Sommaire

Introduction générale…………………………………………………………………………...……………………………………………4
Plan du travail……………………………………………………………………………………………………………………………………7

Première partie : Le cadre général du contrôle de gestion : historique, présentation et intérêt

Introduction de la première partie……………………………………………………………………………………………….…10

Chapitre I : Evolution du contrôle de gestion et l’aboutissement à la méthode ABC/ABM………...10

Section I : Contrôle de gestion : généralités et principe ……………………………………………………...……………….10
A- L’apparition du contrôle de gestion……………………………………………….
……………………………10
1) L’étape de la comptabilité industrielle…………………...………………………………………..
………...……11

2) L’étape de la comptabilité analytique………………...…………………………………..

……………………….12
B- Evolution du contrôle de gestion …………………………………………………………………………….
……12

Section II : Organisation et rôle du contrôle de gestion……………………………………………………..……………...…18

A- Le fonctionnement de
l’organisation…………………………………………………………………………...18
1) Le sommet stratégique………………………………………………………….................
……………………………...….19
2) Le centre opérationnel……………………………………...……………………………………………………..
………….19
3) La ligne
hiérarchique………………………………………………………………………………………………………….20
4) La technostructure…………………………………………………………………………………………………….
…………20
5) Les unités fonctionnelles logistiques…………………………………………………………………….
…………20
B- Place et rôle du contrôle de gestion dans
l’organisation……………………………………………21
1) La place du contrôleur de gestion et son rôle selon la taille de
l’entreprise………….21
a) Le contrôle de gestion dans les grandes entreprises………………………………….
……22
b) Le contrôle de gestion dans les PME…………………………………………....……………….
…22
 2) Rattachement hiérarchique du contrôleur de
gestion…………………………………………………23
a) Le rattachement au directeur
général……………………………………………………………..24
b) Le rattachement au directeur financier………………………………………………………..
…24
c) Autre positionnement …………………………………………………………………………………….
…25

Conclusion chapitre I…………………………………………………………………………………………………………………………….………27

Chapitre II : La gestion par activité « ABC » contexte économique et raison d’émergence….……

28
Section I : Evolution du contexte économique de l’entreprise…………………………………..…………………………28
A- L’évolution du contexte économique………………………………………………………………………...
…29
B- L’évolution de la structure organisationnelle de l’entreprise ……………………………...
……30
C- L’inadaptation des méthodes et des outils classiques d’évaluation des coûts au
contexte actuel………………………………………………………………………………………..………………………30
Section II : La Méthode ABC : méthode moderne de gestion de couts…………………………………..…………31
A- Le besoin d’une vision nouvelle du pilotage de la performance ……………………….
……….31
B- La croissance et le changement de nature des charges indirectes ……………………….
……32
1. La croissance des charges indirectes………………………………………………………………….
……………32
2. Le changement de nature des charges
indirectes…………………………………………………….……33
C- L’évolution en baisse de la main d’œuvre
directe………………………………………………………33
Conclusion chapitre II…………………………………………………………………………………………………………………………………34

Chapitre III : Concepts, mise en œuvre, apports et limites de la méthode…………………………………………35

Section I : Architecture et concepts clés de la méthode ABC…………………………………….…………………………35
A- Architecture causale de la méthode
ABC……………………………………………………………………35
B- Les notions d’activité et de processus …………………………………………………………...
……………..36
C- La notion d’inducteur………………………………………………………………………………….
………………..37

2 2
2
2
Section II : Démarche de mise en place, Apport pour la performance et limites d’application……
39
A- Les étapes de la mise en place de la méthode de gestion des coûts par activités ……………
39
B- Apport de l’ABC au niveau la performance du management de l’entreprise (ABM)
…………………………………………………………………………………………………………………………………………40
C- Les difficultés et limites susceptibles au niveau de la mise en place da la méthode
ABC …………………………………………………………………………………………………………………………...……41

Conclusion chapitre III…………………………………………………………………………………………………………………………………42

Conclusion de la première partie ………………………………………………………………………………………………………..………44

Deuxième partie : Application de la démarche ABC « Activity based costing »

Introduction de la deuxième partie………………………………………………………………..……………………………….……………
45

Chapitre I: Présentation de l’entreprise IKS et de ses activités……………… ;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;;………………………46

Section I : Présentation de la société IKS et description des différents services supports……..………46
A- Présentation de la société Atelier IKS et de son
activité……………………………………………46
B- Aperçu sur le secteur textile
habillement……………………………………………………………………46
C- Aperçu de l’activité des services
3 3
3
3
 supports………………………………………………………………….47
1. Gestion de la clientèle…………………………………………………………………………………..
……………………47
2. Service
Qualité……………………………………………………………………………………………………………………..48
3. Service de contrôle de
gestion…………………………………………………………………………………………...48
4. Service procédures et
organisation………………………………………………………………………………….49
5. Bureau des
méthodes…..............................................................................................................................................49
6. Service
maintenance…………………………………………………………………………………………………………..49
7. Service
comptabilité……………………………………………………………………………………………………………49
8. Service
personnel………………………………………………………………………………………………………………..49
9. Service
informatique…………………………………………………………………………………………………………..50
Section II : Présentation du flux physique et des ateliers de production …………………...……………………51
A- Magasins et ateliers de production …………………………………………………………………………...
…52
1. Magasin fourniture et Magasin
tricot………………………………………………………………………….…52
2. Atelier
coupe…………………………………………………………………………………………………………………………52
3. Lectra
système………………………………………………………………………………………………………………………52
4. La
sérigraphie………………………………………………………………………………………………………………………53
5. Colletage et
picot………………………………………………………………………………………………………………….53
6. L’ourlet………………………………………………………..
…………………………………………………………………………53
7. Zone de
récapitulation………………………………………………………………………………………………………..54
8. Salles de
confection…………………………………………………………………………………………………………….54
B- L’organisation de la production………………………………………………………………………..
…………54

Conclusion du chapitre I ……………………………………………………………………………………………………………………….….. 56

Chapitre II: Eléments de mise en œuvre de la méthode ABC pour deux produits……….…………………57
Section I : Eléments de mise en oeuvre………………………………………………………………………………….…………………57
A- Génération des coûts au niveau des ateliers IKS …………………………………………………..

4 4
4
4
 ……57
C- Résumé des différentes activités principales à
IKS……………………………………………………58
D- Exemples Activités, Ressources et
Inducteurs……………………………………………………………59
Section II : Calcul du cout de produit & résultats…………………………………………………………………….……………61
A- Chaque inducteur à un coût bien
déterminé………………………………………………………………61
B- Liste des Activités en volume
d’inducteurs…………………………………………………………………62
C- Affectation des charges indirectes …………………………………………………………………………..
……63

Conclusion chapitre II……………………………………………………………………………………………………………..……………………64

Conclusion de la deuxième partie………………………………………………………………………………………….……………………65
Conclusion générale……………………………………………………………………………………………………………….………………………66
Glossaire……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………67
Bibliographie & Webographie………………………………………………………………………………………………..……………………68

Introduction
générale
C’est dans un contexte économique en perpétuelle évolution qu’évoluent les entreprises, ces
dernières, qu’elles soient multinationales ou PME, publiques ou privées, sont confrontées à de
fortes pressions économiques.

1:
Comme le déclare Philippe HERMEL, dans son ouvrage de référence « l’internationalisation des
activités, l’ouverture au marché et à une concurrence plus poussée, l’innovation technologique et
productive ont eu des conséquences directes sur le travail, son organisation, sa dynamique à
l’intérieur de l’entreprise et , par conséquent, sur les rapports conflictuels ou consensuels qui
peuvent s'y instaurer ; d’où des actions tendant à développer les entreprises à travers l’amélioration

1 Hermel P.( 1988) , Management participatif, sens-réalité-action , édition d’organisation , page 10.

5 5
5
5
de l’utilisation des ressources. L’initiative appartient au management». L'entreprise dispose donc de
ressources internes propres qui doivent être contrôlables pour être en permanence opérationnelles et
tournées vers l'objectif à atteindre. D’où la nécessité pour les entreprises d'avoir un outil de pilotage
et de contrôle de plus en plus efficace qui leurs permet d’évaluer leurs performances.

«Le pilotage de la performance doit être un compromis entre l'adaptation aux évolutions externes et
le maintien d'une cohérence organisationnelle pour utiliser au mieux les ressources et les
compétences »2.Le contrôle de gestion doit optimiser qualité, coûts, délais, en utilisant tous les
outils de résolution de problèmes tels que l'analyse de processus .Elles se voient réduire leur budget,
augmenter les coûts directs et indirects, cela les oblige à repenser leur système de modélisation ;leur
système de comptabilité. De manière générale, les systèmes de contrôle interviennent trop tard et
s’intéressent principalement aux coûts de production, de plus, il est habituel de regarder plus
particulièrement la nature des coûts et non leur origine. Or c’est la compréhension de l’origine des
coûts qui est importante pour déceler les possibilités de réductions pour les entreprises. En parallèle
de ces évolutions, de nouvelles pratiques managériales émergent et incitent les entreprises à
repenser de manière forte les systèmes de management. A titre d’exemple La norme ISO 9001 qui
intègre deux nouveaux axes forts, une approche orientée processus et une méthode de pilotage par
une responsabilisation identifiée, ainsi qu’une évolution des Systèmes d’information et de
communication.

Tous ces éléments ont ainsi permis de favoriser l’émergence d’une nouvelle approche très
adaptée au contexte PME/PMI. C’est L’approche ABC/ABM : Activity Based Costing/
Management.

En effet La méthode ABC, Activity Based Costing, est une technique de calcul de coûts qui
propose de tenir compte de l’origine des dépenses et de repenser la représentation des sociétés à
partir de ce principe. Il faut noter également que la gestion des coûts n’implique pas uniquement
leur réduction : il s’agit aussi de pouvoir répondre aux questions stratégiques concernant les leviers
d’action les plus prometteurs, les décisions à prendre en matière de gestion, du portefeuille de
produits ou de clients, les changements technologiques, l’opportunité d’une externalisation, etc. La
gestion des coûts renvoie donc à la fois à une dimension opérationnelle, au pilotage des centres de
responsabilité, et à celui des coûts de revient et des marges.
2 ALAZARD C & SEPARI S .( 2007) , contrôle de gestion : manuel et applications, édition dunod, page 20.
6 6
6
6
 Les résultats obtenus avec la technique de l’Activity Based Costing permettent une analyse
au départ de laquelle des décisions vont être prises. La mesure des décisions et l’impact de celles-ci
vont être mesurés dans le temps, chaque décision va permettre à l’entreprise de s’améliorer, et de
mesurer l’amélioration par des «Indices de Performance». Ces indices deviendront après élaboration
budgétaire analytique (Activity Based Budgeting) des objectifs à atteindre pour chaque département
et même chaque activité prise isolément. L’ensemble de ces analyses, de ces décisions, de cette
gestion post-résultat s’appelle l’Activity Based Management ».

Grâce à cette manière de travailler, on va avoir un résultat par client et/ou par produit et/ou
par marché, etc.

Le plus important, est le fait que les responsables d’une entreprise pourront obtenir grâce à
l’analyse des résultats dégagés par la technique, des réponses aux questions suivantes :

Où les coûts sont-ils engagés ? (ABC)

Pourquoi les coûts sont-ils engagés ? (ABM)
Quelle est la raison de chaque activité ? (ABC)
Où se situe l’activité dans le processus ? (ABC / ABM)
Comment réduire les coûts sans entraver le processus ? (ABM)
Comment améliorer le processus ? (ABM)
Comment améliorer la productivité ? (ABM)
Quelles sont les faiblesses de l’organisation ? (ABM)
Quelles sont les activités à valeur ajoutée ? (ABC)
Quelles sont les activités sans valeur ajoutée ? (ABC)
Quelles sont les activités performantes ? (ABC)
Quelles activités sont perfectibles ? (ABC)
Quels sont les clients (ou groupes de clients) à haute valeur ajoutée ? (ABC)
Quelles gammes de produits ou de services devons nous développer ? (ABC / ABM).
Où se situe le marché le plus rentable ? (ABC)
Qui peut s’améliorer dans la cellule de vente de notre société ? (ABC / ABM)
Quels types de chantiers, nature de travaux, type de services à développer ?
Que sont les « Objets de Coûts » perfectibles, à développer ou à arrêter ?

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7
 A partir de ce qui précède, nous formulons notre problématique de recherche comme suit :
Si la gestion par activité a démontré ses avantages par rapport aux méthodes traditionnelles
de calcul des coûts, Comment l’ABC/ABM « Activity Based Costing/Activity Based management »
peut-elle contribuer au management et au pilotage de la performance d’une entreprise ?

Pour répondre à cette question, nous formulons le postulat selon lequel les facteurs
d’optimisation de la performance d’une entreprise sont à rechercher au niveau de la mise en place
d’une gestion par activité.

Par conséquent, l’objectif du présent mémoire est d’analyser les aspects de la mise en place
de la démarche ABC/ABM, ainsi que le gain obtenu en matière de la contribution dans la maîtrise
des coûts dans une entreprise industrielle, afin de mettre en évidence leur influence dans le pilotage
et le management de la performance de celle-ci. Nous prenons l’exemple de l’atelier IKS : atelier
industriel de confection qui dispose de plusieurs départements et fabrique une gamme diversifiée de
produits textiles à l’exportation.

PLAN DU TRAVAIL

Pour mener à bien cette étude afin d’atteindre nos objectifs, nous allons présenter le contexte
d’apparition du contrôle de gestion, son approche organisationnelle, la chronologie évolutionnaire
de la comptabilité de gestion et l’aboutissement à la méthode ABC, puis nous allons passer à son
analyse afin de bien comprendre la démarche et son apport pour l’ABM (activity based
management). Ensuite nous étudierons, les étapes de la mise en place de la démarche ABC et ses
spécificités dans une entreprise industrielle en montrant ses apports, ses limites, et l’application de
la gestion par activité « ABC » et « ABM » dans la maîtrise et le pilotage de la performance des
entreprises (1ere Partie).

Dans un second temps, nous allons procéder à l’implémentation de la gestion par activité au
sein de la Société IKS, pour ce faire, nous allons au préalable procéder à une présentation et
description de la société en question, le deuxième volet dans cette partie sera consacré au
témoignage des éléments clés de la gestion par activité et les procédures de mise en œuvre de la
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8
 démarche; avant de traduire ces concepts sur le cas de notre étude.,cela nous permettra de déceler
les problèmes que rencontre l’entreprise en termes de coûts d’activité pour essayer d’aboutir aux
proposition des solutions et recommandations concrètes visant l’optimisation de la performance de
l’entreprise compte tenu des problèmes rencontrés en amont (2ème Partie).

Première partie : La méthode ABC, outil de contrôle de gestion ; his

intérêt

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 Chapitre I : Evolution du contrôle de gestion :
Aboutissement à la méthode ABC/ABM

Chapitre II : Contexte économique et raison d’émergence

de la méthode ABC

Chapitre III : Concepts, mise en œuvre, apports et limites de

la méthode

Introduction de la première partie :

Les outils analytiques de contrôle de gestion surjettent de nombreuses interrogations quant à

leur pertinence dans la détermination du cout, des préoccupations en relation avec la causalité entre
les produits et la consommation de ressources, aussi bien en rapport avec le besoin de précision
dans l’estimation des charges qui justifient les risques d’investissement, ce sont des raisons parmi
d’autres qui ont suscitées la nécessité d’émerger une nouvelle simulation de mesure du cout, à
savoir la méthode ABC/ABM.

L’ABC « activity based costing » a la particularité de prendre le marché comme point de

référence, ainsi, elle a fait l’objet d’une théorisation (Godowski, 2001) durant les années 80, elle a
été expérimentée dans quelques usines aux Etats-Unis, puis à partir des années 90, elle s’est
répandue dans les autres pays du monde. La première publication sur la méthode ABC date de 1988
(Staubus, 1988). Après cette date, plusieurs autres chercheurs se sont intéressés à cet outil de

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10
10
gestion, notamment à son architecture, au processus de son implantation, de sa diffusion, aussi que
son impact sur la performance.

Cependant, la question qui se pose à ce niveau, c’est de savoir comment mener à bien
l’implantation de la démarche ABC afin que l’entreprise en tire profit, quelle que soit sa situation.
En d’autres termes, quels sont les signes ou les facteurs d’une implantation réussie de la
comptabilité analytique afin d’en tirer profit ? Pour parvenir à cerner notre problématique, nous
consacrerons cette partie à la recherche de réponses issues de la littérature existante sur le sujet. A
cet effet, nous mettrons en valeur dans le premier chapitre l’approche conceptuelle du contrôle de
gestion, ses apports en terme de prise de décision dans l’organisation, et le principe de la méthode
ABC comme dernière œuvre de gestion analytique.

L’évolution du contexte économique, ainsi que le besoin d’une nouvelle méthode

d’analyse du coût. L’enchaînement de cet exposé nous mènera au bout du deuxième chapitre à
plusieurs questionnements sur l’implantation de cette méthode. Par la suite, pour appuyer nos choix
théoriques, nous mettrons en lumière dans le 3ème chapitre la démarche de mise en place de la
méthode ABC au sein de l’entreprise, ainsi que l’apport et les difficultés de mise en place.

Chapitre I : Evolution du contrôle de gestion et l’aboutissement à

la méthode ABC/ABM

Dans ce chapitre, nous verrons dans un premier temps, en guise d’approche, comment est
apparut le contrôle de gestion et qu’elle était son évolution ?, quelle sa position par rapport aux
autres fonctions ?. Cette confrontation présente un double intérêt : ressortir les divergences et les
complémentarités entres eux et déterminer celle qui apporte de la valeur ajoutée au processus de
gestion pour un meilleur pilotage de l’entreprise;

Enfin, dans un deuxième temps, nous analysons l'organisation du contrôle de gestion, sa place et
son rôle en fonction de son rattachement hiérarchique.

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Section I : Contrôle de gestion : généralités et principe d’apparition

L’origine et l’évolution historique du contrôle de gestion sont traduites par l’évolution du sens du
mot; contrôle de gestion suite aux évolutions des structures organisationnelles de production et de
la complexité de l’environnement économique et technologique de l’entreprise.

Dans les premières entreprises industrielles, le contrôle ne consistait qu’à vérifier le respect des
procédures, sanctionner les individus et à rectifier des procédures .Ce contrôle de type taylorien est
dépassé. Il ne suffit plus de modéliser des comportements pour les coordonner mais d’élaborer un
système d’information évolutif pour orienter les décisions vers des niveaux de performance
satisfaisants. Il s’agit d’un processus d’amélioration continue.

A- L’apparition du contrôle de gestion

L’évolution de l'environnement économique et technologique de l’entreprise et le développement

dans les structures organisationnelles de production étaient à l’origine des besoins en information et
la conception des systèmes de calcul des coûts et de contrôle de gestion dans l'entreprise.les
modifications organisationnelles de la production expliquent l'évolution des besoins dans le calcul
des coûts. C'est le passage du système putting-out (production externalisée chez les ouvriers) au
système de factory (production regroupée dans une usine) »3.Plusieurs étapes marquent l’apparition
et l’évolution du contrôle de gestion, caractérisées chacune par une amélioration progressive des
objectifs, des outils, et un vocabulaire spécifique.

Le système de calcul des coûts existe depuis l’apparition des premières organisations. Dès lors qu’il
existe une activité économique. Mais son développement réel remonte à la révolution industrielle à
cause des modifications organisationnelles de production. C’est aux 17 ème et 18ème siècles que le
modèle externalisé de production putting out système (ou sous-traitance commanditée) connaît un
grand essor, le producteur confie les matières premières et le travail aux artisans qui réalisent les
produits finis. Ici le calcul de coût se détermine par le "prix de revient" comparé au prix d'achat des
matières premières.

3 ALAZARD C & SEPARI S .( 2007) " contrôle de gestion , manuel et applications" édition dunod, page 4

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12
A partir du 19ème siècle, le système de production des manufactures regroupées devient le modèle
le plus dominant ou « factory » avec le développement des nouvelles technologies et la production
de masse utilisant des machines concentrées dans une usine. A ce stade le calcul de coûts devient
plus que nécessaire, l’entrepreneur cherche de plus en plus à maîtriser ses coûts.

1) L’étape de la comptabilité industrielle

La notion de contrôle de gestion est née avec l'essor de l'activité industrielle au XIXème siècle, mais
on ne parle à cette époque que de «comptabilité industrielle» permettant au gestionnaire d'évaluer
ses coûts de production (coûts de transformation des matières premières, coûts d'usure des
machines, salaires, etc.), pour ainsi l'aider à fixer ses prix comparativement à ses concurrents. Elle
consiste à mesurer les coûts des flux internes du processus de production avant la détermination des
coûts de revient des produits fabriqués, c’est-à-dire les coûts de transformation des matières
premières par les machines de l'usine avec des ouvriers.«Vers 1915 avec l'OST (organisation
scientifique du travail) proposée par F. Taylor, la comptabilité s'affine, segmente les activités,
élabore des normes (coût standards, coût préétablis), calcule des écarts par rapport aux normes et
contrôle les résultats, les responsabilités. La comptabilité devient analytique d'exploitation afin de
prévoir et de vérifier les réalisations de toutes les organisations, et pas seulement industrielles. » 4

3) L’étape de la comptabilité analytique

C'est au début du XX siècle, avec l'accroissement de la taille et de la diversification des unités de

production des entreprises, que « la comptabilité devient analytique d'exploitation ». Elle permet au
gestionnaire, outre la fonction de base de la comptabilité industrielle, de prévoir et de vérifier les
réalisations industrielles d'une part, et de toute l'organisation d'autre part .C’est le début du temps de
la rationalisation du travail, on décompose les mouvements et on mesure les temps d’opération
pour diviser les tâches et augmenter les rendements; le découpage de l’organisation très
hiérarchique, se base sur l’établissement de normes et de règles imposées à des exécutants.

Les concepts sur lesquels repose ce modèle sont :

4 ALAZARD C & SEPARI S .( 2007) " contrôle de gestion , manuel et applications" édition Dunod, page 5.

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  Les économies d’échelle : fabrication dans des unités de grande taille pour
augmenter la productivité et réduire les coûts unitaires en répartissant les frais fixes sur
des quantités importantes;

 La standardisation : homogénéité des produits sans différenciation;

 La division du travail : décomposition et segmentation des tâches;

 L’exécution/contrôle: mesure de l’activité et du rendement des postes, comparaison

aux normes établies.

De ce fait, l’organisation évolue comme un centre de profit très complexe qui a besoin d’un nouvel
outil de gestion et de contrôle. D’où la naissance de la comptabilité analytique d’exploitation ayant
pour objectif ; le contrôle des réalisations des organisations comparées à des normes préétablies.

B- Evolution du contrôle de gestion

L’apparition de cette discipline s’inscrit dans une évolution du monde technique, économique et
social .La première évolution du contrôle de gestion commence avec l’augmentation de la taille de
l’unité de production et de sa diversification, d’où la nécessité de déléguer des responsabilités, des
taches tout en contrôlant les exécutants avec le moyen des budgets prévisionnels et réels pour
assurer le suivi des réalisations et mesurer les écarts.

Taylor (1853-1915) a introduit la notion de norme dont découle l’idée de la mesure des écarts et de
la gestion par les exceptions. La surveillance à distance par les chiffres se substitue, en tout cas
partiellement, à la surveillance directe par les chefs. Enfin, Taylor essaie de réconcilier l’intérêt
individuel des travailleurs avec l’intérêt collectif de l’entreprise grâce à des systèmes de primes.

« Si les premiers principes et méthodes du contrôle de gestion sont apparus entre 1850 et 1910, aux
État -Unis et en Europe, les pratiques se sont élaborées progressivement en fonction des besoins des
entreprises » 5. En suite, dans une période de croissance et avec le développement des produits et
des services, le contrôle de gestion devient un véritable copilote et se positionne de plus en plus
comme un « outil » d’aide à la décision pour appuyer les gestionnaires et leur assurer un bon moyen
de maîtrise de leurs activités. Les mutations de l’environnement de l’entreprise tant internes

5 ALAZARD C & SEPARI S .( 2007) " contrôle de gestion , manuel et applications" édition Dunod, page 6.

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qu’externes rendent nécessaire une remise en cause du modèle classique et réduisent le contrôle de
gestion à un outil d’analyse des coûts, centré sur les contraintes internes de l’entreprise et non sur
ses contraintes du marché.

De ce fait, il devient important de revoir ce modèle dans ses objectifs, ses outils et de prendre en
compte les besoins des utilisateurs. Ainsi, le contrôle de gestion s’élargit : de nouvelles méthodes et
réflexions sur les coûts tentent de pallier les insuffisances des méthodes traditionnelles.

Face à un environnement économique en constante évolution qui nécessite une plus grande
réactivité, le contrôle des coûts au sein des entreprises est devenu indispensable. Le développement
qu’a connu le commerce, l’industrie, voire l’environnement économique, a engendré de nouvelles
dimensions dans les entreprises. Ce développement a poussé les managers à revoir leurs stratégies
et leurs façons de gérer leurs entreprises. « La connaissance des coûts et leur évolution, l’analyse
des hypothèses et des systèmes de calcul qui s’y rattachent, sont autant d’outils de décision
indispensables pour tout manager qui exerce des responsabilités» 6.Ainsi, chaque entrepreneur,
chaque décideur au sein d’une entreprise doit savoir maitriser ses charges de la façon la plus
optimale possible.

Ainsi, en 1903, le point mort fait son apparition dans le calcul économique aux États-Unis. « Le
contrôle de gestion moderne ne se contente plus d’assurer la maitrise de l’allocation et l’utilisation
des ressources pour atteindre les objectifs, il s’inscrit maintenant dans un processus d’amélioration
continue. En s’inspirant de la roue de Deming (plan-Do-Check-act), les quatre dimensions du
contrôle de gestion : prévoir-mesurer-réagir-progresser »7. Le contrôleur de gestion devient
l’animateur du contrôle de gestion ; il doit maîtriser les outils de gestion dans un processus
d’amélioration continue .C’est le rôle de chaque manager de mettre sous contrôle son département
et son activité. «Dans les années trente, la découverte de fraudes importantes mettant en cause la
responsabilité des auditeurs aux Etats-Unis et le très grand volume des opérations à contrôler ont
donné un élan décisif à la mise en forme d’une méthodologie très précise»8.

En 1965 Anthony a donné une définition classique du contrôle de gestion: « Le contrôle de gestion

6Mendoza, C & Cauvin, E & Delmond, M & Dobler, P & Malleret, V. (2004). Coûts et décisions. Paris : Gualino éditeur, page 11
7 Bouin X et Simon F. ( 2004) ," les nouveaux visages du contrôle de gestion", les éditions Dunod,, paris, page 12.
8 Combes J.E et Labro M.-Ch. (1997), "Audit financier et contrôle de gestion" , édition publi-Union , paris, page 4.
15 15
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est le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec
efficacité ( par rapport aux objectifs) et efficiente ( par rapport aux moyens employés) pour réaliser
les objectifs de l’organisation »9. Anthony est le premier universitaire américain à avoir théorisé et
décrit la pratique du contrôle de gestion.

Vers les années 80, l’évolution progressive du contrôle de gestion fait apparaître de nouvelles
méthodes d’évaluation des performances fondées sur la notion du processus et d’activité, pour
répondre à un besoin accru d’adaptation et de réactivité de l’entreprise dans un environnement
fortement concurrentiel, où la satisfaction des clients et la compétitivité constituent le fil conducteur
d’une analyse de performance de l'entreprise.« Le système de contrôle portera bien sûr sur un suivi
des résultats attendus, au travers des indicateurs de performances, mais également sur le suivi des
plans d’actions associées permettant de les atteindre avec des indicateurs de pilotage »10.

Par ailleurs, depuis les années 80, les méthodes de calcul des coûts dites classiques ou
traditionnelles ont fait couler beaucoup d’encre, notamment dans la façon dont se fait l’allocation
des charges indirectes qui est souvent subjective et loin de la réalité. « En outre, les méthodes
comptables traditionnelles se focalisent sur les coûts de revient des produits finis. Or, la notion
même du produit fait actuellement l’objet de plusieurs interrogations»11.

Ainsi, sous l’influence de tous ces facteurs, le champ du calcul des coûts a connu une extension
considérable dans son champ d’application. En effet, le calcul des coûts concernait essentiellement
de déterminer les coûts des produits. Or, aujourd’hui on est passé de la notion du coût de produit à
celle d’objet de coût. Connaitre le coût de revient de ses produits reste certes un enjeu majeur pour
une entreprise, mais il n’est pas le seul. Le calcul des coûts est devenu multidimensionnel.

En 1988 Antony reviendra sur sa première définition et proposera une approche dans laquelle, d'une
part il apporte une nouvelle notion, reliant le contrôle de gestion à la stratégie de l'entreprise et,
d'autre part, y introduisant une nouvelle forme de relation, l'influence: « le contrôle de gestion est le
processus par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour appliquer des
stratégies». Il apparait donc, selon Antony, le manager est l'initiateur et le principal acteur du

9Anthony R.N & Dearden J. (1976), "Management control systems" , Richard D. Irwin, Homewood,,hlinois R.N., page 8.
10 SELMER C ( 2003), "Concevoir le tableau de bord" , éditions DUNOD , paris, page 7.
11 Mendoza, C & Cauvin, E & Delmond, M & Dobler, P & Malleret, V. (2004). Coûts et décisions, 2ème édition. Paris : Gualino éditeur,page
page107.
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processus de contrôle, ce qui laisse entrevoir la paradoxe qu'il aurait à confier le contrôle de gestion
aux seuls contrôleurs.

« H. Bouquin verra dans l'évolution de la définition d'Anthony l'émergence de l'informel, ce qui lui
permet de décrire la fonction contrôle de gestion comme "vecteur de régulation des comportements
dans les organisations »12.Il propose ainsi de définir le contrôle de gestion comme: «..un processus,
partie du processus de management, dont la mission consiste à installer et maintenir autour des
managers les conditions leur permettant d'identifier les objectifs pertinents et de maximiser les
chances de les atteindre tant qu'ils restent pertinents…».

Pour maitriser l’évolution des coûts, seul le calcul des coûts des produits n’est pas suffisant. Il faut
comprendre comment se constitue ce coût et faire appel à des notions comme par exemple celle de
coût des activités. Enfin, de nouveaux outils de détermination des coûts sont apparus. Développés
aux États-Unis (la méthode ABC) ou au Japon (le coût cible), ils sont progressivement adoptés par
des entreprises françaises. Ces méthodes ne constituent pas seulement une sophistication par rapport
aux méthodes traditionnelles. Elles suggèrent de nouvelles représentations de l’entreprise et
génèrent une nouvelle problématique : dépasser le calcul des coûts pour aller vers leur pilotage.

L’ABC s’appui sur l’idée qu’on ne gère pas les coûts, mais les activités induisent des coûts. C’est
une méthode de coûts complets permettant de traiter les charges indirectes suivant une logique de
consommation et non plus de répartition. Les objets de coûts (produit, service, canal de distribution,
client…) consomment des activités (ensemble de tâches), lesquelles consomment des ressources
(humaines et techniques) qui ont un coût. Le lien de causalité est ainsi établi par le biais de l’activité
entre la ressource et l’objet de coût (Selmer, 2008 ). L’ABC est une méthode qui modélise
l’entreprise autour des activités.

De nos jours, développer des entreprises et conquérir de nouveaux marchés passe plus que jamais
par une maitrise et donc une connaissance de l’ensemble des coûts, ce qui inclut naturellement les
coûts de production ou d’exploitation mais aussi les coûts de conception, de marketing, de
commercialisation, de distribution13. Partant de là, la structure des coûts des entreprises a subi un
avancement étendu de ses composants, ce qui a rendu leur contrôle de plus en plus complexe. Par

12 Burlaud A, Jougleux M, Livian Y-F ( 2007) ," management et contrôle de gestion: manuel et applications", éditions foucher,page 356.
13Mendoza, C & Cauvin, E & Delmond, M & Dobler, P & Malleret, V. (2004). Coûts et décisions. Paris : Gualino éditeur, page 12
17 17
17
17
conséquent, le seul calcul du coût des produits ne suffit plus pour maîtriser l’évolution des coûts. Il
faut comprendre comment se constitue ce coût et faire appel à des notions telles que le coût des
activités.

« Depuis le milieu des années 1990, les débats portent sur une mutation du contrôle dans les
processus de mise en œuvre et dans cette perspective les caractéristiques du contrôleur de gestion,
ses missions, ses compétences, son rattachement hiérarchique constituent un questionnement
pratique et théorique» 14.

En (1998) Bouquin a donnée une redéfinition du contrôle de gestion: Le contrôle de gestion se

définit comme l’intersection de trois missions fondamentales :

charnière entre la stratégie et le quotidien, dont il doit assurer l’interaction en

garantissant que les actions courantes sont en cohérence avec la stratégie, mais aussi en
permettant aux managers d’infléchir leur approche stratégique en fonction des faits
constatés;

vecteur d’orientation des comportements des acteurs, perçus et en quelque sorte

institués comme des décideurs autonomes, à travers la gestion déléguée de couple
ressources-résultats;

modélisation des relations existant entre les résultats poursuivis et les ressources à
mobiliser et à consommer pour les atteindre.

Aujourd'hui, le contrôle de gestion dépasse donc largement le domaine de compétence du contrôleur

de gestion et implique très fortement les directeurs des ressources humaines, dont la mission ayant
la plus forte valeur ajoutée consiste précisément à mobiliser des hommes en vue de réaliser certains
objectifs. Cela correspond à une évolution générale des modèles managériaux qui considèrent que
les ressources humaines, à travers leurs compétences, leurs savoirs, constituent des ressources clés
de l'entreprise, créatrices de valeur et d'avantage concurrentiel.

14 Burlaud A, Jougleux M, Livian Y-F ( 2007) ," management et contrôle de gestion: manuel et applications", éditions foucher,page 357.
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Section II : Organisation et rôle du contrôle de gestion

Dans la gestion de l'organisation, le contrôleur de gestion à un rôle fondamental, il a en effet pour

mission d'aider les responsables opérationnels à maîtriser la gestion par exemple :

Valoriser les objectifs :

Contrôler les plans d'actions :

Suivre leur exécution :

Analyser les écarts entre les prévisions et les réalisations.

«La taille et la structure de l'entreprise sont intiment liées ce qui se répercute sur le style de
management et commandement. le processus de décision en dépend fortement »15.Le contrôleur de
gestion est le navigateur de l’entreprise. Il suit en permanence la marche réelle de l’entreprise et

15 BENLAKOUIRI A (2009),"le contrôle de gestion, un rôle stratégique ", la revue marocaine de contrôle de gestion, premier numéro 2009, page
70.
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avise les responsables des écarts avec la route prévue afin que ceux-ci puissent prendre à temps les
mesures préventives, curatives ou correctives nécessaires. Il est à la fois le conseiller économique
de l’entreprise et l’animateur du système de contrôle de gestion.

Alors quel positionnement occupe le contrôleur de gestion au sein de la structure ?

A- Le fonctionnement de l’organisation

Depuis le début du siècle, plusieurs travaux des chercheurs et praticiens ont tenté d’expliquer les
raisons pour lesquelles, il existe une grande diversité de structures des entreprises.

Henry Mintzberg, professeur de management à l’université McGill de Montréal, a tiré une synthèse
particulièrement intéressante plus complexe, mais plus proche de la réalité. Dans son célèbre
ouvrage "Structure et dynamique des organisations, il définit la structure d’une organisation comme
« la somme totale des moyens employés pour diviser le travail entre tâches distinctes pour ensuite
assurer la coordination nécessaire entre ces tâches »16..Et pour comprendre la façon dont les
organisations se structurent, il faut en expliquer leur fonctionnement, c'est-à-dire les éléments qui en
font partie et les liens qui unissent ces éléments.

Selon Mintzberg, les organisations sont composées de cinq éléments et explique l'existence de ces
cinq formes par la prédominance de l'un ou l'autre des éléments de base de l'organisation :

le sommet stratégique pousse à la centralisation qui lui permet de conserver le

contrôle sur les décisions;

la technostructure pousse à la standardisation -notamment celle des procédés de

travail, qui est la forme la plus puissante de standardisation- parce que la conception des
standards est sa raison d'être;

les membres du centre opérationnel cherchent à minimiser l'influence de

l'encadrement et des analystes sur leur travail ; ils poussent donc à la décentralisation
horizontale et verticale;

Les opérateurs exercent une pression en faveur du professionnalisme (recours à la

formation) pour améliorer leurs compétences;

16 Mintzberg H.(1982)," structure et dynamique des organisations", les éditions d’organisation, paris, page 41.
.
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 les cadres opérationnels recherchent également l'autonomie ; une décentralisation
verticale limitée leur permet d'augmenter leur pouvoir aux dépends du sommet stratégique.

1) Le sommet stratégique

Constitué par les cadres supérieurs. «La fonction du sommet stratégique est de faire en sorte que
l’organisation remplisse sa mission de façon efficace, et qu’elle serve les besoins de ceux qui la
contrôlent ou qui ont sur elle du pouvoir (propriétaires, administrations,..) 17. Il exerce des fonctions
de supervision directe : allocation des ressources, règlement des conflits, contrôle, diffusion de
l’information, leadership. Il est également chargé de la gestion des conditions de frontière de
l’organisation et de ses relations avec l’environnement (contacts à haut niveau, négociation…).
Enfin, il doit développer la stratégie de l’organisation.

2) Le centre opérationnel

Le centre opérationnel est composé des membres de l’organisation-les opérateurs- dont le travail est
directement lié à la production des biens et services. Il défend des intérêts en terme de
professionnalisation. C’est le cœur de chaque organisation qui permet à l’ensemble de survivre.
Dans cette organisation, les operateurs :

Se procurent ce qui est nécessaire à la production;

Assure la fabrication proprement dit;

Distribuent les produits et les services;

Assurent les fonctions de support direct aux divers stades de production.

3) La ligne hiérarchique

« Le sommet stratégique est joint au centre opérationnel par la ligne hiérarchique »18 .C’est la ligne
d'autorité, composée de cadres, contremaîtres, etc.. Chaque membre de la chaîne hiérarchique
accomplit, à son niveau, le travail du sommet hiérarchique ; chaque cadre accomplit un certain
nombre de taches liées à la supervision directe au-dessus et en dessous de lui.

4) La technostructure

17 Mintzberg H.(1982)," structure et dynamique des organisations, les éditions d’organisation, paris", page 41.
18 Mintzberg H.(1982), "structure et dynamique des organisations, les éditions d’organisation", paris,page 42.
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Composée de personnages clés dans les domaines des finances, de la formation, du personnel, de la
planification et de la production. C’est une fonction préoccupée essentiellement par l’efficacité et
qui milite par conséquent pour l’établissement d’une bureaucratie mécaniste, où la standardisation –
mission de la technostructure constitue le mécanisme essentiel de coordination de l’organisation.
Elle est composée d’analystes, chargés de la conception et de l’adaptation de la structure, qui
agissent sur le flux de travail par le biais de la standardisation.

« Aux trois types de standardisation correspondent trois sortes d’analystes de contrôle : les analystes
du travail (tels les spécialistes de méthodes) ; qui standardisent les procédés de travail ; les
analystes de planification et de contrôle ( planification à long terme, budget, comptabilité) qui
standardisent les résultats ; et les analystes du personnel( recrutement, formation, etc) qui
standardisent les qualifications.»19.

5) Les unités fonctionnelles logistiques

Concerne notamment le service du personnel, le département Recherche et Développement, les

relations publiques. Composée des unités fonctionnelles de soutiens qui préfèrent l’adhocratie où
ce sont eux qui constituent la partie clé de l’organisation ; il s’agit des unités spécialisées qui ont
une fonction particulière à remplir (recherche, contentieux, relations publiques, etc ). «Dans
l’entreprise de production, ces unités vont du conseil juridique au restaurant de l’entreprise» .Elles
interviennent indirectement dans le flux de travail.

B- Place et rôle du contrôle de gestion dans l’organisation

La place et le rôle du contrôle de gestion dans les organisations se différent : selon la taille, le type
d’activité et le comportement psychologiques des dirigeants, Même si les techniques du contrôle
peuvent être les mêmes dans toutes les entreprises. Le rôle du contrôleur de gestion consiste à réunir
les données nécessaires à la prise de décisions de sa direction générale, c'est un acteur actif et réactif
envers tous les acteurs de son entourage. Il oriente les stratégies adoptées par la direction générale
et conduit l'entreprise vers une meilleure performance en évitant les nombreuses turbulences. Il met
en place le système d'information correspondant, pour finalement proposer à la direction une

19 Mintzberg H.(1982), "structure et dynamique des organisations, les éditions d’organisation", paris,page 47.
Mintzberg H .(1982), "structure et dynamique des organisations, les éditions d’organisation, paris", page 47.
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stratégie.

Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent sur les ressources qui sont
obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de l’organisation. «Les
champs couverts par le contrôle de gestion au sein des entreprises sont comparables en terme de
finalité et utilité à celles de composantes du corps humain:

Les règles et procédures semblables au squelette ;

Le système d’information et de pilotage analogue au système nerveux;

L’organisation de la fonction et les compétences associées qui donnent un peu

de chair à l’ensemble» 20.

1) La place du contrôleur de gestion et son rôle selon la taille de l’entreprise

L'organisation du contrôle de gestion dans l'entreprise est liée à deux facteurs : la taille et
l`organigramme type. «L’évolution des missions et la diversité des conceptions attachées au
contrôle de gestion font qu’il n’existe pas de place toute désignée pour cette fonction » .

La mission du contrôle de gestion est identique pour toutes les entreprises, quels que soient leur
secteur et leur taille : mettre en place un système de contrôle qui permet de prévoir, mesurer,
coordonner, et réagir pour améliorer les résultats et la performance de l’entreprise. Mais la mise en
place des outils et des procédures du contrôle de gestion varient selon la taille de l’entreprise
considérée.

a) Le contrôle de gestion dans les grandes entreprises

Dans la plupart des grandes entreprises, le choix de la position du contrôle de gestion se fait entre
deux possibilités :

une position fonctionnelle ; soit le contrôle de gestion est intégré à la fonction

financière, soit il est indépendant si l’entreprise est très grande. II est donc une fonction
comme une autre en dessous de la direction générale ;
20 Bouin X et Simon F. (2004) , "les nouveaux visages du contrôle de gestion ", les éditions Dunod, paris ,page 46.
Combes J.E et Labro M.-Ch. (1997)," Audit financier et contrôle de gestion", éditions Publi- union, paris Jean-Emmanuel combes et Marie-Christine
Labro , page 158.
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 une position de conseil ; directement rattaché à la direction générale, le service
contrôle de gestion, décentralisé, travaille à tous les niveaux de la structure puis
globalise les informations.

« Dans les grandes organisations, la fonction est plus élargie et spécialisée» 21.Le contrôleur de
gestion doit avoir une solide formation comptable et financière et une bonne maîtrise de
l’informatique. Il est amené à se déplacer notamment dans les filiales des entreprises. Son champ
d’intervention est plus spécialisé. Au siège, la mission du contrôleur de gestion consiste
généralement à consolider les résultats d’un ou plusieurs sites ou lignes de produits et à harmoniser
les procédures entre les différentes structures. Cet aspect de la fonction est encore plus important
dans les entreprises qui ont procédé à des opérations de fusion ou de rachat. S’il est rattaché à une
unité de production, l’objectif de l’assistant contrôleur de gestion industrielle est de contribuer à
l’accroissement de la rentabilité de la structure en lui faisant réaliser des économies d’échelle
(analyse des prix de revient, des coûts, des marges…). Il est très proche des opérationnels. Dans les
sites de taille importante, il peut assister le contrôleur financier

b) Le contrôle de gestion dans les PME

La place et le rôle du contrôle de gestion dans les PME sont généralement limités et peu formalisés,
elles consistent seulement à agir lorsque des difficultés spécifiques apparaissent. C'est une gestion
par exception des opérations courantes.

Dans les PME, les tâches et les services ne sont pas toujours clairement isolés. Les membres sont
beaucoup plus polyvalents car les moyens sont limités. Les participants communiquent directement
entre eux de manière informelle. Raison pour laquelle le contrôle de gestion n’est pas clairement
défini et les techniques et pratiques qu’il utilise sont peu développer.

Le contrôle de gestion est assuré en même temps que d’autres fonctions comme la comptabilité, les
finances, l’administration, la gestion du personnel ou l’informatique. Le dirigeant de PME est
considéré comme la force centrale de la dynamique de la PME et se situe au centre du système
d’information, de décision et de contrôle de l’entreprise. Il joue donc un rôle de premier plan au
regard de la stratégie, de la gestion, de la prise de décision et du climat organisationnel.
21 BENLAKOUIRI A (2009), "le contrôle de gestion, un rôle stratégique", la revue marocaine de contrôle de gestion, premier numéro 2009, page
71.

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Dans l’organigramme, il peut occuper le poste d’un comptable chargé de la comptabilité générale et
de la comptabilité analytique qui élabore les budgets et utilise les techniques du contrôle; comme il
se peut que le dirigeant lui-même effectue le contrôle et le suivi de son activité.

Les dirigeants des PME sont dépendants des contrôles mécanistes de type comptable et financier
qu’ils implémentent et auxquels ils font confiance. Les budgets sont principalement orientés sur les
coûts, et le système d’information interne est caractérisé par le dialogue et le contact direct,
l’information transmise étant tacite et peu codifiée.

2) Rattachement hiérarchique du contrôleur de gestion

Le rattachement hiérarchique du contrôleur de gestion dans la structure de l’entreprise constitue un

autre facteur qui influence sa place et son rôle dans l’entreprise. Il peut être un simple fonctionnel,
sa fonction qui se limite à faire circuler l’information, où un consultant, un codécideur qui influence

la formulation de la stratégie et présente un soutien réel à la direction générale. En effet il est

possible d’envisager trois scénarios de la position du contrôleur de gestion dans l’organigramme de
l’entreprise.

a) Le rattachement au directeur général

Le rattachement hiérarchique au directeur général, représente la position qui apporte le plus de

légitimité au contrôleur de gestion. Il est avant tout un détenteur d’information, en tant que tel, il
détient un pouvoir considérable. Sa position très proche du sommet de la hiérarchie fait souvent
apparaître le contrôle de gestion comme « l’œil de la direction ». Même s'il ne se dispose pas de
pouvoir hiérarchique. Ce pouvoir est souvent informel ; il s’appuie sur l’influence dont le contrôleur
de gestion dispose sur l’élaboration de la stratégie. Il assure alors souvent la cohérence du niveau de
contractualisation avec la stratégie et l’exploitation, jouant ainsi le rôle de consultant interne et de
formateur auprès des opérationnels.

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Dans ce type de structure le contrôleur de gestion doit satisfaire les exigences de la direction
générale en terme de contrôle de l’activité et en terme d’appréciation des évolutions à moyen terme.
Toute fois le contrôleur de gestion risque d’être perçu par les opérationnels comme une fonction de
contrôle et non comme une assistance de à la gestion. Il doit fournir à sa direction le résultat de ses
analyses économiques et financières, nécessaires au pilotage opérationnel et stratégique de
l'entreprise ou de la division à laquelle il est rattaché, en cela, il accompagne le responsable
opérationnel dans la gestion de l'activité et la prise de décision.

b) Le rattachement au directeur financier

Dans ce type de structure le contrôleur de gestion dépend hiérarchiquement du directeur financier, il

est en relation fonctionnelle avec les autres directions. Dans ce cas le contrôleur de gestion aura un
champ d’action plus restreint, il s’occupe des budgets, de leur suivi et de la détermination des
écarts. Cette solution présente plusieurs inconvénients:

Elle diminue l’influence du contrôleur de gestion sur les autres acteurs; la

personnalité du directeur financier peut rendre plus difficile ses rapports avec les
opérationnels et leurs responsables car il sera à la fois juge et partie;

« Les sources d’information seront prioritairement de nature économiques et

financières au détriment de données physiques opérationnelles (volume, qualité,
délai)»22;

Le directeur financier peut constituer un écran plus ou moins opaque entre le

directeur général et le contrôleur de gestion.

De ce fait, il exerce exclusivement une fonction de support qui permet de remonter les informations
utiles afin d’aider à la décision la direction générale, mais le lien ne semble effectivement pas être
direct.enfin, ce rattachement permet au contrôleur de gestion d’avoir accès à de nombreuses sources
d’information : comptabilité, plans de financement, audit interne .les sources d’information seront
prioritairement de nature économique et financière au détriment de données physiques
opérationnelles (volume, qualité, délai, etc.).

22 Bouin X et Simon F. (2004), "les nouveaux visages du contrôle de gestion", les éditions dunod, paris, page 56.
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 c) Autre positionnement

Dans ce positionnement, le contrôleur de gestion est placé au même niveau que les principaux
responsables de l’entreprise. Ce qui peut faciliter la communication et limiter les rapports de force
entre les acteurs.

Dans les P.M.E, le contrôleur de gestion est souvent confondu avec le directeur administratif et
financier, ou avec le secrétaire général.23Il occupe alors une position hiérarchique sans que cela
présente les mêmes inconvénients que dans une grande entreprise.

L’évolution de carrière du contrôleur de gestion n’est donc pas figée, elle dépend de sa personnalité,
de ses compétences, de sa capacité à faire des choix en cohérence avec ses aspirations, et du devenir
de cette fonction

23 Bouin X et Simon F. (2004)," les nouveaux visages du contrôle de gestion", les éditions dunod, paris, page 57.
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 Conclusion du chapitre I

Le contrôle de gestion, qui, dans son approche traditionnelle avait une mission quasi-exclusive de
maîtrise des coûts, intègre désormais une dimension plus centrée sur la performance globale des
acteurs. Une entreprise est donc performante si elle atteint les objectifs qui lui permettront de
satisfaire ses clients en réduisant le couple valeur- coût, c’est-à-dire en améliorant la création nette
de valeur. Mais une entreprise est performante si elle est assurée de durer d’où l’importance de la
gestion pour maintenir la performance dans la durée.

La représentation de l’organisation autorisée par la méthode ABC, aidée par une informatique
puissante ,souple et paramétrable ,permet la prise en compte d’une multiplicité « d’objets de couts »
comme les types de clientèle ,les commandes mais aussi de dépasser largement le cadre annuel des
budgets pour permettre un calcul sur la durée du cycle de vie des produits ,ou encore ,sur des projets
spécifiques qui s’étalent sur plusieurs années .
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En guise de conclusion, l’entreprise sera d’autant plus performante qu’elle admettra un pilotage par
les processus et les compétences, facteurs clés de son amélioration. D’ou le rôle d’un système
d’amélioration continue (boucle de progrès) au niveau de l’entreprise et qui se décline dans les
différents niveaux de responsabilité et dans les différentes unités assurant la cohérence de
l’ensemble.

Chapitre II : La gestion par activité « ABC » contexte

économique et raison d’émergence

Notre objectif à travers ce chapitre est triple, nous visons d’abord de citer l’historique et les
conjonctures modernes ainsi que l’évolution qu’a subis l’entreprise et par la suite la naissance d’une
nouvelle approche qui est la méthode « activity based costing».

Section I : Evolution du contexte économique et organisationnel de l’entreprise

Les mutations qui touchent les techniques et l’organisation de la production bouleversent les
mécanismes de gestion sur lequels s’appuient les outils classiques qui deviennent mal adaptés .Il
faut donc réfléchir aux évolutions nécessaires pour rendre au système de gestion sa pertinence par
rapport aux besoins de l’entreprise.

En effet, si la logique de production évolue, les critères de gestion pour la contrôler doivent eux

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aussi évoluer : la stabilité des fabrications dans le temps et dans l’espace, la diversification,
l’adaptabilité des produits, la dimension qualitative rendent plus complexes les processus à gérer.

De ce fait, les notions de « centre d’analyse » et « d’unité d’œuvre » compatibles avec des ateliers
regroupés sur des activités homogènes ne s’appliquent plus au regroupement modulaire par produit
et à la polyvalence des opérateurs.

Le module hiérarchique de classement des fonctions et leur imputation globale aux couts des
produits ne correspondent plus à la vision transversale de création de valeur et d’intégration de
toutes les activités à la performance finale du produit.

Par ailleurs ,dans le modèle classique des calculs des couts ,les praticiens prennent conscience que
l’affectation des charges indirectes et non satisfaisante devant la variété des gammes, des modalités
de fabrication et l’introduction généralisée de la sous-traitance .Le modèle classique dont la variable
essentielle semble être le volume, conduit à des subventions croisées entre les couts de produits.

La volonté de retrouver une traçabilité satisfaisante des flux internes ainsi que le désir de
réintroduire des liens de causalité dans le calcul du cout des produits ont conduit les praticiens vers
une nouvelle méthode de calcul :la comptabilité par activités.

Il est très difficile de développer de manière exhaustive les mutations constatées au sein de
l’entreprise et de son environnement qui ont marqué ces dernières années. Cependant, on essayera
de citer les principaux phénomènes qui ont été à l’origine de ces mutations.

A- L’évolution du contexte économique

Le contexte économique a été marqué par plusieurs phénomènes qui ont changé, sinon la nature,
tout au moins le fonctionnement. L’évolution des échanges s’est accélérée tout au long de la
deuxième partie du vingtième siècle. Les périodes ont succédé les unes aux autres et la logique
économique, bien que reposant toujours sur les mêmes bases fondamentales (marché, capital, profit)
s’est trouvée modifiée par l’évolution du contexte et les transformations du fonctionnement des
entreprises. L’internationalisation des échanges, la concentration des firmes, le plus souvent par
croissance externe, la modification des rapports entre l’offre et la demande jusqu’à entraîner des
crises successives de surproduction sont les paramètres à considérer pour évaluer les changements
qui se sont produits.

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La situation actuelle est caractérisée par une crise de surproduction à laquelle s’ajoute un marché
“turbulent” qui l’emporte sur les comportements rationnels où toute activité de gestion implique des
efforts de réactivité, de flexibilité et d’adaptabilité sans précédents.

La concurrence, impitoyable entre les firmes concentrées, implique que les coûts soient
impérativement maîtrisés et la qualité irréprochable. La recherche de l’avantage concurrentiel doit
être permanente.

L’entreprise doit s’assurer de la vente et produire ensuite. Le passage d’un processus de “flux
poussés” à un processus en “flux tirés” par l’aval modifie en profondeur l’approche
organisationnelle de l’entreprise. Soumise aux fluctuations du marché, le plus souvent erratiques,
elle doit développer un certain nombre de savoir-faire qui concernent sa capacité à réagir, la
réduction des délais et la recherche permanente de la qualité totale, la réduction des stocks et la
polyvalence du personnel. L’adaptabilité aux fluctuations, pour l’entreprise industrielle, implique
une capacité réactive aussi bien dans le domaine précis de la production (fabrication rapide de séries
de faible taille) que dans celui de la mise sous tension globale de l’organisation.

La réduction des stocks, voire la recherche du “stock zéro”, s’inscrit dans une volonté de réduction
du risque industriel. La diversification et la personnalisation des produits et des gammes dans un
souci de compétitivité, conditions pour conserver ou gagner des parts de marché, imposent à
l’entreprise de proposer des biens semblables mais différenciés.

La durée de vie d’un produit, dans sa phase de reproduction, s’est considérablement rétrécie et
interdit la possession de stocks trop importants aux risques d’une obsolescence ruineuse pour
l’entreprise.

B- L’évolution de la structure organisationnelle de l’entreprise

Traditionnellement, les entreprises étaient organisées de façon hiérarchique et fonctionnelle,

désormais, les marchés exigent la personnalisation et la très grande flexibilité de la production,
seule une grande coordination trans-fonctionnelle peut répondre à ces demandes, d’où la naissance
de nouvelles formes d’organisation qui remettent en cause les principes, longtemps acceptés,
d’exclusivité et d’additivité des responsabilités des managers, ce sont les organisations plates ou
matricielles.

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Le principal avantage présenté par la structure matricielle est de permettre à un gestionnaire
responsable d’un projet ou d’un produit d’obtenir les services fonctionnels qui y sont reliés sans
entraîner de changements dans la structure globale de l’entreprise.

En effet, dans ces organisations, la devise est la « coresponsabilité » entre les équipes, le concept
de » hiérarchie » a été essentiellement aboli, car toute l’organisation se définit autour de la notion de
service au client et que cela donne du sens à toutes les actions, à tout moment.

De cette façon, chaque agent de l’entreprise va savoir à qui le produit est destiné et le processus
pour y parvenir, dans le but d’une performance globale à la place des performances par matière ou
fonction. On assiste alors à l’abandon de la spécialisation et extension du marché, à une logique de
diversification, à la polyvalence du personnel, et à une réactivité pertinente de l’entreprise à la
turbulence de son environnement.

C- L’inadaptation des méthodes et des outils classiques d’évaluation des coûts au

contexte actuel

Le but principal des méthodes de comptabilité analytique est de calculer le prix de revient des
produits fabriqués. Ce prix de revient peut être décomposé en charges directes (qui peuvent être
clairement affectées à l’un ou l’autre des produits dont on veut calculer le coût) ; et en charges
indirectes (qui seront imputées forfaitairement à ces produits). La difficulté de connaître avec
précision quelle part de charges indirectes est supportée par chacun des produits explique la
multiplicité des méthodes.

La méthode de base la plus connue est celle des coûts complets. Son principe consiste à découper
l’entreprise en centres d’analyse, chacun d’eux étant constitué par un groupement de moyens
concourant au même but, et dont l’activité peut se mesurer en unités physiques dénommées « unités
d’œuvre ». On distingue les centres principaux, liées aux produits commercialisés et les centres
auxiliaires. Les charges d’exploitation sont alors réparties par centre. On ventile ensuite les charges
des centres auxiliaires sur les centres principaux. Puis on calcule les coûts par unité d’œuvre.

On constate donc une inadéquation grandissante de cette méthode par rapport à la réalité modélisée.

Section II : la méthode (ABC) activity based costing, méthode moderne de gestion

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des coûts

L’inadaptabilité de l’ensemble des méthodes traditionnelles (cout complet, cout partiel) de calcul de
cout avec les changements perpétuelles de l’environnement économique et organisationnel ,a remis
l’accent sur de nouvelles visions focalisés sur l’origine de la consommation des ressources ,avec
une traçabilité de tout le processus qui conduit la matière première dans son état brut à un produit
fini prés à être exposé dans le marché externe , cette démarche est traduite par la méthode ABC,
rendant le processus de consommation comme seul facteur de causalité dans la formation du cout.

A- Le besoin d’une vision nouvelle du pilotage de la performance

Comme nous venons de le voir, le contexte de concurrence sévère et la baisse des marges contraint
les entreprises à faire face à une augmentation de la complexité et de la variété des produits et des
processus de production. Cela induit alors le besoin d’une vision nouvelle du pilotage de
l’entreprise, prenant en compte des indicateurs plus nombreux et plus variés.

En effet, La performance n’a pendant longtemps été définie qu’en termes financiers et elle l’est
encore bien souvent. Cependant, dans cet environnement en perpétuel changement, les entreprises
devront chercher à obtenir un rendement maximal de leurs équipements et leurs investissements en
personnes travaillant sur les informations et en ce qu’ils produisent. Ce changement majeur exige
des dirigeants de revoir leur manière de considérer et de mesurer les coûts de produit et de la
rentabilité des produits ; d’où la prise en compte des paramètres non financiers de la performance,
telle que :

La qualité : afin de rester compétitif, une entreprise industrielle doit rechercher avant tout la qualité,
c'est-à-dire que chaque composant, sous ensemble ou produit fini doit être conforme aux
spécifications, Cette recherche absolue de la qualité entraîne des changements majeurs dans la
manière dont les entreprises conçoivent les produits, travaillent avec leur fournisseurs, forment leur
personnel, et exploitent et entretiennent leurs équipements.

Les stocks : La plupart des économies résultantes d’une diminution du fonds de roulement, des
stocks d’ateliers et de la manutention des matières du fait d’une compression des encours se
traduisent finalement par une baisse du total des coûts de fabrication. (Exemple la méthode de juste
à temps élaborée par les japonais).

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L’innovation : Certaines entreprises choisissent de se battre non pas en produisant avec efficacité
des produits ayant atteint leur phase de maturité, mais en lançant constamment de nouveaux
produits. Les clients achètent les produits de ces sociétés novatrices pour la valeur de leur
caractéristique unique, et non parce qu’ils sont moins chers que ceux des concurrents. Pour ces
sociétés, la clef du succès est la remarquable performance des produits, des délais de livraison
respectés et une personnalisation des produits.

Le personnel : Si le personnel ne partage pas les objectifs de l’entreprise, celle-ci ne peut survivre à
la pointe de la concurrence. En conséquence, le moral, les attitudes, les compétences et la formation
du personnel peuvent être un atout pour l’entreprise d’une valeur égale à ses éléments d’actif
corporel.

Il est aussi nécessaire de souligner que la recherche d’un système de coût plus pertinent conduit à
mettre en évidence le fait que le coût ne se contrôle pas. Seules structure et performance, causes
premières des consommations de ressources, sont susceptibles d’une maîtrise directe.

B- La croissance et le changement de nature des charges indirectes

1) La croissance des charges indirectes

La part des charges indirectes dans la charge totale n’a cessé d’augmenter ces dernières années
(aussi bien en proportion qu’en valeur absolue). Dans la plupart des secteurs, elle représente
aujourd’hui l’élément principal du coût.

Cette forte augmentation est attribuable en partie à l’apparition d’une forte automatisation qui
transfert la plupart des charges directes générées par la main-d’œuvre en charges indirectes générées
par des machines. A cela, il faut ajouter l’intensification de la concurrence internationale qui
nécessite un effort important dans le domaine de la publicité, de la recherche et du développement
et dont les charges sont traitées comme indirectes au niveau des produits.

Une telle modification de structure fait que l’on ne peut plus se contenter d’un système de coût
basé, dans la plupart des cas, sur des indicateurs traduisant l’évolution de la charge directe.Les
inducteurs de coûts étaient alors principalement basés sur des éléments directs, qui deviennent de
moins en moins pertinents.

34 34
34
34
 2) Le changement de nature des charges indirectes

La charge indirecte est de plus en plus constituée par une charge influencée par la complexité, la
diversité et la qualité des produits, au détriment d’une variable plus liée au volume de production. Il
semblerait donc plus pertinent d’ajouter d’autres variables dans l’acheminent de la charge, que celle
uniquement du volume.

Il devient alors nécessaire de considérer d’autres variables que celle du volume de production dans
la détermination du coût.

C- L’évolution en baisse de la main d’œuvre directe

Symétriquement à l’évolution de la charge indirecte, la part de la charge liée à la main d’œuvre

directe n’a cessé de baisser dans la charge totale. Une telle constatation met en évidence
l’inadéquation de l’utilisation massive de cette unité d’œuvre pour répartir la charge indirecte.

La variable de la main d’oeuvre directe devient de moins en moins pertinente comme variable
susceptible d’expliquer les coûts.

Ces réalités participent à expliquer une volonté de remise en cause de ces pratiques inadaptées à
l’environnement concurrentiel actuel.

Conclusion Chapitre II

On peut faire remonter l’origine des approches de type ABC aux Etats-Unis, dans les années 1970-
1980 : dans un certain nombre de grands groupes industriels, et General Electric parmi les premiers,
les insuffisances des méthodes classiques de comptabilité analytique sont apparues, dès lors que
l’on voulait contrôler de manière plus satisfaisante les frais généraux et leur incidence sur le coût
des produits. D’où la nécessité de mettre en place de nouvelles approches permettant une analyse

35 35
35
35
plus fine de l’ensemble des coûts indirects et de leur imputation aux produits commercialisés par
l’entreprise.

C’est ainsi que se sont développées les idées de comptabilité basée sur les activités « ABC », de
l’anglais « Activity Based Costing », et de gestion par les activités « ABM », de l’anglais « Activity
Based Management ». Cette approche, qui connaît un engouement important depuis la fin des
années 1980, a fait l’objet de multiples expériences et de nombreuses publications.

Par ailleurs, le CAM-I, par le biais de son programme de recherche «Cost Management Systems »,
a fortement contribué, d’une part à élaborer et à affiner les concepts et la méthodologie de l’analyse
par activités, d’autre part à diffuser internationalement les idées nouvelles ainsi développées.

Chapitre III : Concepts, mise en oeuvre, apprts et limites de la

méthode

La comptabilité par activités se base sur quatre concepts clés, ces concepts ont permis d’une part de
renouveler la démarche générale de calcul des coûts et d’adapter d’autre part, le système de contrôle
de gestion aux besoins de l’entreprise. Nous exposerons successivement les notions suivantes :
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36
36
activité/processus, inducteur et causalité. Nous terminerons ce paragraphe par une discussion sur le
sens de la responsabilité dans les systèmes de l’ABC.

Section I : Architecture et Concepts clés de la méthode de gestion par activité

A- Architecture causale de la méthode ABC

En s’appuyant sur le développement précédent, nous constatons que la causalité est la grande affaire
de l’ABC pour le calcul des coûts et pour la gestion de la performance (Mévellec, 2003). Au sens de
l’ABC, la performance ne se limite pas aux chiffres, mais elle concerne d’une manière plus globale
la création de la valeur pour l’ensemble des partenaires de l’entreprise.

Dans la structuration des systèmes de l’ABC, le fonctionnement des ressources et des activités est
soumis à des relations de causalité, ces relations se concrétisent dans des inducteurs d’activités et de
coûts. Ainsi, la relation directe entre l’objet de coût et la consommation des ressources est
abandonnée (Mévellec, 2003), car les ressources sont consommées d’abord par les activités selon
une relation de causalité entre les deux. Ceci ouvre bien évidemment une étude très fine des causes
de consommation des ressources par les activités (Mévellec, 2003) afin de réaliser l’objectif de la
gestion par activité ; qu’est la modélisation de la consommation des ressources, de ce fait, l’étude de
causalité renvoie à relier chaque travail à sa finalité, chaque niveau à un niveau supérieur qui lui
donne un sens, afin de tracer la relation entre consommation et finalité poursuivie (Bouquin, 2006).
Se faisant, les causes s’enchaînent en créant un réseau d’analyse dans lequel les différentes causes
s’articulent. Ceci est vital en comptabilité par activités, il permet d’une part de concevoir les
logiques à court terme déclencheurs des activités et de l’autre de comprendre les lois, qui, à long
terme déterminent leurs coûts.

B- Les notions d’activité et de processus

L’idée de base sur laquelle s’appuie la comptabilité par activités est que tout résultat est la
conséquence d’un processus, c’est-à-dire d’un enchaînement d’actions ou d’activités (Bouquin,
37 37
37
37
2003). Un résultat est une performance, il est obtenu par ce que l’on fait et par la manière dont on le
fait, c’est-à-dire par la maîtrise et le pilotage des activités et de leur agencement en processus
(Lorino, 1991). D’une autre manière, ce sont les interdépendances entre les activités - organisées
sous forme de processus - qui aboutissent en fonction d’une stratégie, à l’obtention des résultats
souhaités.

Le processus est un ensemble d’activités complémentaires et interdépendants ayant une finalité

commune, il concourt directement ou indirectement à la réalisation de l’offre de l’entreprise
(Bouquin, 2006). Il est considéré comme « le trait d’union entre les objectifs de l’entreprise et le
déroulement concret des activités » (Lorino, 1991, p. 41).

Ainsi, la notion centrale de l’ABC est « l’activité ». Elle constitue le point de renouvellement du
mode de fonctionnement de l’entreprise. C’est à partir de ce mode d’organisation en activités que
sera définie toute la démarche de l’ABC (Pesqueux, 2002).

Néanmoins, la littérature sur l’ABC ne propose pas de définition positive de cette notion mais plutôt
une description de son contenu (Pesqueux, 2002, p. 62). Lorino (1991) considère comme activité
tout ce que l’on peut décrire par des verbes dans l’entreprise. L’activité est une opération nécessaire
au fonctionnement de l’entreprise. En d’autres termes, c’est un ensemble de tâches de même nature,
accomplies afin de permettre un ajout de valeur à l’élaboration d’un produit (Gervais, 2005). Elle
est décrite par plusieurs éléments qui déterminent son fonctionnement :

L’unité choisie pour mesurer le niveau de l’activité : il est nécessaire de déterminer une unité de
mesure quantifiable de l’activité réalisée. Cet indicateur doit pouvoir mesurer pertinemment le
niveau de l’extrant principal. L’ensemble des intrants : il s’agit d’intrants physiques ou
informationnels.

La liste des caractéristiques de performances : c’est l’ensemble d’indicateurs qui permettent

d’évaluer les performances de l’activité réalisée. Il s’agit des indicateurs de coûts, de délai et de
qualité.

Le fait générateur : c’est le phénomène qui déclenche l’activité.

C- La notion d’inducteur

En comptabilité par activités, le concept «d’inducteur» prend une place importante et mérite un
38 38
38
38
éclaircissement afin d’éviter toute confusion avec «l’unité d’œuvre». Le mot inducteur est un
adjectif qui vient du mot « induction ». Selon le petit Robert, le vocable « induction » est «
l’opération mentale qui consiste à remonter des faits à la loi, de cas donnés (propositions
inductrices) le plus souvent singuliers ou spéciaux, à une proposition plus générale ». En d’autres
mots, c’est une manière de raisonner qui consiste à inférer une chose à une autre, à généraliser à
partir de cas singuliers ou encore à aller des effets aux causes. On cherche ce qui cause un effet
quelconque. L’inducteur est en conséquence ce qui cause l’effet.

D’où les deux concepts couramment utilisés en Activity based costing, inducteur d’activité et
inducteur de coût.

La fonction de l’inducteur dans la modélisation de la consommation des ressources se joue sur deux
niveaux : à court terme et à long terme (Bouquin, 2003). Dans le court terme, l’inducteur est
l’évènement qui déclenche - ou qui cause - l’activité consommatrice des ressources, c’est ce qu’on
appelle inducteur d’activité.

Dans le long terme, l’inducteur est la loi qui détermine le niveau des coûts à travers l’organisation
de l’activité, c’est ce que l’on appelle inducteur de coût. Cependant, pour permettre d’allouer le coût
de l’activité à l’objet de coût, en Activity based costing on choisit un seul inducteur - qui peut être
composé - considéré comme le plus significatif, ainsi l’identification des inducteurs de coûts permet
de regrouper les activités ayant les mêmes causes dans des centres de regroupement. Ceci permet
d’identifier les processus et de réunir les coûts sensibles aux mêmes lois (Bouquin, 2003).

A la différence avec l’unité d’œuvre qui est limitée au fait qu’elle est un instrument de modélisation
des coûts, l’inducteur d’activité à une prétention de causalité, lui donnant une grande validité pour
le management de la performance. L’unité d’œuvre se réfère généralement à l’une des ressources
consommées par une activité, elle n’est qu’une variable en corrélation avec les coûts (Bouquin,
2006 et 2003). Par exemple, on a l’habitude de choisir l’heure de main d’œuvre ou de machine
comme unités d’œuvre, on considère dans ces cas que les temps de consommation de ces ressources
sont corrélés au coût de consommation des autres ressources de l’activité, d’une autre façon, on
considère que le coût de main d’œuvre ou de machine est le plus dominant dans le coût total
(Bouquin, 2006). De ce fait, l’unité d’œuvre est vue comme un outil de modélisation des coûts
homogènes afin de les répartir sur les produits ou tout autre objet de coût (Bouquin, 2006).
Néanmoins, elle ne déclenche pas l’activité, elle peut être soit un évènement induit lui même par
39 39
39
39
l’évènement déclencheur et donc corrélée à lui, soit la mesure en unités monétaires ou en volume de
l’un des coûts déclenchés par cet évènement (Bouquin, 2006).

En résumé, l’introduction du vocable « inducteur » en comptabilité de gestion permet un

management des coûts et des performances. Un inducteur tel que « les commandes clients » reflète
un signe positif, alors que « le non paiement des clients » traduit un évènement négatif et nécessite
une intervention. Il en résulte que la disposition de l’entreprise d’une liste exhaustive des inducteurs
d’activités peut être considérée comme une « description critique des faits auxquels elle consacre
ses ressources, une piste vers un diagnostic et un programme d’amélioration, ce qui n’est pas, en
fait le propos de l’unité d’œuvre » (Bouquin, 2006, p.128).

Section II : Démarche de mise en place et apport pour l’accroissement des

40 40
40
40
performances de l’entreprise à travers l’ (ABM) activity based management

Dans cette section nous allons essayer de citer les étapes de mise en place ‘une manière générale,
d’une part et de mettre en valeur le gain apporter par la mise en place d’un système ABC/ABM
ainsi que les difficultés éventuelles qui puissent êtres rencontrés lors de la mise en place de la
ABC/ABM.

A- Les étapes de la mise en place de la méthode de gestion des coûts par activités

1- Saisie des charges indirectes (par division de l’entreprise, par fonction, par centre de travail).

2- Etablissement de la liste des activités, et affectation des charges indirectes à ces activités.

3- Choix des inducteurs (un inducteur sert à imputer le coût des activités aux coûts des produits et
sert à expliquer le coût de ces activités, et permet de les mesurer).

4- Regroupement des activités par inducteurs.

5- Calcul du coût des inducteurs :

Ressources consommées
Coût inducteur =
Volume de l’inducteur

6- Imputation des charges indirectes aux coûts des produits.

41 41
41
41
 Remarque :

Dans certains cas il faut passer par deux stades :

Inducteurs de Inducteurs d’
Ressources activité

Ressources Activités Produits / Services

B- Apport de l’ABC au niveau la performance du management de l’entreprise

(ABM)

42 42
42
42
La mise en place d’une démarche ABC au sein d’un centre de profit n’est pas réservée uniquement
au service du contrôle de Gestion même si ce dernier en est généralement le chef de projet. La
méthode ABC permet d’évoluer vers le l’Activity Based Management (ABM), à savoir le pilotage
par activité de la performance, qui lui intéresse tout particulièrement les responsables des activités.
Ces derniers vont positionner, en plus des coûts, des indicateurs non financiers (qualité, délai,
etc.)sur les activités pour optimiser leur performance, ainsi, une démarche transverse ABC – ABM
couvre par exemple les enjeux suivants :

 Objectiver et expliquer les coûts

 Rapprocher le contrôle de gestion et managers d’activité
 Contribuer au reporting orienté clients.
 Discuter avec les clients sur les coûts et la qualité de service
 Rendre visible les actions de transformations et de refonte
 Avoir la capacité de se benchmarking
 Maîtriser les coûts des matières premières
 Mettre en valeur les évolutions de périmètre
 Servir de base pour investir et d’outil de pilotage
 Piloter la productivité
 Calculer les prix de revient.
 Facturer avec transparence.

C- Les difficultés et limites susceptibles au niveau de la mise en place da la méthode

ABC :

Ils se situent à différents niveaux :

La grosse difficulté réside dans la modélisation des activités afin de rendre compte des processus
dans les dispositifs

Les problèmes dans l’implantation de l’ABC se résument dans :

 La résistance au changement : La résistance des individus au changement

 La résistance fonctionnelle

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43
43
  Les barrières culturelles
 L’absence d’un plan formel pour agir sur l’information ABC
 Le manque de rapports clairs et précis
 Le coût prohibitif de mise à jour de l’ABC

Conclusion Chapitre III

À partir de ce qui précéd. Il est assez naturel de constater que tout processus de création de valeur
dans l’entreprise peut être envisagé comme une suite d’activité consommant des ressources et que
c’est de l’analyse fine des processus, des activités et des consommations de ressources que peut
résulter une meilleure analyse des coûts et des performances. Ainsi, nous pouvons retenir Quatre
concepts clés : activité, processus, causalité et ’inducteur.

Notons bien que le fait de mettre en œuvre l’architecture des causes dans une entreprise, permet de
mettre en valeur l’importance de la notion de la transversalité des processus. Cette notion est vitale
dans le management des coûts, défini comme étant l’ensemble des décisions et actions qui visent à
agir sur les processus. Ainsi, l’évolution des coûts d’une activité d’un processus peut avoir des
répercussions positives ou négatives sur les coûts d’une autre activité du même processus. Tous les
éléments du processus sont liés et définissent une présentation des responsabilités en transversale.

Enfin, il faut signaler que deux grosses difficultés réside dans la mise en place du système ABC
dans une entreprise : la modélisation et le coût de mise en place.

44 44
44
44
 Conclusion de la première partie

En résumé de cette partie nous pouvons dire que : La méthode ABC méthodes moderne, est
conçue pour solutionner le problème d’inadéquation des outils traditionnels de calcul des coûts. Elle
vise notamment à améliorer la pertinence des coûts complets par un meilleur traitement des charges
indirectes. Mais au-delà de l’obtention des coûts de revient, la méthode semble aussi être un outil
efficace de pilotage des entreprises. Elle permet en particulier de réaliser un diagnostic de l’origine
des coûts, de personnaliser le suivi de la clientèle, d’améliorer la prise de décision stratégique,
d’identifier les activités clés de succès et d’améliorer la compétitivité des entreprises. Bref, l’ABC
ne se contente pas de proposer une méthodologie différente des coûts, mais elle offre en plus une
démarche permettant d’intégrer l’analyse des coûts dans la réflexion stratégique « Activity based
management ».

Par Ailleurs, le succès de l’élaboration de la méthode est particulièrement lié à la phase de cadrage
et d'analyse des objectifs clairs de l'organisation. Une attention particulière doit être portée à la
collecte des données. Des outils matures existent aujourd'hui, et sont particulièrement adaptés aux
logiques de "consommation" et sont assez flexibles pour être mis à disposition des fonctionnels.
L'implémentation dans un outil de ce type doit se faire de manière itérative en tenant compte des
priorités de l'organisation.

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45
45
Deuxième partie : Application de la démarche ABC « Activity Based

Chapitre I : Présentation de l’entreprise IKS et ses différentes

activités

Chapitre II : Analyse de deux types de produits (standard et

élaboré) et Conclusions

46 46
46
46
 Introduction de la deuxième partie

Dans cette partie nous allons essayer de procéder à la mise en place du système de la méthode ABC,
dans une entité industrielle qui est l’atelier Iks à Marrakech, et qui opère dans le secteur de
l’industrie du textile habillement. Pour ce faire nous allons donner une aperçue sur le secteur au
Maroc et de son importance puis nous allons présenter rapidement l’ensemble des services et
ateliers au niveau d’Iks dans un premier chapitre, puis nous allons analyser l’ensemble à travers
deux grandes Axes ou familles de produit : l’article standard qui est un produit classique de
l’entreprise (depuis 1992) et l’article élaborés nouveau pour l’entreprise, en deuxième lieu.

Pour ce faire nous allons passer par le biais des étapes de la démarche ABC, qui sont les suivantes :

 Décrire le processus de l’entreprise

 Réalisation de la liste d’activité dans l’entreprise
 Identification des types d’activité et la consommation de ressources par
chacune d’elle.
 Identification des inducteurs de coût
 Regroupement des activités en fonction des inducteurs de coûts
 Calcul des coûts par produits ou service « coût porteur »
 Modélisation du processus et identification des activités de la société
 Repérage des inducteurs de coûts par matrice de corrélation et les centres de
regroupement
 Détermination des coûts des produits
47 47
47
47
Et pour conclure nous allons Analyser les résultats et essayer de tirer des conclusions qui vont
permettre justifier l’intérêt de la mise en place de la méthode pour une entité industrielle comme
IKS.

Chapitre I : Présentation de l’entreprise IKS et ses différentes

activités

Section I : Présentation de la société IKS et description des différents services

supports

A- Aperçu sur le secteur textile habillement :

Le Maroc est un des pays où le secteur des industries «textile et habillement» (ITH) occupe une
position de premier plan. Les dernières statistiques de l’enquête annuelle du Ministère du
Commerce et de l’Industrie relatives à l’année 2003 révèlent que les ITH contribuent à concurrence
de 42% et 34% respectivement à l’emploi et aux exportations du secteur manufacturier. Plus de
1700 établissements opèrent dans les ITH (environ 630 dans le textile et 1090 dans l’habillement),
soit environ 22% de l’ensemble des unités industrielles. Elles génèrent 13% de la production, 17%
de la valeur ajoutée et 14% des investissements du secteur manufacturier.

B- Présentation de la société Atelier IKS et de son activité

L’entreprise IKS société anonyme, crée en 1992 à Marrakech, c’est une entreprise de sous-traitance,
spécialisée dans la confection des vêtement et sous vêtements pour enfants de la marque française
Petit Bateau, Son Capital social marocain à 100 %, s’élève à 20 010 000,00 Dhs.

Elle se situe au quartier industriel Sidi Ghanem à Marrakech où elle n’a cessé de se développer

48 48
48
48
depuis sa création; en témoignage l’effectif qui était de 200 salariés à l’origine pour passer à 605 en
1998 pour atteindre plus de 1 400 personnes aujourd’hui.

La politique sociale, qui a toujours était privilégiée par la direction, est résolument moderne. Outre
les locaux de travail, aérés, spacieux, climatisés, implantés dans des espaces de verdures et construit
dans une architecture alliant espace et transparence. Les salariés ont à leur dispositions des
parkings, des vestiaires et douches mais aussi un restaurant d’entreprise (réfectoire), des espaces
sportifs (Terrain de football, de basket de hand-ball, une salle polyvalente pour les réunions,
séminaires et autres manifestations, des salles de formation équipées en matériels audio-visuels et
un service de médecine avec 2 médecins diplômés, une infirmerie avec salle de soins….

La communication est facilitée par un outil très intéressant qui arrose tous les services : la
messagerie interne (lotus notes) et la GPAO. La direction est relayée par écran dans tous les
ateliers…

Enfin, pour assurer la sécurité du site, les espaces de travail sont équipés de détecteurs d’incendie,
d’un système de lutte contre l’incendie et d’un système de vidéo surveillance…

L’atelier IKS s’est spécialisé dans la confection des sous-vêtements, il assure également d’autres
activités de préparation à la confection: la Coupe, l’Ourlet, le Picot, le Colletage, le
Conditionnement, la Sérigraphie ; Les différentes étapes permettent d’aller de la matière première
(tricots et fournitures) au produit fini, soit article prêt à porter.

Les Différents classes de produits qui sont fabriquées au niveau de l’atelier IKS sont les suivants :

 T-shirt Standard
 T-shirt élaboré
 Body
 Body naissance
 Caleçon
 Débardeur
 Slip
 Chemise sans manche
 Culotte

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 C- Aperçu de l’activité des services supports

L’unité de production est l’ordre de fabrication qui est une quantité demandées par la société
donneur d’ordre le petit bateau de France dans une semaine d’une référence d’un coloris et d’une
taille bien déterminés, Le service logistique l’interlocuteur avec le petit bateau reçoit les prévisions
d’une façon mensuelle .chaque semaine, le service reçoit la charge c'est-à-dire la quantité à
produire en cours de cette semaine.

1. Gestion de la clientèle

En contact direct avec le client, le service logistique gère et traite la commande, ainsi il englobe les
activités qui maîtrisent les flux de produit pour des fins d’optimisation.

Il s’occupe du planning de production en collaboration avec les agents de planning compte tenu de
la disponibilité de la matière première et de la fourniture, avec un suivi tout au long de la
production.

La logistique s’occupe aussi de l’expédition et la livraison des commandes, avec le souci du respect
des délais prescrits.

L’effectif est d’environ : 3 cadres, plus de 5 manutentionnaires, et 1 agent de saisie.

2. Service Qualité

Le service qualité procède aux contrôles depuis la matière première réceptionnée; pendant la
confection, il vérifie la conformité de la production aux caractéristiques exigées par le client, en
opérant les sources d’anomalies sur la chaîne de fabrication. Ensuite, procède à l’inspection des
colis par prélèvement au hasard pour relever les défauts bien avant l’expédition des colis.

Le service assure aussi la génération des états et des tableaux de bord qualité.

L’effectif est d’environ : 1 cadre, plus de 30 contrôleurs (ses) et technicien(s) de qualité.

3. Service de contrôle de gestion

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50
50
Au niveau du service de contrôle de gestion, plusieurs types de contrôle s’opèrent touchant la coupe
, tels que les incomplets coupe qui ne doivent dépasser les 20%, les encours parc en vérifiant les
arrivages coupe, arrivages sérigraphie, ourlet, picot. Aussi, il procède à de nombreux contrôles en
confection, couvrant le pointage des opératrices (1000), les retards de lancement, les retards encours
chaîne, les écarts de quantité, les écarts de déclaration, les mélanges de taille, les pertes, le suivi du
planning et des taux de réalisation afin de veiller sur la durée de vie des OF au sein d’IKS.

Il s’occupe aussi de l’avancement des encours et des mouvements en magasin matière première des
transferts du personnel en mouvement d’un groupe à un autre selon les besoins.

Autres missions : Elaboration des tableaux de bord, Analyse des écarts, inventaire etc.

L’effectif est d’environ : 2 cadres et 4 contrôleurs (ses).

4. Service procédures et organisation

Service très récemment crée, qui développe des procédures et assure la mise en place de celles-ci.
L’effectif est de 3 cadres.

5. Bureau des méthodes

Il établit les modalités d’exécution du travail, ceci implique la détermination des postes de travail
nécessaires à la production, ainsi que l’effectif en main d’œuvre et son affectation.

Les opérations analysées par le bureau des méthodes sont dans la double optique : la gestion des
mouvements et des temps d’exécution ; l’analyse des mouvements vise à découvrir les meilleurs
méthodes de travail, celle des temps d’exécution vise à dégager la cadence de production.

La mission la plus importante au sein du bureau des méthodes réside dans l’optimisation et le
maintien de l’équilibre charge capacité.

Toutes ces opérations ont pour but de réduire les temps de fabrication, supprimer les opérations
intermédiaires, ainsi réduire les coûts de production.

6. Service maintenance

51 51
51
51
Le service maintenance opère au centre de la société assurant une veille sur le matériel, en
procédant aux interventions mécanique afin de réparer les pannes au niveau des machines.

Il assure également la gestion de stock des machines, et des pièces de rechange.

7. Service comptabilité

Les qualités de ce service reste étroites vu la nature de société (sous traitant), ainsi sa mission
consiste à la comptabilisation pure et simple.

8. Service personnel

Le service personnel qui est relié à la direction générale, s’occupe de l’administration du personnel
de la société, à savoir :

 Acquisition des ressources humaines

 Pointage et suivi des absences
 Opérations de paiement et gestion des salaires
 Les déclarations CNSS
 Gestion de la cantine
 Organisation des activités sportives
 La préparation des comptes rendus de paiement au profit de la comptabilité
 De part l’administration du personnel, le service a pour tâche le secrétariat de
la direction.

9. Service informatique

Il s’occupe de la gestion des flux d’informations grâce au serveur qui permet à tous les organes de
la société de collaborer en assurant leurs fonctions.

Le service informatique a aussi comme mission de procéder aux interventions à chaque fois qu’une
panne d’ordre informatique surgie.

52 52
52
52
 Petit Tenmar
bateau Tricotage Teinture

Section II : Présentation du flux physique et des ateliers deMagasin

Magasin
production
fourniture Tricot
Le schéma global du flux Physique

Coup
e

Ourle Colletage Sérigraphi Laboratoir

t Picot e e

Zone de
récapitulation

Atelier de
53
confection 53
53
53
Magasin Magasin semi
PF fini
 A- Magasins et ateliers de production

1. Magasin fourniture et Magasin tricot

Le processus de réception de marchandises se fait par le détectage des besoins, qui est informatisé,
et il se fait par la consultation de la société Petite bateau du stock de la société IKS par Internet par
le biais d’un système qui s’appelle SAP. Ils n’ont pas cette gestion ex poste du stock c'est-à-dire la
gestion des commandes, la détermination des besoins eu même, contact fournisseur, partie
logistique...etc.

Lors de la réception de la fourniture ou du tricot par le magasinier il les saisie dans le logiciel du
stock, en suite, le système lui attribuer le placement dans lequel va être arranger, ensuite les
collaborateurs du responsable se charge du positionnement des articles dans les tiroirs concernés.

Les commandes des articles par les différents ateliers se font de manière informatisée, Chaque chef
d’atelier commande remplit son besoin sur le système ,et la commande s’édit sur de petites
étiquettes chez le responsable du stock.

Chaque sortie du magasin que se soit fourniture ou tricot se saisie sur le système.

54 54
54
54
 2. Atelier coupe

L’atelier coupe se charges de la coupe de tissu tricot sur la base du travail fait par Lectra.

Les matelassiers reçoivent le tissu (tricot) auprès du magasin tricot ; Ils le préparent pour la coupe,
la machine de coupe le fait couper en empiècements selon le traçage préparer par les agents de
traçage. Après, les trieurs trillent ces empiècements et les ramassent dans des bacs, ensuite les
trieurs les ramènent au sérigraphie ou au zone de récapitulation (parc), ou chez l’atelier ourlet selon
la fiche suiveuse qui désigne le trajet de la pièce.

3. Lectra système

Le Lectra system est un logiciel permettant la conception d’un tracé comportant les différents
empiècements d’un ou plusieurs Ordre de Fabrication. Cette conception prend en compte les
caractéristiques de la fiche technique ainsi que les mesures et disponibilité du tricot.

4. La sérigraphie

L’opération de sérigraphie consiste en l’impression de motifs sur des articles, en combinant deux ou
plusieurs couleurs.

Il se peut que le motif à disposer en sérigraphie soit juste le logo de la marque PETIT BATEAU.
Cette opération ne cesse de s’accroître suite à la demande du client, qui trouve les étiquettes de la
marque gênante. La sérigraphie alimente l’atelier ourlet et la zone de récapitulation. Mais il reçoit
ces besoins en composant de peinture et de cadre auprès du laboratoire.

5. Colletage et picot

Le colletage peut se faire même avant la fin de la coupe, elle peut utiliser le même tricot qui sera
dans le corps de l’article soit d’un autre tout a fait différent. Il s’agit d’un rouleau de tricot qui soit
la dimension 25 soit 32 et qui figure parmi les empiècements de l’article.

Le picot consiste à mettre des petites dents arrondies ou sous d’autre forme au niveau du colletage
de certain article et dont la répétition agrémente le bord. La source de cet atelier est la coupe et le
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55
55
magasin fourniture, après son produit le pose directement en parc.

6. L’ourlet

Cette opération consiste à replier le tissu maintenu par une couture terminant le bord, il se fait
généralement au niveau des manches sous forme de bordures.

7. Zone de récapitulation

Une fois l’étape de la préparation achevée, les éléments se regroupent dans la zone RECAP selon la
destination notamment au chef de groupe.

Les opérations qui surgissent au sein de la zone RECAP sont la manutention la saisie des entrées et
la saisie des sorties.

8. Salles de confection

Les salles de confection sont alimentées par le magasin fourniture pour tous ce qui concerne la
fourniture nécessaire au montage des pièces, et reçoivent les empiècements de la zone RECAP, dés
que le chef de groupe engage ses caisses, les articles deviennent des encours chaîne.

L’opération de déclaration qui met fin à l’encours chaîne est celle de la déclaration sortie visite, qui
se succède du conditionnement en cas de produit individuel.

La confection donne deux types de produits, soit des produits finis destinés au magasin produits
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 finis, soit des produits semi fini généralement c’est des composants qui entrent dans l’atelier
conditionnement lots pour se rallier aux autres éléments et être emballer.

B- L’organisation de la production

Le travail est organisé en section qui représentent un ensemble de groupe d’environ 10 personnes et
qui représente en même temps la partie de l’atelier qui fait le montage d’un produit (Ci-dessous la
structure des ateliers de montage)

Nbr de chefs Nombre du Effectif direct

Produits Sous produits Nombre du chef produit
de groupes groupe par groupe

Body élaboré Body élaboré 2chefs produits 3 8 11

Tee-shirt standard Tee-shirt standard 1 chef produit 4 10 8

3 9
Tee-shirt élaboré A 2chefs produits
Tee-shirt élaboré 3 9 11
Tee-shirt élaboré B 2chefs produits

57 57
57
57
 Slip
Slip/caleçon 2chefs produits 3 9 9
caleçon
culotte culotte 1 chef produit 5 13 6

Body Body croisé

2chefs produits 4 10 9
croisé/standard Body standard

Remarque : Magasin Produit semi fini

C’est un magasin qui stock des produits fini provenant des ateliers de confection. Mais qu’il
nécessite des regroupements de 2 à 3 pièces selon l’ordre du client. Se traitement se fait dans les
magasins de conditionnement. Après, ces lots sont donnés au magasin produit fini.

Conclusion du chapitre I

En résumé de ce chapitre nous pouvons dire que le processus de l’atelier IKS représente beaucoup
de diversité des taches effectuées dans diffèrent services, donc d’activités.

Et vue le nombre des produits nous allons se contenter dans le traitement de la deuxième partie sur
deux cas extrêmes à savoir : le T-shirt haut élaboré qui est un produit fantaisie nouveau pour
l’entreprise, et sur un cas des autres articles standard qui est le TS standard.

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58
 Chapitre II : Démarche s’application de la méthode ABC pour
deux types deux produits ,et conclusions

Section I : éléments de mise en oeuvre

A- Génération des coûts au niveau des ateliers IKS

Les sources de coûts au niveau de l’atelier IKS sont deux :

– Les coûts directs : se résument dans la main d’œuvre direct.

– Les coûts indirectes se génèrent dans diffèrent départements, ci –dessous un schéma

qui indiques les différents sections ou centre de responsabilités d’IKS.

Coûts indirects

Magasin Service Service Planning Coupe Sérigraphie Coupe Picot

Matière Gestion de Méthode colletage
première la clientèle s
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59
59
 Ourlet Chaînes de Conditionnement Qualité Contrôle RH Comptabilité
Montage de gestion /sécurité

Informatique Maintenance Maintenance Formation

Générale Machine à Opératrice Stock semi Stock Facturation
coudre fini Produit fini
Service
procédures et
organisation
(nouveau) Machines et Terrains et Energie
équipements locaux

Haut Body Body Body

Chemise
Culott Slip Caleçon élabor élabor Débardeur TS Std STD Naissanc
SM
e é é e

Coûts directs = Main d’œuvre Directe = minutes payées au MOD

Chaque Produit consomme des ressources disponibles dans les différents départements dont il
passe.

B- Résumé des différentes activités principales à IKS

 Logistique
 Gestion et traitement de la commande
 Planning de production

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60
60
  L’expédition et la livraison des commandes
 Contrôle de Qualité
 Contrôle de conformité.
 La génération des états et des tableaux de bord qualité
 Développement des solutions technique.
 Contrôle de gestion
 Contrôles en confection, couvrant le pointage des opératrices, les retards de
Lancement
 Les écarts de quantité
 L’élaboration des tableaux de bord, Analyse des écarts,
 Établir les modalités d’exécution du travail
 Suppression les opérations intermédiaires
 L’optimisation et le maintien de l’équilibre charge-capacité.
 Les opérations analysées par le bureau des méthodes
 Les opérations comptables
 La conception d’un tracé comportant les différents empiècements d’un ou
plusieurs Ordre de Fabrication.

C- Exemples Activités, Ressources et Inducteurs

Activités Service Ressources Inducteur

Saisie des données en Service Personnel Temps (effectif adapté) Information
fichiers informatiques Magasins

Ateliers Application GPAO

Services :Qualité,CDG,
logistiques…. Matériel informatique

Manutention Magasins Temps Pièces : Article

61 61
61
61
 Ateliers

Service Logistiques

Maintenance Réclamation d’une panne ; Temps Taux de pannes

Demande de machine ;

Changement du guide ;

Implantation des machines

par les mécaniciens ;

Etude de la fiche Etudier les données de la Temps (effectif adapté) Références Articles
technique gamme opératoire de la :

- fiche de fourniture ; Application GPAO

- fiche de mesures ;

- fiche coupe ; Matériel informatique

Vérifier les données de la
fiche technique avec le
planning ;

Comparer la fiche
technique et le prototype
« modèle »

Equilibrage Méthodes Temps (effectif compétent) Références Articles

Formation Application GPAO Heure

Matériel informatique

62 62
62
62
Stock Magasins GPAO Pièces : Article

Matériel informatique

Surface
Contrôle conformité Service qualité OF:Ordre de fabrication

Contrôle de gestion

Magasins de stock

Logistique

Atelier

Matériel Touts les ateliers

Les services

Energie Touts les ateliers Heure

Les services

63 63
63
63
Section II : Calcul du coût du produit & résultats

A- Affectation des charges indirectes

Charges
Centre de travail
indirectes

Service Méthodes A
Service Gestion de la clientèle B
Planning C
Maintenance Générale D
Qualité E
Contrôle de gestion F
Maintenance Machine à coudre G
Machines et équipements H
Terrains et locaux I
Energie K
Montage L
Formation Opératrice M

B- Liste des Activités en volume d’inducteurs

64 64
64
64
 Ordre de fabrication
Références Articles
Taux de pannes
Pièces : Article
Information
Inducteurs

Heure
Activité
A1
Saisie des données en fichier
informatiques

Manutention B1
Maintenance C1

E1
Etude de la fiche technique

Equilibrage E2
E3
Formation

Stock B2
Contrôle conformité F1

Total A B C E F

C- Chaque inducteur à un coût bien déterminé

Ts Volume Coût
Charge Ts Std
élaborées inducteur inducteur
65 65
65
65
 Activité
Saisie A A1 A2
Manutention B B1 B2
Maintenance C C1 C2
Etude de la fiche technique D D1 D2
Equilibrage E E1 E2
Formation F F1 F2
Stock G G1 G2
Contrôle conformité H H1 H2
Matériel I I1 I2
Energie K K1 K2
Terrain et locaux L L1 L2

Conclusion Chapitre II

Cette analyse nous à permis apprendre que :

 Aucune activité n’est sous-estimée.

 On obtient une meilleure vision de la consommation de ressources par chaque
activité et de la consommation de ces activités par chaque produit.

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66
66
  Le poids des charges indirectes est réparti plus équitablement entre les
produits en fonction des inducteurs,
 Les coûts sont mieux appréhendés et cela permet de faire des choix
stratégiques pertinents.

 Meilleure négociation du prix de vente des différentes références.

 Une solide base managerielle qui va permettre de recentrer les ressources .

Conclusion de la deuxième partie

En conclusion de cette partie nous pouvons dire que la faisabilité d'un modèle ABC est en grande
partie liée à la disponibilité et au niveau d'effort de collecte des données. Une attention particulière
doit être portée à ce point dont l'étude doit être menée le plus tôt possible dans le cycle projet. En

67 67
67
67
effet, nous constatons que cette phase représente de 50% à 70% de la charge de mise en place du
modèle. Rappelons par exemple que la collecte des données quantitatives(coûts, volumes...) doit
souvent se faire à partir de systèmes opérationnels hétérogènes, et que la collecte des données du
type complexité, ou efficacité... doit se faire à partir de données externes, fournies directement par
les managers ou les opérationnels.

Nous retenons également que la mise en œuvre d'une démarche ABC/M

est adaptée pour 'un modèle simple ou pour une phase d'expérimentation, mais elle se montre lourde
et complexe pour un modèle élaboré, la maintenance devient vite difficile et onéreuse, avec de
surcroît du risque de perte ou d’altération de l’information.

Conclusion générale

Comme nous l’avons cité à l’introduction de ce modeste mémoire, face à la complexité de

L’environnement externe, l’exacerbation de la concurrence, la rapidité et l’accélération du
68 68
68
68
changement, toute entreprise est aujourd’hui appelée à mettre en place une démarche de
management stratégique assurant une meilleure allocation des ressources stratégiques, pour être en
mesure de réagir face à des événements porteurs d’opportunités ou de dangers. Il s’agit dans un
premier temps de répondre à l’attente réelle de la société en question qui a inscrit la recherche de
solutions optimisées visant le pilotage des coûts et des performances par la gestion des activités et
des processus dudit entreprise en utilisant l’articulation produit activité aux nouvelles données de
la conjoncture. Il s’agit d’une nouvelle philosophie de gestion basée sur une technique efficace
d’allocation des coûts aux produits dont l’objectif est de bâtir un système d’information global et
cohérent.

La méthode ABC/M constitue, par ailleurs, une plateforme enrichissante, dans la mesure où il nous
permet de : capitaliser des connaissances indéniables, permettant d’agir sur l’origine et la cause des
facteurs de coût. De budgétiser et de gérer les coûts selon des dimensions correspondant à la réalité
des opérations menées par l’entreprise, d’identifier rapidement les activités au sein de l’entreprise
qui génèrent une réelle valeur ajoutée .Ou quelles sont celles qu’il serait préférable de sous-traiter.
De porter un regard nouveau sur l’analyse des projets d’investissement.

Glossaire

ABC : Activity based costing : Gestion de coût par activité.

ABM : Activity based Management : Management à base d’activité.

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69
Activité : Ensemble des tâches homogènes concourant à la réalisation de la chaîne de valeur au sein
d’un processus identifié. Elle se mesure par la quantité d’ « output » produits.

Charges indirectes : les charges qui concernent plusieurs produits (et parfois même tous les
produits) de l'entreprise et qui sont réparties (ou "imputées") entre ces produits à l'aide de clés de
répartition.

Centre de Profit : Un centre de profit est une unité autonome au sein d'une entreprise, dotée d'un
compte d'exploitation et qui possède par conséquent son propre chiffre d'affaires et ses propres
coûts et dégage des bénéfices ou éventuellement des pertes.

Coût de revient : Le coût de revient d'une entreprise est la somme des dépenses qu’elle doit
fournir avant de vendre une unité de sa production.

Imputation : est un concept important en comptabilité. L'imputation permet une catégorisation des
postes budgétaires notamment à des fins de comptabilité administrative. La comptabilité fiscale
définit notamment un certain nombre d'imputations employées par les entreprises dans leur
comptabilité.

Inducteur : Facteur causal et explicatif de la formation des coûts.

Inducteur d’activité : Répartissent le coût des activités entre les produits.

Inducteur de ressource (ou de coût) : Permettent de ventiler les ressources vers les activités.

[OF] : Ordre de fabrication : Quantité de pièces d’une référence commandées en une semaine
appelée semaine commande

Ressources : Ce sont les moyens humains et matériels (locaux, énergie, consommables, puissance
de calcul, réseaux, etc.) nécessaires à la réalisation des activités.

Processus : Ensemble d’activités concourant à un même objectif et relevant généralement de

responsables différents.

BIBLIOGRAPHIE

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Webographie

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