I

UNIVERSITE D’ANTANANARIVO

-----------------------------

FACULTE DE DROIT, D’ECONOMIE,

DE GESTION ET DE SOCIOLOGIE

-----------------------------

DEPARTEMENT DE GESTION

-----------------------------

MÉMOIRE DE MAÎTRISE EN GESTION

OPTION : FINANCES ET COMPTABILITE

THEME :

« LA COMPTABILITE ANALYTIQUE
D’EXPLOITATION : évolution et impact sur la gestion
financière ».
Cas de la Chocolaterie et Confiserie Robert

Présenté par :

RATSIMITRAHO Mahefanirina Sitraka

Sous l’encadrement de :

Monsieur RAKOTOSALAMA Lova,

Enseignant à l’Université d’Antananarivo

Année universitaire : 2013-2014

Session : 16 Décembre 2014

 I
UNIVERSITE D’ANTANANARIVO

-----------------------------

FACULTE DE DROIT, D’ECONOMIE,

DE GESTION ET DE SOCIOLOGIE

-----------------------------

DEPARTEMENT DE GESTION

-----------------------------

MÉMOIRE DE MAÎTRISE EN GESTION

OPTION : FINANCES ET COMPTABILITE

THEME :

« LA COMPTABILITE ANALYTIQUE
D’EXPLOITATION : évolution et impact sur la gestion
financière ».
Cas de la Chocolaterie et Confiserie Robert

Présenté par :

RATSIMITRAHO Mahefanirina Sitraka

Sous l’encadrement de :

Monsieur RAKOTOSALAMA Lova,

Enseignant à l’Université d’Antananarivo

Année universitaire : 2013-2014

Session : 16 Décembre 2014

 I
REMERCIEMENTS
Avant tout, nous tenons à remercier l’Etre suprême, Créateur de toutes choses, de nous avoir
donné la santé, le courage, la volonté et surtout la possibilité financière et matérielle pour la
réalisation de cet ouvrage.

Ensuite, nous exprimons une profonde gratitude à certaines personnes pour leurs précieuses
contributions dans la mise en œuvre de cet ouvrage car sans eux ce travail n’aurait eu lieu.

Nous adressons nos vifs remerciements à :

 Monsieur RAMANOELINA Panja Armand René, Professeur Titulaire et Président

de l’Université d’Antananarivo ;

 Monsieur ANDRIAMASIMANANA ORIGENE Olivier, Maître de conférences et

Chef de Département de Gestion, qui malgré son emploi du temps chargé, a bien
voulu nous fournir les lettres d’introduction pour notre visite d’entreprise ;

 Madame ANDRIANALY Saholiarimanana, Professeur Titulaire et Directeur du

Centre d’Etudes et Recherche en Gestion de nous avoir permis de consulter les
ouvrages dont nous avons eu besoin ;

 Monsieur RAKOTOSALAMA Lova, notre encadreur pédagogique qui, malgré ses

lourdes responsabilités, a bien voulu accepter de nous diriger et de nous conseiller ;

 Monsieur RAMANANDRAIBE Marcel, Président Directeur Général de la société

Chocolaterie et Confiserie Robert qui a donné son accord nous permettant
d’effectuer la visite au sein de sa société ;

 Au corps enseignant et au corps administratif de la faculté DEGS pour tous leurs

dévouements à faire de nos études une réussite ;

 Enfin, nos parents pour leur soutien inestimable et tous ceux qui ont, de près ou de
loin, contribué à la réalisation de ce travail de mémoire.
 II
SOMMAIRE
LISTE DES TABLEAUX

LISTE DES FIGURES

LISTE DES ABREVIATIONS ET SIGLES

INTRODUCTION GENERALE

CHAPITRE I : MATERIELS ET METHODES

Section 1 : MATERIELS

Section 2 : METHODES

CHAPITRE II : RESULTATS

Section 1: COMPTABILITE ANALYTIQUE DE LA CHOCOLATERIE ET

CONFISERIE ROBERT

Section 2 : GESTION FINANCIERE AU NIVEAU DE LA CHOCOLATERIE ET

CONFISERIE ROBERT

CHAPITRE III : DISCUSSIONS ET RECOMMANDATIONS

Section 1 : DISCUSSIONS

Section 2 : RECOMMANDATIONS

CONCLUSION GENERALE

BIBLIOGRAPHIE

LISTE DES ANNEXES

 III
LISTE DES TABLEAUX
Tableau 1 : Echantillonnage 22

Tableau 2 : Capacité de production de l’atelier masse de cacao 28

Tableau 3 : Tableau des standards 30

Tableau 4 : Coût d’achat fèves de cacao 33

Tableau 5 : Coût d’achat de matières intermédiaires 33

Tableau 6 : Coût de production de tablette 34

Tableau 7 : Coût de revient 34

Tableau 8 : Tableau de répartition des charges directes et indirectes 37

Tableau 9 : Budget de vente 2013 39

Tableau 10: Proposition de découpage en activité 52

 IV
LISTE DES FIGURES

Figure 1 : Organigramme de la Chocolaterie et Confiserie Robert 9

Figure 2 : Incorporation des charges 10

Figure 3 : Charges de la CAE 13

Figure 4 : Résumé de la démarche en coût partiel 17

Figure 5 : Cycle de production 27

Figure 6 : Processus de fabrication chocolat Tablette 29

Figure 7 : Processus de calcul du coût de revient 32

Figure 8 : Modèle d’activité SI 54

 V
LISTE DES ABREVIATIONS ET SIGLES
ABC: Activity based costing
AD: Assistant de direction
AN : Activité normale
AR : Activité réelle
BP: Boîte postale
C.A: Conseil d’administration
CA : Chiffre d’affaires
CAE : Comptabilité Analytique d’Exploitation
CFI : Charges fixes imputées
CFR : Charges fixes réelles
CHR : Chocolaterie et Confiserie Robert
CUO : Coût d’unité d’œuvre
DAF : Direction administrative et financière
DAP : Direction approvisionnement et personnel
DC : Direction commerciale
DG: Direction générale
DGA : Directeur générale adjoint
DTP : Direction technique et production
MGA: Monnaie garantie en Ariary
MOD : Main d’œuvre directe
NTIC : Nouvelles Technologies de l’Information et de la Communication
PCG : Plan comptable général
SD : Secrétaire de direction
SI : Système d’informations
SONAPAR: Société nationale de participation
SWOT: Strengths – Weaknesses - Opportunities and Threats
UO : Unité d’œuvre
 -1-

INTRODUCTION GENERALE
Les différentes études visant à appréhender au mieux le concept « Entreprise »
foisonnent et ne cessent d’enrichir l’intérêt porté à la science de gestion. Cette réalité
démontre qu’une maîtrise parfaite de ce système n’est pas encore envisageable. Les
perspectives d’amélioration sont toujours d’actualité. De même, l’évolution de
l’environnement des affaires crée de nouvelles situations et que toutes les possibilités ne
peuvent être anticipées qu’approximativement. D’ailleurs, aucun système d’organisation ne
s’appliquerait à l’infinie variété des cas1.

La diversification des techniques cherchant à maintenir la stabilité et même améliorer chaque

situation possible de l’entreprise révèle l’inquiétude quant à la recherche de solution adéquate
pour chaque problème qui se pose. Les techniques élaborées en ce sens visent à accélérer
l’adaptation de l’entreprise face aux changements perpétuels du monde des affaires. Quelque
soit les aspects considérés, l’idée est de créer des outils de pilotage de l’entreprise et
constituer une base de connaissances sur ce type d’organisation. Le niveau d’analyse sur
l’entreprise ne repose plus sur une vue générale mais précise et spécialisée.

L’on cherche alors à maîtriser l’entreprise, c’est-à-dire à la gérer de la façon la plus correcte
qui soit en vue d’atteindre un but fixé. D’une manière générale, la gestion d’une entreprise
consiste à élaborer des outils de contrôle, afin de diminuer les oscillations nuisibles au bon
fonctionnement de l’entité. Il s’agit notamment d’ajuster les éléments composants de
l’entreprise pour les faire converger vers un même objectif dans les meilleures conditions.

A l’aide des différentes techniques de gestion de l’entreprise apparues au fil des

années, il est possible de définir des stratégies et axes de développement précis. L’importance
de l’information n’est plus à démontrer au sein d’une société. Elle joue un rôle important dans
le processus de gestion de l’entreprise. Le traitement des commandes, la définition de
politique de prix, l’organisation de la comptabilité repose sur une multitude de données.
L’information est aussi un instrument d’échange entre les individus à l’intérieur d’une
organisation d’une part, et avec son environnement externe d’autre part. Le processus de
gestion est devenu de plus en plus compliqué mais circonstancié. D’où la nécessité de
disposer d’informations pertinentes correspondant à chaque situation et stade de vie de
l’entreprise. La place de l’information dans l’entreprise a donc beaucoup évolué. Chaque

1
MARCH, Lucien, « Les principes de la méthode statistique, avec quelques applications aux sciences
naturelles et à la science des affaires, 1930.
 -2-

décision à prendre requiert une multitude d’informations sur quoi se baser. Il n’est pas
possible pour les dirigeants d’entreprise de faire des ajustements sans connaître l’état des
choses. L’information est un renseignement qui apporte une connaissance sur un objet ou sur
un événement. Dès lors l’information devient significative. Elle va pouvoir faire l’objet de
traitements, d’interprétations, permettre de prendre des décisions. Les informations se
présentent sous plusieurs formes en étant visuelles, textuelles, etc. Elles peuvent être de nature
quantitative ou qualitative. Les sources d’informations sont par ailleurs, classifiées en
fonction de leur importance et de la nature des renseignements à chercher. Ainsi, chaque
recherche d’informations doit correspondre à un problème posé. Mais la collecte et le
traitement des informations entrainent des coûts. De plus, des informations erronées ou
impertinentes risquent de mettre en péril la vie d’une entreprise. C’est pourquoi, chaque entité
dispose de règles définies pour la gestion des informations.

L’existence de réseau d’informations dans les entreprises atteste ce besoin de

renseignements au même titre que l’apparition des NTIC confirme cette réalité. Le contrôle de
l’entreprise implique que les informations ne soient pas seulement recueillies, ni traitées tous
azimuts : une maîtrise des flux informationnels est primordiale.

Actuellement, le système d’informations constitue une ressource capitale à toutes les

entreprises. Il est constitué d’éléments fonctionnels destinés à la reconnaissance, la
classification, la transmission, le stockage, le rapprochement, la transformation et la
distribution de l’information (J.C. Emery).

C’est un sous-système à l’intérieur même du système « entreprise », placé à tous les niveaux
et à chaque division de celui-ci. En comptabilité générale, elle permet de fournir les
informations financières nécessaires pour établir les états financiers et connaître la situation
financière d’une entreprise à un moment donné.

La comptabilité analytique d’exploitation fait partie des systèmes de compte créé pour
répondre au besoin d’informations dans l’entreprise. Celle-ci était le plus souvent réservée
aux grandes entreprises industrielles : un fait très marqué pendant le XIXe siècle. D’ailleurs, la
comptabilité analytique a été appelée « comptabilité industrielle ». Pour une entreprise
industrielle, l’utilité de mettre en place une comptabilité analytique s’affirme à partir du
moment où il y a chevauchement entre les exercices du fait des en-cours de production. En
outre, la diversification des biens et services produits compliquent la gestion efficace des
ressources pour permettre de tirer un maximum de profit ; d’où la nécessité de la comptabilité
 -3-

analytique. La connaissance et le suivi des coûts sont devenus pour les grandes industries,
nées de la révolution industrielle, un impératif de base dans les prises de décision. La notion
de comptabilité industrielle manifesta très tôt cette nécessité et se traduisit par la mise en
place par les comptables, mais aussi par les ingénieurs et les techniciens, de systèmes de
calcul aptes à les aider dans leur gestion2. La comptabilité analytique est donc un moyen de
retracer les évènements passés, de suivre le présent et faire une prévision de l’activité qui
facilite la gestion interne de l’entreprise, en particulier la production.

L’outil comptable est dirigé en même temps vers l’extérieur et vers l’intérieur de l’entreprise.
La comptabilité analytique essaie de combler les insuffisances de la comptabilité générale. La
CAE s’intéresse autant aux flux internes de l’entreprise que la comptabilité générale met
l’accent sur les mouvements externes. Les deux types de comptabilité s’articulent pour mieux
dégager la perspective financière de la société. Cet horizon est alors clairement appréhender
afin d’optimiser les décisions financières.

Ceci dit, la fonction financière au sein de l’entreprise cimente la mise en place de la CAE à la
mesure de l’importance des informations fournies par cette dernière. Selon G. DEPALLENS,
la gestion financière cherche à « assurer régulièrement à l’entreprise les fonds nécessaires à
son équipement rationnel et à son exploitation courante, et d’autre part de contrôler la
rentabilité des opérations auxquelles sont affectés ces fonds »3. La CAE fournie des
informations comptables de sorte que le suivi de la rentabilité de l'activité de l’entreprise est
facilité.

Grâce à la comptabilité analytique, les notions de coûts, de marge ont acquis une définition
commune en science de gestion. L’objectif des études des coûts est de les maîtriser pour
assainir la gestion de l’entreprise. L’analyse des coûts d’un processus de production permet de
déterminer les ajustements à opérer comme diminuer le coût de production, avec une
productivité maximum.

Malgré l’émergence de langage commun en CAE, sa pratique reste différente d’une entreprise
à une autre selon sa taille, son secteur d’activité et même l’objectif personnel de l’entité qui la
met en œuvre. Certaines entreprises font de simples calculs pour déterminer le poids des coûts
sur l’activité. D’autres élaborent des structures compliquées pour le suivi des coûts comme les
systèmes informatisés de suivi des coûts. Comme la CAE n'étant pas obligatoire, l'apparition

2
comptabilite-dumonde.blogs-de-voyage.fr, histoire-de-la-comptabilité-analytique
3
DEPALLENS, G., « Gestion financière », Ed. SIREY, Paris, 1990.
 -4-

de multiples méthodes a justifié que son mis en œuvre dépend essentiellement des besoins et
structure spécifique de chaque organisation. Aucune normalisation véritable n'a été convenue
pour encadrer la CAE. Qui plus est, la normalisation est un moyen de comparaison entre
différentes entreprises, donc ne concerne pas la comptabilité analytique. Cette dernière est
destinée exclusivement à la gestion interne de l'entreprise et dont les résultats sont
généralement confidentiels. Il est envisageable qu'une telle situation de fait influence la
gestion même de l'entreprise et en particulier la gestion financière. En effet, une bonne gestion
financière n’est possible que lorsque les données sont pertinentes et détaillées.

La question principale autour de laquelle va s’articuler l’étude est donc : Dans quelle mesure
le développement du concept de CAE contribue-t-il à améliorer la gestion financière de
l'entreprise ? C’est pourquoi le thème de ce mémoire s’intitule : « La comptabilité
analytique d’exploitation, évolution et impact sur la gestion financière ». Ce thème
traitera non seulement de la comptabilité analytique mais essaiera de préciser les aspects de la
gestion financière touchés par la pratique d’un tel type de comptabilité.

L’objectif global de l’étude est de montrer le lien entre la CAE et la gestion financière.
Deux objectifs spécifiques sont assortis à cet objectif global :

-Identifier les différentes techniques utilisées en CAE. Ce qui permettra de comprendre

comment les entreprises adaptent leur propre système analytique.
-Mettre en évidence l’apport de la CAE pour la gestion financière. Ces deux outils de
gestion traitent de l’aspect financier de l’entreprise.
Parallèlement aux deux objectifs annoncés, deux hypothèses sont émises. D’abord, la CAE
tend à s’adapter aux spécificités des entités qui la pratiquent. En fonction de leur structure
organisationnelle, de l’activité qu’elles exercent et les buts qu’elles se sont fixés à atteindre,
les entreprises mettent en place leur propre système analytique de suivi de coûts. Puis, la
seconde hypothèse est que le suivi de l’évolution des coûts facilite les prises de décisions
financières. Les dirigeants d’entreprise doivent se baser sur des données chiffrées précises
afin de juger convenablement la situation exacte de l’organisation qu’ils contrôlent.
Chocolaterie et Confiserie Robert a été choisi dans le cadre de ce travail de mémoire.
Cette société dispose d’un système analytique d’exploitation. Elle œuvre dans la fabrication
de produits à base de cacao. La multiplicité des gammes de chocolats et son activité de
pâtisserie justifie l’importance d’un suivi de coûts et de contrôle de rentabilité. D’ailleurs, la
comptabilité analytique est née du besoin des entreprises du secteur secondaire. La plupart des
industries doivent maîtriser leur activité de production à cause de la montée de la concurrence,
 -5-

de la variation du prix des matières premières et des énergies nécessaires à faire fonctionner
leur machine productive. Il plus certain que la pratique de la CAE n’est plus la même depuis
l’époque de la révolution industrielle jusqu’à aujourd’hui où l’ouverture au marché mondial et
l’apparition des normes de qualité modifient les comportements des entreprises industrielles
malagasy.

Les résultats attendus à l’issue de cette étude sont d’une part, une meilleure
compréhension du système de comptabilité analytique de la Chocolaterie et Confiserie
Robert ; d’autre part, une mise en évidence de l’importance des données analytiques en
termes de décisions financières.

Le premier chapitre de cet ouvrage est intitulé « Matériels et méthodes ». La première

section décrit le cadre général de l’étude. L’historique de la Chocolaterie et Confiserie Robert
y est rapportée de manière à ce que le lecteur puisse avoir une idée nette de l’entreprise
visitée. A la fin de la section, il y a la présentation technique du thème est une étape obligée
pour saisir l’articulation des autres chapitres de cet ouvrage. La seconde section expose
l’organisation générale de la recherche. Puis, la collecte et le traitement des données indiquent
les différentes étapes qui aboutissent à la publication des résultats. Les limites et difficultés
rencontrées pendant la recherche circonscrivent la portée de cette étude.
Dans le second chapitre, intitulé « Résultats », sont exposés les faits constatés au sein de
l’entreprise visitée. Dans la première section, il y a la description du système de comptabilité
analytique de la société Chocolaterie et Confiserie Robert. La seconde section concerne
l’exploitation des données financières issues de la CAE par la direction financière.
Le dernier chapitre de l’ouvrage « Discussions et recommandations » est consacré à la
discussion des résultats obtenus à l’issue de la visite d’entreprise et des recherches
documentaires effectuées. Dans la première section, l’utilisation de l’outil d’analyse SWOT a
permis de faire une revue du système d’analyse de coûts de la Chocolaterie et Confiserie
Robert. Enfin, la dernière section du chapitre est dédiée à quelques conseils sur l’amélioration
de la pratique de la comptabilité analytique et de la gestion financière au sein de la
Chocolaterie et Confiserie Robert.
 -6-

CHAPITRE I : MATERIELS ET METHODES

Ce travail n’a pu aboutir sans avoir eu recours à des matériels appropriés pour la manipulation
des informations. Il a fallu aussi passer par diverses étapes avant de pouvoir vérifier si les
objectifs de l’étude ont été atteints ou non. Il sera aisé de comprendre la démarche adoptée
pour le traitement du thème choisi en expliquant son déroulement.

Ce premier chapitre de l’ouvrage décrit donc le contexte de l’étude ainsi que les outils utilisés
durant les principales phases d’élaboration de ce mémoire. Elle concerne entre autres la
recherche documentaire, la phase de descente sur terrain et le traitement des informations
collectées.

La première section concerne les matériels employés dans le cadre de l’analyse de l’évolution
de la comptabilité analytique. La seconde section parle des méthodes c’est-à-dire de la
logique de travail suivie, et l’organisation de la recherche.

SECTION 1: MATERIELS
Dans cette section il y a un aperçu de la société CHR4. Son histoire et le développement de ses
activités seront évoqués. Parmi les multiples écrits concernant la comptabilité analytique
d’exploitation et la gestion financière, quelques uns ont été retenus comme références
théoriques. La dernière partie de la section porte sur une approche théorique de la CAE et de
la gestion financière. Les techniques de calcul de coût y seront abordées.

1.1- La Chocolaterie et Confiserie Robert

Cette société est l’une des fabriques de chocolat les plus réputées de la Grande Île.

1.1.1- Création

L’historique de la CHR remonte vers le début des années 40. En 1941, un couple de
réunionnais du nom de Robert est venu à Madagascar et ont décidé de s’installer à
Brickaville. Puis les Robert ont créé une petite chocolaterie artisanale. C’est dans cette région
que les premiers plants de cacao ont été localisés sur la Grande Île.

4
Pour faciliter la lecture, l’abréviation « CHR » remplace à partir de ce point la dénomination complète de la
société.
 -7-

La famille Robert a cédé la chocolaterie à un colon français vers l’année 1948. Celui-ci ayant
implanté la chocolaterie avec sa propre confiserie de sucre à Antananarivo. C’est en 1977 que
la famille Ramanandraibe a acquis la CHR après que les Bergers, dernier colon propriétaire,
la leur céda5. La CHR n’a transformé que du cacao de Madagascar.

1.1.2- Statut juridique

La société au début de sa création avait revêtu la forme d’une société à responsabilité limitée.
En 1969, sur une décision extraordinaire des associés, elle a évolué en société anonyme.

Voici les informations liées au statut juridique de la société actuellement :

-Raison sociale : Chocolaterie et Confiserie Robert
-Forme juridique : société anonyme
-Capital social : 100 000 000 MGA
-Actions : 5 000 actions de valeur nominale de 20 000 MGA chacune
-Siège social : 472, Boulevard Ratsimandrava
BP 6211
101 Antananarivo
-Objet social : exploitation industrielle et commerciale de fabrique de chocolat associée à des
activités agricoles, financières en lien avec l’exploitation principale.
La famille Ramanandraibe détient 90% du capital de la société et 10% revient à l’Etat via la
SONAPAR.

1.1.3- Hiérarchie

Un conseil d’administration se trouve au sommet de la hiérarchie. Celui-ci désigne la

personne qui siège au poste de directeur général. C’est à la Direction générale que revient la
définition des stratégies de développement et la fixation des objectifs à atteindre. Il en est de
même pour leur réalisation et leur suivi. Actuellement, la CHR compte 4 directions sous
l’égide de la Direction générale :

5
http://www.chocolaterierobert.com/fr
 -8-

a) Direction administrative et financière

Cette branche s’occupe des tâches administratives notamment les déclarations fiscales auprès
du fisc, les relations avec les partenaires financiers. Elle se charge de la tenue des comptes liés
aux activités de la société. Il s’agit entre autres des enregistrements comptables, l’élaboration
des tableaux de bord et la publication des états financiers. La section informatique se rattache
à la direction administrative et financière.

b) Direction commerciale

Cette direction conduit la politique marketing. Elle se charge des études de marché et fixe les
objectifs de commandes à réaliser pendant un cycle de production. Après avoir contracté de
nouvelles commandes et/ou renouvelé des contrats de livraison avec les clients de la société,
elle signale à la direction technique la quantité de produits à fabriquer. La gestion des
boutiques de la société sont toutes confiées à la direction commerciale.

c) Direction technique

Les attributions de cette direction concerne la production proprement dite, l’entretien des
machines et matériels de transport. C’est au niveau de cette direction que la production est
coordonnée. Le service « Production » concerne toutes les opérations de fabrication de
produits finis et semi-finis. Tout le processus de production est contrôlé de façon à pouvoir
honorer les demandes en quantité et en qualité de la direction commerciale. Cette direction
dispose aussi d’un service d’hygiène.

d) Direction approvisionnement et personnel

Cette direction est composée de deux services. Le service « Approvisionnement » qui assure
la disponibilité des matières premières pour le besoin de la production. Il gère aussi leur
stockage dans les entrepôts. Le service « Personnel » est le deuxième service rattaché à la
DAF.

1.1.4- Développement des activités

Au début, le seul produit fabriqué au sein de la CHR était le chocolat Tablette. Après
l’acquisition de la société par la famille Ramanandraibe, de nouveaux produits ont vu le jour
comme le Crock’lait. La société s’est aussi tournée vers la production de confiseries comme
les bonbons, mais l’idée n’a pas été développée au même niveau que les chocolats.
 -9-

Depuis quelques années, la CHR s’est lancée dans l’activité de pâtisserie. La production
évolue rapidement. Maintenant, la société honore de trois milles à quinze milles commandes
de produits pâtissiers par mois. La société exporte aussi des couvertures de chocolat pour un
volume moyen de 300 tonnes par an.

1.2- Justification du choix de l’entreprise

La diversité de l’activité de cette société d’une part et la durée de son existence ont été les
raisons principales qui a fait qu’elle soit choisie pour la visite d’entreprise. C’est une industrie
au processus de production bien enrichi. En plus, sa structure organisationnelle dénote la
quantité d’informations qui y circule et l’importance des coûts engendrés par l’exercice de
ses activités. Puis, il est aisé d’analyser l’évolution de la pratique de la comptabilité
analytique d’exploitation au sein d’une entreprise ayant exercé depuis des années. Et
finalement, c’est la seule entreprise qui a pu nous fournir les informations nécessaires à
l’étude.

FIGURE 1 : Organigramme partiel de la CHR

C.A

SD DG AD

DGA

DAF DAP DTP DC

Source : Chocolaterie et Confiserie Robert.
 - 10 -

1.3- Outils théoriques

La CAE présente plusieurs particularités parmi les systèmes de comptes qui existent en
entreprise.
1.3-1. Approche théorique de la CAE

Chaque entreprise adopte la méthode de comptabilité analytique qui lui convient en fonction
des objectifs qu’elle s’est fixé. D’ailleurs, chaque méthode présente ses avantages et
inconvénients propres (cf. Annexe : III). Les techniques de coût complet, de coût variable et
de coût partiel sont expliquées de manière à pouvoir dégager leurs caractéristiques et leur
processus de calcul respectif.

Il est à remarquer que les charges prises en compte par la comptabilité analytique proviennent
généralement de la comptabilité générale. Mais elles ne sont pas toutes reprises et nécessitent
quelques retraitements pour améliorer le calcul. Il s'agit notamment des charges non
incorporables comme les dotations à l’amortissement pour le fonds de développement, les
charges extraordinaires. Celles-ci n'on pas un caractère habituel ou ne se rattache pas à
l'exploitation courante de l'entreprise. Par ailleurs, certaines charges entrent dans le calcul des
différents coûts et prix de revient mais n’existe pas en comptabilité générale : rémunération
des capitaux propres, rémunération de l’exploitant.

FIGURE 2 : Incorporation des charges

CHARGES CHARGES

NON SUPPLETIVES

INCORPORABLES

Charges de la Charges incorporées en

comptabilité générale CAE

Charges incorporées Charges de la Charges Charges

en Comptabilité = comptabilité — non + Supplétives
analytique générale Incorporables

Source : « L’essentiel de la comptabilité analytique », Didier Leclère, page 25.

 - 11 -

a) Définition

Parmi les définitions de la CAE, les deux suivantes paraissent significatives :

-La comptabilité analytique étudie les charges pour apporter une contribution au diagnostic, à
la prise de décision, au contrôle (P .Lauzel et H. Bouquin, 1985).

-la comptabilité analytique est un instrument à usage interne tourné vers la gestion de sous
ensemble distingué dans l’activité de l’entreprise. Corrélativement il s’agit aussi très souvent
du contrôle à posteriori des responsables chargés de cette gestion (F. Engel et F. Kletz, 2005).

b) Objectifs de la CAE

La comptabilité analytique vise généralement à satisfaire le besoin d’informations pour une

meilleure conduite de l’entreprise. De la précédente définition découle les objectifs principaux
de la CAE:

établir un outil qui soit adapté aux particularités de chaque entité et prend en compte
les parties constituant de l’organisation (atelier, service, direction, etc.) ;
faciliter les prévisions en analysant le comportement des coûts, l’évolution du CA, la
rentabilité de chaque activité exercée par l’entreprise ;
calculer les marges et les résultats ;
constituer une base pour l’analyse des écarts entre la prévision et la réalisation ;

renforcer le système d’informations, car de plus en plus la comptabilité analytique est

intégrée dans celui-ci et permet de fournir des données détaillées au gestionnaire en un
temps réduit.

c) Historique

La comptabilité analytique d’exploitation a été souvent un outil réservé aux grandes

entreprises industrielles. Celles-ci cherchant à connaître par centre d’activité ou même par
produits les résultats, mettent en place un système d’inventaire permanent. Puis, compte tenu
de la production stockée qui occupe une part importante, les dirigeants appréhendent le risque
d’obtenir des données qui ne traduisent pas exactement la réalité à l’intérieur de
l’organisation. Qui plus est, le désir de disposer continuellement d’informations sur l’activité
est synonyme de maîtrise de la machine industrielle, et facilitera donc l’acquisition d’un
avantage concurrentiel.
 - 12 -

La première difficulté à la mise en place d’un tel système est le coût engendré. Il faudra
définir les procédures, assigner un personnel compétent qui peut collecter et traiter une grande
quantité d’informations. Le suivi continu de l’activité engageait par conséquent de nouvelles
dépenses. Ainsi, les petites et moyennes entreprises ne pouvaient se permettre de disposer
d’un tel outil.

d) CAE en tant que constituant du système d’informations

La CAE fournit une grande partie des informations comptables qui sont collectées et traitées
sur plusieurs niveaux. L’apparition de systèmes informatisés dédiés, tel le Computer
Integrated Manufacturing, a réduit considérablement le coût de manipulation des
informations.

e) Notion de charge et de coût

Les analyses en comptabilité analytique sont axées sur les charges et les coûts. Par
conséquent, il est important de connaître ces deux concepts de base pour une meilleure
compréhension des méthodes utilisées en CAE.

Selon le PCG 2005, une charge correspond à une diminution d’avantages économiques au
cours de l’exercice sous forme de consommations, de sorties ou diminutions d’actifs ou de
survenance de passifs6. En comptabilité de gestion, les charges peuvent être classifiées
comme suit :

-Charges directes : charges qu’il est possible d’affecter immédiatement c’est-à-dire sans
calcul intermédiaire, au coût d’un produit grâce à un moyen de mesure7;
-Charges indirectes : elles ne peuvent être évaluées pour chaque produit mais nécessite
d’abord un calcul de répartition.
-Charges variables : une charge est variable lorsqu’elle varie en fonction du niveau de
production.
-Charges fixes : ce sont les charges dont les montants restent inchangés quelque soit le
volume de production.
Un coût est un ensemble de charges attribuables à un produit ou un service. Le besoin
d’obtenir des informations précises concernant les coûts dans les analyses a aboutit à
différents types de classification :
6
Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar, Plan Comptable Général 2005, Jurid’ika, pp. 81.
7
MEYLON, Gérard, « Comptabilité analytique », 3ème Edition, collection dirigée par Philippe RAIMBOURG,
page 25.
 - 13 -

- selon le stade d’élaboration du produit (coût d’achat / de production / de revient) ;

- selon le moment de calcul du coût (coût constaté / préétabli) ;
- selon la nature des charges prises en compte dans le coût (coût complet / partiel).
Le calcul à partir du coût complet prend en compte toutes les charges qu'elles soient fixes,
variables, directes ou indirectes. Trois méthodes seront traitées: la méthode des centres
d’analyse, la méthode ABC et l’imputation rationnelle des charges fixes.

f) Méthode des centres d’analyse

Cette méthode consiste à répartir toutes les charges en charges indirectes et charges directes.
Les charges directes sont immédiatement affectées aux produits pour la détermination des
coûts. Les charges indirectes, doivent faire l’objet d’un calcul intermédiaire pour être
imputées aux différents coûts. D’abord, elles sont réparties entre des centres d’analyse puis
imputées aux produits en fonction d’unités d’œuvre. Un centre d’analyse correspond à une
division de l’entreprise, retenue pour la répartition des charges indirectes. Il est à noter que les
termes « sections homogènes » signifient aussi centres d’analyse. Une unité d’œuvre permet
de mesurer le volume d’activité dans un centre d’analyse. L’unité d’œuvre est généralement
exprimée en unité de temps (heure de fonctionnement des machines), en unité de poids (kg de
matières consommées). La seule condition est que cette unité doit pouvoir mesurer le volume
d’activité de chaque centre.
Figure 3 : Charges de la CAE

Source : « Analyse des coûts et prise de décision », Laurence Le Gallo, page 7.

Suivant la figure n°3, la répartition des charges indirectes se fait en 3 phases. D’abord, la
première répartition où les charges incorporables de la comptabilité générale et les charges
supplétives sont réparties dans les sections homogènes (centres d’analyse). Il y a les centres
 - 14 -

principaux et les centres auxiliaires. Puis, il y a la répartition secondaire. Lorsque toutes les
charges indirectes sont réparties parmi les sections qui existent, celles des centres auxiliaires
sont transférées dans les sections principales en fonction des unités d’œuvre. Après la
répartition secondaire, il n’y aura plus que des sections principales.

Il faut préciser qu’il y a prestation réciproque lorsque des sections auxiliaires s’échangent des
prestations. A titre d’exemple, un centre auxiliaire nommé « Administration » retient une part
des dépenses d’un autre centre auxiliaire « Entretien » et vice-versa. Par conséquent, la
répartition secondaire ne peut être effectuée. Les prestations finales de chaque section
auxiliaire se fournissant la prestation réciproque doivent être d’abord calculées. La résolution
du problème se fait par l’utilisation de système d’équation. Les inconnus correspondent aux
prestations finales des sections auxiliaires concernées.

Dans chaque centre d’analyse principal, il est impératif de déterminer au préalable la nature
des UO et leur nombre pendant la période concernée. Les CUO déterminés pour chacun des
centres principaux retenus entreront dans le processus de hiérarchisation des coûts.

CUO=

g) Méthode Activity Based Costing

Cette méthode est appelée en français “Comptabilité par activité”. Son principe consiste à
rattacher les coûts aux produits. A la différence des centres d’analyse, la méthode ABC met
l’accent sur l’analyse des coûts des activités. Il peut s’avérer que dans une entreprise où les
activités dites de support sont nombreuses, les charges indirectes tendent à augmenter
considérablement. Ces activités de support de production peuvent concerner la conception, la
recherche et développement, etc. Il s’agit de remonter aux sources qui génèrent ces charges
que sont les activités.

Une activité peut être définie comme un ensemble de tâches attribuées à une personne, à une
machine, à un groupe de personnes ou groupe de machines. Avec la méthode ABC, les
charges indirectes sont considérées comme des ressources consommées par les activités. Et
les activités sont quant à elles consommées par les produits.

Les processus dans l’entreprise sont alors disséqués de façon à les répartir en activité. Les
processus concernent généralement l’approvisionnement, la production, la distribution et
 - 15 -

l’administration. Le choix des centres de coût est plus détaillé par rapport à la méthode des
sections homogènes.

Une fois le découpage réalisé, à chaque activité identifiée, un inducteur est attribué. C’est une
unité qui permettra de répartir les coûts des activités aux coûts des produits. L’inducteur doit
correspondre au type d’activité qu’il décrit. Certains inducteurs sont classiquement liés aux
volumes de production, d’autre renvoient au mode de production, nombre de série, famille ou
ligne de produits.

h) Imputation rationnelle des charges fixes

Cette méthode consiste à n’imputer à la production que la quote-part des charges fixes
correspondant au niveau d’activité réel et en présentant séparément le coût de la sous-
activité8.

En premier lieu, il faut définir le niveau d’activité normale ou de référence. C’est le point de
comparaison avec l’activité réelle constatée pour dégager la différence d’activité. Il s’agit de
l’activité théorique maximale compte tenu des contraintes d’organisation. La mesure de
l’activité de référence est très délicate. Il est nécessaire de prendre en compte les compétences
du personnel, la performance des machines, les investissements effectués et surtout la nature
de l’activité. En effet, l’activité normale dans le domaine de l’hôtellerie diffère de celle dans
l’industrie en agroalimentaire par exemple. Elle peut être mesurée en nombre de produits, en
U.O lorsque la méthode est combinée avec la méthode des centres d’analyse.

En second lieu, il faut calculer le coefficient d’imputation rationnelle (CIR) et les charges
fixes imputées (CFI). Ils s’obtiennent par les formules :

CIR= AR/ AN CFI= CF x CIR

En dernier lieu, les charges fixes imputées sont comparées aux charges fixes réelles. La
différence est isolée du coût des produits de la période considérée. Elle correspond donc aux
charges fixes non imputées.

Les cas suivants peuvent se produire :

 CFR > CFI alors, coût ou mali de la sous-activité ;

 CFR < CFI alors, boni de la suractivité ;

8
LE GALLO, Laurence, « Contrôle de gestion », DUT GEA, FC 2005-2006, page 17.
 - 16 -

 CFR = CFI alors, activité normale.

Le calcul du coût complet avec imputation rationnelle se fait comme suit :

Coût total= charges variables + charges fixes x CIR

i) Coûts partiels

La méthode des coûts partiels ne prend en compte qu’une partie des charges dans le calcul du
coût des produits. Ensuite, pour chaque type de produit la marge est calculée. Elle s’obtient
par la différence entre le CA réalisé avec le type de produit considéré et le coût partiel. La
marge dégagée équivaut à la contribution de chaque produit à la couverture des charges
résiduelles. Les charges résiduelles correspondent aux charges exclues dans le calcul du coût
partiel. La somme des charges dégagées doit donc pouvoir couvrir les charges résiduelles et
apporter un bénéfice.

Les types de coûts retenus dans cette méthode peuvent être les:

-Les coûts directs où seules les charges directes sont retenues. Les charges résiduelles devant
être couvertes par la marge totale sont les charges indirectes ;

-Les coûts variables (direct costing) prenant en compte les charges qui varient en fonction du
niveau d’activité ;

-Les coûts spécifiques qui considèrent les charges variables ainsi qu’une partie des charges
fixes dans le calcul des coûts.
 - 17 -

Figure 4 : Résumé de la démarche en coût partiel

Source : « Calcul et analyse des coûts », Laurence le Gallo, page 15.

j) Coûts préétablis

Cette méthode constitue le point de jonction entre la CAE et la comptabilité budgétaire. Elle
permet une projection des coûts dans le futur. C’est-à-dire, les coûts sont déterminés à
l’avance pour ensuite les comparer après réalisation. Les écarts détectés feront l’objet
d’analyse dans le but de formuler des actions correctives. La confrontation se fait alors entre
les coûts standards (préétablis) d’une part et d’autre part les coûts réels constatés. La méthode
des coûts standards sert, par ailleurs, de base pour l’élaboration de devis ou de budget de
production.

Dans le coût préétabli des matières, il importe de prendre en compte non seulement les
matières incorporées dans les produits finis mais aussi les pertes éventuelles. Ce sont
notamment les déchets, les défauts de fabrication.
 - 18 -

1.3-2. Gestion financière

a) Définition

C’est la fonction de l’administration dont l’objet est de procurer les fonds à l’entreprise et de
faire en sorte que ces fonds soient utilisés de la façon la plus efficace possible 9. La gestion
financière intègre notamment : les travaux d’enregistrement comptable, le contrôle de gestion,
la gestion de trésorerie, la gestion des opérations boursières et fiscales. Cette définition insiste
sur le fait que la gestion financière concerne les décisions relatives à l’investissement et au
financement. Le troisième volet correspond au contrôle de rentabilité des fonds.

Une décision d’investissement repose sur une démarche financière bien définie. Elle débute
par la définition de politique d’investissement incorporant les modalités de croissance de
l’entreprise à long terme. Ensuite, il y a lieu de déterminer les différents types
d’investissement qu’il est possible de faire. Il peut s’agir d’investissement de remplacement,
d’expansion ou autre. Enfin, il y a l’enclenchement des étapes d’investissement qui débute par
des prévisions (cash-flow, dépenses d’investissement) et des études de techniques liées à
l’investissement lui-même (amortissement, mode d’utilisation, etc.).

Après la définition du projet d’investissement vient la question de financement. Il importe de

déterminer le meilleur mode de financement à chaque décision d’investissement. Quoi qu’il
en soit, le choix de financement affecte toujours la structure financière d’une entreprise.

Quant à la question de rentabilité des fonds, il appartient au gestionnaire financier d’évaluer

les résultats obtenu de l’utilisation des fonds. D’une autre manière, il s’agit d’apprécier la
rentabilité de l’activité de l’entreprise.

b) Analyse financière et information financière

La gestion financière utilise plusieurs outils et techniques dont l’analyse financière. L’analyse
financière repose sur l’exploitation des données relatives au fonctionnement et à la
situation d’une entité à partir d’un certain nombre d’instruments et de procédures simples.
Elle aboutit à un diagnostic. Sa mise en œuvre dépend donc principalement des conditions
de collecte des données ou informations, de leur traitement et surtout des objectifs visés 10.

9
Jean-Paul, « Gestion financière pour experts comptables et financiers », Ed. DTR, Sherbrooke, 1996, page 13.
10
P. CONSO, « la gestion financière de l’entreprise », tome1, 7è édition, Dunod 1985, page154.
 - 19 -

Toute analyse financière se base sur les informations comptables et financières. Elles sont
contenues dans des supports que sont les documents comptables ou les états de synthèse.
L’information financière est donc le socle qui permet à un analyste interne ou externe de
procéder au diagnostic de la situation financière de l’entreprise. Le but étant de détecter les
points forts et les points faibles de l’entreprise d’un point de vue financier.

Sur la base de ce diagnostic, les responsables financiers au sein de l’entreprise peuvent

prendre des décisions qui engagent l’avenir de l’entreprise en tenant compte de ses contraintes
internes et celles inhérentes à son environnement externe. Pour pouvoir mener à bien une
mission d’analyse financière, les informations comptables et financières doivent être
regroupées dans des schémas simplifiés sous forme de masses ou flux qui renseignent sur la
situation financière de l’entreprise.

Comme tout acte de gestion, elle se déroule sous forme de processus en quatre phases :

1) collecte d’informations sur les questions à traiter ;

2) analyse des problèmes à l’aide de modèles conceptuels ;
3) Proposition de solutions et/ou prise de décision en fonction de critères prédéfinis ;
4) mise en œuvre et exécution.
Il est important d’observer que la gestion financière utilise des données informationnelles qui
sont exclusivement monétaires et que les questions qu’elle doit résoudre sont totalement liées
à des flux monétaires. Elle repose avant tout sur la définition d’instruments de mesure, de
comparaison et d’évaluation. Les critères de décision qu’elle met en avant s’analysent presque
toujours comme des seuils quantitatifs à atteindre ou à ne pas dépasser. Sa réalisation et
l’exécution des décisions qui en ressortent touchent cependant l’ensemble des aspects «
physiques » de l’entreprise : elle pilote l’intégralité des autres fonctions.
 - 20 -

SECTION 2: METHODES
Cette deuxième section concerne l’organisation de la recherche et de la rédaction du mémoire.
La collecte de données sera relatée ainsi que le traitement des informations et finalement les
limites et difficultés rencontrées au cours de la recherche.

2.1- Recherche bibliographique

Dans le cadre de cette étude, l’importance de la pré-collecte s’affirme dans la mesure où

l’analyse des mots-clés du thème évite tout débordement dans la rédaction. Les principaux
éléments du thème à savoir la CAE, son évolution et impact sur la gestion financière ont
d’abord été isolés un à un, puis reliés entre eux.

La recherche bibliographique effectuée sur chaque éléments constituant le thème a permis

d’avoir un aperçu global sur ce qui est possible de traiter avec le thème de mémoire. Plusieurs
ouvrages ont été consultés. Le premier ouvrage de référence est « L’essentiel de la
11
comptabilité analytique » de Didier Leclère qui traitait surtout de l’approche en coût
12
complet. Le second ouvrage est « Comptabilité analytique » de F.Engel et F.Kletz. Cet
ouvrage parle, d’un coté, des approches en coût complet et en coût partiel ; d’autre coté, de
l’évolution récente de la comptabilité analytique avec l’apparition de la comptabilité par
activité.

Par ailleurs, les titres traitant de la gestion financière n’ont pas été en reste. La lecture a été
axée sur le contrôle de la rentabilité, les stratégies financières, la politique financière, la
structure financière et l’analyse financière.

2.2- Collecte

C’est à ce stade que la descente sur terrain est effectuée, c’est-à-dire que la visite d’entreprise
est entamée une fois les informations à collecter sont clairement définies. La théorie permet
de se faire une idée du domaine de recherche. Elle constitue la base d’analyse et d’étude de
toute recherche. En effet, sans connaissances préalable il est impossible d’estimer la
complexité, ni l’étendue du champ de recherche. Mais la théorie à elle seule ne peut suffire

11
LECLERE Didier, « L’essentiel de la comptabilité analytique », Editions d’Organisation, Groupe
EYROLLES, 2011.
12
F.Engel et F.Kletz , « Comptabilité Analytique »; écoles des mines Paris, Mars 2005,
http://www.ensmp.fr/Presses.
 - 21 -

pour cerner le thème de ce mémoire. Il est important donc d’associer la théorie à la pratique.
Le terme pratique ne renvoie pas toutefois à la mise en œuvre des techniques contenues dans
les théories mais plutôt à une approche auprès des entreprises.

Les efforts fournis pour connaître la réalité sur la pratique de la comptabilité analytique et la
gestion financière au sein des entreprises permettent de confronter ce qui a été énoncé dans les
théories et ce qui existe réellement. Les hypothèses émises pourront être vérifiées grâce à une
étude théorique et empirique.

2.2.1- Visite d’entreprise

Une liste des entreprises qui peuvent faire l’objet d’une visite a été dressée. Puis, les
entreprises choisies ont d’abord été l’objet d’un premier filtrage dont les principaux critères
portent sur la taille, l’activité. En effet, une entreprise de petite taille peut, dans la majorité des
cas, ne pas disposer d’un système d’informations analytique. Lorsque la liste a été réduite à
quelques entreprises, la démarche de prise de contact a été entamée. L’objectif de ce premier
contact est de décrocher un rendez-vous avec le responsable des ressources humaines de
chaque firme ciblée. Mais finalement, une entreprise a été retenue pour être le champ de la
présente étude. Après l’obtention du rendez-vous auprès de la CHR, l’annonce du motif de la
visite est exposée en détail au responsable des ressources humaines. Son aval signifie que
l’entreprise ciblée pratique la comptabilité analytique et que la visite peut se faire avec la
collaboration d’autres responsables qui pourront fournir les informations nécessaires à la
présente étude. Ces autres responsables sont surtout ceux de la comptabilité, de la finance et
de la production.

2.2.2- Techniques utilisées

Pendant la visite effectuée, l’observation sur les pratiques courantes au sein de l’entreprise a
permis de découvrir des informations importantes dans le cadre de la recherche. En outre, les
entretiens privés avec des responsables de la comptabilité et de la finance ont permis de
consolider les données collectées pendant l’observation. Ci-après de brèves explications sur
les deux techniques précédemment énoncées :

a) Entretien semi-directif

L’entretien est une technique de recueil d’informations qui s’effectue face-à-face. Ce type
d’entretien est centré sur le recueil de l’expression des acteurs par rapport à une trame
générale souple, construite à partir du questionnement de l’évaluation – le guide d’entretien.
 - 22 -

L’étape d’entretien au sein de la firme choisie a permis d’obtenir l’avis des responsables sur le
système analytique et la gestion financière adoptée.

Cette méthode est assez facile à mettre en œuvre. Elle est toutefois très importante lors de la
descente sur terrain. Les propos recueillis auprès de quelques responsables et salariés de la
CHR facilitent l’étude de l’importance de la CAE pour la société. Une dizaine de personnes a
accepté de faire l’objet d’entretiens :

Tableau 1 : Echantillonnage

BRANCHE MOTIF D’ENTRETIEN

Directeur général adjoint
(1)
Directeur administratif et
financier (1)
Comptable (2)
Responsable informatique
(1)
Directeur de production (1)
Chef d’atelier (2)
Responsable logistique (2)
Source : Auteur.
DGA Historique et activités de la
société.
DAF Système CAE utilisé,
organisation de la gestion
financière.
DAF/ Service comptabilité Pratique de la comptabilité
analytique.
DAF / Service informatique Mode de traitement des
informations à l’aide de
l’outil informatique.
DTP Organisation technique de la
production, données chiffrées
de la production.
DTP/ service production Procédés de fabrication,
production d’informations
dans l’atelier.
DAP/ Service gestion
Informations sur les stocks et
approvisionnement
leur suivi.
DTP/ Service maintenance

Les entretiens se sont déroulés de la manière suivante : des questions ont été posées à ces
individus en suivant un guide préalablement rédigé pour encadrer la discussion (cf. ANNEXE
I). Puis, des observations ont été opérées dans les ateliers et sur consultation brève de
documents de la société.

b) Observation non participante

L’observation a toujours été associée à des études sociologiques c’est-à-dire à des

phénomènes sociaux et portent souvent sur des petites communautés. Dans ce travail de
recherche, l’observation est orientée vers le processus de production. La connaissance des
 - 23 -

ateliers ou groupes d’ouvriers impliqués dans le processus est importante puisque cela est
utile pour déterminer la méthode de comptabilité analytique qui pourrait être la mieux adaptée
à l’entreprise concernée.

2.3- Traitement de données

Une fois les informations recueillies, elles sont traitées à l’aide d’outil informatique.

2.3.1- Analyse de contenu

Pour l’analyse des données primaires, la technique d’analyse de contenu a été adoptée. Elle
consiste à un « examen systématique et méthodique de documents textuels, visuels et
sonores». Les données primaires regroupent toutes les informations qui ont pu être recueillies
sur terrain et qui nécessitent encore des traitements avant de pouvoir être publiées.

Etape 1 : CONSTITUTION

Pendant la visite au sein de la CHR, il a été possible de consulter brièvement certains

documents de la CHR dont le budget des ventes, le programme de production de l'année 2013,
etc. En outre, il y a eu la retranscription audio des entretiens menés auprès de certains
responsables au sein de ladite société.

Etape 2 : LECTURE

Après que les données soient réunies, il a fallu les examiner davantage. Ce qui a conduit à la
catégorisation selon les thématiques suivantes:
-Historique de la société ;
-Réseau d'analyse des coûts ;
-Organisation de la production ;
-Organisation de la gestion financière.
La première thématique renseigne sur l'aspect temporel de la zone d'étude. Les deux suivantes
portent sur la comptabilité analytique de la société et la dernière concerne la structuration de
sa fonction financière.

Etape 3 : Structuration

L'utilisation en particulier du logiciel d'analyse de contenu dénommé "SONAL" a permis

d’accélérer le traitement des informations. C'est aussi un outil de retranscription audio. Il
permet de classifier les données retranscrites selon les thématiques énoncées précédemment.
L'intérêt d'une telle classification est de faciliter la synthèse des entretiens en mettant en
 - 24 -

évidence les passages pertinents concernant le thème de mémoire. Il s’agit donc de

transformer les informations brutes et non structurées en informations plus compréhensibles et
bien construites.

Une fois les informations retraitées et analysées suivant leur degré de pertinence, l’outil
SWOT a été utilisé pour une analyse critique de la situation existante au sein de la CHR.

Cet outil d’analyse évalue les facteurs internes (forces et faiblesses) et externes (opportunités
et menaces) qui influent sur la vie d’une entreprise. Les forces sont les points positifs
constatés à l’intérieur de l’organisation. Tandis que les faiblesses concernent les points
négatifs c’est-à-dire les aspects qui peuvent être largement améliorés. Quant aux opportunités,
elles correspondent à l’environnement externe de l’organisation et dont elle peut tirer parti
pour améliorer sa situation actuelle. Par contre, les menaces, issues aussi de l’environnement
externe, sont les indices de dangers qui peuvent nuire à la stabilité de l’entreprise.

L’utilisation de cet outil nécessite quelques adaptations dans le cadre de l’étude. L’évaluation
sera surtout centrée sur l’environnement interne de l’entreprise. Grâce à l’analyse SWOT, il
est possible d’apprécier les bonnes et mauvaises pratiques de la comptabilité analytique au
sein de l’entreprise visitée.

2.4- Limite de l’étude

La présente étude qui traite de l’évolution de la comptabilité analytique d’exploitation porte

essentiellement sur les différentes méthodes de système analytique existant. Donc, le contenu
de l’ouvrage donne un aperçu des réalités sur la pratique de la comptabilité analytique dans
une seule entreprise afin d’essayer de faire une évaluation et une comparaison avec les
théories. Les entreprises ne disposant pas d’une comptabilité analytique sont mises de côté.
Ici, il n’est pas question de déterminer les conditions nécessaires à la mise en place d’une
comptabilité analytique mais plutôt d’apprécier son importance et les techniques utilisées dans
l’entreprise visitée. L’étude sur l’évolution de la comptabilité analytique ne peut
s’appréhender que sur un regard porté sur l’historique de ce système et la réalité actuelle.
 - 25 -

2.5- Difficultés rencontrées

L’obtention de rendez-vous auprès des responsables des entreprises pour une visite ou un
simple entretien a été un obstacle. Certaines sociétés ne rappellent qu’après une longue
période d’attente et pourtant entrer en contact avec toutes les entreprises disposant d’une
comptabilité analytique d’exploitation est inenvisageable. D’où la visite d’une seule entreprise
qu’est la CHR. Qui plus est, la plupart des données chiffrées au niveau de la société ne sont
pas évidentes à collecter pour raison de confidentialité. L’extrapolation est donc un passage
obligé avant leur insertion dans cet ouvrage. Par ailleurs, les ouvrages qui établissent
clairement le lien entre la gestion financière et la comptabilité analytique sont rares ou
inaccessibles.
 - 26 -

CONCLUSION PARTIELLE
Dans ce chapitre « Matériels et méthodes », il a été vu le contexte et l’organisation de la
recherche. Des informations précises sur la CHR ont été fournies dans la première section.
L’approche théorique de la CAE a permis d’identifier les différentes méthodes apparues au fil
des années. La seconde section détaille d’abord les étapes de la recherche informationnelles
avant et pendant la collecte ; ensuite, l’utilisation des outils de traitement de données à l’instar
du logiciel SONAL. Le chapitre suivant montre les informations retraitées suite à l’utilisation
des outils et l’application des méthodes de traitement.
 - 27 -

CHAPITRE II : RESULTATS
La visite effectuée au sein de la CHR a permis de découvrir la méthode de comptabilité
analytique d’exploitation de cette société et de faire une confrontation de la théorie à la
pratique. Ce chapitre présente les résultats issus des études menées sur terrain. Il s’agit
notamment de la description du système de traitement analytique au sein de ladite société. Les
spécificités de leur comptabilité analytique seront exposées telles qu’elles ont été constatées
de visu, à savoir le suivi des coûts, le mode calcul des coûts, l’organisation du système
analytique.

SECTION 1: COMPTABILITE ANALYTIQUE DE LA

CHOCOLATERIE ET CONFISERIE ROBERT
La CHR applique la méthode des coûts préétablis combinée à celle des centres d’analyse.
Leur méthode analytique se base sur les « Cycles de production » définis pour l’ensemble des
produits. Cette méthode a été adoptée depuis quelques années déjà par la société. Le schéma
suivant résume le système d’analyse de coût au sein de cette société :

Figure 5 : Cycle de production

Ouverture
de cycle

Objectifs Réunion de
de cycle
commande

Prévision de Distribution
coûts et
budgétisation

Approvisionnement Production

SOURCE : Auteur, 2014

 - 28 -

1.1- Prévision des coûts

La détermination des coûts prévisionnels unitaire pour un cycle est fonction du processus de
fabrication correspondant à une catégorie de produit d’une part. Et d’autre part, elle repose sur
le programme de production qui met en évidence les objectifs de commandes à atteindre dont
la liste est remise par la direction commerciale à la direction financière et administrative . Les
objectifs de production varient selon chaque atelier.

Le tableau ci-dessus fait partie des informations du programme de production réservé aux
matériels de production pour le premier trimestre.

Tableau 2 : Capacité de production, atelier masse de cacao

ATELIER MASSE DE CACAO

NETTOYAGE TORREFACTION BROYAGE
Machinerie Nettoyeur à aimant Torréfacteur Broyeur à marteau
Capacité (en heure) 500 2000 1500
Rendement (%) 99 95 98
Heures de MOD 340 120 110
Source : Chocolaterie et Confiserie Robert, 2013.

Le rendement relatif au nettoyage indique le pourcentage moyen de fèves débarrassées des

impuretés (débris de sable, poussière, etc.). Ce taux dépend essentiellement de la proportion
d’impureté du poids total de fèves traitées. Au rendement prévu pendant l'étape de broyage
correspond un taux de perte très faible qui s'élève à: (100 - 98)% = 2%. Les capacités de
production sont déterminées de manière heuristique sur base des cycles de fabrication
précédents.

Le processus de fabrication signifie la suite ordonnée des opérations nécessaires à la

transformation des intrants pour obtenir les produits finis. La formalisation de ces processus
facilite la prévision des quantités de matières premières et autres consommables ainsi que des
mains d’œuvre directes.

Il est convenable de fournir quelques informations sur les produits de la CHR. L’entreprise
possède plusieurs gammes de produits dont:

- Les confiseries sucrées: ce sont les bonbons (pastilles, dragées…) et les

assortiments de chocolat ;
 - 29 -

- Produits pâtissiers : généralement à base de pattes de chocolat dont les gâteaux au

chocolat ;
- Bouchées : ce sont les produits fins chocolatés et fourrés (Crock’lait, Nougat,
Bisconoir) ;
- Le chocolat « Tablette ».
La société fabrique aussi de la poudre de cacao en sachet de 200 g destinée aux utilisations
ménagères et 2,5 kg pour les pâtissiers.
1.2- Système « Production »

A chaque gamme de produit correspond un processus bien défini. Pour le chocolat Tablette, il
se présente comme suit :

Figure 6 : Processus de fabrication du chocolat Tablette

Obtention de pâte
Matières premières Tempérage
de chocolat

-Moulage
Tablette de -Tapotage
chocolat -Glaçage
Coulage
-Démoulage/ Triage

Pliage Conditionnement

Source : Auteur.

Les matières premières incorporées pour l'obtention de pâte destinée à la fabrication de

chocolat sont: la masse de cacao, le sucre, le lait en poudre, le sel fin et la lécithine. La masse
de cacao provient du broyage des Nibs, c'est-à-dire des amandes de la fève de cacao. La pâte
est ensuite soumis à une température de 32°C pour maintenir sa fluidité pendant la phase de
coulage dans les moules.
 - 30 -

1.3- Calcul des coûts standards

La pratique de la méthode des coûts préétablis par la société conduit à mettre en évidence 3
facteurs. Il s’agit premièrement des matières premières. Dans le calcul des coûts préétablis de
matières premières, il est tenu compte du dosage de matières incorporées dans les différents
produits finis et des pertes qui surviennent au cours du processus de production. Les résidus
de cacao de fèves ne sont plus considérés comme des déchets car ils subissent des traitements
pour produire de la poudre et du beurre de cacao comestibles.

Deuxièmement, il y a la main d’œuvre directe nécessaire à la production. La majorité des

ouvriers interviennent au niveau de la production de produits pâtissiers (pâtes de cacao
congelées) et de confiseries. Le coût préétabli de main d’œuvre directe est fonction du temps
de travail et du système de rémunération.

L’élaboration du document relatif à la prévision des coûts de MOD est très détaillée pour
chaque employé et nécessite des calculs complexes. D'ailleurs, le service production et le
service personnel l’établissent conjointement pour chaque programme de production. Le
tableau suivant présente l’essentiel des éléments relatifs à l’établissement des coûts standards
de MOD :

Tableau 3 : Tableau des standards

CYCLE N° :…..
Référence document :…….. Période du …..au ……

STANDARD TECHNIQUE STANDARD MONETAIRE

Code Code H Taux
N°lle. Qlf. Statut Arrêt Motif
Atelier opération travail standard

Source : Chocolaterie et Confiserie Robert.

N°lle : matricule des employés affectés directement à la production

Qlf : Qualification (ouvrier qualifié, stagiaire, agent de maîtrise, etc.)
H : heure
Les temps d’arrêt peuvent être les temps de réglage machine, congés, ou mobilité interne.
Cette mobilité intervient lorsqu’un employé est transféré dans un autre atelier auquel il
 - 31 -

n’appartient pas. Le taux standard permet de calculer finalement le coût d’une MOD et
s’obtient de la manière suivante :

Le taux horaire est exprimé en MGA par heure et inclus les cotisations sociales. La durée
totale de travail s’étend sur toute l’année et ramenée à chaque trimestre dans le programme
de production. Les temps improductif rémunérés sont les congés payés, arrêt maladie, etc.

Troisièmement, le troisième facteur correspond aux matériels de production. Les machines de

production sont réparties dans les ateliers de fabrication du service « Production » à savoir :
l’atelier pour les chocolats Tablettes, les ateliers confiseries et l’atelier de production de
masse de cacao. Un chef d’atelier dirige chaque atelier de fabrication. Le calcul des coûts
standards dans les ateliers est basé sur les dépenses liées au fonctionnement des matériels de
production telles que l’électricité, les entretiens, etc. Comme ces dépenses sont communes à
plusieurs produits, leur affectation passe par la répartition en centre d’analyse.

Un niveau d’activité normale sert de référence pour estimer la consommation en énergie et les
travaux d’entretien sont programmés par le service « Entretien ». Les responsables définissent
l’activité de référence en se basant sur les données collectées des précédents cycles de
production.

1.4- Analyse des écarts/ réunion de cycle

Une fois toute la production d’un cycle terminée, les responsables de la direction technique,
approvisionnement, commerciale et financière assistés par la direction générale se réunissent.
Ils font le point sur les réalisations constatées durant le cycle de production clos. C’est à ce
stade que les coûts préétablis sont comparés aux coûts réels et les objectifs aux résultats.

La principale question traitée est la suivante : « Est-ce que toutes les ressources ont été
utilisées convenablement ? ». Le but de la réunion est tout d’abord de détecter les écarts de
coûts, de chiffre d’affaires et de temps de production. Ensuite, ces écarts sont examinés pour
identifier les points à renforcer dans l’exercice des activités. Le but visé est de parfaire la
maîtrise de l’approvisionnement, de la production et de la distribution.
 - 32 -

1.5- Mode de calcul du coût de revient

La détermination du coût de revient des produits passe par la détermination des coûts
hiérarchisés. Le schéma suivant récapitule le mode de calcul du coût de revient de la CHR :

Figure 7 : Processus de calcul du coût de revient

U.O : Unité d’œuvre SI : Stock initial E : Entrée

CD: Charges directes SF: Stock final
CI : Charges indirectes S : Sortie
Source : Auteur, 2014.
 - 33 -

Les tableaux ci-après indiquent une partie des résultats des calculs des différents coûts
hiérarchisés pour le chocolat « Tablette » après avoir suivi les étapes de calcul mentionnées
plus haut :

Tableau 4 : Coût d’achat fèves de cacao (montant en millier MGA)

P.U QTE MONTANT

Achat 3250 12000 39000
CD
- - -
Approv
CI
13 389 5057
Approv
TOTAL - 120000 44057
Source : Chocolaterie et Confiserie Robert, 2013

Le prix unitaires des charges indirectes d’approvisionnements sont repris dans le Tableau de
répartition des charges indirectes. Son montant total s’élève à 5057000 MGA.

Tableau 5: coût d’achat de matières intermédiaires pour le chocolat Tablette noire 47%
(montant en MGA)

LECITHINE SUCRE BLANC

PU QTE MONTANT PU QTE MONTANT

Achat 4790 812 3889480 1900 2456 4666400

CD
- - - - - -
Approv
CI
130 916 119080 130 1265 164450
Approv

TOTAL - 812 4008560 - 2456 4830850

Source : Chocolaterie Confiserie Robert, 2013.

Pour l’achat de plus de 72 tonnes de sucre blanc, il a fallu débourser un montant de

137830850 Ariary pour l’année 2013.
 - 34 -

Tableau 6: coût de production de tablette (montant en MGA)

Noire 47% Noire extra Blanc Lait

Coût d’achat
24935600 79136000 34683400 65220350
MP utilisées

Masse de cacao 5869400 22340500 4076000 12670000

Beurre de cacao 2744620 1652100 2486200 1475900

CD (production
pâte de 62545280 38435000 11276000 22360550
chocolat)
CI de
41689500 34567800 6043400 32380400
production
Coût de
137784400 176131400 58565000 134107200
production
Source : Chocolaterie et Confiserie Robert, 2013.
Le coût des matières premières utilisées comprend le coût d’achat du sucre, de la lécithine et
du lait après l’inventaire permanent.
Tableau 7: coût de revient (montant en MGA)
Coût de revient pour la pâte de Coût de revient pour le chocolat
chocolat Tablette
Coût Coût
Variante
Quantité unitaire Quantité unitaire
Montant Montant
(kg) par kilo (unité) par
de pâte tablette
Noire
254784600 20400 12489 254784600 240000 1062
47%

Blanc 92365800 9050 10206 92365800 90500 1021

Au lait 123098600 9350 13166 123098600 110000 1119

Noire extra 36704500 2142 17136 36704500 25200 1457

Source : Chocolaterie et Confiserie Robert, 2013.

Une tablette noire 47% et noire extra nécessitent chacune 0,085 kg de pâte de chocolat. Ce qui
fait que pour une quantité de 20400 Kg de pâte, on obtient 240000 unités de Tablette noire
 - 35 -

47%. Pour les chocolats Blancs et au lait, il faut 0,1 kg de pâte chacune. Les coûts de revient
unitaires sont obtenus en divisant les montants de chaque variante de tablette respectifs de
pâte de chocolat et tablette par leur quantité.

Le coût de revient a été obtenu en incorporant en sus les charges directes et indirectes sur
distribution. Les charges directes comprennent : les commissions sur ventes, les carburants
pour la livraison des marchandises ainsi que les divers frais liés à l’acheminement des
produits finis à l’exportation en ce qui concerne spécialement les couvertures de chocolat.

1.6- Centralisation des informations pour le traitement analytique

La société dispose d’un système informatisé de traitement d’informations. Elle utilise les
logiciels SAGE et TANISA. Le but est la coordination des opérations d’approvisionnement,
de production et de distribution au sein de la société.

Les opérations liées à l’approvisionnement sont les suivants :

o établissement de bons de commande pour l’achat de matières premières et

d’emballage;
o établissement de bon d’entrée de matières premières et emballage puis entreposage
dans les magasins ;
o suivi de stock de matières premières et emballages à l’aide de la tenue de fiche de
stock. Les inventaires physiques s’effectuent à chaque mois.
o livraison de matières premières et d’emballage pour le service Fabrication.
Des copies des documents contenant des informations sur les matières premières et
emballages achetées ainsi que l’état des stocks sont remis au service Informatique pour la
gestion informatisée.
Les opérations de production peuvent être résumées ainsi :

Quantification des matières premières et emballages nécessaires à la fabrication ;

Enclenchement des processus de transformation des intrants en produits finis ;
Conditionnement des produits finis ;
Entreposage des produits finis dans les magasins de stockage ;
Etablissement des fiches de production des produits finis à chaque sortie d’atelier.

Le suivi des stocks de produits finis se fait selon la méthode Première Entrée – Première
Sortie (PEPS). Des exemplaires de documents relatifs à la production sont remis au service
Informatique. Il est à noter que la mise en place du système informatisé facilite l’actualisation
 - 36 -

des divers coûts. Il est alors possible pour l’équipe de l’administration et finance de suivre
l’évolution des coûts. Ces responsables se basent aussi sur des informations de cycles de
production écoulés.

Les principales opérations de distribution sont les suivantes :

 Vente à l’usine ;
 Livraison de produits finis aux boutiques de la société ;
 Etablissement de fiche de sortie ;
 Transports de couverture de chocolat destinées à l’exportation. La CHR exporte
environ 300 tonnes13 de couverture par an vers l’Île Maurice.
1.6.1- Traitement des charges

La société reclasse les charges par destination. Cette ventilation des charges par destination
signifie que les charges sont imputées non pas aux acteurs externes à l’entreprise comme les
fournisseurs, les banques selon la nomenclature de la comptabilité générale mais aux
différents composants internes de l’entreprise. Les éléments considérés dans cette méthode de
répartition de charges peuvent donc être des centres de responsabilité, des produits finis, des
types d’activité, des fonctions ou sections.

Le traitement des charges au sein de la CHR se déroule comme suit : les charges de la
comptabilité générale sont reprises et classées en charges directes et indirectes. Les charges
directes correspondent aux charges liées aux fonctions d’approvisionnement, de production et
de distribution. Elles sont directement imputées aux produits sans calcul intermédiaire. Quant
aux charges indirectes, elles sont réparties parmi les centres principaux et les centres
auxiliaires.
Les centres principaux sont les suivants : Approvisionnement, Production qui se subdivise en
4 centres dont la production de Masse de cacao, la Confiserie sucrée, la Confiserie
assortiment chocolat, la production de chocolat Tablette. Et finalement, il y a le centre
Distribution. Les centres auxiliaires sont : l’Administration et la Gestion de matériels.

Le tableau ci-après représente les charges directes d’une part et les charges indirectes
provenant de la comptabilité générale et retenues par la comptabilité analytique de la société :

13
Direction générale de la CHR.
 - 37 -

Tableau 8 : Tableau de répartition des charges directes et indirectes

Destination Centres
Mtt Centres principaux
 auxiliaires
(en
milliers Masse Conf. Conf.
Nature  Mat Admin° Approv Tablette DIS°
de Ar) Cacao Sucre Choco

Stocks MP 758554 402034 83441 91026 182053

CD M.O.D 134950 43184 22941 33738 35087

Commissions/
85760 85760
transp

Compte 602 100% 3% 1% 25% 20% 18% 26% 7%

606 100% 6% 5% 6% 20% 19% 23% 20% 1%
61 100% 21% 10% 7% 15% 6% 7% 21% 13%
621 100% 11% 20% 69%
63 100% 20% 53% 27%
641 100% 35% 30% 4% 2% 3% 2% 3% 21%
658 100% 9% 91%
661 100% 100%
68 100% 19% 13% 10% 11% 8% 8% 16% 15%

CI TRP

Matériels

Admin°

TRS

Kg
240 Ar Kg de Kg de 240 Ar de
Nature U.O cacao Kg de PF
Achat PF PF CA
utilisé

Nb U.O

C .U.O

Source : Chocolaterie et confiserie Robert, 2013.

MP : matières premières CD : charges directes

DIS : distribution CI : charges indirectes

PF : produits finis U.O : unité d’œuvre

CA : Chiffre d’affaires
 - 38 -

Les charges indirectes (indiquées par leur numéro de compte suivant le PCG 2005) seront
imputées aux produits. Elles sont réparties dans les centres auxiliaires et centres principaux.
Les clés de répartition sont en pourcentage. Ainsi, 6% des dépenses en matériel et fournitures
non stockées reviennent au centre Approvisionnement alors que les sections Tablette, Masse
de cacao retiennent 20% chacune.

Une fois la répartition primaire effectuée, les charges du centre Administration et Gestion de
matériels sont réparties entre les centres principaux suivant une clé de répartition. Il n’y aura
plus que les centres Approvisionnement, Production (respectivement : masse de cacao,
tablette, confiserie sucre et assortiment). C’est la répartition secondaire. L’affectation des
charges indirectes aux produits se fait au prorata des nombres d’unité d’œuvre.

L’unité d’œuvre pour l’Approvisionnement correspond aux achats de matières premières. 240
Ariary de matières achetées équivalent à une unité d’œuvre. Par contre, le centre de
distribution prend comme mesure d’unité d’œuvre 240 Ariary de chiffre d’affaires réalisé.

SECTION 2: GESTION FINANCIERE AU NIVEAU DE LA

CHOCOLATERIE ET CONFISERIE ROBERT
La gestion financière au sein de la CHR peut être décrite sommairement suivant les trois
volets ci-après :

2.1- Planification financfière

La planification se trouve au cœur de la gestion de cette société. C’est un instrument qui lui
sert de guide dans la mise en œuvre des stratégies et politique adoptées par le conseil
d’administration. Il en résulte que, à l’aide de la planification financière, la direction générale
de la société arrive à conforter la coordination interne de tous les départements et services.
Ceci afin d’éviter le gaspillage des ressources.

Les principaux documents de planification constatés au sein de la CHR sont :

- Le budget de trésorerie : décrit les prévisions d’encaissement et de décaissement ;

- Le budget d’exploitation : le budget des ventes, de production, des diverses
charges d’exploitation.

L’élaboration des budgets de ventes est faite conjointement par la direction administrative &
financière et la direction commerciale.
 - 39 -

Le tableau suivant indique le budget de synthèse des ventes pour le premier trimestre
concernant l’activité principale de la CHR :

Tableau 9 : Budget de vente (montant en millier d’Ariary)

JANVIER FEVRIER MARS

PATISSERIE 65300 72000 85000
CONFISERIE 12000 20900 21200
TABLETTE 90750 95000 110600
CACAO POUDRE 2300 4400 4400
COUVERTURE 130000 - 158000
TVA (20%) 34070 38460 44240
TTC 334420 230760 423440
Source : Chocolaterie et Confiserie Robert, 2013.

2.2- Organisation

La Direction administrative & financière est la principale responsable de la répartition et du

contrôle des ressources financières. Elle veille aussi à la réalisation de la stratégie financière
de la société ainsi que des diverses tâches administratives.

Les attributions de cette direction comprennent notamment :

La fiscalité : ensemble des déclarations et recouvrement d’impôt effectuées auprès du

fisc ;
Les opérations d’enregistrement comptables : concernent la tenue des livres journaux,
des brouillards ainsi que l’élaboration des états financiers et budgets ;
La gestion informatisée : il s’agit de la facturation, de l’établissement de tableau de
bord, etc.

C’est la direction administrative qui se charge également des négociations avec les partenaires
financiers tels les institutions bancaires.

2.3- Contrôle

La direction générale de la société supervise toutes les actions de chaque département. Cette
direction prépare aussi tous les rapports d’activité qui sont destinés au conseil
d’administration. Et c’est au conseil d’administration que revient la responsabilité de définir
 - 40 -

les grandes lignes de la politique financière de la société sur proposition de la direction

générale.

2.4- Utilités des données analytiques pour la gestion financière de la société

L’ensemble des informations produites par la comptabilité analytique de la société servent à

priori à l’établissement des tableaux de bord. En l’occurrence, les grilles d’évaluation du
processus de production. Parmi les indicateurs de ce tableau de bord figurent les nombres de
produits ne répondant pas aux normes de qualité de la firme, la durée de production d’une
commande, etc. Il est à noter que le contenu des tableaux de bord évolue selon les problèmes
traités par les responsables de la société.

La CAE permet alors de fournir les informations concernant les matières premières
consommées, les temps de mains d’œuvre directes et le coût de chaque produit qui sont
nécessaires à l’élaboration de ces grilles. En outre, grâce au système analytique de la société,
la direction générale et la direction administrative peuvent faire des analyses sur la rentabilité
des produits. L’étude des coûts d’exploitation éclairent les décisions sur les produits à
développer et ceux à abandonner.
 - 41 -

CONCLUSION PARTIELLE
Dans ce chapitre « Résultat », il a été exposé les particularités du système analytique de la
Chocolaterie et Confiserie Robert. La société utilise la méthode des coûts standards et définit
des centres d’analyse pour affecter ses charges indirectes aux produits finis. Par ailleurs,
l’analyse des coûts des produits repose sur des cycles de production et le calcul des coûts
standards prend en compte le processus de fabrication des produits finis.

Cette description de la CAE de la Chocolaterie et Confiserie Robert sera, dans le chapitre qui
suit, analysée en vue de découvrir les points forts et les points faibles du système. Il sera
ensuite proposé quelques recommandations pour améliorer les points positifs et corriger les
points négatifs constatés.
 - 42 -

CHAPITRE III : DISCUSSIONS ET

RECOMMANDATIONS
Ce chapitre est réservé d’une part, à une analyse des résultats obtenus sur terrain. Le système
de comptabilité analytique de la CHR sera examiné sous divers aspects : plan technique,
organisationnel, informationnel. Dans la première section, il y aura des commentaires sur les
forces et les faiblesses concernant la CAE de la CHR. Le système d’informations et
l’organisation de la production de cette société seront de la même manière analysés, étant
donné que le système analytique en fait partie intégrante. L’outil utilisé est SWOT ou FFOM
qui permettra non seulement d’apporter un regard sur l’environnement interne de la société
mais aussi sur les opportunités et menaces qui lui sont externes. Dans la dernière section, des
recommandations seront proposées pour l’amélioration de la CAE au niveau de la CHR.

SECTION 1: DISCUSSIONS

Des commentaires sont apportés dans cette section suivant la structure d’analyse de l’outil
SWOT.

1.1- Points forts

Trois volets sont abordés pour énoncer les points forts de la CHR : la production, le système
analytique et la gestion financière.

1.1.1- Organisation de la production

La CHR étant une entreprise industrielle, son activité présente un processus différent d’une
entreprise commerciale et d’un prestataire de service. En effet, l’activité de production occupe
une place importante dans le fonctionnement de la société. Celle-ci consomme une grande
partie des ressources dont elle dispose qu’il s’agisse de ressources financières, techniques ou
humaines. L’organisation de la production au niveau de chaque atelier justifie d’une bonne
pratique de gestion. En effet, une fois les objectifs définis, les responsables de production
évaluent la capacité de production dans chaque atelier. Ils utilisent en outre des documents
pour le recueil d’informations sur le processus concernant les machines, les mains d’œuvre, et
la qualité des matières premières utilisées. Ainsi la gestion de la production au sein de cette
société n’est pas globalisée mais spécialisée. L’organisation du travail rappelle le taylorisme.
 - 43 -

Il y a une nette séparation entre d’un coté la préparation du travail, la conception et de l’autre
coté l’exécution. Son principe consiste à affecter à chaque ouvrier une tâche bien définie et à
laquelle il se spécialise. Ce qui fait accroître la productivité. La cadence de production est
supérieure par rapport à une organisation qui privilégie la polyvalence des ouvriers où ils sont
censés intervenir sur toute la chaîne de production. Ce système présente les avantages
suivants :

- Contrôle simplifié du respect des procédés de fabrication : les cahiers de charge de

chaque atelier de production étant différents, il est facile pour le responsable du
service Production de vérifier si les consignes ont été respectées à la lettre.
- Détermination précise de la productivité dans chaque atelier de production : les
diverses informations telles que les temps de fabrication et les facteurs de production
(main d’œuvre, heures fonctionnement des machines, etc.) enregistrées par les chefs
d’atelier permettent de mesurer la productivité en temps voulu et par cycle de
fabrication.

- Spécialisation des équipes de production dans chaque atelier : bonne maîtrise des
techniques de fabrication en particulier pour les produits pâtissiers où la plupart des
opérations sont faites manuellement. De ce fait, la formation de chaque nouvel ouvrier
ne nécessite qu’une période relativement courte car les tâches sont répétitives.

1.1.2- Système de comptabilité analytique

Voici les points forts relatifs à la pratique de la CAE dans la CHR.

a) Application adéquate des coûts standards et des sections

homogènes

La combinaison des ces deux méthodes par la société répond à certains impératifs de bonne
gestion dont l’importance de la prévision. Il est difficile pour une entreprise de développer son
activité lorsqu’elle subit les faits au lieu de les contrôler. D’où l’importance de la prévision.
Ce terme sous-entend que les dirigeants d’entreprise doivent anticiper non plus la demande
émanant du marché, mais aussi l’évolution des facteurs de production en termes de prix, de
capacité, etc. Les informations passées permettent de construire des hypothèses sur la
production future et les coûts pouvant être engendrés. Le but d’une prévision est alors de
connaître les besoins de l’entreprise qu’il s’agisse de ressources financières, techniques,
 - 44 -

humaines ou technologiques afin de les allouer convenablement. Il est capital que celle-ci se
dote de moyens adéquats pour maîtriser son fonctionnement.

Pour cette société, l’utilisation des coûts préétablis constituent un outil de prévision de la
production. Par cette méthode, la société peut mesurer le poids de chaque niveau de
production qu’il lui est possible d’atteindre, choisir celui qui convient le mieux et donc de
fixer les objectifs à court terme y afférents.

Il y a aussi l’impératif de contrôler les conditions d’exploitation. La méthode des coûts

standards permet de faire des comparaisons sur les coûts prévus et les coûts réels. L’activité
d’exploitation peut s’avérer dangereuse pour toute entreprise quelle qu’elle soit. Une fois les
capitaux engagés, l’exploitation de l’entreprise doit apporter des profits qui rémunèrent tous
les facteurs au risque de courir à la faillite. En outre, la prévision ne suffit pas à maîtriser la
production ni même le processus de l’entreprise. Il est nécessaire de tirer des leçons des
évènements passés, présents et de confronter la réalité à ce qui a été prévu dans le but de
dégager les différences de réalisation. La détermination des tendances d’exploitation facilitera
les corrections dans les erreurs de prévision et améliorer les conditions d’exploitation. Grâce à
la méthode des coûts préétablis, les responsables de production de la CHR peuvent vérifier en
détails si les objectifs de production ont été atteints, si le processus de production est toujours
efficace ou doit être revu.

La pratique de la CAE par la CHR justifie d’une prise en compte de l’organisation interne de
la société qui est un impératif à satisfaire pour faciliter l’adaptation de la société face à son
environnement. La méthode analytique utilisée tient compte de la structure organisationnelle
de la société. Les charges indirectes ainsi que les charges de structure sont considérées par
leur répartition en centre d’analyse. Ce système analytique de la société vise donc à incorporer
tous les éléments de l’organigramme dans le calcul des coûts même s’ils ne sont pas
directement liés à l’activité de production. Il est par conséquent possible d’éliminer les coûts
cachés pouvant fausser les résultats d’exploitation.

En outre, la méthode des coûts préétablis associée à la méthode des sections homogènes
permet d’abord aux responsables administratifs et financiers de connaître les coûts imputés
aux produits à chaque stade de leur élaboration. Le coût de revient des produits est donc
calculé par incorporation des charges d’approvisionnement de production et de distribution
 - 45 -

sans oublier les frais généraux. Ensuite, ce système analytique même apporte des informations
sur l’évolution de la rentabilité au fil des cycles de production.

Et enfin, le dernier impératif satisfait concerne la gestion de stocks. La méthode PEPS

respecte le délai de conservation des produits et évite les dégradations lorsque ceux-ci sont
livrés respectivement aux ateliers de production pour les matières premières et aux
consommateurs pour les produits finis. Les inventaires physiques effectués chaque mois dans
les magasins de stockage diminuent le risque de non concordance entre stock existant et stock
théorique. Toutes les informations obtenues auprès des magasiniers permettent de mettre à
jour les coûts des stocks et facilitent leur incorporation dans le coût des produits.

b) Flux d’informations

La centralisation des informations au niveau du service Informatique accélère tout le

processus de l’entreprise. D’ailleurs, cela permet de synthétiser les données provenant des
directions, services et même ateliers qui sont disparates au début. Les logiciels de traitement
utilisés au sein de la CHR autorisent l’actualisation des coûts et soldes réels de gestion en
temps voulu. En outre, la circulation des documents et leur classification rendent aisées leur
collecte et leur archivage. Tout document de production sont faits au moins en 3 exemplaires
et limitent par conséquent la perte de données. La gestion de la base de données de la CHR
justifie d’une grande souplesse et nourrit amplement la comptabilité analytique.

1.1.3- Gestion financière

La gestion financière de la CHR présente les quelques points forts suivants :

a) Une bonne planification financière

Cette planification permet à la société de définir des objectifs réalisables à court et moyen
terme. Les ressources financières nécessaires pour les atteindre sont inscrites dans les budgets
et aucune entrée ni sortie de fonds n’est le fruit du hasard. En plus, tous les efforts des
directions au niveau de la société sont orientées vers la réalisation des objectifs fixés compte
tenu des allocations de ressources pour chaque service.
 - 46 -

b) La flexibilité des budgets

Il est établit que les montants des budgets peuvent être inférieurs ou supérieurs à leur
réalisation. Ainsi, les responsables fixent des postes budgétaires de réserves au cas où les
montants réels dépassent les montants prévus. De surcroît, certains postes budgétaires peuvent
compenser d’autres. Les budgets sont constamment ajustés jusqu’à ce que le cycle de
production soit clôturé. La société arrive alors à subvenir elle-même à ses besoins financiers
par une gestion prévisionnelle souple et qui empêche tout gaspillage des ressources
financières.

c) Une direction administrative et financière compétente

La majorité du personnel administratif et financier travaille au sein de la société depuis des

années. De ce fait, ces employés sont familiers avec les procédures administratives. Le
traitement des divers dossiers est rapide. Chaque individu connaît ses attributions et
l’ambiance détendue favorise le dynamisme et la confiance interpersonnelle. Par ailleurs, cette
direction multiplie les formes de collaboration avec les autres départements et partenaires de
l’entreprise. Ce qui valorise l’image de la firme. La CHR a réussi en outre à survivre pendant
les périodes de crise et jusqu’à maintenant elle conserve une place importante dans la
production de chocolat à Madagascar.

Selon les affirmations du directeur général adjoint, la CHR se suffit à elle-même. La société
peut encore puiser dans ses propres réserves pour financer son activité et compter sur une
équipe compétente et expérimentée.

d) Une exploitation convenable des données analytiques par la

direction administrative et financière

Les informations fournies par le système analytique sont l’une des sources pour la DAF dans
l’élaboration des tableaux de bord, partant, les indicateurs sont basés sur des informations
bien détaillées. Toutes les décisions financières peuvent être prises objectivement et
rationnellement. Grâce aussi à la CAE, les responsables peuvent approfondir leur
connaissance sur les aspects financiers de la société et identifier les perspectives
d’amélioration de la gestion financière.
 - 47 -

1.2- Points faibles

Voici quelques points constatés qu’il faut améliorer au niveau de la CHR.

1.2.1- Production

Il a été constaté qu’au niveau de la production la plupart des matériels de la CHR sont
vétustes. Les machines dédiées à la fabrication des produits finis datent d’il y a des dizaines
d’années. Et quelques unes d’entre elles sont normalement amorties mais continuent pourtant
de fonctionner. Certes, les entretiens continuels permettent d’assurer un bon fonctionnement
de ces machines, mais la performance diminue et les risques de pannes sont accrus. Il est
évident que les temps d’arrêt affectent la production. Les coûts engendrés augmentent à
mesure que les machines se dégradent et qu’il est difficile pour les techniciens de les remettre
en l’état rapidement. Par conséquent, la prévision de la production devient compliquée. Les
aléas sur le fonctionnement des machines sont des paramètres à ne pas négliger. Les coûts
d’entretien deviennent de plus en plus importants et alourdissent le coût de revient des
produits.

1.2.2- Ressources humaines

L’inexistence de direction des ressources humaines rend difficile la gestion efficace de tout le
personnel de la CHR. C’est la Direction de l’approvisionnement qui traite toutes les questions
liées au personnel or il se trouve que celle-ci se concentre plus sur les employés affectés à la
production que ceux affectés à d’autres directions et services. Donc le coût du personnel peut
ne pas être estimé de façon fiable. Les coûts salariaux au niveau de la production sont bien
définis alors que dans les autres directions, ils sont négligés. Le calcul de la productivité est
donc très limité. Alors que cette mesure est importante dans les prévisions des mains d’œuvre
nécessaires aux activités d’approvisionnement, de production, de commercialisation et
d’administration.

1.2.3- Comptabilité analytique

La méthode des centres d’analyse présente quelques inconvénients :
-Le choix des unités d’œuvre ne traduit pas toujours les opérations effectuées dans les
sections. Ainsi, l’imputation des charges indirectes aux produits se fait de manière irraisonnée
parfois. A l’instar des unités d’œuvre utilisées dans les centres de production, les kilos de
 - 48 -

produits finis mettent l’accent sur la quantité produite à l’issue des processus de fabrication.
Les coûts de non-conformité des produits sont ignorés. Pourtant, ces coûts peuvent avoir
beaucoup d’impact sur le coût supporté par la société en général. Les analyses peuvent par
conséquent être erronées. Il en est de même pour les mains d’œuvre directes dans le calcul du
coût de la main d’œuvre. L’évaluation des coûts est seulement centrée sur la durée de travail
des ouvriers. Alors que les temps de réglages des machines et les périodes de maintenances
sont des paramètres importants pour décrire fidèlement la réalité au niveau de chaque section
de la production.

-l’analyse du coût de revient des produits ne suffit plus à bien traiter la question de rentabilité.
L’augmentation des charges indirectes implique que le niveau d’analyse se tourne davantage
vers chaque activité dans l’entreprise. Par ailleurs, le démarchage de certains clients est plus
long que d’autre. Ceci entraine des coûts élevés alors que le système de répartition des frais
commerciaux inclus dans l’administration se fait en fonction du volume de production et des
valeurs de ventes réalisées.

-la diversité des produits de la CHR fait que le comportement du coût n’est pas toujours lié à
l’approvisionnement ni à la production ni à la distribution. La gestion du portefeuille de
produits, la conception et le contrôle qualité peut aussi avoir des effets notables sur les coûts.

Même si la méthode analytique utilisée par la CHR est une variation de l’analyse en coût
complet, cela ne signifie pas que certains coûts soient privilégiés que d’autres qui sont
souvent composés de charges indirectes. Aussi, le contrôle de la rentabilité ne doit pas se
limiter au niveau des produits mais doit s’étendre au niveau des activités.

1.2.4- Gestion financière

En ce qui concerne la planification financière, l’élaboration de budgets ne suffit pas pour une
bonne planification financière. Les budgets ne contiennent que des flux chiffrés d’entrée et de
sortie de fonds en liaison avec les objectifs de la société. Il importe de décrire les modalités
des diverses tâches pour la réalisation des objectifs dans la limite des postes budgétaires
accordés. L’établissement de plan d’activité peut résoudre ce problème. Par ailleurs, la
direction administrative & financière élabore les budgets seulement sur base des informations
comptables et sur les rapports d’activités. Mais il est important que les responsables au niveau
des structures opérationnelles tels que les chefs d’atelier, les responsables boutiques, les
responsables maintenances puissent participer à l’élaboration des budgets.
 - 49 -

Quant à l’organisation et au contrôle de la gestion financière, cet aspect peut être apprécié à
travers l’organigramme de la société, les fonctions des directions et services. La société ne
dispose pas de poste de contrôleur de gestion. C’est la direction administrative & financière
qui élabore tous les tableaux de bord, qui gère les questions de fiscalité, assure la gestion
budgétaire, etc.

Cependant, le contrôle de gestion n’est pas un outil simple à utiliser. Il nécessite des structures
bien définies et ne doit être assimilée à une simple gestion administrative. Le contrôle de
gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues
et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de l’organisation14
(Anthony 1965). Il diffère donc des opérations comptables courantes, des tâches
administratives diverses. Le fait est que c’est un outil de pilotage capital pour la firme et
constitue un point important de la gestion financière.

1.3- Menaces et opportunités

L’utilisation de l’outil d’analyse SWOT permet aussi d’examiner les facteurs externes qui
peuvent avoir des impacts sur le fonctionnement et sur l’avenir de la société.

1.3.1- Menaces

L’importation massive de produits chocolatés constitue une menace pour la CHR. Les
concurrents de la CHR ne sont plus limités sur le territoire national. Ils sont aussi présents
partout de par le monde. En effet, les produits à base de cacao et les produits chocolatés
importés inondent le marché local qui est déjà très disputé entre les industriels de fabrique de
chocolat et de confiseries. De surcroît, ces produits finis provenant de l’extérieur justifient de
prix de vente très bon marché. Ce qui a pour conséquence de réduire la compétitivité des
produits de la CHR.

L’ouverture du marché mondial oblige les dirigeants de la CHR à améliorer leur système
analytique d’analyse de coûts. Le but étant de maîtriser les coûts et d’éliminer tous ceux qui
ne sont pas essentiels. La CAE de la CHR ne doit donc pas seulement correspondre à ses
spécificités internes comme la structure de la production et des centres d’activités. Il faut
qu’elle soit facile à adapter face à l’évolution des facteurs externes (concurrence, législation,
cours des matières premières, etc.).

14
LE GALLO, Laurence, « Contrôle de gestion », DUT GEA, FC 2005-2006, page 1.
 - 50 -

Par ailleurs, le marché devient de plus en plus segmenté et hétérogène. Le marché pour le
chocolat et les confiseries est encore vaste. Mais la concurrence se fait de plus en plus sentir.
En plus, le comportement des consommateurs évoluent avec des exigences en goût et en
qualité plus que modérées, en exigeant toujours des prix abordables. L’analyse des coûts de
revient doit de ce fait prendre autant en compte les spécificités des segments de marché que
les divers coûts classiques imputés aux produits. Il peut s’agir du volume du segment, du
potentiel du segment à s’accroître dans un futur proche, et en particulier le comportement des
consommateurs dans ce segment.

Enfin, la variation du cours du cacao malagasy peut nuire au développement de la CHR. Le

cacao malagasy est l’un des meilleurs au monde. Mais la CHR est obligée de suivre
l’évolution du prix de cacao vu que c’est l’une des matières premières de base de cette
fabrique.

1.3.2- Opportunités

Premièrement, la notoriété de la CHR est bien reconnue de tous les consommateurs. Cette
société est d’ailleurs l’une des filiales performante du groupe Ramanandraibe. La société peut
profiter d’une partage d’expérience des dirigeants des diverses entreprises du groupe pour
l’amélioration de sa gestion financière et de sa CAE. Cette renommée de la société constitue
une des conditions pour accélérer sa croissance et développer sa part de marché.

Deuxièmement, la CHR n’importe pas sa principale matière première qu’est le cacao. Le

marché local peut lui fournir les quantités nécessaires à son activité. Etant donné que le cacao
est le composant de base de tous les produits de la CHR, sa disponibilité sur le territoire
malgache exempt la société des coûts liés à l’importation. Ce qui gonflerait largement le coût
de revient de ses produits dans le cas contraire.

Dernièrement, la popularisation du web 2.0 à largement fait avancé le B to B et surtout le B to

C. Les entreprises peuvent maintenant interagir facilement avec sa clientèle actuelle et
potentielle grâce aux réseaux sociaux. Ce qui réduit considérablement les coûts en
communication et en publicité car souvent les internautes peuvent disposer d’informations
détaillées sur les pages personnelles des entreprises. Parallèlement, la gestion de compte privé
pour les entreprises n’engendre que peu de coûts sur les réseaux sociaux.
 - 51 -

SECTION 2: RECOMMANDATIONS

Cette dernière section est réservée à des propositions de solutions pour l’amélioration de la
CAE et de la gestion financière au niveau de la CHR.

2.1- Adoption de la méthode Activity Based Costing (ABC)

Le développement de l’activité de la CHR au fil des années malgré les périodes de crise
révèle sa forte potentialité et son adaptation face à son environnement. C’est en ce sens que
cette société doit aussi améliorer sa gestion interne y compris son système de CAE. La
méthode actuelle utilisée par la société présente des avantages mais il y a encore beaucoup de
points à améliorer. D’abord, la méthode des sections homogènes ne permet pas vraiment de
connaître si les diverses activités de production sont rentables. Et la structure de charges de
l’entreprise ne correspond qu’à un découpage hiérarchique et par service.

Par l’utilisation de la méthode ABC, le but recherché n’est plus de connaître les coûts de
revient des produits mais une gestion des activités. Puis, l’augmentation des charges
indirectes peut poser des problèmes car elles sont fixes à court terme. Si les responsables
cherchent à les réduire, l’horizon temporel considéré doit être le moyen et le long terme.
L’analyse doit être plus poussée. Ce qui implique un découpage plus fin des centres
d’imputation des coûts.

La définition des diverses activités ne doit pas être concentrée au niveau de la production. A
tous les départements doivent être accordés un même niveau de considération. Il est
convenable de se référer en premier lieu à la structure hiérarchique de la société qui est
représentée à l’aide de son organigramme. Il faut ensuite privilégier les critères suivants :

-Séparer les activités créatrices de valeurs de celles qui ne le sont pas : il s’agit notamment
d’identifier les activités qui apportent de la valeur aux produits ou en préserve la qualité (ex :
contrôle qualité, conditionnement, etc.) afin de mieux les développer. D’un autre côté, il faut
dans la mesure du possible détecter les activités non productives c’est-à-dire qui alourdissent
inutilement les coûts (ex : gestion de parc automobile). Il est à noter qu’une activité non
créatrice de valeur ne l’est pas par nature. Les jugements portés ne doivent pas seulement
 - 52 -

considérer l’aspect économique ni financier. La complexité de cette démarche vise néanmoins

à une bonne application de la méthode ABC.

-Mettre en avant les activités qui absorbent une part importante des coûts. Il faut noter que
toutes les activités qui peuvent être définies à l’intérieur de la société ne présentent pas le
même niveau de consommation des charges.

-Accorder une attention particulière à la définition des inducteurs de coûts : le choix des
inducteurs repose sur le fait qu’ils doivent constituer un facteur de causalité avec les
ressources consommées par les activités. Ainsi, il sera plus rationnelle de répartir les charges
indirectes entre des centres d’activité plus précises qu’avec la méthode des sections
homogènes. Voici une proposition de découpage en activité :

Tableau 10 : Proposition de découpage

CENTRE D’ANALYSE ACTIVITES INDUCTEURS

-Référencement des -Nombre de fournisseurs
fournisseurs
-Passation et réception de -Nombre de commandes
APPROVISIONNEMENT
commandes d’achat
-Gestion des matières premières -Quantité achetées
et fournitures
-Réglages machines -Nombre de lots
-Production -Heures machines
-Conditionnement et gestion de -Quantité produite
FABRICATION
stocks
-Contrôle qualité -Pourcentage de produits non
conformes
-Entretien périodique -Nombre de pièces changées
MAINTENANCE par période
-Diagnostic -Nombre de problèmes détectés
-Gestion des rayons boutiques -Nombre de produits achetés
-Démarchage par rayon
-Volume de ventes
-Nombre de prospects à
DISTRIBUTION
-Transports consulter
-Volume de produits livrés
-Distance parcouru
-Nombre de transporteurs
-Facturation -Nombre de commandes clients
-Nombre de dossiers traités
ADMINISTRATION
-Traitement informatisé -Nombre de modèles
-Recherche et développement
Source : Auteur.
 - 53 -

Ce tableau présente seulement les activités essentielles, mais il est possible d’identifier encore
plusieurs activités. Une fois les coûts des activités calculés, il faut les imputer aux produits.
Pour la facilitation du mode de traitement, les activités sont à regrouper selon des processus
bien définis selon l’exemple ci-dessus :
Exemples :

Processus hors production : facturation, traitement des réclamations clients,

développement de produits.

Processus de production : pour le chocolat Tablette, il peut s’agir de

l’ordonnancement, de la transformation, du conditionnement, du stockage, du
calcul du coût de revient…

Le reste du calcul et l’évaluation des stocks restent similaires à la méthode des centres
d’analyse. Le coût unitaire des inducteurs rappelle les coûts d’unité d’œuvre mais l’entreprise
est présentée sous un modèle différent. L’adoption de cette méthode doit s’accompagner du
recrutement d’une personne spécialisée en management accounting. Un contrôleur de gestion
est mieux qualifié pour remplir ce rôle (voir infra).

2.2- Amélioration du système d’informations

Le système d’informations peut être défini comme l’ensemble des informations formelles
circulant dans l’entreprise ainsi que les procédures et les moyens nécessaires pour les
définir, rechercher, formaliser, conserver, distribuer15. Le système d’informations est un
système intégré homme-machine qui fournit des informations pour supporter les
opérations, la gestion et la prise de décision dans une organisation16. Ces deux définitions
mettent en exergue l’importance d’un système d’informations au sein d’une entreprise. Le
système d’informations au sein de l’entreprise est un instrument de pilotage auquel la CAE est
rattachée. Il constitue aussi un lien entre le système décisionnel et le système opérant.

L’utilisation de la méthode ABC dépend aussi d’un système d’informations adéquat, c’est-à-
dire qui répond aux exigences des utilisateurs et facilite la gestion des informations. Pour
pouvoir apporter des changements au système d’informations de la CHR, il faut faire
quelques évaluations. Le modèle d’évaluation fonctionnelle ou MEF est le plus connu pour
l’analyse de la performance d’un système d’informations. La démarche du MEF est tournée

15
DUMOULIN, C., « Management des systèmes d’informations », Ed. Organisation, Paris, 1986, page 39.
16
DAVIS, G.B., « Conceptual foundation, Structure and development », MIS, 1974, page 5.
 - 54 -

en même temps vers le processus de production ainsi que vers les fonctions supports des
industriels. Le MEF vise à apprécier les 2 pôles suivants :

2.2.1- Les activités de la fonction système d’informations

Un SI est conçu pour répondre aux besoins d’informations à l’intérieur de l’entreprise et

de permettre aux utilisateurs de disposer d’infrastructures qui facilitent leur activité. Une
grille d’évaluation est établie pour évaluer chaque activité. Les critères retenus sont : la
réalisation de l’activité et l’importance de l’activité pour l’entreprise. Ensuite, un taux
d’activité est déterminé par une comparaison de la réalité sur ces activités et les analyses
théoriques. Le MEF permet une analyse de la fonction système d’informations sur base
d’un référentiel théorique des activités. Les écarts seront ensuite calculés lorsque la
pratique réelle de ces activités ne coïncide pas à ce qui a été prévu.

Le modèle d’activité de la fonction SI suivant est inspiré du MEF.

Figure 8 : Modèle d’activités SI

PILOTAGE
-Stratégie et schéma directeur
-Management de la performance du
SI
-Veille, prospective, qualité et audit

GESTION
INFRASTRUCTURE
RELATION UTILISATEURS
-Postes de travail et serveurs
-Accompagnement du
-Technologies de stockage
changement
des informations
-Support aux utilisateurs
-Sécurité
SI -Formation
-Analyse des besoins

MAINTENANCE
APPLICATIVE
-Suivi d'exploitation DEVELOPPEMENT
-Gestion des anomalies APPLICATIF
-Gestion de la -Gestion de projets
documentation -Conception, mise en
-Qualité et éthique exploitation

Source : « Mesurer la performance du système d’informations », David Autissier &

Valérie Delaye, 2008, page 75.
 - 55 -

Les activités de pilotage consistent au début à la définition de la structure et de la politique du

SI ; puis, au veille du bon fonctionnement du système. Pour la CHR, le système pilotage doit
permettre une meilleure organisation du système d’informations et assurer une bonne
cohérence de toutes les actions. Il est préférable que le pilotage soit attribué au service
Informatique de la société. Donc, ce service ne sera plus seulement responsable des
maintenances informatiques et de la gestion informatisée de la production. C’est à lui
qu’incombera aussi la gestion et le pilotage du SI au niveau de la CHR. Mais pour éviter une
surcharge de travail, il est conseillé de renforcer le personnel au niveau de ce service en
effectif en recrutant deux techniciens en réseau informatique. Pour une bonne gestion de la
relation avec les utilisateurs, le SI doit permettre aux salariés ainsi qu’aux dirigeants de
mieux s’approprier et diffuser les informations. Le développement applicatif concerne la
création d’un panel d’outils et d’interface pour la bonne conduite d’un projet au niveau de
l’entreprise. En outre, le SI est créé pour favoriser les échanges d’informations et prendre en
compte les besoins des utilisateurs d’un point de vue technique. D’ailleurs, les diverses
applications doivent être faciles à utiliser. La maintenance applicative concerne
généralement le suivi d’exploitation, la documentation et la détection d’anomalies et la
sécurité du SI.

2.2.2- Compétences

Le bon fonctionnement d’un SI n’est pas toujours lié aux questions matérielles ni logicielles.
L’aspect humain est aussi important. Il faut évaluer les compétences des individus qui gèrent
le SI pour envisager des actions de formation.

En somme, l’évaluation du SI au niveau de la CHR va permettre de mieux situer la CAE. Le

système analytique doit, en effet, être en cohérence avec toute l’architecture du SI pour
qu’elle ne ralentisse pas son fonctionnement. Mais une telle évaluation ne peut se faire que
sur assistance d’expert en système d’informations et de gestion. Bien que les frais à engager
peuvent s’avérer conséquents (honoraires, coûts de restructuration du SI) ; les avantages que
l’entreprise peut en tirer sont en plus grande proportion et s’étale sur le long terme : fiabilité
des informations produites, rapidité de circulation des informations, augmentation de la
réactivité de l’entreprise face à son environnement, etc.
 - 56 -

2.3- Recommandations concernant la gestion financière

Les recommandations suivantes visent à améliorer l’aspect technique et organisationnel de la

gestion financière de la CHR.

2.3.1- Gestion budgétaire

Pendant l’élaboration des budgets, les responsables de tous les niveaux doivent pouvoir
apporter leur avis sur la définition des postes budgétaires. L’objectif est de pouvoir affiner
les prévisions en tenant compte des besoins de chaque service et développer le dynamisme
entre les responsables de la société qu’ils appartiennent à la structure décisionnelle,
stratégique ou opérationnelle.

2.3.2- Rédaction de plan d’activité

Un plan d'activité est un document qui contient un échéancier sur la réalisation d'objectifs
qu'une entreprise s'est fixé à atteindre (objectif de production, de vente, de coûts, de
qualité, etc.). Il doit préciser les différentes étapes à franchir pour atteindre ces objectifs et
fournir des justifications concernant les matériels et ressources nécessaires pour l'atteinte
des objectifs. C'est un outil de support important à la planification au sein de l'entreprise.
Pour son élaboration, les responsables doivent bien comprendre les situations passées et
actuelles de l'entreprise pour pouvoir définir un plan adapté à l'avenir à court terme de
l'entreprise. Ce plan doit aussi pourvoir des options de choix principales et secondaires
afin de faciliter la réorientation en cours d'exploitation si imprévu il y a.

2.3.3- Création d’un poste de contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion peut s’assurer spécialement de l’élaboration et du suivi des

budgets. La création d’un poste de contrôleur de gestion signifie que la DAF peut se
concentrer essentiellement aux tâches administratives courantes et à des questions
financières de la société. La mission principale du contrôleur de gestion est d’assainir la
gestion financière en remplissant les rôles suivants :

- PREVOIR :
Définition et proposition des objectifs de chaque département de l’entreprise ;
Décrire les moyens et outils nécessaires à l’atteinte des objectifs : ressources
humaines, ressources techniques, ressources financières ;
 - 57 -

Prévoir des scénarios possibles sur les conditions d’exploitation afin de faciliter
l’adaptation de l’entreprise.

- CONTROLER :
o S’assurer le suivi des activités et le collecte de données quantitatives pour
l’établissement de tableaux de bord ;
o Assurer la production de données analytiques ;
o Analyser les écarts de réalisation.
- REPORTER :
 Faire des reporting sur l’activité de l’entreprise à l’instance dirigeante de
l’entreprise ;
 Informer les divers responsables de chaque département sur l’avancement de
leur activité.
- ASSISTER :
 Donner des conseils aux responsables des directions pour accélérer ou
améliorer l’exécution des diverses tâches ;
 Appuyer la direction dans les décisions de gestion qu’ils doivent prendre.

Le contrôleur de gestion occupe donc une place dans la gestion financière large de
l’entreprise. Pour qu’il puisse accomplir librement ses tâches surtout lors de l’établissement
des tableaux de bord, il convient de le mettre au même niveau hiérarchique que les autres
directions opérationnelles.

Comme c’est un poste à lourde responsabilité, il importe d’embaucher deux personnes pour
l’assister. Ces deux assistants doivent impérativement avoir de forte capacité et maîtrise en
comptabilité de gestion, puis connaître et respecter les procédures de contrôle interne. Les
tableaux de bord, conçus par les contrôleurs de gestion en collaboration avec les chefs d'unité,
fournissent aux responsables un outil de pilotage synthétique. Pour une lecture facile, les
indicateurs doivent être simples, limités, quantifiés ; leur contenu diffère en fonction de leurs
utilisateurs17

17
COUSSERQUES, « Un tableau de bord, un outil de pilotage », CIG, 2007, page 82.
 - 58 -

2.3.4- Autres considérations : création d’une direction de ressources

humaines

La croissance de la CHR peut s’accompagner d’une augmentation de l’effectif du personnel.

Ainsi, il est préférable que la société se dote d’une DRH au lieu d’un simple service de
gestion du personnel. L’objectif est de développer une politique qui met en valeur l’aspect
humain par la mise en place d’une politique des ressources humaines. Cette direction devrait
être constitué de 4 personnes dont : une qui s’occupe de la gestion de carrière et des
embauches, une pour la formation de nouveaux employés et la gestion de conflits
interpersonnels, une pour la gestion du personnel non permanent et un directeur qui supervise
leur activité et veille au respect de la politique RH.
 - 59 -

CONCLUSION PARTIELLE
Les discussions ont porté sur l’organisation de la production, du système analytique et de la
gestion financière. Les principaux points forts constatés sont alors la spécialisation du
personnel de la production, une bonne combinaison de la méthode des coûts standards et
centre d’analyse et une planification financière adéquate. Mais ses aspects peuvent être
améliorés compte tenu aussi des points faibles constatés. Il a été en conséquence recommandé
l’adoption de la méthode ABC, la restructuration du SI, la création d’une DRH et d’un poste
de contrôleur de gestion.
 - 60 -

CONCLUSION GENERALE
A travers cette étude basée sur le thème « La CAE, évolution et impact sur la gestion
financière », nous avons pu comprendre l’importance réelle de ce type de comptabilité. La
démarche adoptée est la norme IMMRED. C’est une démarche scientifique qui consiste à
l’application d’une méthode sur un ou quelques matériels de recherche ; puis à faire des
confrontations entre la théorie et la pratique. Nous avons apporté des explications sur la
méthodologie utilisée au cours de cette étude dans le premier chapitre. Dans la première
section, il a été question de la CHR. C’est la société qui a fait l’objet de la présente étude.
C’est une entreprise qui œuvre dans la transformation de fèves de cacao en produits
chocolatés. La société produit aussi des confiseries et actuellement la société offre une large
gamme de produits. Cette société est l’une des premières fabriques de chocolat à Madagascar
car son exploitation remonte dans les années 40. Pendant la visite au sein de la Chocolaterie et
Confiserie Robert, il a été possible de recueillir une grande partie des informations nécessaires
à ce travail de recherche. Ensuite, nous avons fait une approche théorique de la CAE et de la
gestion financière.

La CAE est née d’un besoin de maîtrise des coûts du fait des changements des enjeux
économiques, stratégiques et commerciaux. Ces changements a commencé depuis la
révolution industrielle et ne cessent de porter ces effets jusqu’à maintenant où la
mondialisation et les échanges internationales se renforcent. Même si la CAE n’est pas
normalisée, il existe des méthodes qui se sont imposées dans l’analyse des coûts. D’abord,
l’approche en coût complet qui exige que dans le calcul du coût d’un produit, il faut
incorporer toutes les catégories de charges qu’elles soient fixes ou variables, directes ou
indirectes. Il est possible d’utiliser la méthode des centres d’analyse. Toutes les charges
directes sont imputées aux produits sans calcul intermédiaire alors que les charges indirectes
sont réparties parmi des sections d’analyse. La méthode ABC est similaire à celle du centre
d’analyse mais seul le découpage est plus fin. L’entreprise est découpée en des centres
d’activité. Le but étant de gérer plus les activités que de maîtriser simplement les coûts. Une
dernière méthode de l’approche en coût complet a été vue. C’est l’imputation rationnelle des
charges fixes. Le principe de cette méthode est de n’attribuer qu’une part des charges fixes au
niveau d’activité réelle. Ensuite, nous avons vu l’approche en coût partiel. Son principe réside
dans le fait qu’une partie des charges seulement est prise en compte dans le calcul du coût des
divers produits. Les coûts partiels peuvent être les coûts directs, les coûts variables ou les
 - 61 -

coûts spécifiques. Le reste des coûts devant être couverts par la marge totale dégagée par les
produits une fois le coût partiel déduit. Le coût partiel s’ajoute à l’approche en coût complet
au cas où la détermination du coût des produits ne suffit pas à trancher sur les questions
d’intérêt stratégique.

Quant à la gestion financière, c’est la fonction au sein de l’entreprise dont le but est de
chercher des sources de financement à l’entreprise. La gestion financière s’intéresse aussi au
contrôle de rentabilité de l’activité et vise à élaborer des bases de connaissances utiles à
améliorer la situation financière de l’entreprise. Il existe dès lors plusieurs outils et techniques
associés à la gestion financière. Son domaine est très élargi et concerne la comptabilité, la
gestion de trésorerie, le contrôle de gestion ainsi que les opérations financières concernant
l’entreprise.

Dans la seconde section intitulée « Méthode », nous avons parlé de l’organisation de la

recherche. La pré-collecte a été l’étape de l’analyse des mots-clés accompagnée de recherche
bibliographique. L’objectif était d’appréhender le thème du mémoire par la consultation
d’ouvrages divers. La collecte a pu être entamée après tous ces préparatifs essentiels. La
descente sur terrain a toujours été accompagnée de recherche documentaire car le besoin en
informations évolue en fonction des découvertes. Pendant cette phase, quelques techniques
ont été choisies pour une meilleure collecte de données au niveau de la CHR. Nous avons fait
des entretiens avec les responsables de la CHR. Ces entretiens ont été encadrés grâce à un
guide d’entretien. En outre, nous avons fait quelques observations pour mieux comprendre le
système analytique de la société et l’organisation de sa gestion financière. Pour le traitement
des informations, nous avons procédé à une analyse de contenu des données collectées à
l’aide du logiciel SONAL.

Les principales difficultés rencontrées pendant les phases de recherche ont été l’obtention
d’informations chiffrées. Durant la visite, seule des explications sur le système analytique et
le fonctionnement des différentes directions ont été recueillies convenablement. Peu de
documents de la société ont pu être consultés. Pour ce qui est de la limite de cette étude, nous
n’avons pas pu élargir notre visite dans d’autres entreprises. Le thème abordé dans ce
mémoire est toujours perçu difficile et sensible pour les responsables des entreprises surtout
concernant la structure de leur coût de revient. En effet, une étude sur des entreprises
pratiquant la CAE et exerçant dans divers secteurs aurait été très enrichissante.
 - 62 -

Le second chapitre expose les résultats obtenus après l’utilisation des matériels de recherche
énoncés auparavant. En premier lieu, nous avons décrit le système analytique au sein de la
CHR. Il a fallu expliquer le processus de production de la société.

La CHR applique la méthode des coûts standards. Les trois facteurs considérés pour les
prévisions sont la main d’œuvre directe, les matières premières et les matériels de production.
C’est une application classique de la méthode. Mais la spécificité réside dans la période
considérée. Les coûts sont calculés à l’avance pour un cycle de production. La société associe
aussi la méthode des coûts standards à la méthode des sections homogènes pour l’imputation
de ses charges indirectes aux produits. Le découpage en centre d’analyse a fait ressortir les six
sections principales suivantes : Approvisionnement, Atelier de production de masse de cacao,
de confiserie sucrée, de confiserie chocolat, de chocolat tablette et le centre Distribution. Les
deux centres auxiliaires sont : l’Administration et la Gestion de matériels. Nous avons aussi
pris le chocolat Tablette pour montrer le mode de calcul du coût de revient de la société. Le
service Comptabilité collabore étroitement avec le service Informatique pour la centralisation
des informations concernant la production et les stocks. La société utilise aussi des progiciels
dont fait partie le logiciel SAGE pour la gestion informatisée des stocks, la facturation et le
recouvrement. Il n’a pas été possible de connaître la version SAGE utilisée par la société ni
d’avoir des informations sur les autres logiciels. Nous avons parlé de la gestion financière de
la CHR dans la deuxième section du chapitre « Résultats ». Pour la planification, la société
élabore des budgets à chaque cycle de production qui peuvent être corrigés chaque trimestre.
Ce sont le budget de trésorerie et le budget d’exploitation qui comprend le budget des ventes,
le budget de production et le budget des diverses charges d’exploitation. La gestion financière
de la société est assurée par la direction administrative et financière. Elle s’occupe entre autres
des opérations comptables, de la fiscalité et de l’élaboration de tableaux de bord. Le service
Caisse fait aussi partie de cette direction. C’est à la direction générale qu’appartient le rôle de
superviseur de toutes les actions des départements. C’est donc l’organe interne de contrôle de
la gestion financière et de la production.

Les décisions financières et stratégiques que les dirigeants de cette société sont amenés à
prendre sont facilitées car ils disposent de tableaux de bord qui fournissent beaucoup
d’informations sur la situation de la production, et les états financiers sur la situation
financière. Il en est de même des rapports d’activité rédigés par chaque direction à l’intention
de la direction générale. Ces rapports détaillent notamment les réalisations et les anomalies
encourues pendant chaque cycle de production. La CAE de la société fournit une part
 - 63 -

significative des données nécessaires à l’élaboration des tableaux de bord et des rapports
d’activité.

Dans le dernier chapitre, les résultats obtenus ont été analysés grâce à l’utilisation de l’outil
SWOT. Ceci a permis de faire sortir les points forts et les points faibles du système analytique
et de la gestion financière de la CHR. La principale faiblesse du système analytique de cette
société est que la méthode qu’elle utilise est limitée à une affectation des charges directes et
indirectes aux produits. Il est par conséquent difficile de faire des analyses sur les facteurs de
causalité qui engendrent les coûts supportés par l’entreprise. Au niveau de la gestion
financière, l’inexistence de poste de contrôleur de gestion risque de compliquer l’organisation
de la gestion financière. En effet, les services de la direction administrative et financière qui
sont impliquées déjà dans plusieurs missions administratives courantes sont aussi obligés
d’assurer le contrôle de gestion. Or, un bon contrôle de gestion doit justifier d’une branche qui
y est spécialement adonnée. En plus, le rôle d’un contrôleur de gestion ne doit pas être alourdi
par des tâches administratives courantes. Celles-ci devant être assurée par la direction
administrative et financière et les services qui la composent.

La première hypothèse a été validée. En effet la CHR cherche à contrôler ses activités et
qu’elle adapte son système analytique suivant ses objectifs. La seconde hypothèse a aussi été
validée. L’existence de tableau de bord dont les données sont principalement fournies par le
système analytique en atteste le fait. Les responsables se basent sur les indicateurs de ces
tableaux pour éclairer leur décision financière.

Après avoir validé les hypothèses émises dans l’introduction générale, nous avons proposé
quelques solutions qui améliorent le système analytique et la gestion financière au niveau de
la CHR. D’abord, la société devrait basculer vers la méthode ABC. Ce qui permettrait de
mieux gérer les activités à l’intérieur de cette organisation, qui en l’occurrence possède une
grande variété de produits. La méthode des coûts standards doit être associée à la méthode
ABC vu que les centres d’analyse n’autorisent pas une analyse de rentabilité par activité. La
création d’un poste de contrôleur de gestion a aussi été proposée pour assainir la gestion
financière de la société.

Finalement, le concept de CAE supporte la gestion financière au sens large en apportant des
informations sur le poids de l’activité en termes de coût. Son développement est fortement
ancré à la volonté des dirigeants de contrôler le processus interne de l’entreprise. Beaucoup
d’auteurs prônent que la place de la CAE est incontestablement importante au sein d’une
 - 64 -

entreprise. C’est à la fois un outil de gestion qui permet la production d’informations

comptables et financières détaillées. La CAE constitue un support à la comptabilité générale.
A la différence de la comptabilité financière, elle se tourne vers le processus interne même de
l’entreprise en apportant des éclaircissements sur les types de charges supportées. La CAE
vise de ce fait à démontrer comment les coûts naissent et doivent être imputés aux produits
depuis leur stade d’élaboration, en passant par la transformation jusqu’à la distribution des
produits finis. Grâce aux méthodes de la CAE, les stocks peuvent être évalués de manière plus
précise et facilite ainsi la valorisation de certains éléments du bilan comme la production
immobilisée. Elle permet, en outre, de faire des analyses de rentabilité par une mesure des
variations des marges. Au final, quelque soit la méthode utilisée, la CAE cherche à améliorer
la connaissance des coûts supportés par l’entreprise pour mieux les maîtriser.

Les deux objectifs spécifiques ont été atteints. Au cours des recherches, nous avons vu une
grande partie des méthodes utilisées en CAE notamment les méthodes de calcul en coût
complet, en coût partiel et les méthodes des coûts standards. De même, les données fournies
par la CAE constituent des points de repères pour la gestion financière. Grâce à la CAE, il est
possible d’améliorer le contrôle de la rentabilité. Une connaissance approfondie des coûts
facilite la recherche de solutions pour les maîtriser.

Cette étude a permis de comprendre l’importance de la CAE au niveau de la CHR. La

question qui est aussi intéressante à traiter est la suivante : « est-ce que la mise en place de la
CAE au niveau des établissements publics peut résoudre le problème de déficit budgétaire et
de manque de ressources financières ? ».
 VI

BIBLIOGRAPHIE
OUVRAGES GENERAUX
 AUTISSIER David et DELAYE Valérie, « Mesurer la performance du système
d’information », Edition d’Organisation, Groupe EYROLLES, 2008, pp. 75 – 82.
 CONSO P., « la gestion financière de l’entreprise », tome1, 7è édition, Dunod 1985,
page154.
 COUSSERQUES, « Un tableau de bord un outil de pilotage », CIG, 2007, pp. 82 – 84.
 DAVIS G.B., « Conceptual foundation, Structure and development », MIS, 1974, page
5-12.
 DUMOULIN C., « Management des systèmes d’information », Edition d’organisation,
Paris, 1986, pp. 39.
 LECLERE Didier, « L’essentiel de la comptabilité analytique », Editions
d’Organisation, Groupe EYROLLES, 2011, pp. 25 – 28.
 LOCHARD JEAN, « La comptabilité analytique ou comptabilité de responsabilité »,
éditions l’organisation, Paris, 1998, pp. 23 – 36.
 MARCH Lucien, « Les principes de la méthode statistique, avec quelques applications
aux sciences naturelles et à la science des affaires », 1930.
 MEYLON Gérard, « Comptabilité analytique », 3ème Edition, collection dirigée par
Philippe RAIMBOURG, pp. 25- 27.
 P.Lauzel et H.Bouquin, « Comptabilité analytique et gestion », édition Sirey 1985, pp.
12 – 46 et 53.
 PAGE Jean-Paul, « Gestion financière pour experts comptables et financiers », Les
Éditions DTR, Sherbrooke, 1996, pp. 13 – 14.
OUVRAGE SPECIFIQUE
Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar, Plan Comptable Général
2005, Jurid’ika, pp. 81.
WEBOGRAPHIE
http://www.chocolaterierobert.com/fr consultée le 23/09/14.
http://www.geronim.free.fr/compta/plan.htm consultée le 27/10/14.
Resdoc.fr/ comptabilité par activité consultée le 27/10/14.
AUTRES REFERENCES
 VII

 LE GALLO Laurence, « Analyse des coûts et prise de décision » ESC PAU, FCD 2005-
2007, pp. 1 – 20.
 LE GALLO Laurence, « Contrôle de gestion », DUT GEA, 2ème année option FC 2005-
2006, pp. 15 – 20.
 LE GALLO Laurence, « Calcul et analyse de coûts», DUT GEA, 2ème année 2007-
2008, pp. 15 – 30.
 F.Engel et F.Kletz , « Comptabilité Analytique »; écoles des mines Paris, Mars 2005,
http://www.ensmp.fr/Presses_pdf.
 VIII

LISTE DES ANNEXES

ANNEXE 1 : GUIDE SOMMAIRE D’ENTRETIEN IX

ANNEXE 2 : ORGANIGRAMME GENERAL DE LA CHOCOLATERIE ET CONFISERIE

ROBERT X

ANNEXE 3 : AVANTAGES ET INCONVENIENTS DES METHODES CAE XI

ANNEXE 4 : FICHE DE STOCK XII

ANNEXE 5 : BUDGET DE SYNTHESE DES VENTES, ANNEE 2013 XIII

 IX

ANNEXE 1 : GUIDE SOMMAIRE D’ENTRETIEN

I- INFORMATIONS GENERALES A PROPOS DE VOTRE

SOCIETE

Historique (création, capital, fondateur, actionnaire, statut)

Evènement marquant (certification, lancement de produit, élargissement

d’activités, exportation, etc.)
Organigramme

II- PRODUCTION (année considérée : 2013)

 Processus (description sommaire)

 Matériels utilisés
 Effectif des ouvriers
 Quantité produite
 Achat de matières premières
 Consommation matières premières
III- FINANCE

 Organisation de la gestion financière

 Planification
 Suivi et contrôle
 Apport de la CAE pour la gestion financière de l’entreprise (Avis)

IV- CAE (année considérée : 2013)

 Etat des charges (Affectation, répartition en charges fixes/ variables/ directes/

indirectes, montants)
 Processus de calcul des coûts (suivant la méthode analytique adoptée)
 Clé de répartition des charges indirectes
 Vente (quantité vendues, prix unitaire de chaque produit/lot)
 Méthode d’évaluation des stocks
 Etat des stocks (matières premières, en-cours, produits finis)
 X

ANNEXE 2 : ORGANIGRAMME GENERAL DE LA CHOCOLATERIE ET CONFISERIE ROBERT

Source : Chocolaterie et Confiserie Robert.

 XI
ANNEXE 3 : AVANTAGES ET INCONVENIENTS DES METHODES CAE.
AVANTAGES
COÛT COMPLET
-adaptée aux entreprises
produisant en grande série ;
-découpage en centre de coût
Sections homogènes
simplifié de l’entreprise.
-détermine mieux les causes
des coûts grâce aux
inducteurs ;
-donne plus de souplesse à la
ABC gestion de la production et
financière grâce aux
informations détaillées.
-solutionne l’envolée des
charges indirectes.
-permet de connaître la part
des charges fixes
correspondant au niveau
IMPUTATION d’activité réelle ;
RATIONNELLE -donne plus de crédibilité à
la méthode des sections
homogènes.
-permet de connaître le
comportement des coûts
selon les niveaux d’activité ;
-adaptée pour les prises de
COÛT PARTIEL décision à court terme
lorsqu’il s’agit de prendre ou
de refuser de nouvelles
commandes dans un délai
bref.
-permet de contrôler les
conditions d’exploitation par
l’analyse des écarts ;
COÛT PREETABLIS
-réduit le temps de calcul des
coûts réels.
Source : Auteur, 2014
INCONVENIENTS
-Néglige l’importance des
charges indirectes ;
-les unités d’œuvre ne
traduisent pas fidèlement les
opérations dans les centres
d’analyse.
-compliquée et onéreuse à
mettre en œuvre sans
système d’informations bien
structuré ;
-la définition des inducteurs
relève d’un travail de
réflexion contraignant.
-détermination de l’activité
normale n’est pas toujours
évidente ;
-alourdit le processus de
calcul lorsque chaque centre
d’analyse dispose de leur
propre coefficient
d’imputation.
-ne suffit pas à trancher sur
les questions stratégiques à
long terme ;
-impossible de décider sur le
prix de vente à fixer d’un
produit.
-les prévisions ne sont
précises qu’après quelques
années d’exploitation ;
-divergence d’opinion quant
à la quantification des
objectifs à atteindre.
 XII

ANNEXE 4 : FICHE DE STOCK

Source : Chocolaterie et Confiserie Robert.

 XIII

ANNEXE 5 : BUDGET DE SYNTHESE DES VENTES, ANNEE 2013

AVRIL MAI JUIN JUILLET AOÛT SEPTEMBRE OCTOBRE NOVEMBRE DECEMBRE

PATISSERIE 98000 98000 72000 75000 78000 82000 86000 86000 110000

CONFISERIE 14000 14000 15000 17000 17000 16000 16000 18000 20000

TABLETTE 120000 114000 100000 96000 97000 95000 95000 120000 130000

CACAO POUDRE 4400 5000 5000 2000 2000 2000 3000 3200 4000

COUVERTURE - 200000 - 120000 - - 140000 220000 -

TVA (20%) 47280 46200 38400 38000 38800 39000 40000 45440 52800

TTC 283680 477200 230400 348000 232800 234000 380000 492640 316800

Source : Chocolaterie et Confiserie Robert (extrapolée)

 XIV

TABLE DES MATIERES

REMERCIEMENTS .............................................................................................................................. I
SOMMAIRE ......................................................................................................................................... II
LISTE DES TABLEAUX ................................................................................................................... III
LISTE DES FIGURES........................................................................................................................ IV
LISTE DES ABREVIATIONS ET SIGLES ...................................................................................... V
INTRODUCTION GENERALE...................................................................................................... - 1 -
CHAPITRE I : MATERIELS ET METHODES ....................................................................... - 6 -
SECTION 1: MATERIELS ..................................................................................................... - 6 -
1.1- La Chocolaterie et Confiserie Robert .......................................................................... - 6 -
1.1.1- Création .................................................................................................................. - 6 -
1.1.2- Statut juridique...................................................................................................... - 7 -
1.1.3- Hiérarchie............................................................................................................... - 7 -
a) Direction administrative et financière ......................................................... - 8 -
b) Direction commerciale .................................................................................. - 8 -
c) Direction technique ....................................................................................... - 8 -
d) Direction approvisionnement et personnel ................................................. - 8 -
1.1.4- Développement des activités ................................................................................. - 8 -
1.2- Justification du choix de l’entreprise ........................................................................... - 9 -
1.3- Outils théoriques.......................................................................................................... - 10 -
1.3-1. Approche théorique de la CAE .......................................................................... - 10 -
a) Définition ...................................................................................................... - 11 -
b) Objectifs de la CAE ..................................................................................... - 11 -
c) Historique..................................................................................................... - 11 -
d) CAE en tant que constituant du système d’informations ........................ - 12 -
e) Notion de charge et de coût ........................................................................ - 12 -
f) Méthode des centres d’analyse ................................................................... - 13 -
g) Méthode Activity Based Costing ................................................................ - 14 -
h) Imputation rationnelle des charges fixes ................................................... - 15 -
i) Coûts partiels ............................................................................................... - 16 -
j) Coûts préétablis ........................................................................................... - 17 -
1.3-2. Gestion financière ................................................................................................ - 18 -
a) Définition ...................................................................................................... - 18 -
b) Analyse financière et information financière............................................ - 18 -
 XV

SECTION 2: METHODES .................................................................................................... - 20 -

2.1- Recherche bibliographique ......................................................................................... - 20 -
2.2- Collecte ......................................................................................................................... - 20 -
2.2.1- Visite d’entreprise ............................................................................................... - 21 -
2.2.2- Techniques utilisées ............................................................................................. - 21 -
a) Entretien semi-directif ................................................................................ - 21 -
b) Observation non participante .................................................................... - 22 -
2.3- Traitement de données ................................................................................................ - 23 -
2.3.1- Analyse de contenu .............................................................................................. - 23 -
2.4- Limite de l’étude .......................................................................................................... - 24 -
2.5- Difficultés rencontrées................................................................................................. - 25 -
CONCLUSION PARTIELLE ........................................................................................................ - 26 -
CHAPITRE II : RESULTATS ................................................................................................... - 27 -
SECTION 1: COMPTABILITE ANALYTIQUE DE LA CHOCOLATERIE ET
CONFISERIE ROBERT............................................................................................................. - 27 -
1.1- Prévision des coûts....................................................................................................... - 28 -
1.2- Système « Production » ............................................................................................... - 29 -
1.3- Calcul des coûts standards .......................................................................................... - 30 -
1.4- Analyse des écarts/ réunion de cycle .......................................................................... - 31 -
1.5- Mode de calcul du coût de revient.............................................................................. - 32 -
1.6- Centralisation des informations pour le traitement analytique .............................. - 35 -
1.6.1- Traitement des charges ....................................................................................... - 36 -
SECTION 2: GESTION FINANCIERE AU NIVEAU DE LA CHOCOLATERIE ET
CONFISERIE ROBERT............................................................................................................. - 38 -
2.1- Planification financière ............................................................................................... - 38 -
2.2- Organisation................................................................................................................. - 39 -
2.3- Contrôle ........................................................................................................................ - 39 -
2.4- Utilités des données analytiques pour la gestion financière de la société ............... - 40 -
CONCLUSION PARTIELLE .................................................................................................... - 41 -
CHAPITRE III : DISCUSSIONS ET RECOMMANDATIONS ............................................. - 42 -
SECTION 1: DISCUSSIONS ................................................................................................ - 42 -
1.1- Points forts ................................................................................................................... - 42 -
1.1.1- Organisation de la production............................................................................ - 42 -
1.1.2- Système de comptabilité analytique ................................................................... - 43 -
a) Application adéquate des coûts standards et des sections homogènes ... - 43 -
b) Flux d’informations..................................................................................... - 45 -
 XVI

1.1.3- Gestion financière ................................................................................................ - 45 -

a) Une bonne planification financière ............................................................ - 45 -
b) La flexibilité des budgets ............................................................................ - 46 -
c) Une direction administrative et financière compétente ........................... - 46 -
d) Une exploitation convenable des données analytiques par la direction
administrative et financière ................................................................................ - 46 -
1.2- Points faibles ................................................................................................................ - 47 -
1.2.1- Production ............................................................................................................ - 47 -
1.2.2- Ressources humaines ........................................................................................... - 47 -
1.2.3- Comptabilité analytique...................................................................................... - 47 -
1.2.4- Gestion financière ................................................................................................ - 48 -
1.3- Menaces et opportunités ............................................................................................. - 49 -
1.3.1- Menaces ................................................................................................................ - 49 -
1.3.2- Opportunités ........................................................................................................ - 50 -
SECTION 2: RECOMMANDATIONS ................................................................................ - 51 -
2.1- Adoption de la méthode Activity Based Costing (ABC) .......................................... - 51 -
2.2- Amélioration du système d’informations .................................................................. - 53 -
2.2.1- Les activités de la fonction système d’informations ......................................... - 54 -
2.2.2- Compétences ........................................................................................................ - 55 -
2.3- Recommandations concernant la gestion financière ................................................ - 56 -
2.3.1- Gestion budgétaire .............................................................................................. - 56 -
2.3.2- Rédaction de plan d’activité ............................................................................... - 56 -
2.3.3- Création d’un poste de contrôle de gestion ....................................................... - 56 -
2.3.4- Autres considérations : création d’une direction de ressources humaines .... - 58 -
CONCLUSION PARTIELLE ........................................................................................................ - 59 -
CONCLUSION GENERALE ........................................................................................................ - 60 -
BIBLIOGRAPHIE .............................................................................................................................. VI
LISTE DES ANNEXES ................................................................................................................... VIII