Encadré par :

Réalisé par :
Mme KINANI
Soufiane ZIBOUH
Hamza SAGHIOUR
Aymane ATITOU
Mustafa BOUKHATM
1
I. La genèse et le contexte d’apparition des tableaux de bord
A. De l'Age Industriel à l'Age de l'Information

B. L'Age de l'Information et ses caractéristiques

C. L'Age de l'Information et ses techniques de gestion particulières

D. Un constat : l'absence d'outil de pilotage stratégique de l'entreprise

II. La "Balanced Scorecard" : règles de fonctionnement :

A. Définition du Balanced Scorecard

B. Rôles d’un tableau de bord prospectif

C. Les lignes de force des tableaux de bord prospectifs

III. La construction des Tableaux de bord

A. Les logiques de construction et d’implémentation.

B. La construction des Tableaux de bord selon la méthode OVAR.

C. La construction du TB prospectif (Approche américaine).

IV. Convergences et Divergences entre les tableaux de bord ordinaires

et prospectifs
A. Aperçu sur les tableaux de bord ordinaires

B. Etude comparative

Conclusion

2
 Introduction

Le domaine du contrôle de gestion connaît, depuis quelques années, un fort

développement, né partiellement du fait que les techniques traditionnelles de
comptabilisation des coûts (coûts complets, coûts directs, ...) ne permettent plus vraiment,
dans un environnement toujours plus complexe, une mesure exacte de la performance des
activités de l'entreprise.

Ce développement se couple à présent à une préoccupation restée longtemps latente

: parvenir à traduire la stratégie de l'entreprise (et les décisions stratégiques qui en découlent)
en un ensemble concret et pertinent d'indicateurs économiques capable de mesurer
réellement le degré de réalisation de cette stratégie. L'outil proposé par Kaplan et Norton au
début des années '90, appelé "Balanced ScoreCard", a cette ambition et celle-ci à répandu
parmi bon nombre de grandes, voire de moyennes entreprises, un peu partout à travers le
monde.

L'objet de ce travail est dès lors d'analyser les raisons de ce phénomène et de

d’étudier la divergence e entre ce nouvel outil de gestion et les enceins et citer les points de
différence et de similarité entre un BSC et un tableau de bord.

Trois partie principales soit traitées dans ce travail : 1. d'abord, une évocation du
contexte dans lequel s'est développée cette méthode en abordant sa particularité, 2. ensuite,
une présentation de ses principes de fonctionnement et des lignes de forces de cette méthode,
avant de clôturer par une analyse Mesures techniques et objectifs stratégiques des tableaux
de bord prospectifs.
I. Le contexte d’apparition des tableaux de bord

A. De l'Age Industriel à l'Age de l'Information

L'origine de la méthode de la "Balanced ScoreCard" 1 remonte à 1990, lorsque la

filiale de recherche du cabinet de consultants KPMG, décida de sponsoriser un projet de
recherche consacré à la mesure de la performance dans "l'Organisation" du futur. La
principale motivation de cette recherche résidait à l'époque dans la croyance que les mesures
de performance existantes, essentiellement focalisées sur des mesures comptables et
financières, devenaient obsolètes,

 car trop axées sur les résultats passés et tangibles de l'entreprise,

 car trop spécifiques à des organisations fonctionnant sur le modèle dit de
l'Age Industriel, donc associant étroitement l'idée de performance à l'idée d'utilisation
optimale des capacités de production existantes, essentiellement techniques,
 car masquant les aptitudes de l'organisation à créer une véritable valeur
économique future.

Cette préoccupation se situe en fait dans la lignée des préoccupations qui

bouleversent les Sciences de Gestion depuis le milieu des années '80 : le développement des
technologies de l'information et des communications, la mondialisation progressive de
l'économie au plan macroéconomique, le passage progressif mais rapide d'économies axées
sur le monde industriel à des tissus économiques basés sur les activités commerciales et de
service sont autant de facteurs qui modifient profondément l'environnement économique
dans lequel évolue toute entreprise et qui bouleversent de ce fait les conditions et la nature
même de sa performance.

Cette véritable révolution de l'environnement dans lequel opère l'entreprise se

traduit par une évolution majeure : le passage de l'entreprise de l'Age Industriel à l'entreprise
de l'Age de l'Information :

Jusqu'au début des années '80, l'entreprise est traditionnellement considérée

comme un lieu où se rassemblent et s'organisent les facteurs de production que sont le travail
et le capital ; les décisions d'investissement en actifs fixes de production et de
financement de
l'entreprise dominent la gestion financière et l'organisation du travail et des circuits de
production dominent la logique de production, devenant dès lors les objets de travail
essentiels du contrôle de gestion : les outils de comptabilité des coûts mettent dès lors l'accent
sur l'établissement de coûts de revient complets, engendrés par différents processus de
production standardisés ; l'accent est mis sur l'utilisation d'unités d'œuvre, parmi lesquelles
l'heure de main d'œuvre, le volume de production ou les dosages de matières utilisées
occupent une position dominante et une distinction est faite entre coûts fixes et coûts
variables, donnant ainsi naissance à un ensemble de décisions de gestion .

Les trois chocs pétroliers successifs des années '70 et leurs conséquences font voler
en éclat ces belles certitudes : l'inflation galope, le chômage explose dans la plupart des pays
de vieille industrialisation, de grandes entreprises vacillent sur des bases qui se révèlent très
vite trop fragiles, des secteurs industriels entiers sont plongés dans une remise en question
profonde de leur véritable identité. La Petite et Moyenne Entreprise se voit ainsi
progressivement d'abord remise à l'honneur, puis encensée ; sa petite taille (et donc sa
flexibilité) et son caractère profondément humain en font vite un nouveau levier de la
politique économique des Nations et les programmes visant à la promotion de l'esprit
d'entreprise et à la création de nouvelles activités ne tardent pas à foisonner. Mais ces PME,
par définition, restent des entités de petite taille, confrontées à un environnement
économique où les phénomènes de globalisation de l'économie et d'ouverture des marchés se
traduisent par une intensité concurrentielle rarement atteinte jusqu'alors ; insérées dans un
environnement dont elles subissent beaucoup plus qu'elles n'influencent le comportement,
ces PME sont vite victimes de défaillance ou de faillite et seules certaines parviennent à
subsister. L'examen des raisons pour lesquelles ces dernières entreprises parviennent à
survivre au sein d'un environnement hautement concurrentiel et mouvant a ensuite montré
que celles-ci sont en fait entrées délibérément, partiellement ou totalement, dans l'Age de
l'Information, où l'aptitude de l'entreprise à récolter, traiter et gérer l'information issue de
son environnement et à l'intégrer effectivement et rapidement dans des processus de
fonctionnement flexibles sont les seuls garants fiables de la survie de l'entreprise à moyen
ou long terme.

B. L'Age de l'Information et ses caractéristiques

Ce passage de l'entreprise de l'Age Industriel à l'Age de l'Information se traduit par 3

évolutions majeures dans les pratiques de gestion développées par les entreprises :
1. Le passage d'une optique de gestion focalisée sur le produit à une optique de
gestion focalisée sur le client : Le constat est simple : une entreprise a beau
développer et proposer au marché le plus beau produit qui soit, au meilleur prix qui
soit et dans les meilleures conditions de coût qui soient, si le marché n'en veut pas, elle
est condamnée à disparaître à brève échéance. Le client devient donc la composante
essentielle de l'environnement de l'entreprise, car sans client, il n' y a pas de chiffre
d'affaires, il n'y a pas de valeur ajoutée et il n'y a donc pas moyen pour l'entreprise de
rémunérer les facteurs de production utilisés
2. Le passage d'une conception de la performance tournée vers le passé et vers
l'utilisation optimale des capacités de production existantes (humaines, techniques,
financières) à une conception de la performance tournée vers le futur et vers
l'aptitude de l'entreprise à créer et fournir des produits et services qui satisfont le
client en exploitant au mieux l'ensemble de ses actifs tangibles et surtout intangibles.
Les indicateurs financiers synthétiques de performance traditionnels (tels que le
Retour sur Capital Employé, la Rentabilité de l'Actif ou la Rentabilité des Fonds
Propres) et les indicateurs de performance non financiers traditionnellement utilisés
(tels que le taux d'utilisation des capacités de production, le taux de productivité de la
main d'œuvre ou le taux de rebuts) permettent effectivement à l'entreprise de s'assurer
que les capitaux disponibles ont été utilisés, directement ou indirectement, de la
manière la plus efficiente qui soit au cours des derniers mois ou des dernières années
et que leur utilisation passée permet à l'entreprise de créer de la valeur pour les
actionnaires . Ils ne permettent toutefois pas de tenir compte de l'évolution de la
satisfaction ou de la demande des clients, ils ne tiennent pas compte de l'aptitude de
l'entreprise à innover effectivement pour rencontrer les attentes des clients, ils ne
tiennent pas compte de l'aptitude de l'entreprise à adapter ses processus de
production et de commercialisation pour tenir compte rapidement de tout
changement dans son environnement.
3. Le passage d'une conception fonctionnelle de l'activité de l'entreprise à une
conception de fonctionnement par activité et par processus. Alors que l'entreprise de
l'Age Industriel permet le développement quasi naturel d'une structure, l'entreprise de
l'Age de l'Information implique par contre de concevoir la structure et l'organisation
de l'entreprise en termes d'activités réalisées et de processus de réalisation de ces
activités. L'important n'est plus seulement la réalisation du produit, mais la
satisfaction des besoins du client
 Cette refonte complète de la manière de concevoir le fonctionnement de l'entreprise
implique dès lors également de revoir en profondeur la manière dont s'exerce le pouvoir
et le contrôle dans l'entreprise et, surtout, implique de la doter d'un véritable système
d'information performant capable de fournir, de traiter et dans de traduire dans des
décisions de gestion effectives, dans les délais les plus brefs, l'ensemble des données
nécessaires au pilotage d'une entreprise devenue extrêmement flexible.

C. L'Age de l'Information et ses techniques de gestion particulières

Ces évolutions se traduisent inévitablement dans les outils de gestion mis à la

disposition des entreprises pour maîtriser leur développement :

- la préoccupation de "création de valeur", initiée par Michaël Porter, a vite quitté

le champ de la stratégie pour envahir le domaine du contrôle de gestion et de l'évaluation
d'entreprise : c'est ainsi que se sont développés des outils de comptabilité de gestion tels que
l'Activity Based Costing et son prolongement naturel, l'Activity Based Management , ou que
se sont développées des techniques d'évaluation des entreprises telles que l'Economic Value
Added (EVA) ou la Market Valeur Addet (MVA) ;

- la nécessité de prendre en compte l'évolution du marché et de la concurrence a

permis le développement des techniques de Benchmarking;

- la nécessité d'adapter les structures de l'entreprise et d'adapter les processus de

pouvoir, de décision, de contrôle et d'information à ces nouvelles structures, induites par
cette nouvelle façon de considérer les fondements essentiels de sa gestion, a donné lieu au
développement des techniques de Redesign et de Reengineering de l'entreprise,

1. Un constat : l'absence d'outil de pilotage stratégique de l'entreprise

Ce bouleversement profond des techniques de gestion a toutefois d'abord fait

sentir ses effets au niveau le plus opérationnel de l'entreprise, tandis que les systèmes de
pilotage de l'entreprise à caractère stratégique (tels que les traditionnels "tableaux de bord")
continuaient à intégrer des indicateurs essentiellement financiers tournés vers le passé. D'où
le projet de recherche initié par Kaplan et Norton au début des années '90, qui associe à la
fois des consultants imprégnés de la réalité des entreprises et des scientifiques de très haut
niveau et qui débouche sur la proposition d'un nouvel outil de pilotage stratégique de
l'entreprise, la "Balanced Scorecard".
 Celle-ci va permettre essentiellement :

 de construire une stratégie d'entreprise fondée - sur la recherche continue de la

satisfaction du client - sur la création continue de valeur sur base des actifs
essentiellement intangibles et immatériels de l'entreprise (know-how, savoir-faire,
expérience, image de marque, …),
 de traduire cette stratégie de création de valeur en actions opérationnelles concrètes et
cohérentes et d'assurer le suivi de la mise en œuvre de cette stratégie.

Un tableau de bord est un document rassemblant, de manière claire et synthétique, un

ensemble d’informations organisé sur des variables choisies pour aider à décider, à
coordonner, à contrôler les actions d’un service, d’une fonction, d’une équipe.

II. La "Balanced Scorecard" : règles de fonctionnement :

A. Définition

Le Balanced Scorecard est un système de mesure de la performance équilibré entre

indicateurs internes et externes, financiers et non financiers, entre mesures objectives et
subjectives, entre court terme et long terme, entre indicateurs intermédiaires et mesures des
résultats. Il se veut un éclairage synoptique sur les variables déterminantes de la performance.

Il est ouvert sur l’environnement, s’applique aux facteurs générateurs d’un avantage
concurrentiel et cherche à appréhender les facteurs clés de la performance future. Le Balanced
Scorecard est présenté comme un support qui permet de clarifier les objectifs stratégiques et de
les traduire en valeurs cibles concrètes.

C’est un outil de management orienté de haut en bas. Il sert à rendre opérationnelle la vision
stratégique de l’entreprise à tous les niveaux (Kaplan et Norton, 1996, 2000). Il est fondé sur les facteurs
clés de succès, les objectifs, les mesures de performance, les valeurs cibles et les actions visant à obtenir
des améliorations.

Les objectifs doivent appartenir à quatre catégories différentes, qui doivent toutes
être représentées pour garantir la qualité du Balanced Scorecard. Il alors convient de partir des
relations de causalité à la base de la création de valeur et de décliner ces relations en fonction de
ces quatre axes : Axe Financier, Axe Clients, Axe Processus interne, Axe Organisation : ces axes
constituent l’ossature du tableau de bord prospectif.
 B. Rôles d’un tableau de bord prospectif
1. BSC outil de reporting et système de mesure de performance

Le bsc est un système de mesure de performance. En effet a chaque sous objet dans
chacun des 4 perspectives on fera associer un ou plusieurs indicateurs qui permettent de
mesurer la réalisation des objectifs. Il est possible de classer les mesures de performance dans la
conception des tableaux de bord selon 3 critères :

 Une combinaison des mesures financières et non financière de la performance.

 Les mesures de résultat ex poste et les indicateurs de la performance ex ante.
 Une combinaison de mesures portant sur des processus internes de
l’organisation et des mesures externes orientées vers la saisie de données pertinentes de
l’environnent.

2. BSC outil de management

Selon une étude réalisée par KPLAN, nombreuses sont les entreprises qui réussissent à mettre
en œuvre la stratégie qu’elles ont choisi de suivre. L’étude souligne les constats suivants :

 Une vision stratégique claire est explicitement définie est certes une condition
nécessaire, mais en l’absence d’un consensus claire sur une définition explicite et
partagée des objectifs stratégiques, il est difficile de mettre en place un tel outil
 Les responsables des centres ne s’adaptent pas automatiquement aux nouvelles
orientations stratégiques pris au sommet de l’organisation
 Les décisions quotidiennes de gestion prises au niveau des centres de responsabilité
ne sont pas orientées dans le sens de la réalisation des objectifs stratégiques.
 Selon ces concepteurs le balanced scorecarde est un outil qui permettra d’aider le
management à réaliser la stratégie. il permettra de traduire la vision et les stratégies en
un ensemble d’objectifs à attendre, et de définir un ensemble d’indicateurs, de
mesures de performance qui vont permettre de suivre la réalisation des objectifs tenus.
Le BSC décline la stratégie en objectifs et mesures centrés sur les 4 dimensions déjà
cités.

3. Bsc outil de communication

La construction des BSC tout au long de la structure hiérarchique permet, selon une
approche « top down » de communiquer les objectifs à réaliser aux différentes unités
organisationnelles dont la performance est décisive pour la réalisation des objectifs
stratégiques. Chaque centre de responsabilité doit se confier des objectifs locaux, en cohérence
avec les objectifs stratégiques de l’organisation, et définis dans les 4 perspectives.

C. Les lignes de force des tableaux de bord prospectifs

Les tableaux de bords prospectifs se recèlent des lignes de forces importantes qu’on va
les examiner successivement au niveau du présent travail.

1. L’axe financier :
La finance est à la fois à l’origine et à la fin du cycle productif de l’entreprise. la finance
doit se préoccuper de la rentabilité, surtout à court terme, de la solvabilité conséquence de
l’équilibre et de la flexibilité financière de l’entreprise à long terme. Le tableau de bord
prospectif aide les dirigeants et les responsables financiers à cerner les paramètres essentiels,
à les articuler les uns aux autres, à les comprendre par référence au milieu dans lequel vit
l’entreprise. Kaplan et Norton proposent de choisir les objectifs financiers à partir d’une grille
de paramètres tels que le chiffre d’affaires, l’amélioration de la productivité et la réduction
des coûts, sans oublier l’appréhension des risques.

L’axe financier doit aussi prendre en compte les éléments essentiels de la vie de
l’entreprise : elle doit fournir aux investisseurs la juste rémunération de leurs efforts et elle
doit aussi assurer sa propre survie.

2. L’axe satisfaction des clients :

Le budget des ventes est un budget très important car il est rangé parmi les budgets
déterminant, e sont aussi des clients qui ont une existence réelle et qu’on ne peut pas réduire
à des programmes d’ordinateur et à des concepts sur le papier. De nos jours il n’est plus
possible d’avoir un vrai succès commercial si on ne connaît pas bien ses clients, actuels et
potentiels, qui ne sont pas les mêmes, son marché et ses différents segments, notamment les
plus rentables et ceux que l’on peut négliger.

L’axe satisfaction des clients passe par la connaissance de cinq paramètres qui existent
pour toutes les entreprises sur tous les marchés : la part de marché, qui est sans doute
l’élément le plus objectif et le plus indiscutable, les méthodes à appliquer pour conserver les
clients actuels, les techniques et argumentaires pour convaincre de nouveaux clients, le degré
de satisfaction des clients et la rentabilité par segment de marché qui est un autre élément
objectif indiscutable.
 La part de marché peut être exprimée en nombre de clients, en chiffre d’affaires, ou en
volume les clients actuels sont représentés par un nombre ou par un pourcentage auquel on
peut lier une commande type ou une commande moyenne, il en est de même pour les clients
potentiels.

La satisfaction des clients est plus difficile à apprécier : on peut les inciter à donner des
notes, à retourner des fiches d’évaluation, on peut exploiter les données relatives aux
réclamations, aux pannes, aux réparations, aux retours. La rentabilité par segment mesure le
résultat de chaque branche, déduction faite des coûts directs (pour la significativité des
résultats).

D’après Kaplan et Norton (1998, p. 89) « Les indicateurs sur la qualité des relations
avec les clients portent sur la fourniture du produit ou du service, avec notamment le temps
de réaction et le délai de livraison, et l’impression que le client retire de son expérience avec
l’entreprise ».

En résume on peut présenter le schéma suivant :

3. L’axe processus internes :

La chaîne des processus internes se subdivise en innovation, production et après-vente qui
rythment les périodes avant, pendant et après. L’innovation permet de déterminer les
besoins des clients et les moyens techniques de les satisfaire. Une fois qu’on a compris ce
qu’était le marché, il faut créer le produit, avec des caractéristiques, des prix et des coûts
compatibles
avec les demandes de la clientèle. On peut avoir une approche classique en testant des
modèles et en évaluant leur coût a posteriori, on en partant d’abord du prix terminal et en
remontant vers l’origine, comme dans la méthode des coûts cibles (target costing). Ensuite, il
faut passer à la production effective en grandeur et en capacité réelle. Sauf dans le cas des
coûts cibles où on raisonne volontiers par lots dès la conception, dans beaucoup de firmes
c’est la production qui mobilise le maximum de moyens, d’attention, d’appréciation des
performances et d’analyse d’écarts. Mais la livraison du produit fini n’est pas la fin du
processus, et le service après-vente est un 90 élément essentiel, non seulement pour les
produits techniques (téléphone portable, logiciel) mais pour les produits non techniques Tout
doit concourir à satisfaire le client et à le faire revenir.

4. L’axe apprentissage organisationnel :

L’apprentissage : dans le domaine de l’apprentissage, on acquiert des connaissances qui
nous transforment et cette transformation se répercute sur la cadence, sur la productivité et sur la
précision des résultats.

Kaplan et Norton ont recensé trois composantes essentielles de l’apprentissage

organisationnel

Le potentiel des salariés, les capacités des systèmes d’information et la motivation, la

responsabilisation et l’alignement des objectifs de l’entreprise et des salariés. Le salarié doit
être formé par son entreprise pour s’adapter avec succès et le plus souvent les entreprises
utilisent des mesures permettant d’évaluer leurs employés comportant trois aspects : le
niveau de satisfaction des salariés, la fidélisation du personnel et la productivité individuelle.

Une entreprise avec des salariés sans moral est une entreprise morte sur pied. Si on se
préoccupe du moral des troupes, on effectue en général une enquête annuelle approfondie et
des sondages mensuels auprès d’échantillons de salariés. Les dirigeants ne doivent jamais
oublier que ce sont les salariés qui ont les tâches les plus difficiles et qui sont les plus mal
payés qui sont le plus souvent en contact direct avec les clients. La satisfaction des clients
passe souvent par la satisfaction des salariés.

L’entreprise ne doit pas ignorer le niveau de satisfaction de son personnel, c’est

inévitable.

Mais l’analyse ponctuelle du degré de satisfaction des salariés est statique : même si les
salariés sont contents, il faut les fidéliser, maintenir leur niveau technique, leur inculquer les
valeurs culturelles permanentes de la firme, les rendre sensibles à ses objectifs et aux besoins,
implicites ou explicites, des clients avec lesquels ils sont en relation. Il faut aussi mesurer la
productivité des salariés, en particulier en mesurant la part de chiffre d’affaires créée par
chaque employé. Ces mesures ont une base quantitative, mais elles doivent déboucher sur
des réflexions qualitatives. Ces réflexions qualitatives doivent permettre de préciser l’impact
sur les systèmes d’information et sur les motivations des salariés. Le facteur humain est le
plus difficile à évaluer et à mesurer en pourcentages et en ratios, plus que le facteur financier,
le facteur commercial ou le facteur processus internes, mais c’est un élément essentiel. Rien
de sérieux et de durable dans le temps ne peut être fait sans le personnel et son organisation.

III. La construction des Tableaux de bord

Le TDBG et le BSC sont deux modèles totalement opposés dans leur conception et
dans leur histoire. Alors que le premier modèle est issu du terrain et a été conceptualisé assez
récemment par la littérature, le second a été pensé par des chercheurs puis généralisé sur le
terrain.

A. Les logiques de construction et d’implémentation

La façon de construire un TDBG et un BSC est totalement différente l’une de l’autre.

On peut même dire qu’elles sont radicalement opposées.

Le BSC est clairement défini dans un contexte où la stratégie est l’apanage des
dirigeants. Ceux-ci vont ensuite la déployer au niveau opérationnel à travers des indicateurs
qu’ils auront préalablement définis. C’est un principe de mise en place top down puisque les
informations vont du haut vers les bas. Le TDBG se construit avant tout selon une démarche
Bottom up, c’est-à-dire du bas vers le haut. Cependant, pour une réelle efficacité des TDBG,
un mélange des logiques de construction est de plus en plus préconisé par la littérature de
gestion.

B. La construction des Tableaux de bord selon la méthode OVAR

La méthode OVAR est une méthodologie d’élaboration des tableaux de bord, tant
au niveau de la direction générale qu’au niveau du centre de responsabilité. Elle est
constituée de trois grandes phases successives :

 Une phase de définition de la mission et des objectifs de l’entité organisationnelle (O)

 Une phase d’identification des variables d’action (VA) ;
 Une phase d’analyse des responsabilités (R).
 Le schéma suivant représente la décomposition des trois principales phases de la
méthode OVAR en xis étapes1 :

1. Objectif des centres de responsabilité

La méthode OVAR a pour objet de déployer la stratégie au sein de l’organisation
en établissant l'articulation entre les objectifs stratégiques et les plans d’action aux différents
niveaux de la hiérarchie de l'organisation.

La première étape dans le processus conduisant à la construction d’un tableau de

bord consiste donc à mener la réflexion, au sein de chaque centre de responsabilité, sur la
mission et les principaux objectifs, quantitatifs et qualitatifs, affectés aux responsables. Ces
objectifs dépendent normalement de la nature du centre.

 Objectifs quantitatifs : conquérir une part de marché, augmenter un chiffre

d’affaires, réduire un coût, supprimer les temps morts, améliorer la rentabilité des actifs, etc.

1
D’après B. Doriath « Contrôle de gestion », collection Express, Dunod, 2008.
  Objectifs qualitatifs : améliorer la qualité des produits, servir ponctuellement les
clients, améliorer l’esthétique des produits, réduire les risques, etc.

2. Les variables d'action ou facteurs clés de succès :

La deuxième étape vise à déterminer les variables d’action de l’entreprise, celles
qui conditionnent la réalisation d’un objectif stratégique. Dans le langage de contrôle de
gestion, des concepts proches sont utilisés, comme le facteur clé de succès ou le levier
d’action. Une variable d’action est une variable qui est liée, par une relation de causalité, à
l’objectif recherché. En d’autres termes, les variables d’action sont assimilées aux conditions
essentielles permettant d’atteindre les objectifs fixés. Plusieurs variables d'action peuvent être
liées à un même objectif. Elles doivent être contrôlables par les responsables de centre.

Les variables d’action prennent la forme soit de compétences distinctives, non

partagées par les concurrents et non imitables, qui confèrent à l’entreprise un avantage
concurrentiel ; soit de performances minimales à réaliser dont l’insuffisance compromettrait
la position de l’entreprise face à ses concurrents et pourrait conduire à son élimination.

La détection des facteurs clés du succès d’un centre de responsabilité passe par
deux étapes. La première consiste à établir une liste complète des facteurs conditionnant le
succès du centre. La seconde consiste à éliminer les facteurs les moins importants et à
regrouper les facteurs restants. A l’issue de cette procédure, il ne doit rester que 3 à 8 facteurs
clés du succès, éventuellement décomposables en sous-facteurs.

Dans une organisation décentralisée, on parle de délégation de pouvoir et

d’attribution des responsabilités. Une variable d’action de la direction générale devient un
objectif pour un responsable de niveau hiérarchique inférieur. La délégation peut prendre la
forme d’une pure délégation « top down » ou d’un processus de discussion et de négociation
en vue de fixer les objectifs et variables d’action de chaque niveau hiérarchique dans
l’organisation.

3. Les indicateurs de performance

La troisième étape consiste à identifier les indicateurs pertinents pour mesurer la

performance de chaque entité organisationnelle et à construire un tableau de bord reprenant
lesdits indicateurs par rapport aux objectifs, aux variables d’action de l’entité. Un indicateur
est une information, si possible chiffrée, exprimant l’évolution d’une variable d’action. Il doit
pouvoir être mesuré dans des délais très brefs. A défaut de pouvoir le mesurer, l’on doit
pouvoir estimer sa progression, sa stabilité ou sa régression. Le tableau de bord sera donc
constitué d’indicateurs et de mesures de différentes natures : financière, non financière,
quantitative ou qualitative.

A l’issue de cette phase, chaque centre de responsabilité dispose d’une série

d’indicateurs lui permettant de suivre chaque variable d’action et chaque objectif.

Les indicateurs retenus dans un tableau de bord doivent présenter les

caractéristiques suivantes :

o L’indicateur doit mesurer un ou plusieurs objectifs : autrement dit, il

mesure la performance en fonction de l’objectif ;

o L’indicateur doit être utilisable en temps réel : l’enseignement délivré par

l’indicateur doit permettre de décider en temps réel ;

o L’indicateur doit induire l’action (déclencher les mesures correctives) : un

indicateur réactif est celui qui permet de mettre en œuvre des actions correctives au plus vite ;

o L’indicateur est un facteur d’apprentissage : il doit être porteur

d’enseignement pour l’organisation ;

o L’indicateur doit être réalisable : il doit correspondre à des données

quantitatives ou qualitatives mesurables ;

o L’indicateur doit être facile à construire : les informations nécessaires à la

construction de l’indicateur doivent être disponibles ;

o L’indicateur doit être fiable : les informations permettant de construire

l’indicateur sont dignes de confiance et susceptibles de contribuer à l’aide à la décision.

o L’indicateur doit avoir un faible coût : la construction de l’indicateur doit

être peu coûteuse en temps et en argent.

Somme toute, les qualités d’un indicateur pertinent sont celles d’un instrument de
mesure ; à savoir : la fidélité, la sensibilité et la simplicité.

Si un indicateur de performance ne reflète pas parfaitement l’évolution d’une

variable d’action, on doit avoir recours à plusieurs indicateurs de performance donnant une
idée approchée de cette évolution.
 4. Responsabilité
La responsabilité des dirigeants des centres de responsabilité se limite à :

✓ recueillir l’information nécessaire à la production de l’indicateur lorsqu’il n’est pas

automatiquement alimenté par les systèmes d’information ;

✓ surveiller les indicateurs et mettre en couvre les plans d’action prévus par les
procédures lorsqu’un indicateur se dégrade.

5. Finalisation d’un tableau de bord

La finalisation des tableaux de bord suppose que soient définis les standards de
référence pour les indicateurs. Lorsque les valeurs de certains indicateurs de performance
sont dans la zone dangereuse, les responsables doivent mettre au point rapidement un plan
d’action.

Un tableau de bord doit être présenté sous une forme concise, claire et accessible
par les utilisateurs.

Les indicateurs de performance doivent être présentés sous la forme :

• de valeurs brutes (membre de commandes, quantités expédiées, etc.) ;

• d’écarts clés entre réalisations et standards, limités aux variables d’action ;

• de ratios limités aux facteurs clés de succès (unités physiques) ;

• de clignotants (limites uni ou bilatérales) alertant sur les situations d’urgence.

La consultation des indicateurs est d’autant plus facilitée que les indicateurs sont
représentés par des tableaux ou des graphiques (tendance et écarts).

Tableau de bord du
centre
Résultats Objectifs Ecarts
Rubrique 1
- Indicateur A
- Indicateur B
-
-
Rubrique 2
Zone « paramètres économiques » Zone « résultats Zone « objectifs Zone « écarts
» » »
 Si la sélection des indicateurs est une phase cruciale dans le processus
d’élaboration des tableaux de bord, elle n’est pas sans difficultés pour les raisons suivantes :

• Certains facteurs clés sont difficilement mesurables (par exemple la satisfaction

de la clientèle). Il est alors nécessaire d’utiliser de faux indicateurs (nombre de plaintes,
retards dans les livraisons, etc.). L’indicateur peut alors donner une image appauvrie ou
biaisée du phénomène qu’il prétend représenter.

• Les indicateurs sont intimement liés à l’évolution des performances car ce sont
des instruments de mesure des résultats des responsables.

En effet, suivre un indicateur implique d’une part mesurer un résultat, et d’autre

part le comparer à une norme de référence.

C. La construction du TB prospectif (Approche américaine)

Tel que conçu par les auteurs (Kaplan et Norton), le balanced scorecard est construit en cinq
étapes :

1. Définition de la vision d’entreprise :

La première étape dans la construction du tableau de bord prospectif consiste à

traduire la stratégie générale de l’organisation en objectifs stratégiques. Ceux-ci doivent être
déclinés dans les quatre perspectives et être connectés entre eux par des liens de cause à effet.

2. Formalisation de la stratégie de l’entreprise :

Les objectifs stratégiques ayant été choisis dans chacune des quatre perspectives,
ils doivent être traduits en plans d’action. Ces derniers définissent l’ensemble des actions que
les membres de l’organisation doivent mettre en œuvre, afin de réaliser les objectifs choisis
dans l’horizon de temps retenu. A titre d’exemple, une stratégie de croissance de marché se
traduit en un plan d’action qui prévoit d’élargir les canaux de distribution utilisés pour les
produits concernés et/ou de développer une nouvelle gamme de produits.

3. Définition des indicateurs stratégiques :

Les indicateurs de performance sont en général structurés dans des tableaux de
bord équilibrés autour des quatre préoccupations suivantes :

1. Préoccupation des apporteurs de capitaux (Axe financier): les capitaux engagés

offrent-ils une rentabilité suffisante ?
 2. Préoccupation des clients (Axe Client) : le niveau des services et produits offerts
correspond-il aux attentes des clients ?

3. Préoccupation des décideurs internes (Axe processus internes de gestion) : sur

quels processus faut-il exceller pour satisfaire les clients et selon quels critères ?

4. Préoccupation sur l’évolution de l’entreprise à long terme (Axe de

l’apprentissage organisationnel) : l’entreprise maintient-elle un niveau de compétence et une
capacité d’innovation garants de son développement à moyen terme.
 a) Indicateurs de l’axe financier
Les indicateurs dans cet axe sont assez « classiques » et correspondent soit à des
indicateurs couramment utilisés par les apporteurs de capitaux, soit à des indicateurs de
résultat pour des centres de profit en général

Ces ratios doivent être exploités de manière différente selon le niveau auquel ils
s’adressent :

 Au niveau d’un groupe ou d’une société faisant appel au marché des

capitaux, à l’intérieur d’un groupe, il est pertinent de parler de retour sur fonds propres
( ROE*), dans la mesure où la rémunération correcte des capitaux apportés par l’actionnaire
conditionne la possibilité pour l’entreprise de faire appel au marché, donc de croître ;

 Au niveau d’une business unit, gérée comme un centre de profit mais

ne maitrisant pas la structure de financement, la notion de ROE* n’a pas de sens. Il faut
alors parler de retour sur capitaux employés (ROCE).
 La notion de résultat « économique » n’a de sens qu’au niveau d’une entité gérée
réellement comme un centre de profit, et donc maîtrisant les différentes composantes du
résultat.

Il convient néanmoins de sensibiliser les départements qui ne sont pas des centres
de profit aux différentes composantes de la performance économique, au travers de leur
contribution aux résultats ou de leur consommation de capitaux.

Il s’agit de définir une mesure de contribution de chaque entité, à l’intérieur de

l’entreprise, à la création de valeur d’ensemble. D’où la représentation usuelle sous forme «
Arbre de création de valeur ».

b) Indicateurs d’axe client

Selon la perspective client, les indicateurs de reporting vont être orientés vers la
création de valeur client à long terme, paramètre essentiel pour la pérennité de l’entreprise.

La difficulté, à cet égard, est de définir un nombre suffisamment réduit

d’indicateurs de « résultat » pour pouvoir fournir une visibilité d’ensemble, sans pour autant
descendre au niveau d’un faisceau d’indicateurs qui relèvent du pilotage opérationnel.

Par définition, il s’agira d’indicateurs adaptés au contexte stratégique propre à

chaque entreprise, qu’il s’agisse de concurrence, de spécificités métiers, de structure de la
clientèle. Il faudra également que ces indicateurs « de reporting » soient incontestables quant
à leur définition et à leur mesure.

Exemple d’indicateurs retenus pour l’axe client

c) Indicateurs d’axe processus interne

La difficulté en matière de processus internes, c’est le choix du bon niveau
d’analyse car il s’agit, par définition, de processus opérationnels pilotés au quotidien. Les
indicateurs de
 reporting devront fournir une évaluation sur une performance d’ensemble par rapport à des
enjeux stratégiques clés et sur une période de temps suffisamment longue (mois, semestre…).

EXEMPLE DE PERSPECTIVE PROCESSUS INTERNES

Division d’un groupe automobile

Cette division est en charge des achats et approvisionnements pour l’ensemble des
matières et composants dont le groupe a besoin.

Les objectifs stratégiques du groupe, appliqués à la division achats et

approvisionnement, ont trait à :

 Une meilleure maîtrise des délais d’approvisionnement ;

 Une plus grande fiabilité dans la qualité des composants ;

 Une plus grande fiabilité du contrôle qualité à l’entrée.

Pour le reporting auprès de la direction générale, les indicateurs retenus ont été les
suivants
:
 Indicateur de respect des délais de livraison ;

 Indicateur de qualité des composants livrés en production (taux de

retour) ;

 Respect des budgets de prix par famille de composants. Sur ce point

particulier, il s’agit de respecter une enveloppe de prix, et non de chercher
systématiquement à réduire les prix aux dépens d’autres objectifs de coûts
et qualité.

Exemple industrie automobile Tableau de bord de synthèse, « activités achat, approvisionnement »

 d) Indicateurs d’axe Apprentissage et innovation
Les indicateurs dans Cet axe portent sur la capacité de l’entreprise à se développer
dans la durée. Il s’agit, en général, d’indicateurs sur la recherche et le développement, sur la
capacité à innover, sur les compétences.

Intit Descripti
ulé on
Formation CP4 = + D + E + F
A : durée de chaque formation interne ;
B : coût horaire des employés (formés et
formateurs) ; C : nombre de formations ;
D : frais de déplacements ;
E : montant des formations sous-traitées (intervention + frais
de déplacement des formateurs) ;
F : manque à gagner éventuel (si possibilité de calcul).
Au niveau groupe et divisions : Recherche et développement – suivi des grands projets
D’études ;
Ressources humaines turn over, temps de recrutement des fonctions critiques ;

marketing frais de démarrage / continuation de programmes;

Programmes en Évolution de la rentabilité par rapport au
développement business plan ;
(développement de nouveaux
produits).
Groupes de travail CP6 = (A × B) + C + D
Coût des groupes de travail œuvrant dans le cadre d’actions
préventives exclusivement. Ce poste concerne des actions
menées sur les produits, processus, système qualité au cours
de différentes phases d’élaboration des produits ou dans les
différents services de l’entreprise. Lors de l’utilisation de
certains outils qualité, tels que : l’AMDEC (amélioration des
modes de défaillance, de leurs effets et de leur criticité, voir [A
8 750] § 4.4.4) produit ou processus, les plans d’expérience, le
SPC (maîtrise statistique des processus, voir [A 8 750] § 4.4.2),
l’analyse de la valeur, la méthode de résolution de
problèmes... ; les moyens mis en œuvre et le temps passé
sont à intégrer.

A : temps passé en groupe de travail ;

Salaires et charges sociales relatifs
aux contrôles et essais en
production et installation
B : coût horaire de chaque service concerné ;
C : montant des frais occasionnés par les groupes de
travail : déplacements, équipements, documentations... ;
D : coûts des interventions sous-traitées dans ce cadre.
L’autocontrôle n’est pas à prendre en compte du fait qu’il
est déjà comptabilisé en CD1. Il faut intégrer par contre, s’il
y en a,
les actions de contrôle effectuées par le personnel ne
dépendant pas du service contrôle, au prorata du temps
passé, ainsi que les frais relatifs aux contrôles à la réception
(approvisionnements).

4. Quantification des indicateurs stratégiques :

Les mesures identifiées dans l’étape précédente doivent ensuite être confrontées
avec le système d’information en place afin de faire apparaître les mesures qui manquent. Un
arbitrage est nécessaire entre le coût des modifications à apporter au système d’information
existant et la perte de précision de l’information qui découle du choix des mesures de
performance existantes.

5. Pilotage du TB prospectif :
La dernière phase correspond à la mise en place de la Balanced Scorecard au sein
de l’entreprise. Elle comprend une partie d’intégration au système existant et une autre liée à
l’accompagnement du changement. En effet il faut que l’outil soit connu, compris, utilisé et
alimenté par les personnes concernées pour que ses résultats soient probants.
IV. Convergences et divergences entre les tableaux de bord opérationnels
et prospectifs

A. Aperçu sur les tableaux de bord ordinaires

Le tableau de bord opérationnel est une forme particulière de tableau de bord qui
traite d’un horizon essentiellement à court terme. Il représente un outil de diagnostic, de
pilotage et d’aide à la décision. Son objectif comprend deux volets essentiels : la mesure de
l’avancement des plans d’actions décidées et l’évaluation de leur performance.

Qu’est-ce qu’un tableau de bord opérationnel ? A quoi sert-il ? Comment faire

pour le construire ?

Qu’est-ce qu’un tableau de bord opérationnel ?

C’est un outil consistant à mettre sous contrôle la performance des plans d’actions
préalablement définis grâce à la définition et au suivi de différents indicateurs de
performance et de pilotage.

A quoi sert un tableau de bord de bord opérationnel ?

Le tableau de bord opérationnel ne peut être établi qu’après que la stratégie de

l’entreprise ait été clairement définie et déclinée en différents plans d’actions. Ses principaux
objectifs consistent :

- D’une part à mesurer le degré d’avancement de chacun de ces plans

d’actions.
- Et d’autre part à évaluer le niveau de la performance atteinte à date.

Comment construire un tableau de bord opérationnel ?

La construction d’un tableau de bord opérationnel nécessite un travail de réflexion

assez simple mais indispensable.

En fonction de la stratégie menée, des points clefs doivent être extraits (ventes,
couts, qualité, délai…). Pour chacun d’entre eux, des paramètres sont identifiés.

Deux types d’indicateurs sont alors définis pour chaque paramètre :

- Des indicateurs de performance évaluant le niveau de performance de

l’action.

- Et des indicateurs de pilotage mesurant le degré d’avancement du plan

d’actions.
 Ces indicateurs sont choisis par les opérationnels en concertation et sous la
supervision de leur direction. Ceux-ci sont ensuite validés par les dirigeants insérés dans
le tableau de bord.

Le tableau de bord opérationnel est alors rempli selon la périodicité choisie

(idéalement tous les jours, toutes les semaines ou, dans le pire des cas tous les mois)et les
indicateurs sont regroupés. Leur résultat doit être analysé comme suit :

B. Etude comparative

Contrairement au tableau de bord stratégique, le tableau de bord opérationnel ne se

base pas sur un modèle de performance standardisé mais un modèle issu d’une
concentration interne. Sa démarche d’élaboration part du bas pour aller vers le haut puis
redescend vers le bas (on appelle ça Bottom-up et top-down).

Alors que le TBP se veut un système de gestion stratégique, et non simplement un outil
tactique ou opérationnel. Son utilisation permet de:

 clarifier la vision et la stratégie de l'entreprise ;

 communiquer la stratégie à travers l'organisation ;

 lier les objectifs stratégiques à des buts à long terme et aux budgets annuels ;

 aligner les objectifs départementaux et individuels avec la stratégie

d'entreprise ;

 identifier et coordonner les actions requises pour l'atteinte des objectifs ;

 réaliser des revues périodiques de la stratégie ;

  obtenir une rétroaction sur l'exécution de la stratégie et faire les ajustements
requis.

Voici ci-dessous un tableau comparatif entre les deux types :

Tableau comparatif entre le TB et le

TBP

Système de mesure traditionnel Système de mesure stratégique

Tourné vers les finances (focalisation Equilibré entre les quatre axes (Focalisation
sur le passé) sur
l'avenir)

Non lié à la stratégie Directement lié à la stratégie

Tourné vers l'optimisation des couts Tourné vers l'amélioration des performances

Ses mesures ne permettent pas de

Permet une Optimisation globale
tirer des leçons

Orienté vers l'apprentissage Permet un apprentissage collectif

individuel
 Conclusion

L'outil de gestion qu'est la "Balanced Scorecard" est clairement un outil intégrateur qui
permet de traduire effectivement les orientations stratégiques prises par l'entreprise dans un
contexte d'Entreprise de l'Age de l'Information en des actions opérationnelles concrètes et qui
permet surtout d'en assurer le suivi. En ce sens, la BSC nous paraît être beaucoup plus qu'un
phénomène de mode, car elle permet de construire un modèle simple de "pilotage de
l'entreprise",

• tourné fondamentalement vers le futur de l'entreprise,

• focalisé sur son potentiel de satisfaction des besoins de ses clients et sur l'amélioration
continue de l'ensemble de ses processus de gestion,

• permettant un suivi effectif de la mise en œuvre de sa stratégie de création de valeur

• autorisant une intégration rapide de ses enseignements en des mesures correctrices

efficaces. Mais développer et mettre en œuvre de manière effective une BSC dans une
entreprise impose certaines contraintes et impose le respect de certaines conditions de succès
:

1. Développer une telle approche implique de comprendre, d'analyser et de synthétiser

l'ensemble des activités et des processus de création de valeur qui traversent la vie de
l'entreprise ; une telle contrainte implique qu'une BSC ne peut être développée par une
Direction Générale fonctionnant dans une "Tour d'Ivoire" mais qu'elle doit être développée
sur base d'une collaboration effective avec l'ensemble des acteurs-clés de l'entreprise. Les
objectifs de la BSC doivent donc être clairs pour chacun et la motivation d'amélioration
continue de la performance de l'entreprise doit donc être évidente pour chacun.

2. Développer une telle approche implique une compréhension en profondeur des

mécanismes de création de valeur au sein de l'entreprise et implique l'acceptation de
modifications structurelles potentiellement profondes dans l'organisation de l'entreprise :
développer une BSC implique donc un investissement en temps et en énergie humaine
important, qui peut déboucher ponctuellement sur des réactions humaines parfois vives et
potentiellement perturbatrices pour l'équilibre humain à court terme dans l'entreprise.

3. Développer et surtout mettre en oeuvre une telle approche implique de mettre en place un
système d'information intégré, rapide et efficace, qui va permettre de faire de la BSC un
véritable "Tableau de pilotage de l'entreprise" ; mettre en place un tel système d'information
implique à son tour un investissement informatique peut-être important, en termes de
matériel et surtout de logiciel, mais implique surtout un investissement humain et
organisationnel considérable, qui ne se réalisera pas sans un certain délai.

Bref, la "Balanced Scorecard" apparaît aujourd'hui comme un outil de gestion

particulièrement utile car il permet de réconcilier la vision stratégique de l'entreprise et les
décisions de gestion opérationnelles auxquelles elle donne lieu ; cet outil de gestion comble
un vide criant dans la panoplie des outils de gestion dont se dotent généralement les
entreprises, mais il ne peut être mis au point que moyennant une remise en question
profonde des processus de gestion de l'entreprise et moyennant un investissement en temps
et en moyens humains potentiellement importants.