736,85 4,14 566538,24 130437,41 4,14 540437,94 18625,00 4,14 77168,48 24023,27 4,14 99534,98
Coût hors
production 344587,57 4,14 1427720,72 136736,85 4,14 566538,24 130437,41 4,14 540437,94 18625,00 4,14 77168,48 24023,27 4,14 99534,98

4. Coût de revient :
Coût de revient = Coût de production des produits vendus + Coût hors production-
Vente de son
Tab31 : calcul du coût de revient de 2012
Coût de 242 454,87 290,27 70 376 452,79 72 282,32 290,27 20 981 113,71 133 601,65 295,27 39 448 051,66 27 043,61 295,27 7 985 064,18 19 671,40 295,27 5 808 300,27
production
Coût hors 242 454,87 3,21 778 577,48 72 282,32 3,21 232 114,89 133 601,65 3,21 429 025,16 27 043,61 3,21 86 843,16 19 671,40 3,21 63 169,33
production
Vente de 48 711,87 190,00 9 255 254,82 14 522,32 190,00 2 759 240,43 26 842,05 190,00 5 099 989,69 5 433,36 190,00 1 032 338,56 3 952,20 190,00 750 918,49
son
Coût de 193 743,00 319,49 61 899 775,45 57 760,00 319,49 18 453 988,17 106 759,60 325,75 34 777 087,12 21 610,25 325,75 7 039 568,78 15 719,20 325,75 5 120 551,11
revient
Tab32 : calcul du coût de revient de 2011
Coût de 344 587,57 291,90 100 585 136 736,85 291,90 39 913 768,71 130 437,41 296,90 38 727 136,03 18 625,00 296,90 5 529 800,95 24 023,27 296,90 7 132 557,68
821,18
production
Coût hors 344 587,57 4,14 1 427 720,72 136 736,85 1 427 566 538,24 130 437,41 4,14 540 437,94 18 625,00 4,14 77 168,48 24 023,27 4,14 99 534,98
720,72
production
Vente de 68 917,51 190,00 13 094 327,62 27 347,37 190,00 5 196 000,37 26 087,48 190,00 4 956 621,62 3 725,00 190,00 707 750,01 4 804,65 190,00 912 884,17
son
Coût de 275 670,06 322,56 88 919 214,27 109 389,48 322,56 35 284 306,59 104 349,93 328,81 34 310 952,34 14 900,00 328,81 4 899 219,41 19 218,61 328,81 6 319 208,48
revient

1. Résultat analytique :
Pour un produit donné, une marchandise ou une prestation de service, le résultat analytique est la différence entre le prix de vente et le
coût de revient des produits, marchandises ou services.
Le résultat global de l’entreprise est constitué par la somme de tous les résultats analytiques.
Résultat analytique = Total Chiffre d’affaires-Vente de son - coût de revient
Tab33 : Calcul du résultat analytique de 2012
Tendre
Chiffres 275 670,06 325,38 89 696 144,21 109 389,48 342,43 37 458 458,93 104 349,93 340,00 35 478 975,82 14 900,00 345,00 5 140 19 218,61 190,00 3 651 536,70
500,08
d’affaires
Coût de 275 670,06 322,56 88 919 214,27 109 389,48 322,56 35 284 306,59 104 349,93 328,81 34 310 952,34 14 900,00 328,81 4 899 19 218,61 328,81 6 319 208,48
219,41
revient
Résultat 275 670,06 2,82 776 929,94 109 389,48 19,88 2 174 152,34 104 349,93 11,19 1 168 023,47 14 900,00 16,19 241 280,66 19 218,61 -138,81 -2 667 671,79
analytique
Tab 34 : Calcul du résultat analytique de 2011
Tendre
Chiffres 275 670,06 325,38 89 696 144,21 109 389,48 342,43 37 458 458,93 104 349,93 340,00 35 478 975,82 14 900,00 345,00 5 140 19 218,61 190,00 3 651 536,70
500,08
d’affaires
Coût de 275 670,06 322,56 88 919 214,27 109 389,48 322,56 35 284 306,59 104 349,93 328,81 34 310 952,34 14 900,00 328,81 4 899 19 218,61 328,81 6 319 208,48
219,41
revient
Résultat 275 670,06 2,82 776 929,94 109 389,48 19,88 2 174 152,34 104 349,93 11,19 1 168 023,47 14 900,00 16,19 241 280,66 19 218,61 -138,81 -2 667 671,79
analytique

Chapitre 2 : Analyse approfondie de l’évolution du coût de revient et du résultat de

la société GMA
Section1 : Analyse comparative des résultats de 2011 et 2012
1. Evolution des chiffres entre 2011 et 2012
Tab35 : Variation entre 2011 et 2012 du coût de revient et du résultat des produits subventionnés.
Eléments 2012 2011 variation%

Quantité produite 251503,00 384077,50 -35%
Quantité écrasée 495053,85 481324,42 3%
Coût d’achat 264,46 265,17 0%
Coût de production 290,27 291,90 -1%
Coût hors production 3,21 4,14 -22%
Coût de revient 319,49 322,56 -1%
Chiffre d’affaire 82818000,95 127154603,14 -35%
Résultat analytique 2464237,32 2951082,28 -16%
Tab36 : Variation entre 2011 et 2012 du coût de revient et du résultat des produits libres.
Eléments 2012 2011 variation%

Quantité produite 144089,05 138115,40 4,33%
Quantité écrasée 180316,66 173085,68 4,18%
Coût d’achat 269,46 270,17 -0,26%
Coût de production 295,27 296,90 -0,55%
Coût hors production 3,21 4,14 -22,50%
Coût de revient 325,75 328,81 -0,93%
Chiffre d’affaire 46740448,25 44271012,59 5,58%
Résultat analytique -196758,76 -1258367,65 -84,36%

A travers l’analyse des résultats consécutifs des deux années 2011 et 2012, nous constatons que le niveau d’activité de l’entreprise a
fortement diminué (plus de 30%). La quantité produite et celle écrasée ont tous les deux diminué. Cela explique également la diminution du
chiffre d’affaire (plus de 20%) et du résultat analytique alors que le coût de revient de l’entreprise a baissé malgré la baisse du niveau d’activité.
Section 2 : Analyse de l’évolution du chiffre d’affaire et du résultat par produit
1. Evolution du chiffre d’affaire par produit

Tab 37 : Chiffre d’affaire par catégories de produits 201.
CA Montant Pourcentage
FNBT 89 696 144,21 52,32%
FS 37 458 458,93 21,85%
FL 35 478 975,82 20,70%
FR 5 140 500,08 3,00%
FS 3 651 536,70 2,13%
TOTAL 171 425 615,73 100%
Tab38 : Chiffre d’affaire par catégories de produits 2012.
CA Montant Pourcentage
FNBT 63 039 128,63 48,66%
FS 19 778 872,32 15,27%
FL 36 298 264,00 28,02%
FR 7 455 536,25 5,75%
FS 2 986 648,00 2,31%
TOTAL 129 558 449,20 100%

A travers l’analyse du chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise sur l’ensemble de ses produits subventionnés et libres, nous remarquons que
les produits subventionnées sur les produits qui réalisent plus de résultats (plus de 50 % du CA) à savoir la farine nationale de blé tendre FNBT et
la farine spéciale FSBT ce segment par constitue conséquent 70% de l’activité de l’entreprise.
Nous constatons également, que le chiffre d’affaire par produit, entre 2011 et 2012 a considérablement diminué, suite à la baisse du niveau
d’activité.
2. Evolution du résultat par produit

Tab39: Compte d’exploitation différentiel 2011.
Farine Nationale Farine Spéciale Farine de Luxe Farine Ronde Farine Seconde
de Blé Tendre
Charges Variables 84261834,06 33436197,24 32513825,01 4642609,775 5988223,142
marge sur CV 5434310,149 4022261,691 2965150,807 497890,301 -2336686,445
TMCV 6% 11% 8% 10% -64%
Charges Fixes 4657380,209 1848109,349 1797127,333 256609,6397 330985,3418
Résultat Analytique 776929,9403 2174152,342 1168023,475 241280,6613 -2667671,786
Seuil de Rentabilité 76 872 507,35 17 211 045,29 21 503 202,14 2 649 382,54 -
date de seuil 10,28 5,51 7,27 6,18 -
Marge de sécurité 12 823 636,87 20 247 413,64 13 975 773,68 2 491 117,53 -
Indice de sécurité 14% 54% 39% 48% -

Tab40 : Compte d’exploitation différentiel 2012.
Farine Nationale de Farine Spéciale Farine de Luxe Farine Ronde Farine Seconde
Blé Tendre
Charges Variables 58657610,17 17487411,49 32955544,74 6670852,652 4852348,631
marge sur CV 4 381 518,45 2 291 460,83 3 342 719,26 784 683,60 -1 865 700,63
TMCV 7% 12% 9% 11% -62%

Charges Fixes 3 242 165,28 966 576,68 1 821 542,38 368 716,13 268 202,48
Résultat Analytique 1 139 353,17 1 324 884,15 1 521 176,88 415 967,47 - 2 133 903,11
Seuil de Rentabilité 46 646 676,54 8 343 060,70 19 779 951,93 3 503 292,87 -
date de seuil 8,88 5,06 6,54 5,64 -
Marge de sécurité 16 392 452,09 11 435 811,62 16 518 312,07 3 952 243,38 -
Indice de sécurité 26% 58% 46% 53% -
Les deux tableaux ci-dessus révèlent clairement que les produits subventionnés sont les produits sur lesquelles l’entreprise réalise plus de
résultat, ce segment précédemment décrit comme un générateur de bénéfice pour l’entreprise et vis-à-vis duquel elle dépend étroitement du fait
que 70% de l’activité dépend du quota octroyé par l’Etat à l’entreprise.

Conclusion : Les pistes d’amélioration
Le calcul et l’analyse du coût de revient de l’entreprise GMA était pour nous l’occasion
d’appréhender les éléments qui déterminent le coût de revient d’une minoterie et par conséquent sa
performance actuelle et future.
Des éléments comme le rendement de blé traité, la quantité écrasée, le prix d’achat des
matières premières, le prix de vente des issues et la consommation d’énergie sont tous des éléments
qui influencent le coût de revient de l’entreprise et son résultat.
À travers ce travail que nous avons effectuée au sein des Grands Moulins El Atlas, nous avons
pu identifier des éléments qui peuvent aider dans l’amélioration du coût de revient de la société.
Il faut d’abord souligner que l’entreprise, opérante dans ce secteur depuis quarante ans, a pu
accumuler un retour d’expérience et un savoir-faire important dans ce domaine. L’entreprise gère
actuellement scrupuleusement ses coûts et ses consommations, cela est évidemment le fruit des
efforts consacrés par les dirigeants de l’entreprise dans l’objectif de réaliser des économies à tous
les niveaux et de réduire au minimum les consommations de l’entreprise.
Le coût de revient de la société GMA se place parmi les meilleurs de la région Souss Massa et
du Maroc. Toutefois des nouvelles pistes d’amélioration apparaissent pour l’entreprise et elles
peuvent aider à optimiser encours plus le coût de revient et le résultat de la société.
Parmi ces points d’amélioration nous proposons de mettre en place une politique d’achat qui
permettra d’optimiser le coût d’achat des matières premier, d’acheter du blé de bon qualité et de
réaliser par la suite des gains importants au moment de production.
Nous estimons aussi qu’un renforcement de la stratégie commerciale de l’entreprise sur son
marché constitue un élément essentiel pour la pénétration de nouveaux marchés, pour le maintien et
l’accroissement des parts de marchés. À ce niveau l’entreprise doit se focaliser plus sur les produits
libres comme la farine de luxe et la farine ronde, puis que ce segment ne constitue que 30% de
l’activité de l’entreprise alors qu’il peut générer des résultats important si l’entreprise lui consacre
plus d’efforts et d’intérêt.

La mise en place d’un système de contrôle de gestion demeure aussi essentielle pour le
pilotage des coûts au niveau de l’entreprise qui va intégrer l’ensemble des éléments de comptabilité
de gestion, de budgétisation, de pilotage de la performance et permettra par la suite de placer
l’entreprise sur la voie de l’amélioration continue.
Pour la mise en place du système de comptabilité de gestion nous avons proposé à l’entreprise
un cadre générale de calcul de coûts sur la base de la méthode des centres d’analyse, mais avant de
mettre en place ce système, l’entreprise doit définir son manuel de procédures comptables et aussi
procéder au découpage de sa structure en centres de responsabilités.
Dans ce cadre une définition stricte des tâches et des fonctions au niveau de la société
s’impose d’autant plus pour les tâches d’autorisation, d’exécution et de contrôle.
Nous tenons également à souligner que l’entreprise doit automatiser l’ensembles des
opérations comptables et techniques et cela en introduisant un progiciel de gestion intégré au niveau
de l’entreprise qui va lui permettre d’intégrer et centraliser l’ensemble de ses opérations.
Au-delà de ces propositions nous signalons que malgré l’absence d’une structure moderne au
sein des Grands Moulins El Atlas, celle-ci gère minutieusement et rationnellement ses coûts et ses
consommations. Nous avons pu identifier à plusieurs occasions, des pratiques de bonne
gouvernance au sein de l’entreprise qui relèvent des aspects et des objectifs du contrôle de gestion.
Enfin La réalisation de ce travail n’aurait pas pu être facile sans l’aide des responsables de
l’entreprise qui nous ont fournis toutes les informations et les moyens nécessaire pour réaliser notre
mission, ce travail nous a aussi permis de construire une vision claire sur le secteur meunier au
Maroc, et sur ses enjeux stratégiques.

Table des matières

Dédicaces ...................................................................................................................................................... I
Remerciements ............................................................................................................................................. II
Liste des tableaux....................................................................................................................................... III
Liste des figures ..........................................................................................................................................IV
Liste des abréviations................................................................................................................................... V
Sommaire ....................................................................................................................................................VI
Introduction générale ................................................................................................................................... 1
Partie1 : Cadre conceptuel de la Comptabilité de Gestion ............................................................................... 3
Chapitre 1 : Notions de base de la comptabilité de Gestion ......................................................................... 4
Section1 : Définition de la comptabilité de gestion................................................................................. 4
1. Définition de la comptabilité de gestion : ........................................................................... 4
Section 2 : Le contrôle de gestion et le pilotage des coûts ...................................................................... 5
1. Les fondements du contrôle de gestion : ........................................................................... 5
1.1 La notion de coût ................................................................................................. 5
a) Le champ d’application .................................................................................. 6
b) Le moment du calcul ...................................................................................... 6
c) Le contenu ...................................................................................................... 6
1.2 La pertinence des coûts ....................................................................................... 7
a) Le problème d’Objectivité et d’exhaustivité .................................................. 7
b) Le pouvoir du gestionnaire sur les coûts ........................................................ 8
2. Le système d’information du contrôle de gestion ............................................................. 10
2.1. Le contrôle de gestion, système d’information pour l’entreprise ...................... 10
a) Le système d’information ............................................................................ 10
b) La place du contrôle de gestion dans les systèmes d’information de
l’entreprise .............................................................................................................. 11
2.2. Les sources d’informations pour le contrôle de gestion .................................... 11
a) La comptabilité financière............................................................................ 11
b) Les informations sur l’organisation.............................................................. 13
2.3. L’impact de la normalisation comptable sur le contrôle de gestion .................. 13
Section 3 : Les différentes méthodes de la comptabilité de gestion ..................................................... 16
1. La méthode des coûts complets ........................................................................................ 16

2. Le direct costing (méthode du coût variable) ................................................................... 16

3. La méthode ABC (Activity Based Costing) ..................................................................... 17
4. La méthode UVA (Unité de Valeur Ajoutée) ................................................................... 17
Chapitre 2 : Méthode des centres d’analyse ............................................................................................... 19
Section1 : Définition du cadre général de la méthode .......................................................................... 19
1. hypothèses et principes de base de la méthode ................................................................. 19
1.1 Le contexte de référence.................................................................................... 19
1.2 Les Principes de base ........................................................................................ 20
2. Organisation générale de la méthode ................................................................................ 21
3. Les charges intégrées aux coûts ........................................................................................ 22
3.1 Les charges, éléments constitutifs des coûts ..................................................... 22
3.1.1. Les charges non incorporables ..................................................................... 23
3.1.2. Les charges calculées ................................................................................... 23
a) Les charges d’usage ..................................................................................... 24
b) Les charges étalées ....................................................................................... 24
c) Les charges abonnées ................................................................................... 25
3.1.3. Les charges supplétives ................................................................................ 25
3.2 Le traitement des charges indirectes ................................................................. 26
3.2.1. Définitions .................................................................................................... 27
3.2.2. Les centres d’analyse ................................................................................... 28
a) Définition ..................................................................................................... 28
b) Les unités de mesure d’activité .................................................................... 28
c) Classification des centres d’analyse ............................................................. 29
3.2.1 Le tableau de répartition des charges indirectes........................................... 30
Section2 : Architecture du coût de revient décisionnel ......................................................................... 32
1. Le coût d’achat ................................................................................................................. 32
1.1 Les produits approvisionnés .............................................................................. 32
1.2 Composantes d’un coût d’achat ........................................................................ 33
2. L’inventaire permanent ..................................................................................................... 33
2.1 Les principes de l’inventaire permanent ........................................................... 33
2.2 Valorisation des sorties ..................................................................................... 34
a) Méthode du coût unitaire moyen pondéré .................................................... 34
b) Méthode d’épuisement des lots .................................................................... 35
2.3 Inventaire physique et stock final ...................................................................... 36
3. Le coût de production ....................................................................................................... 36
3.1 Les produits obtenus dans un cycle de fabrication ............................................ 37

a) Le produit principal et ses dérivés................................................................ 37

b) Les produits secondaires .............................................................................. 37
3.2 Les composantes d’un coût de production ........................................................ 38
a) Principe ........................................................................................................ 38
b) Les encours de production ........................................................................... 38
c) Le coût de production des produits secondaires........................................... 39
4. Le coût de revient ............................................................................................................. 40
4.1 Structure du coût de revient............................................................................... 40
4.2 Les coûts hors production ................................................................................. 40
a) le coût de distribution ................................................................................... 40
b) Quote-part des charges des centres de structure........................................... 41
Section 3 : Résultats analytiques et concordance ................................................................................. 41
1. Les résultats de la « comptabilité de gestion » ................................................................. 41
1.1 Les résultats analytiques élémentaires .............................................................. 41
1.2 Le résultat de la « comptabilité de gestion » ..................................................... 41
a) Principe de concordance .............................................................................. 42
b) Causes de non-concordance ......................................................................... 42
2. Les différences de traitement comptable et la concordance ............................................. 42
2.1. Les différences d’incorporation......................................................................... 42
a) Différences d’incorporation sur amortissements et provisions .................... 43
b) Différences d’incorporation sur autres charges de la comptabilité financière
43
c) Différences d’incorporation sur produits ..................................................... 44
3.1 Les différences d’inventaire, de cession............................................................ 44
a) Différences d’inventaire constatées ............................................................. 44
b) Différences sur coûts et taux de cession....................................................... 44
Partie 2 : Environnement interne et externe de l’entreprise .......................................................................... 45
Chapitre1: La filière de blé tendre au Maroc.............................................................................................. 46
Section1 : Etat actuelle du secteur meunier .......................................................................................... 48
1. L’offre :............................................................................................................................. 48
1.1 Structure de l’approvisionnement du marché en blé : ....................................... 48
1.2 Structure de l’approvisionnement du marché en farine de blé tendre : ............. 50
a) Transformation : ........................................................................................... 50
b) Vente : .......................................................................................................... 50
c) Distribution .................................................................................................. 51
1.3 Les prix à la distribution : ................................................................................. 52

a) Les farines libres : ........................................................................................ 52

b) Les farines subventionnées : ........................................................................ 52
2. La subvention de la farine de blé tendre à la consommation ........................................... 53
2.1. Le coût des subventions pour le budget de l’Etat :............................................ 53
2.2. Les impacts socioéconomiques de la subvention de la farine de blé tendre : ... 53
Section 2 : Etat de la minoterie industrielle .......................................................................................... 55
1. Effectifs des minoteries industrielles ................................................................................ 56
1.1 Evolution ........................................................................................................... 56
1.2 Réparation régionale ......................................................................................... 56
2. Capacité d’écrasement ...................................................................................................... 57
2.1 Evolution ........................................................................................................... 57
2.2 Réparation régionale ......................................................................................... 58
2.3 Evolution des minoteries à blé tendre ............................................................... 58
3. Autres indicateurs du secteur : .......................................................................................... 58
3.1 Capacité de stockage : ....................................................................................... 58
3.2 Taux d’utilisation de la capacité d’écrasement : ............................................... 59
Section 3 : Les dysfonctionnements de la filière de farine de blé tendre .............................................. 60
1. Un environnement juridique complexe : .......................................................................... 60
1.1. Des possibilités de rente au niveau de la minoterie et au niveau de la
distribution :................................................................................................................. 60
a) Au niveau de la minoterie et des autres utilisateurs : ................................... 60
b) Au niveau de la distribution : ....................................................................... 61
1.2. Des possibilités de fraudes au niveau de la distribution de la FNBT : .............. 61
1.3. Un manque de ciblage de la population bénéficiaire : ...................................... 61
a) Pour la FNBT : ............................................................................................. 61
b) Pour la farine de luxe ................................................................................... 61
1.4. Le manque de visibilité dans le mécanisme des importations :......................... 61
1.5. L’annonce d’un prix de référence est insuffisante ............................................ 62
1.6. Une enveloppe budgétaire importante et en hausse .......................................... 62
Chapitre 2: Présentation des Grands Moulins El Atlas .............................................................................. 63
Section 1 : Structure et activité. ............................................................................................................ 64
1. Fiche signalétique : ........................................................................................................... 64
2. Renseignements Techniques :........................................................................................... 65
3. Organigramme : ................................................................................................................ 65
4. Description des différents services et fonctions des Grands Moulins El Atlas : .............. 67
4.1 Secrétariat et standard : ..................................................................................... 67

4.2 Service personnel : ............................................................................................ 67

4.3 Service comptabilité : ........................................................................................ 67
4.4 Service informatique : ....................................................................................... 68
4.5 Service commercial : ......................................................................................... 68
4.6 Service caisse livraison : ................................................................................... 69
4.7 Service pont-bascule : ....................................................................................... 69
4.8 Service production : .......................................................................................... 69
4.9 Service technique : ............................................................................................ 70
4.10 Le laboratoire : .................................................................................................. 70
5. Marchés et produits commercialisés :............................................................................... 70
5.1 Les Produits :..................................................................................................... 70
5.2 L’Approvisionnement en blé :........................................................................... 71
5.3 Les marchés : ..................................................................................................... 71
5.4 Les concurrents régionaux : .............................................................................. 71
Section 2 : Processus de fabrication ..................................................................................................... 72
1. Réception Matières premières : ........................................................................................ 72
2. Phase de pré nettoyage : ................................................................................................... 72
3. Nettoyage .......................................................................................................................... 74
3.1. Le nettoyage et le mouillage des blés ................................................................ 74
3.2. Le stockage et le repos des blés nettoyés dans les silos .................................... 75
a) Premier mouillage ........................................................................................ 76
b) Deuxième mouillage .................................................................................... 76
3.3. Nettoyages humides du blé................................................................................ 76
4. La mouture ........................................................................................................................ 77
4.1. Le broyage :....................................................................................................... 77
4.2. Le claquage et le convertissage (cylindres lisses) : ........................................... 77
4.3. Le blutage (classement des produits de mouture par tamisage) : ...................... 78
4.4. Le sassage :........................................................................................................ 78
5. Le conditionnement des Issues ......................................................................................... 79
6. Traitement de la farine ...................................................................................................... 80
6.1. L’ensachage des farines et la palettisation automatique des farines ................. 80
6.2. Les ateliers spécifiques...................................................................................... 80
a) L'étuvage des farines .................................................................................... 80
b) Le broyage et la turbo-séparation ................................................................. 81
c) Le mélange industriel des farines ................................................................. 81
7. Stockage des produits finis ............................................................................................... 81

7.1. Stockage des farines .......................................................................................... 82

7.2. Stockage des coproduits .................................................................................... 82
8. Expédition ......................................................................................................................... 82
Section3 : Analyse SWOT de la société GMA ....................................................................................... 83
1. Situation actuelle de la GMA : ......................................................................................... 83
2. Les concurrents régionaux : .............................................................................................. 85
Partie 3: Calcul et analyse du coût de revient de la GMA .............................................................................. 87
Chapitre1 : Calcul du coût de revient de la société GMA par la méthode des centres d’analyses. ............ 88
Section1 : Définition des procédures d’affectation et de répartition des charges ................................ 88
1. Traitement analytique des charges : ................................................................................. 88
1.1. Charges incorporables: ...................................................................................... 88
1.2. Les charges non incorporables: ......................................................................... 88
1.2.1. Les charges supplétives : .............................................................................. 89
1.2.2. Les charges calculées : ................................................................................. 89
2. Répartition analytique des charges ................................................................................... 90
2.1. Charges directes: ............................................................................................... 90
2.2. Charges indirectes: ............................................................................................ 91
2.3. Charges fixes : ................................................................................................... 91
2.4. Charges Variables : ........................................................................................... 91
3. Découpage organisationnel de la société en centres d’analyses : ..................................... 98
3.1. Définition d’un centre d’analyse : ..................................................................... 98
3.2. Typologie des centres d’analyses : .................................................................... 99
3.1.1. Les centres principaux : ............................................................................... 99
3.1.2. Les centres auxiliaires : ................................................................................ 99
3.1.3. Les centres de structure : .............................................................................. 99
3.3. Découpage de la GMA en centres d’analyses ................................................... 99
Section 2: Affectation et répartition des charges. ............................................................................... 102
1. Affectation des charges directes : ................................................................................... 102
2. La répartition des charges indirectes .............................................................................. 103
2.1. La répartition primaire : .................................................................................. 103
2.2. La répartition secondaire : ............................................................................... 113
Section 3 : Calcul du coût de revient .................................................................................................. 114
1. Coût d’achat :.................................................................................................................. 114
2. Coût de production : ....................................................................................................... 115
3. Coût hors production : .................................................................................................... 117
4. Coût de revient : ............................................................................................................. 119

5. Résultat analytique : ....................................................................................................... 120

Chapitre 2 : Analyse approfondie de l’évolution du coût de revient et du résultat de la société GMA ... 121
Section1 : Analyse comparative des résultats de 2011 et 2012........................................................... 121
1. Evolution des chiffres entre 2011 et 2012 ...................................................................... 121
2. Compte d’exploitation marginal .....................................................................................121.
Section 2 : Analyse de l’évolution du chiffre d’affaire et du résultat par produit .............................. 122
1. Evolution du chiffre d’affaire par produit....................................................................... 122
2. Evolution du résultat par produit .................................................................................... 123
Section 3 : Analyse approfondie du coût de revient ............................................................................123.
1. Analyse de l’évolution du coût de revient : ....................................................................123.
2. Analyse de l’évolution des charges de l’entreprise: .......................................................124.
3. Analyse de l’évolution de la consommation d’électricité: .............................................124.
Conclusion : Les pistes d’amélioration.................................................................................................... 125
Table des matières .................................................................................................................................... 127
Bibliographie ............................................................................................................................................ 134
Annexes ..................................................................................................................................................... 135

Bibliographie
Ouvrages
Dr. Rachid BOUTTI « Comptabilité Analytique Décisionnelle» collection expertise,
2004.
Dr. Rachid BOUTTI « Les Fondamentaux de la Comptabilité analytique
Décisionnelle et du Contrôle de Gestion en action» Edition : La Référence, 2011.
Claude ALAZARD et Sabine SEPARI « DCG 11 contrôle de gestion », Edition DUNOD.
Françoise GIRAUD, Olivier SAULPIC, Gérard NAULLEAU, « Contrôle de Gestion et
Pilotage de la Performance » 2ème édition éditeur 2004.
F.ENGEL et F.CLETZ, « Ouvrage de comptabilité analytique », Mars 2005
Etudes :
Etude sur les produits subventionnés dans le cadre du système de compensation,
réalisé par le conseil concurrence, 2012.
Etude stratégique sur les perspectives d’évolution du secteur meunier. Rapport réalisé
avec le soutien financier de l'Union Européenne dans le cadre du PAAP", 2009.
Note Annuelle relative à la minoterie industrielle Bilan 2011 ONICL.
Webographie :
www.controledegestion.org
www.controle-de-gestion.com.
www.pilotage.org
www.fnm.org.ma

Annexes
Annexe1. Questionnaire1 : Traitement analytique des charges.
Annexe2.Questionnaire2 : Clés de repartions.

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RAPPORT DE STAGE DE FIN D’ETUDES

 Entreprise d’accueil: Les Grands Moulins El Atlas d’Ait Melloul (GMA).

 Stage effectué à : La direction administrative et financière.

Réalisé par: Encadré par :

Mr. Lahoucine HAMAIDA Dr. Rachid BOUTTI

Année universitaire : 2012/2013

Notre encadrant DR. Rachid BOUTTI, Enseignant Chercheur à l’Ecole Nationale de

Le corps professoral et administratif de l’ENCG d’Agadir, pour l’intérêt constant qu’ils

La comptabilité de gestion, élément de base de contrôle de gestion et de pilotage de la

La problématique que nous analyserons à travers ce travail est de comprendre comment la

Stage de fin de formation 1

Pour la conduite de ce projet nous avons fixé la méthodologie de recherche suivante :

 Elaboration de la problématique et du plan de recherche.

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Partie1 : Cadre conceptuel de la

Stage de fin de formation 3

Chapitre 1 : Notions de base de la comptabilité de Gestion

Section1 : Définition de la comptabilité de gestion

1. Définition de la comptabilité de gestion :

Qui consomme quoi et combien ?

L’expression de comptabilité de gestion ne s’applique pas à une technique comptable

 De connaitre les coûts et les résultats des différentes fonctions de l’entreprise ;

Egalement la C.A permet dans le cadre de la gestion budgétaire :

 D’établir des prévisions des charges et des produits ;

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Section 2 : Le contrôle de gestion et le pilotage des coûts

1. Les fondements du contrôle de gestion :

1.1 La notion de coût

Généralement un coût se caractérise par trois aspects :

Fig1 : Caractéristiques des coûts

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Le champ d’application du coût est très varié :

– une fonction ou une sous-fonction de l’entreprise (approvisionnement, production, distribution ou

– un centre de responsabilité : un sous-système de l’entreprise.

Ce critère permet de distinguer deux catégories de coûts :

Le coût préétabli peut prendre le caractère de « normes » ou de prévisions. Selon l’optique du

 Les coûts complets

Il en existe deux sortes :

 Les coûts partiels

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Il y’a deux catégories de coûts partiels.

1.2 La pertinence des coûts

a) Le problème d’Objectivité et d’exhaustivité

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b) Le pouvoir du gestionnaire sur les coûts

Le gestionnaire, décideur stratégique ou responsable opérationnel, aura pour obligation de

 Coût réversible et coûts irréversible

L’augmentation du volume des coûts irréversibles réduit le champ d’action du décideur.

 Coût contrôlable et coût administré

 Coûts déterminés et discrétionnaires

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 Coûts visibles et coûts cachés

 Coûts internes et coûts externes

Fig2 : Typologie des coûts

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2. Le système d’information du contrôle de gestion

Un système d'information (SI) est un ensemble organisé de ressources (matériels, logiciels,

Cette définition peut s’appliquer également au contrôle de gestion.

Fig3 : le système d’information du contrôle de gestion.

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b) La place du contrôle de gestion dans les systèmes d’information de l’entreprise

Plusieurs systèmes d’information interviennent et coopèrent dans le processus de prise de

– le système d’information sur l’environnement ;