Université de Manouba Année universitaire 2023-2024

ISCAE

COURS

PRINCIPES GENERAUX DU DROIT FISCAL

PLAN

Partie I : INTRODUCTION :
I/ Définition du droit fiscal
II/ Importance de la fiscalité
III/ Diversification des prélèvements fiscaux
A /L’impôt
1/ L’utilisation de l’impôt
a- La couverture des charges publiques
b- Le financement des interventions à caractère économique et social de l’Etat

2/Les caractéristiques de l’impôt

a- Le caractère pécuniaire de l'impôt
b- Le caractère définitif
c- Le caractère obligatoire
d- L’absence de contrepartie (directe) de l’impôt

3/ Classifications des impôts

a- Impôts directs/impôts indirects
b- Impôt fixe / Impôt proportionnel/impôt progressif
c- Impôt sur le revenu/impôt sur la dépense/impôt sur le capital

B/Les autres prélèvements fiscaux

1/Taxe
2/ Taxe parafiscale
3/ Redevance

IV/ Les principes fondamentaux de la fiscalité

A/ Principes a valeur constitutionnelle

1/ Principe de la nécessité de l’impôt
a- Les fondements de la nécessité de l’impôt
b- Les conséquences de la nécessité de l’impôt

2/ Principe de la légalité de l’impôt

3/Principe de l’égalité
4/Principe de l’équité
5/Principe de l’annualité de l’impôt

B/Principes sans valeur constitutionnelle

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1/Principe de la territorialité de l’impôt
2 /Principe de Non Double imposition
a- Définition de la double imposition
b- Les conventions de non double imposition

3/Principe du non rétroactivité de la loi fiscale

4/Principe de l’interprétation restrictive de la loi fiscale
5/ Principe de la Déclaration Volontaire

V/ La législation Fiscale

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INTRODUCTION

I/ Définition du droit fiscal

Le droit fiscal est présenté comme étant une branche de droit public, dans la mesure où
elle met en cause d’un côté l’Administration publique (l’Administration fiscale, qui est une
personne publique qui détienne des prérogatives de puissance publique) et de l’autre côté le
contribuable (la personne qui est concernée par l’impôt). Mais son champ d'application ne se
limite pas aux seuls rapports qui s'établissent entre l'administration fiscale et les contribuables.
Il est beaucoup plus large. (Par exemple, tout ce qui concerne l’élaboration de la loi d'impôt
appartient au droit fiscal)

Le droit fiscal, a pour objet donc, l’étude de l’impôt, ressource fondamentale de l’Etat (à
côté d’autres ressources, d’autres prélevements). Il embrasse les problèmes soulevés par le
prélèvement fiscal à savoir : la théorie générale de l’impôt, les techniques de l’impôt, les
conséquences économiques et sociales de l’impôt.

Il comprend en faite, et d’une manière générale, l’ensemble des règles juridiques

relatives à l’impôt (l’impôt ici un terme générique, il désigne l’impôt au sens strict du terme et
touts les autres prélèvements fiscaux) et qui constituent le système fiscal d’un pays déterminé.
(Dispositions concernant l’établissement, le recouvrement, le contrôle et le contentieux de
l’impôt)
Il faut préciser dans ce cadre que science financière et science fiscale sont intimement
liées. En effet, les questions de l'impôt sont liés à ceux du budget, du trésor, de l'emprunt et de
la monnaie : l'ensemble de ces problèmes constitue l'objet de la science financière. La science
fiscale étudie les problèmes juridiques, économiques, sociologiques et politiques relatifs à
l'impôt.
La science fiscale étudie aussi la théorie générale de l'impôt. Cette dernière traite du
fait fiscal, définit le concept d'impôt, analyse ses éléments constitutifs, classifie les différents
types d'impôts, ainsi que les caractéristiques du système fiscal dans son ensemble c’est-à-dire
son environnement économique, sociologiques et politiques.
La science fiscale étudie, aussi le régime juridique des différents impôts, l’élaboration et
l’'application de la loi fiscale, les organes compétents en matière fiscale, les prérogatives de
l'administration fiscale, les garanties accordées aux contribuables aussi le contrôle et le
contentieux fiscal d’où l’importance de la fiscalité.

II/ Importance de la fiscalité

La règle de droit peut trouver son explication dans un certain nombre de faits ou de
motivations politiques, économiques ou sociales. Ces aspects doivent être mis en relief pour
éclairer l’exposé juridique, du moins chaque fois qu’on le peut, car il est parfois difficile de
donner une explication satisfaisante de telle ou telle disposition. Bien plus, les règles du droit
fiscal ne répondent pas toujours à des critères "objectifs et rationnels".
C'est cependant pour une autre raison qu'il apparaît nécessaire de privilégier la règle de
droit dans un cours consacré à la fiscalité. Il n'existe pas d'autre domaine de l'action

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administrative, sauf peut être celui des interventions sociales, qui soit autant "juridicisé" que
la fiscalité.
Le juridisme exacerbé de la fiscalité, qui se manifeste par une utilisation intensive des
techniques législatives et réglementaires et par la prolifération des textes de toute nature, loin
de marquer un progrès de l'Etat de droit et de conforter le principe de légalité, affaiblit l'idée
même de droit et représente une menace permanente pour les libertés individuelles.
Le droit fiscal ne peut ainsi être considéré ni traité comme une matière purement
technique; il s'agit aussi, et par excellence, d'un domaine où la défense des droits
fondamentaux et de la liberté doit être un objectif prioritaire. Or, c'est en se plaçant sur le
terrain du droit que l'on défend le plus efficacement les droits du citoyen-contribuable; c'est
seulement le recours aux principes fondamentaux du droit qui permet de limiter les abus de
l'Etat fiscal. La fiscalité n'est plus seulement une matière juridique, économique et sociale :
elle est devenue un enjeu politique majeur.
L’évolution du système économique a des répercussions directes sur l’évolution du
système fiscal. Ce dernier constitue souvent un moyen pour l’encouragement des activités
industrielles et commerciales.
Les modalités d’imposition ont été toujours utilisées comme un instrument par lequel les
pouvoirs publics insistent soit à la promotion d’une activité déterminée ou pour encourager
l’épargne.
L’impôt peut être utilisé, en outre, pour encourager l’activité économique. A ce titre ont
peut citer parmi les dispositions importantes : les incitations fiscales aux investissements.
D’un autre côté, l’importance de la fiscalité se manifeste au niveau de son apport au
budget de l’Etat. En effet, les recettes fiscales constituent plus que la moitié des recettes
budgétaires.
Ces ressources fiscales prévues au niveau de la loi de finances de chaque année se
caractérisent par leur diversification. A cet égard, en plus de l’impôt on trouve d’autres
ressources qui n’ont pas le même caractère que l’impôt et obéissent à un régime juridique
différent.

III/ Diversification des prélèvements fiscaux

A côté de l’impôt (A), on trouve d’autres ressources fiscales qui sont, la taxe, la taxe
parafiscale et la redevance voire même les cotisations sociales qui sont, elles aussi, des
prélèvements obligatoires (B).

A /L’impôt

1/ L’utilisation de l’impôt
L’impôt est utilisé pour :

a- La couverture des charges publiques

La couverture des charges publiques par l’impôt est la fonction première de la fiscalité
(fonction financière). Elle correspond à une conception étroite de l’utilisation des impôts
selon laquelle le produit des prélèvements obligatoires doit uniquement servir à remplir les
caisses de l’Etat dans les limites de ses besoins publics essentiels (Police, Justice,
Représentation diplomatique..) c’est à dire faire face aux dépenses qu’impliquent le
fonctionnement des services publics, sans influencer le comportement des agents
économiques.

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 Cette finalité de l’impôt est d’autant plus exacte que les charges publiques n’ont cessé
de croître. Pour les Etats ne disposant pas de richesses naturelles importantes tel que la
Tunisie, l’impôt est la source fondamentale pour couvrir les charges publiques. Cette finalité
est exprimée par l’article 15 de la constitution du 25 juillet 2022 qui prévoit à cet égard que
« l’acquittement de l’impôt et la contribution aux charges publiques constituent un devoir
pour chaque personne sur la base de la justice et de l'équité.
Toute évasion fiscale est considérée comme une infraction contre l'État et la société.».
Cette limitation a pour objectif de réduire le volume des impôts et donc de restreindre le
domaine d’intervention de l’Etat. Elle correspond à la conception libérale de l’Etat Gendarme
et au principe de la neutralité de l’impôt dans sa signification étroite.

b- Le financement des interventions à caractère économique et social de l’Etat

Depuis l’apparition de l’Etat Providence (2ème moitié du XXème siècle), le domaine
d’intervention de l’Etat s’est élargi dans la mesure où celui-ci n’est plus responsable
uniquement du maintien de l’ordre public mais également de la croissance économique et de
la justice sociale.

Or, avec le changement du rôle de l’Etat, il y a eu changement de la conception de

l'impôt : celui-ci n’est plus simplement une technique de mobilisation des recettes
budgétaires, il est devenu, également, et surtout, un moyen de rétablissement de la justice
sociale, au même titre qu’un instrument d'accélération de la croissance économique, voire de
réalisation du développement durable.

En effet, dans le domaine social, par exemple, l’Etat utilise l’impôt pour rétablir certains
équilibres, notamment par un allégement de l’impôt supporté par les moins riches : c'est ainsi
que l'impôt est devenu un instrument de redistribution des richesses entre différentes
catégories sociales (article 44 I du code de l’IRPP et de l’IS).

2/Les caractéristiques de l’impôt

L’impôt peut être défini comme étant « une prestation pécuniaire exigée des personnes
physiques ou morales de droit privé, voire de droit public, d'après leurs facultés
contributives, par voie d'autorité, à titre définitif et sans contrepartie déterminée, en vue de
la couverture des charges publiques, et à des fins d'intervention , économique ou sociale ,
de la puissance publique ».
De cette définition, on peut dégager 4 caractéristiques de l’impôt :

a- Le caractère pécuniaire de l'impôt

C’est-à-dire que l’impôt doit être payé en argent, il ne peut pas être acquitté en nature.
Toutefois, cette deuxième méthode qui consiste à payer l’impôt en nature (la dation d’impôt)
était retenue dans certains cas, exemple : les services de l’administration fiscale française ont
accepté le payement des droits de succession par des tableaux de valeur.
Le payement de l’impôt présente plusieurs modalités.

*Le payement en numéraire

Le paiement en numéraire signifie le paiement en argent liquide, et cette modalité de
paiement ne pose pas de problèmes particuliers. Le receveur des impôts est obligé d'accepter

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le paiement en numéraire, quel que soit le montant des impôts, en contre partie d’un reçu au
contribuable.
Et c’est, d’abord, pour que ce dernier puisse justifier du paiement de sa dette fiscale. Et,
ensuite, afin que ce reçu - dont une copie est conservée par le receveur - puisse permettre le
contrôle dudit receveur.

*Le payement par chèque bancaire

Ce mode de paiement est prévu par l’article 77 du code de la comptabilité publique.
Mais, en matière de paiement par chèque, le principal problème qui se pose est celui de
l'absence éventuelle de provision dans le compte du contribuable.

A cet effet, deux précautions sont prévues par la loi en vue de protéger l’Administration
fiscale - le Trésor Public - contre les chèques sans provision :
-D'une part, il existe certains cas où le paiement par chèque est interdit (lorsque le
montant correspond à des produits livrés par l’Etat). Par exemple, il ne sera pas possible de
payer par chèque l'achat d'un timbre fiscal, comme un timbre de voyage ou une vignette
automobile.

De même, si le contribuable participe à une vente aux enchères publiques, organisée

par les services de douane, et qu'il acquiert un véhicule automobile de cette façon, il ne pourra
pas payer par chèque.
L'exception est cependant le paiement par chèque certifié, c’est-à-dire par un chèque sur
lequel la banque appose sa signature pour garantir et bloquer la provision correspondante.

- D'autre part, l'obligation, dans les cas où cela est permis, d'indiquer certaines mentions
obligatoires accompagnant ledit paiement par chèque (sur le reçu délivré au contribuable - et
donc aussi sur la copie conservée par le receveur - mention du fait que le paiement a été
effectué par chèque).

Par exemple, en matière d'impôt sur le revenu, le paiement est généralement effectué par
le contribuable sous la forme d'un chèque simple contre un reçu précisant que ce paiement a
été effectué par chèque.

*Le payement par mandant postal ou par virement au compte courant

Le nouveau paragraphe II de l’article 56 (l’article 82 de la LF pour 2003) du CCP,
dispose que : «…, le Ministre des Finances ou la personne déléguée par le Ministre des
Finances à cet effet, peut autoriser le comptables public à ouvrir plus qu’un compte courant
postal afin d’assurer l’exécution et le suivi de certaines opérations financières...».

*Le payement électronique fiable

En faisant référence à la loi n° 2000-83 du 9 août 2000, relative aux échanges et au
commerce électronique, la possibilité de déposer les déclarations fiscales et autres documents
permettant l’établissement de l’impôt ou destinés à des échanges avec l’administration «par
des moyens électroniques fiables», au même titre que la possibilité de payer l’impôt grâce à
ces mêmes moyens, a été introduite en Tunisie par l’article 57 de la L.F pour l’année 2001.
Selon cet article, « le contribuable peut souscrire et déposer ses déclarations fiscales,
acquitter l'impôt et les pénalités y afférentes et échanger les données et documents utilisés
pour l’établissement de l'impôt ou destinés à l'administration fiscale ou aux services du
recouvrement de l'impôt par des moyens électroniques fiables.. ».

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 Agence Nationale de certification Electronique
Agence Nationale de la Sécurité Informatique

b- Le caractère définitif
Le payement de l’impôt se fait à titre définitif c'est-à-dire que l’impôt n’est pas
remboursable.
Cependant, si l’Administration fiscale a le droit de percevoir l’impôt de manière
définitive, elle n'est pas fondée toutefois à percevoir toute somme qui se situerait au-delà de la
dette fiscale du contribuable. C’est pourquoi dans ces cas-là la loi prévoit des possibilités de
remboursement du trop perçu fiscal, ce qui constitue une limite (exception) au caractère
définitif de l’impôt.

c- Le caractère obligatoire
Ce caractère évoque l’aspect contraignant de l’impôt, dans le sens où le payement de
l’impôt est une obligation pesant sur toute personne physique ou morale qui réalise une
activité imposable.
Comme conséquence de ce caractère, la loi fiscale a consacré certaines prérogatives au
profit de l’Administration qui lui permettent d’assurer le recouvrement de l’impôt en cas de
refus de contribuable.
- Parmi ces compétences on peut citer le droit d’investigation et de communication qui
permet à l’Administration de réclamer à toute personne des documents et des pièces pour la
vérification du bénéfice imposable. A ce titre, le secret professionnel ne peut être opposé à
l’administration fiscale.
- D’un autre coté, la loi fiscale, pour assurer une certaines rentabilité à l’impôt, a
consacré des sanctions fiscales administratives et pénales qui s’appliquent en cas de résistance
au payement de l’impôt.

d- L’absence de contrepartie (directe) de l’impôt

Dans la définition de l'impôt que nous avons choisie, il est précisé que ce dernier ne
comporte pas de contrepartie, c’est-à-dire que lorsque le contribuable acquitte ses impôts, il
ne reçoit rien en échange, à part un reçu.
L’absence de contrepartie (généralement sous forme de services rendus), caractérise
l'impôt, et le distingue d'autres prélèvements obligatoires tels que les taxes, les taxes
parafiscales et les redevances.

3/ Classifications des impôts

a- Impôts directs/impôts indirects
Il s’agit d’une classification établie en fonction des modalités d’établissement de
l’impôt. En effet, il existe deux catégories d'impôts et taxes : Les impôts directs et les impôts
indirects.

*Impôts Directs
Les impôts directs touchent directement le contribuable. Ces impôts ont ainsi un
caractère périodique et personnel.
Personnel :
Pour l’établissement des impôts directs, la loi fiscale tient compte de la situation
personnelle et familiale du contribuable.

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 L’impôt sur le revenu des personnes physiques est établit après des déductions à titre de
la situation familiale. C’est ainsi, si la personne est chef de famille, la loi lui accorde une
déduction du revenu imposable de 300 dinars.
Périodique :
L’impôt direct touche le revenu réalisé périodiquement. L’impôt sur le revenu par ex est
un impôt annuel, aussi l’impôt sur les sociétés.
Enfin
Il est supporté et payé par le contribuable directement. Les impôts directs, comme
l’impôt sur le revenu, sont payés et supportés par la même personne. Le "redevable", celui
qui verse le montant de l’impôt, est alors également le contribuable, c’est-à-dire celui qui
supporte effectivement l’impôt.

Les impôts directs sont :

- L’impôt sur le revenu des personnes physiques et l’impôt sur les sociétés
- La Retenue à la source
- Fiscalité locale dont la TCL

*Impôts Indirects
- Les impôts indirects reposent sur la réalisation d’un acte précis, consommation par
exemple.

-Ils sont prélevés sur le consommateur et payés par le vendeur.

Avec les impôts indirects, comme la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), le redevable est
distinct du contribuable. Les impôts indirects sont versés par les entreprises ou les
personnes redevables, mais répercutés sur le prix de vente d’un produit ; ils sont donc
supportés par une autre personne, le contribuable. Ainsi, la TVA est versée par les entreprises
redevables, mais entièrement payée par les consommateurs finaux, les contribuables, inconnus
de l’administration fiscale.
-Ils ont un caractère impersonnel c’set à dire que ces impôts s’appliquent aux opérations
imposables indépendamment de la situation personnelle du contribuable
Ex : La TVA. Elle s’applique soit en faisant des opérations de commerce par ex.
Donc l’impôt indirect s’applique à toutes les personnes de la même manière
indépendamment de leurs moyens matériels (leurs moyens financiers).
Cet impôt est critiqué, car il n’assure pas l’équité fiscale.

Les impôts indirects sont :

- TVA et Droits de consommation
- Droits d’enregistrement
- Droits de douane

b- Impôt fixe / Impôt proportionnel/impôt progressif

C’est une classification d’après le mode de répartition ou d’établissement des impôts :

*Impôt fixe
L’impôt est dit fixe, lorsque son montant est constant et ne varie pas avec l’importance
de la matière imposable. Exemple : L’article 23 du code des droits d’enregistrement et de
timbre : - par acte (150 D)

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 - par page (25 D)

*Impôt proportionnel
L’impôt est dit proportionnel lorsque son taux ne varie pas avec l’évolution de la
matière imposable.

Exemple : L’impôt sur les sociétés (un pourcentage du chiffre d’affaires).

15% : taux général
10% : Ex : Les entreprises exerçant une activité artisanale, agricole, de pêche

Ce taux de l’impôt sur les sociétés est fixé à 35% pour : Par ex : les sociétés
d’investissement ; les opérateurs de réseaux des télécommunications…

* Impôt progressif
L’impôt est dit progressif lorsque son taux croit au fur et à mesure que la matière
imposable augmente.
Exemple : L’impôt sur le revenu des personnes physiques, le revenu est divisé en cinq
tranches. (BAREME DE L’IMPÔT SUR LE REVENU article 44 I du code de l’IRPPP et de l’IS)
Plus le revenu augmente, plus le taux augmente.

c- Impôt sur le revenu/impôt sur la dépense/impôt sur le capital

Il s’agit d’une classification en fonction de la matière imposable ou la classification
économique :

* L’impôt sur le revenu

C’est un impôt qui frappe le revenu du contribuable. Il s’applique à la réalisation d’un
bénéfice ou d’un revenu. Il touche dans ce cas les richesses réalisées par le contribuable.

* L’impôt sur le capital

Cet impôt touche la capitalisation des richesses. En effet, la détention d’un capital est
soumise à l’impôt. Exemple : l’impôt sur la plus-value immobilière.

* L’impôt sur la dépense

L’impôt sur la dépense frappe les emplois du revenu ou du capital affectés à
l’acquisition de biens ou de services.
Les dépenses peuvent être soient des dépenses de consommation (acquisition de
aliments et de services) soient des dépenses d’investissement ou de placement (acquisition
d’immeubles, de machines, d’actions, etc.).
Ce sont des impôts indirects, leur montant est incorporé au prix du produit ou du service
final.

Exemples d’impôts sur la dépense : La taxe sur la valeur ajoutée et les droits de
consommation.

B/Les autres prélèvements fiscaux

1/Taxe
La taxe présente certaines caractéristiques qui la rapprochent de l'impôt, notamment son
caractère obligatoire, car elle est perçue par voie d'autorité dans les mêmes conditions que
l’impôt.

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 La taxe fiscale est, en effet, la contrepartie monétaire d'un service rendu par une
personne publique sans qu'il y ait forcément une correspondance entre son montant et le prix
réel de la prestation : le montant de la taxe peut en effet être > ou < à ce prix réel, et sans que
son produit soit forcément affecté au service concerné [différence avec la redevance].
Ace titre, la taxe présente une différence fondamentale par rapport à l'impôt dans la
mesure où elle est toujours perçue à l'occasion du fonctionnement d'un service public. Ceci
signifie que les personnes soumises à la taxe n'ont pas le statut de contribuables mais celui
d'usagers d'un service public

Mais, faut-il souligner que dans certains cas le législateur qualifie par abus de langage :
- de véritables impôts comme taxes, c'est notamment le cas de la TVA, qui est perçue
sans contrepartie et de manière obligatoire, en vue de couvrir l'ensemble des dépenses
publiques
-et de véritables taxes comme redevances (exemple : la redevance RTT, mal qualifiée
parce qu'il s'agit en réalité d'une taxe).

2/ Taxe parafiscale
Les taxes parafiscales servent à désigner les prélèvements effectués dans un intérêt
économique, social, professionnel ou culturel, au profit d'organismes divers autres que l'Etat,
les CPL ou les EPA (il peut éventuellement s’agir de personnes privées chargées de missions
de service public). Elles sont en principe instituées et supprimées par le pouvoir
réglementaire, et leur perception doit être autorisée par une loi de finances annuelle.

La taxe parafiscale se rapproche de la taxe dans la mesure où elle est prélevée à

l’occasion de et pour la couverture des dépenses de fonctionnement d'un service public. Ainsi,
par définition la taxe parafiscale comporte toujours, comme la taxe et à la différence de
l'impôt, une contrepartie.
La différence par rapport à la taxe, c’est que la taxe parafiscale est destinée à la
couverture des charges d'un organisme de droit public autre que l'Etat, les CPL et les EPA, ou
même à la couverture des charges d’un organisme de droit privé chargé d’une mission de
service public ; alors que la taxe est toujours prélevée au profit d'un organisme de droit public.

L’exemple type des taxes parafiscales est constitué par les prélèvements effectués au
bénéfice d'organisations professionnelles comme par exemple :
- La contribution au fonds de promotion du logement pour les salariés : elle est due
par les employeurs quelle que soit la nature de leur activité. (La loi n° 77-54 du 3 août
1977 portant institution du fonds de promotion du logement pour les salariés tel que
complétée par la loi de finances n° 88-145 du 31 décembre 1988 et la loi 90-111 du 31
décembre 1990),
- le fond de développement de la compétitivité industrielle (Loi n° 94-127 du 26
décembre 1994 portant loi de finances pour la gestion 1995 instituant le fond de
développement de la compétitivité industrielle (articles 37, 38 et 39) et loi n° 99-101
du 31 décembre 1999 portant loi de finances pour l’année 2000 fixant les taxes dues
au profit du fonds de développement de la compétitivité industrielle).

Par rapport à l’impôt, la différence essentielle réside dans le fait que :

- les taxes parafiscales sont en principe destinées à des personnes morales autres que
l'Etat, les CPL ou les EPA, alors que l’impôt est prélevé au profit de l'Etat, les CPL ou
les EPA ;

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 - les taxes parafiscales ont une contre partie directe, alors que l’impôt est sans contre
partie directe (présence du critère de l’affectation concernant les taxes parafiscales,
alors que son absence concernant l’impôt) ;
- les taxes parafiscales sont en principe crées et supprimées par le pouvoir
réglementaire, tandis que l’impôt est crée et supprimé en principe par le législateur.

3/ Redevance
La redevance peut être instituée par voie réglementaire (décret). Elle est perçue à
l’occasion du fonctionnement effectif d'un service public, et sur ce point, elle se distingue de
l’impôt et présente les mêmes caractéristiques que la taxe [perception à l'occasion du
fonctionnement d'un service public et création par voie réglementaire].

Exemple : Redevance pour certification de conformité des copies à l’original,

légalisation de signature.

Néanmoins, elle se distingue de la taxe, dans la mesure où son montant est assimilable à
un "prix" et payée par l'usager au moment de la fourniture effective du service ; c’est-à-dire
qu’elle ne peut être exigée si le service n'est pas fourni dans l'immédiat, contrairement à ce
qu'il en est pour la taxe.
Dans le même ordre d’idée, le montant de la redevance doit être plus ou moins
équivalent au coût du service fourni, et ne doit être ni > ni <à ce coût.
Enfin, contrairement au produit de la taxe, celui de la redevance est obligatoirement
versé à l’organisme ayant fourni le service.
Aux termes du troisième tiret du deuxième § de l'article 3 du code de l'IRPP et de
l’IS, relèvent des redevances au sens propre, les rémunérations au titre :
1- Des droits d’auteur (création littéraire, artistique, scientifique, informatique, etc...).
2- De l’usage, de la concession de l'usage ou de la cession d'un brevet, d'une marque
de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle de plan, d'une formule ou d'un
procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision…

IV/ Les principes fondamentaux de la fiscalité

A/ Principes à valeur constitutionnelle

1/ Principe de la nécessité de l’impôt

a- Les fondements de la nécessité de l’impôt

* Avantage pour l’Etat

L’impôt permet à l’Etat d’avoir des ressources stables, définitives et sûres pour réaliser
sa politique. Il présente, ainsi, des avantages par rapport aux autres ressources publiques
(emprunte..).

* Avantages pour les citoyens

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 L’impôt permet de réaliser les politiques publiques. Il y a donc un avantage politique et
un avantage de type socio-économiques. Par exemple, l’impôt permet de financier les
hôpitaux et les services d’éducation…

b- Les conséquences de la nécessité de l’impôt

* Le devoir fiscal
En contrepartie du principe de la nécessité de l’impôt, il a été posé un principe
d’obligation de payer l’impôt à la charge des personnes qui y sont assujetties…

* Le contrôle de l’administration fiscale

Parce que l’impôt est nécessaire et parce qu’il existe une obligation de l’acquitter,
l’Administration est dotée des moyens nécessaires afin d’en contrôler la bonne application.

2/ Principe de la légalité de l’impôt

Seule la loi est en mesure de créer des impôts et d'autoriser leur perception annuelle .
C’est pourquoi on le réduit aussi parfois au principe de la légalité de l'impôt.
- le vote d’une loi qui le crée (la loi fiscale).
- le vote d’une loi de finances qui autorise sa perception annuelle (la loi de finances).
(En effet, l’article 75 de la constitution de 2022, prévoit que : «Sont pris sous forme
de loi ordinaire, les textes relatifs … à la détermination de l’assiette des impôts et
contributions, de leurs taux et des procédures de leur recouvrement »).La constitution
accorde aussi au législateur une compétence exclusive d’autorisation pour ce qui est de la
perception desdits impôts, dans la mesure où c'est aussi et seulement une loi qui peut
autoriser le recouvrement par l'administration des impôts précédemment créés, et plus
globalement de l’ensemble des “recettes” de l’Etat et de ses dépenses (sauf en cas d’absence
de vote de la loi de finances, dont l’exécution peut alors être autorisée par tranches
trimestrielles, par décret). (C’est la loi de finances de chaque année qui autorise leur
perception. En Conséquence : Aucun prélèvement Non autorisé Ne peut être perçu, Mais
Tout prélèvement autorisé doit être perçu.

Le principe de la légalité de l’impôt a subi de nombreuses atteintes, c’est le résultat d’un

effritement progressif du pouvoir parlementaire au profit du pouvoir exécutif.
C’est le gouvernement qui a l'initiative de la politique fiscale. De plus, il faut lier à ce
problème d'extension du pouvoir réglementaire ce qui a pour conséquence qu'une bonne partie
des sources du droit fiscal sont d'origine réglementaire

Un règlement est tout acte qui émane d'une autorité autre que le législateur et
faisant partie du pouvoir exécutif : cela peut être un décret adopté par l’exécutif, mais aussi
un arrêté ministériel.

Ainsi, une loi est votée par le Parlement qui fixe des règles générales, et prévoit dans ses
articles que certaines dispositions de détail seront fixées par décret ou par arrêté, c'est ce que
l’on appelle les règlements d'application, qui viennent appliquer une loi précédente, et ne
peuvent en aucun cas l'enfreindre. (L’art 6 de la loi 2-6-1988 portant promulgation du
code de la TVA prévoit que : « l’application du code de la TVA est réalisée selon un
calendrier fixé par décret »

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 Exemple : Décret n° 96-500 du 25 mars 1996, portant fixation de la liste des
produit de consommation soumis à l’avance de 10% à l’importation).

3/Principe de l’égalité
Sur le plan juridique, l’égalité des contribuables devant la loi d’impôt résulte de la
transposition en matière fiscale du principe de l’égalité de tous devant la loi, affirmé par
l’article 23 de la constitution tunisienne et qui implique l’absence de toute forme de
discrimination entre les contribuables dans le cadre de l’accomplissement de leur devoir
fiscal.

Donc, tous les contribuables qui se trouvent dans la même situation définie par la loi
fiscale doivent être soumis au même régime fiscal. Cela signifie que : La loi fiscale ne doit
pas comporter de discriminations injustifiées.

4/Principe de l’équité
Au-delà de la simple égalité arithmétique dont l’application stricte risquait d’entraîner
des inégalités de fait, la notion d'équité a été progressivement dégagée en vue de permettre
une meilleure répartition de la charge fiscale entre les contribuables.

Ainsi, en Tunisie, l’article 15 de la constitution précise que :

« L’acquittement de l’impôt et la contribution aux charges publiques
constituent un devoir pour chaque personne sur la base de la justice et de
l'équité.
Toute évasion fiscale est considérée comme une infraction contre l'État et
la société. »
Le terme "équité" utilisé dans cet article donne une indication sur le critère de répartition
de l'impôt entre les contribuables, qui ne consiste pas forcément à appliquer une «égalité»
arithmétique puisque ce mot n’est pas employé alors qu’il figure dans plusieurs autres articles
de la constitution, évoque l’égalité de tous les citoyens devant la loi (et donc aussi devant la
loi d’impôt).

Adapter la charge fiscale aux capacités des contribuables

(La proportionnalité de l’impôt aux facultés contributives) :

- Des contribuables ayant des capacités contributives identiques doivent êtres

soumis à des charges équivalents.

- Des contribuables ayant des capacités contributives différentes doivent êtres

soumis à des charges différentes.

Dans cette perspective, la prise en compte des facultés contributives dans

l’établissement et la liquidation des impôts, constitue une application concrète de la notion
d’équité .Ainsi, les différentes techniques fiscales se sont développées dans le sens d’une
personnalisation de plus en plus poussée de l’impôt, de manière à ce que chaque
contribuable paye une contribution à la mesure de ces moyens.

14
 Mais, le problème qui demeure posé est que la personnalisation n’a été possible que
pour certaines catégories d’impôts, et plus particulièrement les impôts directs pour lesquels a
été envisagée une progressivité du taux de l’impôt, c’est-à-dire une augmentation progressive
du taux de l’impôt en fonction de l’augmentation des ressources des contribuables (c’est-à-
dire plus les revenus augmentent, plus le taux de l’imposition directe sur ces revenus est
susceptible d’augmenter).
En revanche pour les impôts indirects, la personnalisation de l’impôt est beaucoup plus
difficile à réaliser (la notion de facultés contributives est applicable presque uniquement
en matière de fiscalité directe).

Donc : 2 salariés sont soumis tous les 2 à l’impôt sur traitement et salaire (c’est
l’égalité), mais 2 salariés, l’un est mariés avec 3 enfants à charge, et l’autre marié sans
enfants ne sont pas soumis aux mêmes charges donc ne paient pas le même impôt (c’est
l’équité).

5/Principe de l’annualité de l’impôt

C’est la mise en œuvre du principe de l’annualité budgétaire (prévu par l’art 78 de la
constitution qui pose le principe du vote annuel du budget puisqu’il doit intervenir avant le
31 décembre de chaque année).

Ce principe de l’annualité de l’impôt signifie que la perception des impôts est autorisée
pour une année, en effet c’est la loi de finances de chaque année qui autorise leur perception.
L’article 4 de la loi organique du budget de 2019 prévoit que « la loi de finances prévoit
pour chaque année, l’ensemble des ressources et des charges de l’Etat, arrête l’équilibre
budgétaire qui en résulte et précise leur nature et leur répartition ».
Selon l’article 7 du CIRPPIS, l’impôt est dû chaque année sur le montant total des
revenus ou bénéfices perçus ou réalisés pendant l’année précédente (réalisé c’est-à-dire mis à
la disposition). Il en résulte que pour apprécier la qualité du contribuable, sa situation
familiale et la législation qui lui sera applicable, c’est au 1er janvier de l’année qui suit celle de
la réalisation du revenu ou bénéfice qu’il faut se placer pour calculer l’impôt sur le revenu.

B/Principes sans valeur constitutionnelle

1/Principe de la territorialité de l’impôt

Le principe de territorialité signifie que la règle fiscale est applicable sur la totalité
du territoire national, sans aucune discrimination en fonction de la nationalité des
personnes qui y résident.

D’un point de vue pratique, cela signifie qu'un étranger qui vient travailler en Tunisie
moyennant salaire, paiera un impôt au titre du revenu qu'il aura ainsi réalisé.
De même, si un étranger en visite touristique en Tunisie, loue un véhicule automobile, il sera
soumis à la TVA au titre de cette location.
Ces 2 exemples démontrent qu'un étranger est soumis en Tunisie à l'impôt tunisien direct et
indirect au titre des revenus qu'il réalise ou des opérations qu'il accomplit en Tunisie.
Le droit fiscal ne tient donc pas compte de la nationalité des personnes, et prend exclusivement
en considération le territoire sur lequel le revenu a été constitué ou l'opération réalisée.

15
 Le principe de la territorialité de l’impôt pose des problèmes qui sont liés à son
application, et parmi ces problèmes on peut citer le problème de double imposition dont la
communauté internationale a essayé toujours de l’éliminer.

2 /Principe de Non Double imposition

a- Définition de la double imposition

La double imposition vise les situations où une même matière imposable est imposée
pour une même période et pour un même contribuable dans 2 Etats différents.
La double imposition étant reconnue comme constituant un frein important au développement
économique ; la communauté internationale essaie de l’éliminer ou au moins de l’atténuer.

b- Les conventions de non double imposition

En effet, les problèmes de double imposition internationale peuvent être résolus par le
recours à la coopération internationale à travers la négociation puis la conclusion de
Conventions tendant à éviter la double imposition, toujours bilatérales à cause de la nécessité
de la réciprocité en la matière. Ces conventions du moment où elles sont ratifiées et
approuvées par le parlement, elles ont valeur juridique supérieur à la loi en application de
l’art. 20 de la constitution tunisienne.
Les conventions préventives de double imposition - essentiellement conclues sur une
base bilatérale- pour régler les conflits d’imposition entre 2 Etats utilisent la technique de
résidence du contribuable (R) et l’Etat de la source du Revenu (S).
Ce partage est opéré à l’aide de normes dites « de distribution ».
Ces dernières sont de trois types :
-Celles qui attribuent une compétence d’imposition exclusive à l’Etat R
-Celles qui attribuent une compétence d’imposition exclusive à l’Etat S
-Celles qui attribuent une compétence d’imposition partagée entre les Etats R et S

Ainsi, si, pour un revenu donné, la norme de distribution pertinente attribue une
compétence exclusive à un Etat ; la double imposition est généralement évitée par méthode
de l’exonération dans l’autre Etat.

Lorsque la norme de distribution prévoit une imposition partagée (c.à.d. que l’Etat S a
le droit de percevoir une retenue à la source, alors que l’Etat R garde un pouvoir
d’imposition) ; la double imposition est évitée par la méthode d’imputation, à appliquer par
l’Etat R
(L’obligation d’admettre par ex à l’imputation, la Retenue à la Source subie par le
contribuable dan S).

Exemple : En droit Tunisien : Cession d’un immeuble par une personne morale
étrangère ; Retenue à la Source 15% du prix de cession.

Dans ce cas, sont donc admis au régime de l’imputation uniquement les revenus pour
lesquels la convention prévoit l’imputation comme mécanisme d’évitement de la double
imposition.
Dans la plupart des conventions, l’imputation est ainsi réservée aux revenus de
dividendes, d’intérêt et de redevances. Notons que les plus-values sur biens mobiliers ne sont,
dans la plupart des conventions admises au régime d’imputation, mais font l’objet d’une
compétence d’imposition exclusive dans R

16
 Exemple 1 : les commissions et courtages, versés en raison d’opérations
d’intermédiation effectuées en dehors de la Tunisie, sont passibles d’une Retenue à la source
de 15% calculée sur le montant TVA comprise. ( Une imposition partagée :la Tunisie qui
est l’Etat R garde son pouvoir d’imposition c’est à dire que ces commissions sont un
revenu de source étrangère soumis à l’impôt sur le revenu en Tunisie, alors que l’Etat S
source des commissions doit percevoir ici une Retenue à la Source au taux de 15%, mais
ce montant de la Retenue est à imputer de l’IR en Tunisie)

A l’exception de la convention Tuniso-Roumanie qui impose les commissions dans le

pays de la source (l’Etat S) au taux de 4%. (Imposition exclusive à l’Etat S = Roumanie.
La méthode appliquée ici pour éviter la double imposition est la méthode de
l’exonération dans l’autre Etat = l’Etat R = la Tunisie).

La plupart des conventions réservent l’imposition des commissions au pays de Résidence

Exemple 2 : Les Honoraires qui désignent, au sens fiscal, les rémunérations de certaines
activités libérales sont soumises à une Retenue à la Source calculé au taux de 15% sur le
montant versé au prestataire Non Résident en Tunisie, TVA comprise (donc cette Retenue à
la source est imputable de l’IR dans l’Etat R).
Dans la pratique, la Tunisie est signataire de plusieurs conventions fiscales de non-
double imposition, aussi bien avec ses partenaires occidentaux traditionnels qu’avec d’autres
Etats arabes et africains.

- Convention entre la République Tunisienne et la République Française en vue d’éviter

les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune du 28 mai
1973.
- Convention entre la République Tunisienne et la République d'Italie en vue d’éviter les
doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune du 16 mai 1979.

Convention entre la République Tunisienne et la République Fédérale d’Allemagne en

vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune
du 23 décembre 1975.
- Convention entre la République Tunisienne et le Royaume-Unide Grande Bretagne en
vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune
du 15 décembre 1982.
- Convention entre la République Tunisienne et le Royaume de Belgique en vue d’éviter
les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune
Convention entre la République Tunisienne et la République Portugaise en vue d’éviter
les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune du 24 février
1999.
- Convention entre la République Tunisienne et l'Espagne en vue d’éviter les
doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune du 12 juillet
1982
- Convention entre la République Tunisienne et la Confédération Suisse en vue d’éviter
les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune du 10 février
1994.

17
 - Convention France-Tunisie du 28 mai 1973, publiée au Journal Officiel de la
République Tunisienne des 12 et 13 novembre 1975 (décret n° 75-1044 du 28 octobre
1975).
- Convention Algérie-Tunisie du 9 février 1985, publiée au Journal Officiel de la
République Tunisienne du 10 mai 1985 (loi n° 85-50 du 7 mai 1985).
- Conventions entre la Tunisie et d’autres pays dont on cite notamment : Allemagne,
Autriche, Belgique, Canada, Danemark, Espagne, États-Unis, Grande-Bretagne, Italie,
Maroc, Norvège, Roumanie, Suède et Turquie.

3/Principe du non rétroactivité de la loi fiscale

La loi fiscale comme les autres textes juridiques, s’applique d’une manière immédiate et
non rétroactive. En effet la loi s’applique en principe du moment où était publiée dans le
journal officiel.
Toutefois, certains textes juridiques d’ordre fiscal subordonnent leur application à
l’intervention de règlements administratifs. A ce titre l’art 6 de la loi 2-6-1988 portant
promulgation du code de la TVA prévoit que :
« L’application du code de la TVA est réalisé selon un calendrier fixé par décret ». Ce
décret est intervenu en date du 11-6-1988 et a consacré l’instauration et l’application de la
TVA a partir du 1-7-88.
D’un autre côté, la loi fiscale n’a en principe d’effet rétroactif. C’est ainsi que la loi du
31-12-89 portant promulgation du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et
de l’impôt sur les sociétés (CIRPPIS) détermine la date de son application à partir du 1-1-
1990.
Toutefois, dans certains cas, la loi fiscale a consacré le principe de son application
d’une manière rétroactive.

On peut citer par exemple :

La loi du 27 novembre 1987, relative à l’amnistie fiscale a consacré dans ses articles son
application à quelques impôts qui sont dus au titre des années précédentes.
Le principe de l’application immédiate de la loi fiscale est lié au principe de l’annualité
de l’impôt.
Les lois de finances, qui interviennent chaque année, ne s’appliquent pas pour les
revenus réalisés au titre de l’année précédente. Il est important de prendre en considération la
loi de finances de chaque année dans la mesure où les modifications des différents textes
fiscaux interviennent dans le cadre de la loi de finances.

4/Principe de l’interprétation restrictive de la loi fiscale

Le principe de la légalité de l’impôt commande nécessairement les méthodes
d’interprétation des textes fiscaux. Ce caractère de l’impôt, a imposé le principe de
l’interprétation restrictive de la loi fiscale. Autrement dit, l’Etat ne peut jamais instituer
(créer) un impôt ni déterminer son taux ou prévoir des exonérations si un texte juridique n’en
a pas prévu tous ces aspects. Donc l’appréciation de la situation fiscale, doit se faire par
référence à la législation fiscale.

Le tribunal Administratif, a admit qu’en cas d’ambiguïté d’un texte fiscal, celui-ci doit
être interprété en faveur du contribuable c’est à dire d’une manière restrictive.

Enfin, il faut souligner le rôle joué par l’Administration fiscale en matière d’interprétation
des textes fiscaux. En effet, le caractère technique de droit fiscal a imposé à l’Administration,

18
la publication des circulaires et notes administratives (notes communes) pour clarifier les
moyens et les méthodes de l’application de la loi. C’est ce qu’on appelle donc la doctrine
administrative. En Tunisie, cette interprétation est faite par la diffusion des bulletins
officiels des douanes et des impôts.

Cette interprétation destinée normalement aux services administratifs, pose au niveau

pratique, des problèmes, du faite que l’Administration ne se limite pas à l’interprétation et
ajoute souvent des dispositions qui ne sont pas prévues par la loi. Ce-ci nous amène à dire que
la doctrine Administrative, qui normalement s’impose à l’Administration, n’a pas de
valeur obligatoire, ni à l’égard du contribuable ni à l’égard des juridictions fiscales.

5/ Principe de la Déclaration Volontaire

Le système fiscal tunisien est basé sur le principe de déclaration volontaire du revenu
imposable (c.a.d l’évaluation directe du revenu imposable par le contribuable).
La déclaration est obligatoire pour touts les contribuables même en cas d’exonérations.

La déclaration de revenu est de nature à faciliter la tache de l’Administration fiscale dont

le rôle va se limiter à la constatation de la matière imposable et la liquidation de l’impôt
(déterminer le montant de l’impôt exact). Toutefois ce régime de la déclaration volontaire
suppose et exige de la part du contribuable une volonté réelle de procéder à des déclarations
exactes c.à.d le contribuable doit éviter le recours à la fraude et l’évasion fiscal.

Les déclarations faites par les contribuables peuvent êtres remises en cause par
l’Administration sur la base des informations dont elle dispose. A cet égard l’Administration
prend les informations auprès des pièces des personnes.
Le redressement ou la révision de la matière imposable peut être réalisé sur la base des
éléments de train de vie qui sont fixés par l’annexe 1ère du CIRPPIS.

Exemple : Le nombre de voyage, la propriété d’une piscine ou d’un bateau…

Cette évaluation administrative est soumise à certaines procédures.

V/ La législation Fiscale
La fiscalité est encadrée, en Tunisie, par plusieurs textes à savoir :

.La constitution tunisienne du 27 janvier 2014 (articles : 10, 12, 20, 21, 64, 65 et 66).
 Code des droits et procédures fiscaux promulgué par la loi 2000-82 du 9 août
2000 (Journal Officiel de la République Tunisienne n° 64 du 11 août 2000) modifié
par la loi 2002-1 du 8 janvier 2002 portant assouplissements des procédures fiscales
(Journal Officiel de la République Tunisienne n° 3 du 8 janvier 2002).

 Code de la fiscalité locale promulgué par la loi 97-11 du 3 février 1997 portant
promulgation du code de la fiscalité locale.

 Code des droits d’enregistrement et de timbre promulgué par la loi n° 93-53 du

17 mai 1993 portant promulgation du Code des droits d’enregistrement et de timbre
(Journal Officiel de la République Tunisienne n° 39 du 25 mai 1993).

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  Code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les
sociétés promulgué par la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989 portant promulgation du
code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés,
(Journal officiel de la république Tunisienne n° 88 du 31 décembre 1989).
 Code de la taxe sur la valeur ajoutée, promulgué par la loi n° 88-61 du 2 juin
1988 portant promulgation du code de la taxe sur la valeur ajoutée (Journal Officiel de
la République Tunisienne n° 39 du 10 juin 1988).
 Code des droits et procédures fiscaux promulgué par la loi n°2000-82 du 9 août
2000 portant promulgation du code des droits et procédures fiscaux.
 Conventions de non double imposition…

Bibliographie :

- Ayadi (H.), Droit fiscal, CERP, Tunis 1989.

- Ayadi (H.), L’impôt sur le revenu des personnes physiques et l’impôt sur les sociétés, T.1,
CERP, Tunis, 1996.
-Baccouche (N.), Droit fiscal général, Novaprint, Sfax, 2008.
- Besbes (S.) Mémento de fiscalité internationale, SB Edition, Tunis, 2009.
- Bouvier (M.), Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, LGDJ, Paris,
2016.
- Les Editions Raouf Yaich en matière fiscale.

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