COMPTABILITE APPROFONDIE

ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET COMPTABILITE

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Dfinitions et objectifs
Les comptes et leur organisation
Les critures comptables
Organisation comptable
Oprations de clture
Comptabilit divisionnaire
Les principes comptables

II COMPTABILITE DES ENGAGEMENTS ET RECOURS

III COMPTABILISATION DES DEVISES
1. Oprations traites en devises
2. Evaluation des avoirs et dettes en devises
3. Traduction dtats financiers en devises
IV SOURCES DE FINANCEMENT A LONG TERME
1.
2.
3.
4.
5.

Le cash-flow ou autofinancement
Les amortissements
Les mutations de capital social
Les emprunts obligataires
Le leasing

V IMMOBILISATIONS FINANCIERES
1. Notion de participation
2. Participations complexes
3. Valorisation comptable
VI COMPTABILITE DE GROUPE
1. Notion de groupe
2. Fusions de socit
3. Consolidation de bilans et de comptes de pertes et profits

1
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

INTRODUCTION

LEurope conomique se construit tous les jours coup dOPA, de fusion, de cession
dentreprises ou de divisions, dchanges dactions ou de restructuration de portefeuille. Les
mdias nont cess de rapporter les exploits des artisans de cette construction en vulgarisant
un vocabulaire comptable et financier dcrivant des notions ou des techniques mal connues
des investisseurs et mme de certains dirigeants. Jusquau dbut de ce sicle, ceux-ci
considraient la comptabilit comme un art mineur de ladministration ou de la finance dont
seuls les tats financiers produits sont dignes dintrts, plutt que la manire dont ils sont
produits.
Si les investisseurs achtent toujours les actions de socits, entits juridiques distinctes les
unes des autres, les dirigeants de ces socits dveloppent eux des stratgies qui, dpassant le
cadre de leurs socits, sinscrivent dans une logique de groupe, celle des groupes auxquels
ils appartiennent.
Pour bien connatre de lextrieur une entreprise, il faut donc apprendre mieux connatre
son groupe et sa logique de dveloppement.
Mieux connatre un groupe implique non seulement linformation adquate sur chacun de ses
membres constitutifs, mais aussi une information financire fiable et interprtable sur le
groupe pris dans sa globalit.
Pour bien interprter les informations disponibles tels que les comptes consolids, encore
faut-il savoir comment et partir de quelles donnes brutes ils ont t labors, quelles rgles
ont t adoptes et quel impact ces rgles ont-elles sur les rsultats.
Bref, il nest pas possible de se livrer une lecture et une analyse critique et pertinente des
tats financiers dune socit ou dun groupe sans avoir une connaissance approfondie des
rgles comptables en gnral et des rgles comptables de consolidation en particulier.
De mme sans cette connaissance approfondie ou les conseils clairs de son entourage en
cette matire, un dirigeant plac devant une dcision stratgique sera bien en peine de choisir
la solution qui, tout en lui assurant laccomplissement de son objectif stratgique, minimise le
cot financier et fiscal de lopration, consolide limage du groupe, et rpond aux contraintes
lies au respect des principes de sincrit, de prudence et de cohrence auquel il devrait
sastreindre dans la dlivrance dinformations financires aux tiers.
Cest donc lobjectif de ce cours que dinitier ltudiant aux mcanismes de la comptabilit de
groupe et en particulier ceux de la consolidation.
Cest pourquoi, pour aborder ces problmes, et dans la mesure o la comptabilit de groupe
ne diffre en rien dans sa technique de la comptabilit classique, nous avons pens utile de
resituer dans un premier chapitre la place et les limites de la comptabilit gnrale dans le
cadre de lorganisation administrative dune entreprise et de revenir ainsi sur des principes
comptables et les diffrents standards qui, quoique supposes connues, apparaissent avec
lexprience mal assimils.

2
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

En consacrant un chapitre la comptabilit des engagements et recours, on met encore en

vidence les limites de la comptabilit classique et la ncessit de rechercher ces engagements
et recours hors bilan dans les communications annexes aux tats financiers pour cerner
davantage la valeur relle dune participation ou dune entreprise.
Ensuite avant daborder la comptabilit de groupe proprement dite avec les fusions et les
consolidations, un chapitre sera consacr aux rgles quil faut appliquer dans la conversion
doprations traites en devises et la traduction dactifs et passifs exprims en devises.
Les deux chapitres suivants seront consacrs ltude des comptes du bilan de lentreprise
autour desquels sarticulent les liaisons de groupe:

les fonds permanents de lentreprise qui comprennent non seulement les fonds propres
mais galement les fonds emprunts long terme dont on connat limportance
stratgique lorsque ceux-ci sont convertibles ou assortis doption ou de warrant,
les immobilisations financires et en particulier les participations dans dautres
socits.

3
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

I ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET COMPTABILITE

1. DEFINITIONS ET OBJECTIFS
1.1 Dfinition
De la ncessit dadministrer un corps social quel quil soit (nation, communaut,
entreprise, service) est n le besoin dune organisation administrative qui constitue le
systme nerveux et sensoriel du corps social permettant lAdministration (le cerveau) de
prvoir, dvaluer, de commander et de coordonner efficacement les activits des organes
au travers du systme musculaire.
Grce cette mtaphore, on aura compris que la fonction administrative -comme la
fonction technique gre les ressources nergtiques et matrielles gre cette organisation
administrative en vue de produire des informations pour lensemble du corps social auprs
duquel elle en collecte dailleurs une partie ltat brut. Pour ce faire, elle doit sappuyer
sur des techniques de traitement et de circulation de linformation fiables et efficaces.
On sait que pour quune communication dinformations soit fiable et efficace et son
contenu comprhensible par le plus grand nombre tant lintrieur qu lextrieur du
corps social, il est ncessaire que les techniques de saisie et de traitement de linformation
comme les supports de diffusion de cette information aient fait lobjet dune codification et
dune standardisation connue de tous.
Une de ces techniques est la comptabilit. Elle se singularise des autres par le fait quelle
ne sintresse quaux faits, qui, en crant des flux financiers, modifient le patrimoine du
corps social considr. Elle permet de contrler le degr daccom-plissement des objectifs
ou le respect des contraintes imposes au corps social qui ont pu tre dfinis en termes
financiers. Limportance vitale de linformation quelle produit justifie et explique
suffisance le haut degr de codification que cette technique a atteint et qui rebute au
premier abord.
Dune manire gnrale on dfinira la comptabilit comme la technique dobservation,
danalyse, de classement et denregistrement des faits qui modifient le patrimoine du corps
social (entres et sorties de valeur) en vue de ;

connatre le montant et lorigine des rsultats passs ou futurs

vrifier le bien-fond des dcisions prises
connatre la position de lentreprise vis--vis de tous les tiers (actionnaires,
fournisseurs, personnel, clients, Etat) (Qui nous doit et qui nous devons).

1.2 Types de Comptabilit

En fonction des objectifs spcifiques que lon assigne la technique comptable et la nature
des informations demandes, on pourra organiser diffrents types de comptabilit qui, trs
souvent non seulement coexistent mais sinterpntrent. On pourra ainsi classer et analyser
des flux financiers selon des critres diffrents sans pour autant modifier limpact des dits
flux sur le patrimoine qui reste identique toute autre chose tant gale.
Cest ainsi quon distingue:
4
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

la comptabilit gnrale qui analysera les flux financiers

sous langle
de leur nature (charges et produits par nature),
la comptabilit analytique qui sintresse la destination lintrieur
du corps social des flux financiers (centres de cots et de profits)
la comptabilit budgtaire qui permet la formalisation des prvisions
des flux financiers

1.3 Objectifs de la comptabilit gnrale

La comptabilit gnrale (notion de flux et de situation) a pour but de :

2.

constater les charges et produits par nature (flux)

faire apparatre les rsultats dune priode c--d les variations de
patrimoine dues lactivit de lentreprise
faire le point priodiquement sur la situation des biens et des dettes de
lentreprise.

LES COMPTES ET LEUR ORGANISATION

2.1 La notion de compte

Aprs avoir observ parmi tous les faits qui intressent le corps social,
ceux qui, gnrant des flux financiers, rentrent dans le champs danalyse
de
la
technique
comptable,
encore
faut-il
dfinir
les
instruments
danalyse que lon va utiliser.
Ces instruments, ce sont les comptes.
On crera ainsi autant de comptes distincts que de natures de charges ou
de produits diffrents que lon veut analyser et que de tiers dont on
veut connatre la position vis--vis de lentreprise.
Concrtement un compte est un endroit physique (feuille volante, page dun registre etc.) o
lon rassemble et enregistre tous les faits de mme nature ou qui
influencent les mmes lments du patrimoine. Dans un compte, on recensera donc
des entres et des sorties de valeur relatives aux faits analyss. Suivant la dsignation du
compte, les valeurs seront de nature diffrente (francs, heures, marchandises, actions etc...).
On conviendra une fois pour toutes que dans un compte la contre-valeur en units
montaires de la valeur associe ce compte sera porte

au dbit du compte ( gauche) lors dune entre de valeur

au crdit du compte ( droite) lors dune sortie de valeur

On appellera solde dbiteur dun compte le supplment des entres par rapport aux
sorties, et solde crditeur le supplment des sorties par rapport aux entres.

5
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

N compte : 4000
DAT
E
25/1
30/1
31/1
31/3
31/3

REF
C
C
C
C
C

Intitul : CLIENTS
DESCRIPTION

DEBIT

DUPONT Facture 1020

DURAND Facture 1021
DUPUIS Facture 1022
Paiement DUPONT
Paiement DURANT

1000
2400
5300

TOTAUX
SOLDE au 31/3

8700
5300

CREDIT

1000
2400
3400

2.2 La spcialisation des comptes

On a constat que la technique comptable se donne pour mission lors de lanalyse
dun fait de noter simultanment la nature du flux financier et lincidence quil a sur un
lment du patrimoine.
Il faut donc que lon dispose de deux types de compte:

les comptes de flux qui enregistrent comme un compteur de passage les

flux entrants (charges) et les flux sortants (recettes),
les comptes de situation qui permettent de mesurer tout moment le
niveau atteint par chaque lment du patrimoine.

Parmi les comptes de situation, on distinguera pour la bonne comprhension de la

signification des entres et sorties de valeur:

les comptes dexistants (le dbit et le crdit expriment les entres et les
sorties dans le patrimoine de lentreprise)
les comptes de tiers (le dbit et le crdit expriment les entres et les
sorties chez ce tiers) ex: compte client dune banque.

2.3 La classification des comptes

Cette classification est base sur une codification numrique et idologique de tous
les comptes jugs ncessaires la description approprie du patrimoine de lentreprise et
des flux qui laffectent.
Lensemble de ces comptes forme le plan comptable de lentreprise.
En Belgique, le plan comptable doit tre construit sur base de la classification
suivante;

6
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Description des ressources de lentreprise

Description des emplois de ressources caractre durable (investissements)
Description des emplois dans la constitution de stock
Description des comptes de tiers
Description des comptes de trsorerie
Description des comptes de charges
Description des comptes de produits

On trouvera en annexe un exemple concret dadaptation du plan comptable normalis belge

dans le cadre dune entreprise de fabrication de botes en carton.
2.4 Le classement des comptes
Les comptes de flux et de situation sont classs par nature selon la classification
adopte dans le plan comptable et forment le Grand Livre Gnral.
Certains comptes de tiers repris au Grand Livre Gnral pour leurs montants
globaux, tous tiers de mme nature confondus (par exemple compte 4000 Clients,
compte 4400 Fournisseurs) ne permettent pas dtablir aisment les sommes dues
ou payes par chaque tiers pris individuellement. Cest pourquoi il est dusage de
crer

un Grand-Livre auxiliaire des Clients

un Grand-Livre auxiliaire des Fournisseurs

dans lesquels chaque client

class par ordre alphabtique.

et

fournisseur

bnficiera

dun

compte

individuel

2.5 La prsentation des comptes

La balance : prsente sur un seul document les totaux dbiteurs et crditeurs ainsi
que le solde crditeur ou dbiteur de chaque compte du Grand Livre Gnral.
Par dfinition le total des soldes dbiteurs doit tre gal au total des soldes
crditeurs. Elle peut tre dresse tout moment et reflte simplement ltat des
comptes un moment donn. Elle nest quun outil comptable et na pas de
signification prcise au niveau de la gestion.
On peut de mme, partir des Grands-Livres auxiliaires Clients et Fournisseurs,
dresser les balances des comptes Clients et des comptes Fournisseurs en reprenant
pour chaque tiers uniquement le montant total des dbits et des crdits ainsi que le
solde. Les totaux de ces balances analytiques permettent de vrifier la concordance
des Grands-Livres auxiliaires avec les comptes gnraux Clients (4000) et Fournisseurs (4400).
Classes par anciennet de solde, ces balances ges clients ou fournisseurs
forment la base dun systme de gestion de Trsorerie.

7
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

Le bilan : reprsente linventaire du patrimoine de lentreprise. Il est constitu des

comptes dexistants et de tiers (classes 1 5) du plan comptable. Les comptes de flux des
classes 6 et 7 ny sont repris que pour leur somme algbrique qui, suivant son signe, est
porte en diminution ou en augmentation des comptes de rserve de la classe 1.
Sil est dress suivant les rgles de clture appropries (voir plus loin), le bilan
forme avec le compte de pertes et profits linstrument fondamental de contrle de
lentreprise.
Le compte de pertes et profits : reprsente lensemble des comptes de flux des classes 6 et
7 dont la somme algbrique constitue le flux net (enrichissement ou appauvrissement)
apport au patrimoine de lentreprise pendant la priode considre et reprise au bilan.
2.6

Lgalit bilantaire : Total des comptes dactif = total des comptes de passif.
Balance des Comptes
Dbit

Crdit

Classe 2
Immobilis

Classe 1
Fonds
Permanents

Classe 3
Stocks

Classe 4
Tiers
Cranciers

Classe 4
Clients

Classe 7
Revenus

Classe 5
Trsorerie
Classe 6
Charges

BILAN

COMPTE

Actif

Passif

Classe 2
Immobilis

Classe 1
Fonds
Permanents

Classe 3
Stocks
Classe 4
Clients
Classe 5
Trsorerie

de
PERTES ET PROFITS

Classe 4
Tiers
Cranciers
Bnfice

Dbit
Bnfice

Crdit
Classe 7
Revenus

Classe 6
Charges

Lactif est la description de lemploi qui a t fait des ressources dcrites au passif.

8
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

3. LES ECRITURES

COMPTABLES

3.1 La chane comptable

Puisque

1) tout moment lgalit bilantaire doit tre respecte

2) la comptabilit veut la fois dcrire des flux et enregistrer les
mouvements patrimoniaux qui en sont la consquence (ou la nature de
la transaction et sa destination),
lenregistrement dun fait comptable fera lobjet dune criture comptable mouvementant
plusieurs comptes en sorte telle que le total des dbits soit toujours gal au total des crdits.
exemple:

o
o

1. Vente crdit Dupont pour 1000 Euros le 25/1

Lorsquon vend Dupont, la comptabilit voudra enregistrer dans une

mme criture ;
la sortie des marchandises vendues (crdit du compte vente)
lentre des marchandises chez le client Dupont (dbit du compte 4000 Client Dupont)
2. Paiement par banque de Dupont de 1000 Euros le 31/3
Lors du paiement par Dupont de sa facture on enregistrera simultanment

o
o

lentre dargent au compte bancaire (dbit du compte banque)

la sortie dargent chez Dupont (crdit du compte client Dupont)
N compte : 4000
DATE REF
25/1
31/3

1
2

Intitul : CLIENT DUPONT

DESCRIPTION

DUPONT Facture 1020

Paiement DUPONT
SOLDE au 31/3

N compte : 5500
DATE REF
31/3

1000
1000
0

DESCRIPTION

DEBIT

Paiement DUPONT
SOLDE au 31/3

DATE REF

CREDIT

Intitul : BANQUE
CREDIT

1000
1000

N compte : 7000

25/1

DEBIT

Intitul : Ventes
DESCRIPTION

DEBIT

DUPONT Facture 1020

SOLDE au 31/3

CREDIT
1000
1000

On constate quau terme de la deuxime opration, la balance des comptes se prsente

comme suit:
BALANCE DES COMPTES
5500

Banque

Total
dbits
1000

Total
crdits

Solde
dbiteur
1000

Solde
crditeur

9
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

7000
4000

Ventes
Clients

TOTAUX

1000

1000
1000

1000
-

2000

2000

1000

1000

3.2. La journalisation des critures

Sur base de lexemple donn ci-dessus, on pourrait se demander pourquoi navoir pas
directement passer lcriture ci-dessous qui aurait produit le mme rsultat:.
Date
25/1

Rf.
Ecriture
1
1

Dbit
5500

Banque

Crdit

1000
7000

Ventes

1000

Une telle criture mconnat cependant le principe de journalisation des critures

qui postule que celles-ci doivent tre passes dans lordre chronologique et sans
retard. On ne peut donc attendre quune opration se soit entirement ralise pour
lenregistrer, En pratique, les critures comptables seront enregistres dans un
journal gnral dans lordre chronologique en faisant en sorte qu tout moment le
total des dbits soit gal son total de crdit.
Chaque ligne au journal signalera :

le numro dordre et la date de lopration

les numros de compte dbit ou crdit
les montants dbits ou crdits

3.3 La priode comptable

Dans la mesure o une criture comptable dcrit un flux, elle doit ncessairement se dfinir
dans le temps par rapport la priode durant laquelle on a dcid daccumuler les flux dans
les comptes (exercice comptable)
En vertu du principe de journalisation annonc ci-dessus, la rgle comptable sera
denregistrer tous les faits comptables au moment o ils sont constats mme si il est vident
que ceux-ci appartiennent aux priodes comptables prcdentes ou futures:

10
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

Exemple :
La priode comptable commence le 1er janvier et finir le 31 dcembre de chaque anne. Le 1er
dcembre 2002, on paie une prime dassurance de 12.000 couvrant la priode du ler
dcembre 2002 au 30 novembre 2003. La totalit de la prime paye devra tre comptabilise
dans lexercice comptable 2002. Les 11/12 de charge reporter sur lexercice suivant feront
lobjet dun criture dans un compte de rgularisation (compte de classe 4 assimil un
compte de tiers : Charges payes davance).
Date
1/12/02
31/12/02

Rf.
Ecriture
1
1

Dbit
6160

4900

Frais dassurances
5500
Banque

12.000

Charges reporter

11.000

Crdit

12.000

6160 Frais dassurances

11.000

On constate quau terme de la deuxime opration, la balance des comptes se

prsente comme suit:
BALANCE DES COMPTES
5500
4900
6160

Banque
Charges reporter
Frais dassurances

TOTAUX

Total
dbits

Total
crdits
12.000

11.000
1.000
12.000

Solde
dbiteur
11.000
1.000

12.000

12.000

Solde
crditeur
12.000
12.000

Le flux de charges support par la priode est bien limit 1.000 malgr quon y ait
enregistr une diminution de la trsorerie de 12.000.

11
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

4.

LORGANISATION

COMPTABLE

4.1 Les documents de base de la comptabilit

documents ne gnrant pas dcritures comptables sauf des critures

dordre (description des engagements et recours);
bon de commande, confirmation de commande, note denvoi, bordereau de livraison,
etc ...

documents
gnrant
obligatoirement
reu, extrait de compte, feuille de paie etc.

une

criture

comptable:

facture

4.2 Contraintes lgales et administratives

Ncessit de respecter les prescriptions lgales ou rglementaires en matire de ;

facturiers dentre et sortie dans lesquelles toutes les factures les doivent
tre numrotes sans omission ni rptition
livre des Inventaires et Livre-journal viss et paraphs par ladministration et dont chaque page est numrote
tablissement et dclaration des oprations soumises la TVA
principes comptables gnralement admis (General Accounting Principles ) Belgian
GAP, US GAP ou IAS
prsentation et publication des tats financiers standardiss (bilans, comptes de pertes
et profits et annexes lgales en fonction de la taille des entreprises et la composition
de leurs actionnariats

Ncessit de respecter les principes dorganisation administrative:

sparation des tches et des responsabilits des tches et des responsabilits
spcialisation des fonctions et utilisation rationnelle des comptences

4.3 Le systme comptable

En fonction de ces impratifs, le systme comptable pourra tre organis de manire
plus ou moins complexe selon la taille de lentreprise, le nombre de comptes de son plan
comptable, le nombre de ses clients et de ses fournisseurs, le nombre doprations traiter.
Systme un Livre Journal
Le Grand-Livre et le Journal Gnral ne font quun. En fait, les diverses colonnes du
journal sont rserves chaque fois un seul type dopration de sorte telle que
chaque colonne corresponde un compte de Grand-Livre.
Ce systme nest possible que pour de toutes petites entreprises (magasins) dont le
plan comptable se rsume quelques comptes.

12
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

Systme avec un Journal et un Grand-Livre.

Dans ce systme, on peut adopter un plan comptable plus tendu puisque chaque criture
passe au Journal fait lobjet de report aux comptes de Grand-Livre appropris.
Si les comptes Clients ou Fournisseurs sont nombreux, on peut crer des Grands-Livres
auxiliaires Clients et Fournisseurs qui seront galement mouvements par report des
dbits et crdits ports au Journal.
Le principal inconvnient du systme est quil mlange des critures de nature
diffrente sappuyant sur des documents de base de types diffrents (factures de
vente, factures dachat, relev bancaire, etc}.
Systme avec plusieurs Journaux spcialiss et un Journal Centralisateur
Dans ce cas, on ne trouvera dans chaque journal quun mme groupe dcritures impliquant
toujours soit au dbit soit au crdit, un mme compte qui est reprsentatif
de la spcialisation du journal ;

Clients
Fournisseurs
Caisse
Banque

Journal des Ventes

Journal des Achats
Journal de Caisse
Journal de Banque

Chaque criture du Journal des Ventes (ou des Achats) sera reprsentative dune
facture classe au facturier de sortie (dentre).
La spcialisation des Journaux entrane une meilleure organisation du travail :

plusieurs personnes peuvent travailler

des critures dans des journaux diffrents

les manipulations de comptes de Grand-Livre ncessaires pour effectuer les reports du Journal au Grand-Livre sont minimises puisque
dans chaque Journal on mouvemente seulement un groupe de comptes
dont certains interviennent systmatiquement dans toutes les critures et dont, ds
lors, le report au Grand-Livre peut se faire globalement par colonne dcritures (voir
exemple ci-dessous).

simultanment

la

passation

4.4. Les journaux spcialiss

Les critures- type que lon retrouve dans les journaux spcialiss les plus communment
utiliss :

Le journal des Ventes

Date
1/12/02

Rf.
Ecriture
1
1
1

Dbit
4000

Clients

Crdit

12.100
7000.1 Ventes produit X

6.000

7000.2 Ventes produit Y

4.000

4111 TVA payer

2.100

13
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

Le journal des Achats

Date

Rf.
Ecriture
1
1

1/12/02

Dbit
6000
4110

Achats
TVA rcuprer

8.000
1.680

4400 Fournisseurs

9.680

Le journal de Banque (ou caisse)

Date
31/12/02

Rf.
Ecriture
1

Dbit
5500

Banque

4000 Clients
4400

Crdit

12.100

12.100

Fournisseurs

Crdit

9.680

5500 Banque

9.680

Le journal des Oprations Diverses

Date
31/12/02

Rf.
Ecriture
1
1

Dbit
6200 Salaires bruts
6201 Cotisations patronales

15.000
6.000

4520 Salaires nets payer

8.000

4530 ONSS payer

Crdit

7.500

4540 Prcompte prof. payer

TOTAUX

5500
21.000

21.000

Dans la mesure o le journal des Ventes ne contient que des oprations de vente parce quil se
double dun journal des Notes de crdit sur Ventes, on pourra spcialiser le journal des
Ventes en colonnes sans plus spcifier si il sagit de dbit ou de crdit avec une colonne
Client associe toujours un dbit , des colonnes Ventes par produit toujours crdites
et des colonnes TVA par taux de TVA toujours associe un crdit ;
Date

Journal des Ventes

Rf.
Nom Client
Ecrit.

1/12/02
2/12/02

1
2

Dupont
Smith

25/12/02

Joans
Totaux

4000
Clients

12.100
18.150

7000.1
Vente X

6.000
15.000

5.300
35.550

21.000

7000.2
Vente Y

4111 TVA
Taux
Taux
6%
21%

4.000

2.100
3.150

5.000

300

9.000

300

5.250

14
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

4.5. La centralisation
Dans un systme comptable avec plusieurs Journaux spcialiss, il est nanmoins ncessaire
de tenir un Journal centralisateur qui rponde aux prescrits lgaux. Chaque fin de mois, on
centralisera dans ce journal les diffrents Journaux spcialiss en y passant pour chaque
Journal une criture globale dont le montant des dbits sera gal au total des dbits du Journal
et le montant du crdit gal au total des crdits du Journal pour le mois considr.

JOURNAL CENTRALISATEUR
Centralisation du journal des Ventes pour le mois de dc. 02
Total dbit
Total crdit

35.550

Centralisation du journal des Achats pour le mois de dc. 02

Total dbit
Total crdit

9.680

Centralisation du journal de Banque

Total dbit
Total crdit

35.550

9.680
21.780
21.780

Centralisation du journal des oprations diverses

Total dbit
Total crdit

21.000
21.000

Totaux des mouvements du mois

88.010

88.010

15
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

5. LA CLOTURE
Pour tablir le bilan et le compte de pertes et profits en fin dexercice, il convient encore de
passer un certain nombre dcritures qui ont pour but de faire concider au mieux la situation
patrimoniale comptable avec la ralit :
5.1. Les critures de rgularisation
Elles ont pour but de mettre charge ou au profit de lexercice, les dpenses et les recettes
non seulement constates pendant lexercice mais galement affrentes lexercice quelle
que soit leur priode de comptabilisation (voir exemple des frais dassurances sous le 3.3. cidessus).
5.2. Les amortissements
Les bien immobiliers, lexception des terrains subissent avec le temps une perte de valeur
lie leur usure ou leur obsolescence. Pour enregistrer cette perte de valeur progressive
dans les comptes, on a convenu de provisionner chaque anne un montant damortissement
calcul de telle sorte que le total des amortissements provisionns sur la dure de vie estime
du bien immobilis (20 ans pour un immeuble, 10 ans pour le mobilier, 5 ans pour un
ordinateur, etc) soit gal son prix dacquisition. La dotation annuelle aux amortissements
pourra tre soit linaire (un montant identique chaque anne) soit progressive (un montant
gal deux fois le taux de lamortissement linaire calcul sur le solde non amorti et ce tant
que la dotation est suprieure au montant linaire).
Exemple : Soit une machine achete 100.000 Euros ( plus 21.000 Euros de TVA) et dont la
dure de vie est estime 5 ans.

Solde non Amortissement

a
Linaire
m
(20%)
o
r
ti

Solde non
Amortissement
amo
dgr
rti
essif
(40
%)

Anne 1

100.000

20.000

100.000

40.000

Anne 2

80.000

20.000

60.000

24.000

Anne 3

60.000

20.000

36.000

20.000

40.000

20.000

16.000

16.000

20.000

20.000

100.000

100.000

Anne 4
Anne 5

16
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

On passera donc au moment de lachat de la machine

Date
1/12/02

Rf.
Ecriture
1
1

Dbit
2300
4110

Machines et Equipements
TVA rcuprer

Crdit

100.000
21.000

4400 Fournisseurs

121.000

Annuellement en fin des 5 exercices suivants en cas damortissement linaire :

Date
31/12/03

Rf.
Ecriture
1
1

Dbit
6302

Dotation aux amortissements

2309 Machines et Equip. /Amortiss.

Crdit

20.000
20.000

5.3. Les redressements dinventaire

En rgle gnrale, la comptabilit se contente denregistrer pendant lanne les ventes et les
achats de marchandises sans procder aux modifications de la valeur du stock que ces
oprations impliquent.
Date
15/09/02

Rf.
Ecriture
1
1

Dbit
6000
4110

1
17/11/02

Achats (10 pices 1000 )

TVA rcuprer

6000

Achats (20 pices 1100 )

4110

TVA rcuprer

10.000
2.100

4400 Fournisseurs

4400 Fournisseurs

Crdit

12.100
22.000
4.620
26.620

En fin danne, on se livre un inventaire priodique des stocks que lon compte
physiquement.
Pour connatre la valeur du stock final, il faut choisir une mthode de valorisation des
marchandises comptes.
Dans un environnement o les prix des marchandises achetes fluctuent, il convient de dfinir
quelles marchandises sont encore en stock ; les premire achetes (Last In First Out = LIF0)
ou les dernires achetes (First In First Out = FIFO).
Dans notre exemple, on va supposer le stock compos de 22 pices qui values en FIFO
vaudront 24.000 Euros (20 pices 1.100 Euros et 2 pices du premier achat 1.000 Euros).

17
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

On doit encore enregistrer en charge le cot des marchandises effectivement vendues qui,
compte tenu du stock initial en dbut dexercice, ne correspond pas aux montants des achats
effectus mais se dtermine selon la formule suivante ;
Cot des Ventes = Stock initial + Achats Stock final
Variation de Stock = Stock final Stock initial
En supposant un Stock Initial en dbut de priode de 5 pices 900 Euros (4.500 Euros), on
a:
-

Un cot de vente gal 4.500 + 32.000 24.000 = 12.500

Une variation de stock gale 24.000 4.500 = 19.500

On passera en fin danne lcriture

Date
31/12/02

Rf.
Ecriture
1
1

Dbit
3000 Stocks
6050 Variation de Stocks

Crdit

19.500
19.500

La balance des comptes dachats stablira comme suit :

BALANCE DES COMPTES ACHATS
6000 Achats
6050 Variation des Stocks
60

Cot des Ventes

Total
dbits
32.000

Total
crdits

Solde
dbiteur

Solde
crditeur

19.500
32.000

19.500

12.500

18
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

6. COMPTABILITE

DIVISIONNAIRE

6.1 Principe de base

Pour permettre lenregistrement journalier des oprations de lentreprise dans les meilleures
conditions de cot et defficacit, lorganisation comptable doit sadapter la morphologie de
lentreprise et coller sa ralit pour mieux rendre compte.
Donc, si lentreprise exerce son activit dans diffrents lieux, usines ou magasins situs ou
non dans des pays diffrents, travaillant dans une ou plusieurs devises, elle souhaitera tablir
dans chacun de ses siges dactivit une administration charge d tablir les pices
comptables ncessaires la ralisation des oprations locales dachat et vente , de paiement
des salaires etc.. et leur enregistrement au fur et mesure de leur survenance.
Il convient cependant dorganiser le flux dinformations en sorte que toutes ces oprations
locales soient reportes dans la comptabilit centrale de lentreprise sans erreur ni omission ;
la meilleure manire dorganiser le report de ces oprations dans la comptabilit centrale est
dutiliser dans chaque sige local la technique de la comptabilit en partie double qui assure
qu tout moment les entres de valeur (dbit) sont compenses par des sorties de valeur
(crdit). Le lien organique entre la comptabilit centrale et les comptabilits locales sera
ralis par les comptes de liaison.
6.2 Les comptes de liaison
En fait, les comptes de liaison sont deux comptes de solde identique en valeur mais de signes
contraires ; lun exprime une sortie de valeur (crdit) de la comptabilit centrale vers la
comptabilit locale tandis que lautre exprime une entre de valeur (dbit) dans la
comptabilit locale en provenance de la comptabilit centrale ou inversement.
Imaginons une entreprise XYZ qui a deux magasins A et B pour lesquels elle souhaite crer
une comptabilit divisionnaire pour mieux suivre lvolution de ses stocks et de ses liquidits
grs localement. Sa balance des comptes aprs un mois dexercice se prsente comme suit ;
Balance des Comptes
Dbit

Crdit

Immobilis

Fonds Permanents

Stocks magasin A

Tiers Cranciers

Stock magasin B

Revenus magasin A

Trsorerie A

Revenus magasin B

Trsorerie B
Charges Magasin A
Charges Magasin B

19
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

Pour construire une comptabilit divisionnaire du magasin A, on isolera dans la balance des
comptes ci-dessus les comptes relatifs au magasin A que lon souhaite dcentraliser. On
procdera de mme pour le magasin B ;
Balance des Comptes Magasin A
Dbit

Balance des Comptes Magasin B

Crdit

Stocks magasin A

Dbit

Crdit

Trsorerie A

Compte de liaison
Fonds A du siege
central

Compte de liaison
Fonds B prt au
sige central

Revenus magasin
A

Stock magasin B

Charges Magasin A

Revenus magasin B

Trsorerie B
Charges Magasin B

On voit donc apparatre dans les comptabilits divisionnaires A et B les comptes de liaison
qui viennent quilibrer les balances locales et exprimer la position nette de la comptabilit
locale vis--vis de la comptabilit centrale ; dans le cas de A, la comptabilit locale a une
position nette emprunteuse car elle utilise les ressources de la comptabilit centrale pour
financer ses actifs tandis que la comptabilit locale de B grce ses revenus importants
dgage des ressources quelle prte au sige central.
La balance des comptes du sige central se prsente comme suit ;
Balance des Comptes
Dbit

Crdit

Immobilis

Fonds Permanents

Compte de liaison
Fonds prt A

Tiers Cranciers
Compte de liaison
Fonds emprunt B

En reprenant notre exemple simple de la socit XYZ avec ses deux magasins A et B, on
passera en dbut dexercice les critures douverture des comptes :
Date
01/01/03

Rf.
Ecriture
1
1

Journal des Oprations Diverses

2300 Immobilis
3001 Stock magasin A

5.000
6.000

3002 Stock magasin B

7.000

5001 Trsorerie magasin A

7.000

5002 Trsorerie magasin B

4.000

1
1

1000
4000
TOTAUX

Dbit

Crdit

Fonds permanents
Tiers Cranciers
21.000

20
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

8.000
5.000
21.000

Au moment de la cration de la comptabilit divisionnaire, on passera en comptabilit

centrale ;
Date
01/01/03

Rf.
Ecriture
2
2

Journal des Oprations Diverses

580 Liaison division magasin A
3001 Stock magasin A

2
3

Dbit

Crdit

13.000
6.000

5001 Trsorerie magasin A

7.000

581 Liaison division magasin B

11.000

3002 Stock magasin B

5002 Trsorerie magasin B

7.000

TOTAUX

4.000
24.000

24.000

En fin de priode, on rapatriera en comptabilit centrale les comptes des deux divisions
accrus de leurs rsultats de la priode ;
Date
31/01/03

Rf.
Ecriture
4

Journal des Oprations Diverses

Dbit

3001 Stock magasin A

5.000

5001 Trsorerie magasin A

8.000

6001 Charges magasin A

6.000

Crdit

7001 Revenus Magasin A

4

8.000

580 Liaison division magasin A

3002 Stock magasin B

5002 Trsorerie magasin B

5
5
5

6002 Charges Magasin B

581 Liaison division magasin B
7002 Revenus Magasin B
TOTAUX

11.000
1.000
10.000
7.000
3.000
40.000

21.000
40.000

Dans cette structure dcriture, les comptes de liaison ouverts la cration des comptabilits
divisionnaires ne sont pas solds la clture puisquils incluent les flux nets de la priode et
prsentent la balance suivante ;
BALANCE DES COMPTES DE
LIAISON
580 Liaison division magasin A
581 Liaison division magasin B
58 Comptes de liaison

Total
dbits
13.000
14.000
27.000

Total
crdits
11.000
11.000

Solde
dbiteur
2.000
14.000
16.000

Solde
crditeur

21
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

Il est vident quil convient de solder les comptes de liaison par une criture qui dgage les
rsultats des deux divisions ;

Date
31/01/03

Rf.
Ecriture
6
6
6
6

Journal des Oprations Diverses

Dbit

6901 Pertes et Profits Magasin A

6902 Pertes et Profits Magasin B
580 Liaison division magasin A
581 Liaison division magasin B

Crdit

2.000
14.000
2.000
14.000

On aurait pu intgrer cette criture dans lcriture de clture de fin de priode pour autant
que lon ait dgag immdiatement le rsultat dans la comptabilit de chaque division
puisque les critures passer respectivement dans la comptabilit centrale et dans la
comptabilit divisionnaire louverture et la clture doivent tre parfaitement symtriques.
Dans la comptabilit divisionnaire du Magasin A, on aurait eu dans ce cas lcriture de
clture suivante la fin de la priode ;
Date
31/01/03

Date
31/01/03

Rf.
Ecriture
20
20

Journal des Oprations Comptabilit Magasin A

580 Liaison division magasin A
7001 Revenus Magasin A

Dbit

Crdit

13.000
8.000

20

6001 Charges magasin A

6.000

20

3001 Stock magasin A

6.000

20

5001 Trsorerie magasin A

7.000

20

6901 Pertes et Profits Mag. A

2.000

Rf.
Ecriture
20
20

Journal des Oprations Comptabilit Magasin B

581
Liaison division magasin B
7002 Revenus Magasin B

Dbit

Crdit

11.000
21.000

20

6002 Charges magasin B

7.000

20

3002 Stock magasin B

1.000

20

5002 Trsorerie magasin B

10.000

20

6902 Pertes et Profits Mag. B

14.000

On aurait ainsi fait directement apparatre dans les comptabilits divisionnaires de A et B

leurs bnfices respectifs de la priode de 2.000 et 14.000 tout en soldant directement les
comptes de liaison.

22
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03

7. PRINCIPES COMPTABLES
Jusqu prsent, nous nous sommes intresss la technique comptable qui, partant de la
constatation de chacun des faits qui gnrent un flux financier, nous a permis denregistrer et
de classer ces faits selon une mthode cohrente et ordonne de manire pouvoir aisment
tablir les tats financiers requis.
Nanmoins, comme lactualit conomique et financire le dmontre suffisance, cette
technique doit sappuyer non seulement sur des principes dorganisation mais galement sur
des principes de philosophie comptable que lon nomme principes comptables
gnralement admis , traduction de langlais General Accepted Accounting Principles
ou GAAP .
En effet, effectuer une clture priodique des comptes pour produire des tats financiers
implique la fois un inventaire prouvant lexistence des actifs et passifs repris la balance
des comptes et une valuation de leur vraie valeur pour lentreprise. Cette clture requiert comme son nom lindique - non seulement darrter les comptes de flux de la priode mais
galement dvaluer dans quelle mesure certains de ces flux sont de nature influencer les
rsultats des priodes suivantes.
Ds lors quune valuation est ncessaire, on sort du domaine de la technique comptable pure
pour rentrer dans le domaine du jugement humain ; la comptabilit cesse dtre une science
exacte drive des mathmatiques pour devenir une science humaine impliquant des notions
comme jugement, thique et subjectivit.
Les principes comptables gnralement admis doivent donc contribuer dresser des tats
financiers dlivrant ses lecteurs l information la plus pertinente et la plus objective
possible compte tenu des moyens disponibles pour rassembler et traiter cette information.
Ce nest pas lobjet de revenir ici en dtail sur la dfinition et le degr dapplicabilit de ces
principes comptables de base mais simplement den citer les principaux ;

Principe de pertinence (rapidit et complet)

Principe de continuit

Principe de consistance

Principe de prudence

Principe de comparabilit

Principe de limage fidle

Principe de matrialit

On soulignera cependant que les diffrences constates entre les normes existantes (US
GAAP, IAS, Belgian GAAP etc) rsident essentiellement dans lordre de priorit donn
par chaque norme lapplication de ces diffrents principes lorsque ceux-ci sont
contradictoires.
Ces diffrences peuvent conduire certaines entreprises prsenter des tats financiers
substantiellement diffrents selon la norme applique.
23
Baudouin Ruquois

Cours Compta V. 03