Cours Contrôle de Gestion S6 G - E1. 21 - 22

S 6 Gestion – E 1
Contrôle de Gestion
2021 /2022
Cours : Contrôle de Gestion Pr : L. EL GNAOUI

Introduction
Le contrôle de gestion au sens d’une maîtrise exercée sur

l’organisation, se traduit par :
 L’orientation des actions des individus vers des objectifs
déterminés
 Le contrôle effectif sur le déroulement
 L’évaluation des résultats obtenus, ainsi que le système de
contrôle lui même

La définition et les objectifs du contrôle de
gestion
I – Définitions
1 – Le contrôle de gestion est l’ensemble des dispositions prises pour
fournir aux dirigeants des données chiffrées périodiques
caractérisant la marche de l’entreprise. Leur comparaison avec des
données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants
à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées
Cours : Contrôle de Gestion Pr: L.EL GNAOUI

gestion
2 – Le contrôle de gestion est une démarche permettant à

une organisation de clarifier ses objectifs de performance
et d’en piloter la réalisation progressive; en assurant la
convergence des actions engagées par les différentes entités
qui la composent

gestion
 Le contrôle n’est pas uniquement la vérification

 Au sens anglo-saxon du terme, le contrôle doit être entendu comme
étant l’action de maîtriser, de piloter, c'est-à-dire comme le fait de
dominer ou à tout le moins, d’avoir une certaine emprise sur un
système
 La maîtrise ne s’exerce pas seulement à un niveau spécifique, mais
peut et doit s’étendre à l’organisation, il s’agit d’un acte de
management

gestion
Qu’est-ce que le Contrôle de Gestion donc ?

 Pour certains, il s’agit de faire des économies, d’atteindre l’efficience
par la surveillance
 Pour d’autres, il s’agit d’abord d’être efficace, et de piloter au mieux
l’organisation pour lui faire atteindre ses objectifs

gestion
Dans la mise en œuvre des stratégies, le contrôle de gestion vise :

 L’efficacité
 L’efficience
 L’économie

gestion
L’efficacité
• Elle se définit par rapport à un objectif donné
• Elle indique à quel point l’objectif est atteint
• Elle est complètement indépendante du coût
NB : L’évaluation de l’efficacité ne tient aucunement compte des frais de gestion ni

des coûts de production

gestion
L’efficience
• Elle représente la capacité de minimiser les moyens mis en œuvre pour atteindre un
objectif
• Un système de production est efficient s’il produit un nombre donné d’unités,
d’une qualité donnée, au moindre coût
NB : S’il produit au moindre coût, mais sans tenir compte de la qualité, il est
« économique », mais pas forcement efficient

gestion
L’économie
Est dite économique toute acquisition de ressources qui correspond aux critères
suivants :
moindre coût, quantité et qualité conforme à la norme établie, moments et lieux
opportuns
NB : L’économie touche l’acquisition des ressources

L’efficience, leur transformation

Le domaine et la place du Contrôle de
Gestion
Le rôle et l’influence du contrôle de gestion sur le management :
 Il permet d’informer les décideurs pour aider aux décisions et piloter

l’action
 Il permet de gérer la performance : soit par la délégation du couple
objectifs/moyens, soit par l’optimisation du couple valeur/coût

Le domaine et la place du Contrôle de
Gestion
 Il doit aider à réguler le comportement des acteurs, à coordonner et à gérer le

changement opérationnel
 Il est positionné comme interface entre le contrôle stratégique et le contrôle
opérationnel
 Il est rattaché soit à la direction générale, soit à la direction financière
NB : Le contrôle vérification/sanction à posteriori devient un contrôle suivi/conseil

Contenu et missions du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion englobe de nombreux outils de gestion; On peut

citer particulièrement:
 La gestion budgétaire
 L’élaboration des plans
 L’élaboration des tableaux de bord
 L’analyse des coûts
 L’analyse des écarts
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Contenu et missions du contrôle de gestion
 L’analyse de la valeur
 Le contrôle qualité
 L’analyse du surplus de productivité globale
 L’analyse des prix de cession internes
 Etc…

La gestion prévisionnelle
I - Définition
La prévision constitue pour l’entreprise un mode de gestion qui permet de
choisir et de prévenir l’avenir au lieu de le subir, tout en résolvant dans les
meilleures conditions les problèmes qui se posent dans le présent
L’entreprise doit faire face à son marché, à son évolution, au progrès

techniques, à l’obsolescence au vieillissement du produit et l’évolution de sa
clientèle

L’avenir peut être divisé en trois périodes pour les quelles les
contraintes et les décisions prises n’ont pas les mêmes effets :
 Le court terme : Période d’une année qui constitue une durée ne

permettant pas de modifier fondamentalement les contraintes et les
moyens existants, mais seulement de les utiliser de façon optimale

 Le moyen terme : Qui vise un délai suffisamment long (2 - 5 ans)

permettant d’opérer des modifications sur les contraintes et les
décisions
 Le long terme : Qui concerne une période plus longue pour laquelle
des études spécifiques ou générales seront faites afin de mieux cerner
les évènements futurs

II – Intérêts de la Gestion prévisionnelle
 Elle permet de réaliser l’équilibre aux différents stades
(Approvisionnement ; Production ; ventes) de production ; et ceci
grâce aux méthodes quantitatives de gestion (statistiques,
mathématiques…..)
 Elle permet de prévenir les événements futurs et réfléchir à
l’expansion de l’entreprise
 Elle met en évidence les écarts entre les réalisations et les prévisions
et par conséquent, permet l’analyse de ces écarts

De cette façon, il est possible de procéder aux ajustements nécessaires

entre les réalisations et les prévisions :
 Soit choisir des mesures appropriées pour agir sur les réalisations
 Soit opérer une révision budgétaire afin d’adapter les prévisions
aux nouvelles conditions

III – Les étapes de la Gestion prévisionnelle
La gestion prévisionnelle peut être réalisée dans le cadre de l’élaboration

d’un plan pour tout ce qui concerne le moyen et le long terme, et dans le
cadre d’un budget pour le court terme
Dans les deux cas le processus de la GP comporte la même démarche :

Finalités
Politiques
Stratégies
Objectifs

Moyens
Plan (LT / MT) Budgets (CT)

La gestion budgétaire
I – Définition
La gestion budgétaire est définie comme un mode de gestion consistant à

traduire en programme d’actions chiffré , appelé Budget, les
décisions prises par la direction générale avec les différents
responsables

II – Objectifs et moyens
Le budget se traduit concrètement par l’attribution à des responsables

des objectifs et des moyens chiffrés et datés, qui sont la résultante
d’une série de prévisions et d’une attitude volontariste

Selon le type de centre de responsabilité, les objectifs assignés s’expriment sous

différentes formes:
 Objectifs de vente , de production , de profit
 Normes de coûts à respecter
 Norme de qualité à respecter
 Objectifs de rentabilité des capitaux investis
 Etc…

Les moyens correspondants concernent le personnel, les équipements,

le financement, la trésorerie,…..
L’élaboration des budgets, ne peut être effectuée qu’à partir d’une définition
claire des fonctions et des responsabilités ainsi que d’informations de
qualité

III – L’articulation budgétaire
Budget des ventes
Budget de production
Budget des autres Budgets des

Budget des investissements
charges approvisionnements
Budget de trésorerie
Budget général
(Compte de résultat et Bilan prévisionnels)

III – Les étapes de la gestion budgétaire

Prévision
Budgétisation
Contrôle

Les différents stades sont résumés par le schéma suivant:
Plan à long terme
Budgets périodiques Mesures correctives
Décomposition des budgets
Confrontation Prévisions – Réalisations Ecarts Analyse des

écarts

La gestion budgétaire des ventes
I – Les techniques de prévisions des ventes
La prévision des ventes recouvre l’ensemble des études et chiffrages,

ayant pour objet de déterminer le marché potentiel auquel peut
avoir accès l’entreprise et la part qu’elle prétend
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La prévision des vente est l’établissement des ventes en quantité et en

valeur, compte tenu des contraintes que subit l’entreprise et de son
action sur ces contraintes

Les contraintes sont de nature diverse :
 Marché des consommateurs

 Marché des fournisseurs (Marché amont)
 Le produit (la courbe du produit)
 La concurrence
 Les capacités de distribution

Les prévisions de ventes peuvent être envisagées sur trois points :
 A long terme : Elles permettent d’établir le plan d’investissement

et un plan corrélatif de financement
 A moyen terme : Les prévisions permettent d’élaborer un programme
de production et d’approvisionnement
 A court terme : Elles permettent de définir le budget de trésorerie

A- Techniques quantitatives
Ces techniques concernent les ajustements et les séries chronologiques,
elles se basent sur l’étude chiffrée des données caractérisant les
ventes passées du produit
Les prévisions des ventes sont obtenus par extrapolation des tendances
passées, et dont on suppose la régularité

1 – Méthode des moindres carrés

Il s’agit de rechercher les paramètres de la fonction yi’ = f (x), qui
rendent la plus faible possible la somme des carrés de distance entre
la valeur observée yi de la variable et sa valeur ajustée yi’
La droite des moindres carrés
y = ax + b

2 – Série chronologique
C’est une série statistique représentant l’évolution d’une variable

économique en fonction du temps; Elle permet de mettre en évidence
la tendance de longue durée ou la tendance générale, corrigée des
variations accidentelles

Calcul des coefficients saisonniers : Méthode des rapports au trend
 Déterminer la droite des moindres carrés qui ajuste la série chronologique :

y’ = ax + b
 Calculer les valeurs ajustées y’i grâce à cette droite
 Pour chaque observation, faire le rapport yi / yi’ (valeur observée / valeur ajustée)
 Pour chaque période, prendre le rapport moyen qui sera considéré comme le coefficient
saisonnier de la période

Application
Soit le CA exprimé en quantité vendue trimestrielle d’une E/se observé sur 4 ans :
Trimestres T1 T2 T3 T4
Années
1 1 000 1 200 1 400 1 150
2 1 050 1 350 1 500 1 300
3 1 100 1 450 1 700 1 400
4 1 250 1 650 1 850 1 550

 La droite des moindre carrés : y = ax + b ;

Avec :
 a (le coefficient directeur) :
a = / = Cov (x,y) / V(x)
 Xi = xi - ; = /n
 Yi = yi - / n
 b =

xi yi Xi = xi - Yi = yi - Xi Yi Xi2
1 1 000 - 7,5 - 368,75 2 765,625 56,25
2 1 200 - 6,5 - 168,75 1 096,875 42,25
3 1 400 - 5,5 31,25 - 171,875 30,25
4 1 150 - 4,5 - 218,75 984,375 20,25
5 1 050 - 3,5 - 318,75 1115,625 12,25
6 1 350 - 2,5 - 18,75 46,875 6,25
7 1 500 - 1,5 131,25 - 196,875 2,25
8 1 300 - 0,5 - 68,75 34,375 0,25
9 1 100 0,5 - 268,75 - 134,375 0,25
10 1 450 1,5 81,25 121,875 2,25
11 1 700 2,5 331,25 828,125 6,25
12 1 400 3,5 31,25 109,375 12,25
13 1 250 4,5 - 118,75 - 534,375 20,25
14 1 650 5,5 281,25 1 546,875 30,25
15 1 850 6,5 481,25 3 128,125 42,25
16 1 550 7,5 181,25 1 359,375 56,25
0 12 100 340

 = /n = 8,5
 /n = 1 368,75

a = / = 35,588

b = - a = 1 066,25
La droite des moindres carrés qui ajuste la série chronologique :
y = ax + b = 35,588x + 1 066,25

 Calcul des coefficients saisonniers par la méthode des rapports au trend :

 Valeurs ajustées
Années
1 1 101,84 1 137,43 1 173,01 1 208,60
2 1 244,19 1 279, 78 1 315,37 1 350,95
3 1 386, 54 1 422,13 1 457,72 1493,31
4 1 528,89 1 564,48 1 600,07 1 635,66

 Détermination des coefficients saisonniers
Années
Année 1 yi/yi’ = 0,91 1,05 1,19 0,95
Année 2 0,84 1,05 1,14 0, 96
Année 3 0,79 1,02 1,17 0,94
Année 4 0,82 1,05 1,16 0,95
Coefficients 0,84 1,04 1,17 0,95

saisonniers

Les prévisions des ventes

La prévision est fondée sur l’hypothèse que les ventes connaitront les mêmes tendances
des années passées.
Prévision des ventes de l’année 5 :

 Ventes prévues 1 671,25 1 706,83 1 742,42 1 778,01
 Coefficient saisonnier 0,84 1,04 1,17 0,95

- V/tes prévues corrigées des 1 403 1 775 unités 2 038 1 689
coefficients saisonniers unités unités unités

Remarque
On peut utiliser, aussi, comme technique d’ajustement linéaire, la méthode des
moyennes mobiles; Il s’agit de représenter la série statistique en substituant à la
valeur observée yi une valeur ajustée yi’, calculée de la manière suivante :
Exemple : L’historique des ventes est donnée en trimestres (périodicité = 4)
yi’ = ¼ [½ yi-2 + yi -1 + yi + yi +1 + ½ yi +2 ]
Cette méthode permet , certes, de lisser les informations observées, seulement les informations
de début et de fin de série sont éliminées

B – Les techniques qualitatives
Elles permettent de connaître au mieux la demande du produit et le marché potentiel de

l’entreprise :
 Etude de marché : elle permet de connaître les produits, le consommateur, la
concurrence, les canaux de distribution, positionnement et segmentation, la
saisonnalité des vents,….
 Concertation des responsables : Jury d’opinions, il s’agit d’une confrontation
d’opinions des hauts responsables

C – Les techniques causales

Il s’agit de déterminer les relations causales entre les ventes et
certains facteurs déterminants


II – La budgétisation des ventes

Une fois la phase de prévisions déclarée et validée, il faut procéder
à la budgétisation
Le budget est une ventilation du programme des ventes
Cette ventilation en valeur des objectifs à réaliser peut se faire :

 Par période de temps : Il s’agit d’une analyse chronologique où les ventes sont
réparties dans le temps
 Par produit ou catégorie de produits : Il faut au préalable procéder à un
classement de produits ; Ce classement peut être soit technique, soit commercial,
soit financier
 Par Région : Cette ventilation est réalisée suivant la force de vente
 Autres ventilations : Il s’agit d’une ventilation par marché, par clientèle, par
canaux de distribution,…

Application
Une entreprise distribue deux produits P1 et P2 sur trois régions A, B et C
La distribution des produits est répartie sous la responsabilité du directeur Marketing
entre trois représentants qui ont chacun une région à prospecter pour les ventes
Les prix de vente unitaires :
- P1 : 200dh HT
- P2 : 150dh HT
L’activité prévisionnelle de l’entreprise a été répartie entre les trois régions A,B et C
dans les conditions suivantes :


 Ventilation par région
Région A
Produits P1 (Pvu : 200dh) P2 (Pvu : 150dh) Total
Périodes
Quantité Valeur Quantité Valeur Quantité Valeur
T1 400 80 000 100 15 000 500 95 000

T2 450 90 000 110 16 500 560 106 500
T3 300 60 000 90 13 500 390 73 500
T4 100 20 000 210 31 500 310 51 500
Total 1 250 250 000 510 76 500 1 760 326 500
Et ainsi de suite pour les autres régions

 Ventilation par produit

Produit P1 (Pvu : 200dh)
Régions Région A Région B Région C Total
Périodes
Qté Val Qté Val Qté Val Qté Val
T1 400 80 000 500 100 000 300 60 000 1 200 240 000
T2 450 90 000 600 120 000 360 72 000 1 410 282 000
T3 300 60 000 400 80 000 200 40 000 900 180 000
T4 100 20 000 200 40 000 160 32 000 460 92 000
Total 1 250 250 000 1 700 340 000 1 020 204 000 3 970 794 000
Et ainsi de suite pour les autres produits

 Ventilation par période
Trimestre 1
Produits P1 (Pvu : 200dh) P2 (Pvu : 150dh) Total
Régions
Quantité Valeur Quantité Valeur Quantité Valeur
RA 400 80 000 100 15 000 500 95 000
RB 500 100 000 140 21 000 640 121 000
RC 300 60 000 120 18 000 420 78 000
Total 1 200 240 000 360 54 000 1 560 294 000
Et ainsi de suite pour les autres périodes

Budgétisation des charges commerciales
Le travail des prévisions de vente permet la connaissance des possibilités

commerciales de l’entreprise et la fixation des objectifs commerciaux
pour l’année à venir
Une fois les objectifs précisés , la direction va définir les moyens

d’actions à mettre en œuvre pour leur réalisation

Un plan d’actions est à retenir avec les variables suivantes :

 La variable tarif pratiqué
 Les conditions accordées aux clients
 Promotion de la vente et publicité
 Réseaux de distribution
 L’effectif de la force de vente
 Qualité de la force de vente

Ce plan fait l’objet d’un chiffrage soumis à la direction pour

approbation et se traduit ainsi en budget
Pour pouvoir prévoir les charges commerciales, il faut déterminer des

liaisons causales entre l’activité de l’entreprise et les charges de
distribution

Trois types de comportements sont retenus :
 Charges fixes : y = b
 Charges variables : y = ax
 Charges totales : y = ax + b

III – Contrôle budgétaire des ventes

1 – Contrôle graphique des budgets
Application
L’entreprise « ABC » vend quatre produits: A ; B ; C et D
Une étude prévisionnelle permet d’envisager les chiffres d’affaires
et les coûts variables suivants pour ces produits:

Produits Coûts variables Chiffres d’affaires
A 127 500dh 150 000dh
B 280 000dh 350 000dh
C 300 000dh 400 000dh
D 70 000dh 100 000dh

Travail à faire :
1 – Calculer les taux de marge sur coût variable

2 – Calculer les pourcentages du CA prévu pour chaque produit
3 – Présenter sur un graphique les points caractérisant les couples (taux
de marge, %CA) et relier ces points pour une meilleure visualisation

A la fin de la période considérée, le CA global a effectivement été celui prévu, mais son analyse
permet de constater que les répartitions réelles ont été les suivantes :
Produits Coûts variables Chiffres d’affaires
A 44 000dh 50 000dh
B 258 000dh 300 000dh
C 315 000dh 450 000dh
D 140 000dh 200 000dh

Travail à faire :
Répondre aux mêmes questions que ci-dessus
Que peut-on conclure en observant les mêmes graphiques présentés dans un même
repère ?

1 – Taux de marge et pourcentage de CA
 Tx de Marge / CV = M/CV du produit / CA du produit
 Pourcentage de CA = CA du produit / CA Total
Produits Prévisions Réalisations

Tx de Marge % CA Tx de Marge % CA
A 15% 15% 12% 5%
B 20% 35% 14% 30%
C 25% 40% 30% 45%
D 30% 10% 30% 20%


2 – Contrôle algébrique : Analyse des écarts sur marges

Application
Une entreprise vend trois produits A,B et C. On peut estimer que les
trois produits font partie d’une même gamme et sont substituables
La direction générale souhaite que la composition budgétée des ventes
soit respectée par les commerciaux

On vous communique les informations suivantes relatives au mois de Décembre 2021 :
Eléments prévus Eléments constatés

Quantité Pv unitaire Coût Quantité Pv C réel
préétabli réel unitaire
unitaire
A 8 000 180 128 9 500 156 120
B 11 000 240 195 8 800 225 200
C 9 000 290 214 7 700 290 220

2 - 1 – Constatation des écarts
Ecart total sur Marges

=
Marges réelles constatées - Marges préétablies

Calcul des marges unitaires

Eléments prévus Eléments constatés
Quantité Marge unitaire Quantité Marge unitaire réelle
prévue
A 8 000 52 9 500 36
B 11 000 45 8 800 25
C 9 000 76 7 700 70

Ecart total sur Marges

=
Marges réelles – Marges prévisionnelles
 Produit A : (9 500 × 36) – (8 000 × 52) = - 74 000dh Défavorable
 Produit B : (8 800 × 25) – (11 000 × 45) = - 275 000dh Défavorable
 Produit C : (7 700 × 70) – (9 000 × 76) = - 145 000dh Défavorable
ET/ Marges = 494 000dh Défavorable

2 - 2 – Analyse de l’écart total

Ecart total
Ecart sur volume Ecart sur la marge unitaire
Ecart sur la qté globale Ecart de composition

Ecart total sur Marges = 494 000dh Défavorable
 Ecart sur volume = (Qr – Qp) × Mup
 PA : (9 500 – 8 000) × 52 = 78 000dh Favorable

 PB : (8 800 – 11 000) × 45 = - 99 000dh Défavorable
 PC : (7 700 – 9 000) × 76 = - 98 800dh Défavorable
E/V = 119 800dh Défavorable

Ecart total sur Marges = 494 000dh Défavorable
 Ecart sur marge unitaire = (Mur – Mup) × Qr
 PA : (36 – 52) × 9 500 = - 152 000dh Défavorable

 PB : (25 – 45) × 8 800 = - 176 000dh Défavorable
 PC : (70 – 76) × 7 700 = - 46 200dh Défavorable
E/Mu = 374 200dh Défavorable

 Ecart quantité globale = ( QG r – QG p) × Mup moyenne

 Mup moyenne = MT prévisionnelle / QG P
(8 000 × 52) + (11 000 × 45) + (9 000 × 76) / 28 000 = 56,96dh
E/QG = (26 000 – 28 000) × 56,96
E/QG = 113 920dh Défavorable

 Ecart sur composition = ( Qr – Qp si la composition des ventes a été respectée par la FV) × Mup
La composition prévue des ventes
 PA : 8 000 / 28 000 = 28,57%
 PB : 11 000 / 28 000 = 39,29%
 PC : 9 000 / 28 000 = 32,14%
Si la composition des ventes a été respectée par les vendeurs

 PA : 26 000 × 28,6% = 7 436 unités
 PB : 26 000 × 39,3% = 10 218 unités
 PC : 26 000 × 32,1% = 8 346 unités

 Ecart sur composition = ( Qr – Qp si la composition des ventes a été respectée par la FV) × Mup
 PA : (9 500 – 7 436) × 52 = 107 328dh Favorable

 PB : (8 800 – 10 218) × 45 = - 63 810dh Défavorable
 PC : (7 700 – 8 346) × 76 = - 49 096dh Défavorable
Ecart sur composition = 5 578dh Défavorable

La gestion budgétaire de la production
I – Définition
La budgétisation de la production est la représentation globale de

l’activité annuelle
Le budget de la production doit satisfaire celui des ventes
L’adaptation nécessaire est réalisée à partir de la confrontation des
contraintes de production et du marché

II – Les techniques de prévision de la production
1 – La méthode de chargement et goulot d’étranglement

Le goulot d’étranglement est l’incapacité d’un atelier à satisfaire les
besoins de fabrication recensés

1-1 Chargement des ateliers
Un tableau de chargement est dressé, il exprime les capacités nécessaires

à la production, les capacités disponibles, et les ajustements entre
le souhaitable et le possible

Application
Le processus de fabrication d’une entreprise est composé de deux
ateliers A et B; Trois produis y sont fabriqués: x, y et z
Le tableau suivant résume le temps d’usinage nécessaire pour chaque
produit

Produits X Y Z Temps par poste de Nombre de

Ateliers travail postes
A 1 3 2 2 000 h par an 20
B 1 2 5 2 100 h par an 18
- Il faut tenir compte de 10% pour le temps de réglage et de

chargement d’outils pendant lequel, les machines ne sont pas en
état de marche
- Le budget de vente prévoit : 7 000 x; 6 000 Y et 4 000 z

Tableau de chargement
Produits Atelier A Atelier B
1 heure
7 000 X 7 000 heures 7 000 heures
1 heure
3 heures
6 000 Y 18 000 heures 12 000 heures
2 heures
2 heures
4 000 Z 8 000 heures 20 000 heures
5 heures
Capacité nécessaire 33 000 heures 39 000 heures
Capacité disponible 2 000 h × 20 × 90% 2 100 h × 18 × 90%
= 36 000 heures = 34 020 heures
Ajustement 3 000 heures (Excédent) 4 980 heures (Besoin)

La capacité disponible de l’atelier B est inférieure à la capacité

nécessaire, on peut donc dire que l’atelier présente un goulot
d’étranglement

1–2 : Technique d’ajustement des goulots d’étranglement
 Hypothèse 1: Cas d’une fabrication simultanée
Dans ce cas, il s’agit de saturer le goulot d’étranglement en respectant la composition
des ventes, autrement dit, il faut conserver la même proportion des trois produits : X, Y
et Z
- Dans notre cas le budget des ventes prévoit : 7 000 X, 6 000 Y et 4 000Z ; La
combinaison productive minimale serait donc 7 X, 6 Y et 4 Z (le minimum qu’on peut
produire tout en respectant la composition des ventes)


- Le temps nécessaire pour produire cette combinaison serait donc :

(7 X × 1h) + (6 Y × 2h) + (4 Z × 5h) = 39 heures

- En fonction de la capacité disponible de l’atelier B (34 020heures), on calcule le nombre de fois
que la combinaison minimale peut être reproduite :
Nombre de fois = 34 020 / 39, soit 872 fois, c’est-à-dire chaque quantité minimale des produits
X, Y et Z peut être reproduite 872 fois

- La quantité de chaque produit à fabriquer

 7 X × 872 fois = 6 104 unités de X
 6 Y × 872 fois = 5 232 unités de Y
 4 Z × 872 fois = 3 488 unités de Z
- Le programme de production serait donc

(6104 X, 5 232 Y et 3 488 Z), à vérifier Par un autre tableau de chargement

Tableau de chargement
Produits Atelier A Atelier B
1 heure
6 104 X 6 104 heures 6 104 heures
1 heure
3 heures
5 232 Y 15 696 heures 10 464 heures
2 heures
2 heures
3 488 Z 6 976 heures 17 440 heures
5 heures
Capacité nécessaire 28 776 heures 34 008 heures
2 000 h × 20 × 90% 2 100 h × 18 × 90%
Capacité disponible = 36 000 heures = 34 020 heures
Ajustement 7 224 heures (Excédent) 12 heures (Excédent)

On constate que le besoin dans l’atelier B a disparu ; On peut donc dire que le goulot
d’étranglement est saturé
Conclusion : Le programme de production optimal qui respecte la composition des

ventes (cas d’une production simultanée) serait donc :
(6 104 X, 5 232 Y et 3 488 Z)

 Hypothèse 2 : La fabrication des trois produits n’est pas simultanée
Il s’agit dans ce cas de saturer la capacité des ateliers qui présente des goulots
d’étranglement, avec l’idée d’utiliser le maximum d’heures dans la production des
produits qui ont une marge sur coût variable la plus importante

Exemple
Les marges sur coûts variables sont les suivantes :
 Produit X : 150dh par unité
 Produit Y : 320dh par unité
 Produit Z : 400dh par unité

On reprend le même exemple :

- Le budget des ventes prévoit
(7 000 X, 6 000 Y et 4 000Z)
- L’atelier B présente un goulot d’étranglement (capacité nécessaire  capacité
disponible)
L’objectif de l’entreprise est de maximiser la marge sur coût variable, pour ce

faire, il faut commencer par la production du produit à forte marge unitaire
(production non simultanée)

Dans notre cas, les marges sur coût variable sont les suivantes :
 Produit X : 150dh par unité
 Produit Y : 320dh par unité
 Produit Z : 400dh par unité
NB : Il s’agit de calculer la marge horaire de chaque produit dans l’atelier B, pour
savoir le produit le plus rentable

Produits X Y Z

Marge sur coût variable unitaire 150dh 320dh 400dh

Temps de passage dans l’atelier B 1 heure 2 heures 5 heures

Marge horaire 150dh/heure 160dh/heure 80dh/heure
(2) (1) (3)
- L’ordre de priorité pour fabriquer les produits X, Y et Z, en fonction de la marge

horaire, serait donc : le produit Y, suivi du produit X et enfin le produit Z, et ce
en utilisant la capacité disponible de l’atelier B, soit 34 020 heures

- Détermination du programme de production
 Tableau de chargement : On va commencer, dans ce cas par l’atelier B, (qui
présente le goulot d’étranglement), l’atelier A va suivre

Produits Atelier B Atelier A
Capacité disponible 34 020 heures 36 000 heures
2 heures
6 000 Y 12 000 heures 18 000 heures
3 heures
1 heure
7 000 X 7 000 heures 7 000 heures
1 heure
Capacité restante 15 020 heures 11 000 heures
Quantité de Z à produire :
15 020 h / 5 h = 3 004 unités
5 heures
3 004 Z 15 020 heures 6 008 heures
2 heures
Ajustement 0 heure 4 992 heures (Excédent)

 On constate que le goulot d’étranglement présenté dans l’atelier B est saturé,

le programme de production optimal à retenir sera donc :
(7 000 X ; 6 000 Y et 3 004 Z), avec une marge sur coût variable totale de :
(7 000 X × 150dh) + (6 000 Y × 320dh) + (3 004 Z × 400dh) ; Soit 1 498 600dh
NB : Dans l’hypothèse d’une production non simultanée, on réduit la quantité du

produit à faible marge horaire

2 – La programmation linéaire
Programmer la production consiste à :
 Evaluer les quantités prévisionnelles à produire pour assurer la demande
 Assurer le plein emploi de la capacité de production
 Rentabiliser au maximum le processus de production, et ceci à partir de
la nomenclature des biens et services produits par l’entreprise

Application
Une entreprise fabrique deux produits P1 et P2
Une unité de P1 et P2 nécessite respectivement
P1 P2 Capacité disponible
Matières premières 6 kg 4 kg 12 000 kg
M.O.D 5h 3h 9 000 h
Atelier 1 5h 4h 10 000 h
Atelier 2 4h 3h 9 600 h
- Le budget des ventes prévoit la vente de 1 500 unités de P1 et 2 000 unités de P2

- Les M/CV unitaire s’élèvent à 900dh pour P1 et 400dh pour P2

1 – Expression des contraintes
Soient : x la quantité à produire du produit P1 et y la quantité à produire
du produit P2
 Contraintes techniques :
 Matières 1ères : 6 x + 4 y ≤ 12 000 kg
 M.O.D : 5 x + 3 y ≤ 9 000 h
 Atelier 1 : 5 x + 4 y ≤ 10 000 h
 Atelier 2 : 4 x + 3 y ≤ 9 600 h

 Contraintes du marché :
 x ≤ 1 500 unités
 y ≤ 2 000 unités
 Contraintes de logique
 x et y ≥ 0 (Si on suppose que l’entreprise accepte une quantité 0 d’un produit)
2 – Fonction économique
9 00 x + 400 y = Max


 L’optimum est le point C (D2,D3) , M.O.D : 5 x + 3 y = 9 000 h
Atelier 1 : 5 x + 4 y = 10 000 h
Il représente la combinaison productive suivante : (1 200 x ; 1 000 y)
 La marge totale correspondante : (1 200 × 900) + ( 1 000 × 400)
Soit : 1 480 000dh
 Les consommations correspondantes :
Facteurs Capacité C° X C° Y C° Totale Sous emploi
disponible 1 200 u 1 000 u
Matière 1ère 12 000 7 200 4 000 11 200 800 kg
MOD 9 000 6 000 3 000 9 000 Plein emploi
Atelier 1 10 000 6 000 4 000 10 000 Plein emploi
Atelier 2 9 600 4 800 3 000 7 800 1 800 h

Calcul et Analyse des écarts sur coûts
I – Les objectifs du calcul des coûts prévisionnels
Les objectifs de l’entreprise sont déterminés de telle sorte qu’ils permettent, s’ils sont
atteints, d’améliorer la performance

Il est nécessaire d’élaborer des prévisions; Ainsi pour un niveau de production donné,
il convient notamment de prévoir :
 La quantité de matière première nécessaire à cette production
 Le nombre d’heures main d’œuvre directe
 Les machines nécessaires et le temps de leur utilisation…

Ces quantités sont alors multipliées par le coût unitaire

prévisionnel pour obtenir les coûts prévisionnels
La comparaison du coût prévisionnel calculé à priori et le

coût réel obtenu à postériori permet de mettre en évidence
des écarts éventuels

Lorsque ces écarts sont significatifs, il appartient aux

responsables de les analyser de manière à en identifier
l’origine et prendre les mesures adéquates pour y remédier

II – Les écarts totaux
1 - définition
Un écart représente la différence entre une donnée de référence et
un coût constaté
D’une manière conventionnelle ; On peut calculer les écarts totaux
de la manière suivante :
Ecart Total
=
Coût constaté - Coût préétabli de la production prévue

Le résultat positif signifie que l’entreprise supporte plus de charges que
prévu pour un certain niveau réel de production
On peut donc dire
 Ecart total > 0 représente un écart défavorable
il s’agit, en effet, d’un surcroît de charges
 Ecart total < 0 représente un écart favorable
il s’agit, en effet, d’une économie de charges

2 – Calcul des écarts totaux sur charges directes et charges
indirectes
Pour chaque composante directe ou indirecte d’un coût d’un produit,
l’écart total sur le facteur considéré, représente la différence entre le
coût constaté et le coût préétabli de la consommation prévue de ce
facteur
On retenant :
ET : l’écart total
Q : la quantité de facteurs intégrée dans le produit
P : Le coût unitaire du facteur

Et en désignant par un indice c ou p la nature constatée ou préétablie de
la variable considérée
Ecart Total
=
(Quantité réelle × Prix réel) – (Quantité prévue × Prix prévu)
ET = Qc . Pc - Qp . Pp

Application
On vous communique les informations suivantes relatives à la fabrication d’un produit PF, pour le
dernier mois d’activité
Les prévisions de production font apparaître les données suivantes
Production mensuelle normale : 5 000 unités de PF
Charge directe standard unitaire :
- Matière M 1: 3 kg à 30dh le kg
- Matière M 2 : 2 kg à 25dh le kg
- MOD : 2 heures à 50dh l’heure
 Budget mensuel standard d’atelier
 Activité : 5 000 heures machines
- Charges variables : 120 000dh
- Charges fixes : 100 000dh


Au cours du mois de Décembre, les charges constatées pour

la production de 5 500 unités de PF ont été les suivantes :
 Matière M 1: 13 750 kg pour 426 250dh
 Matière M2 : 12 100 kg pour 278 300dh
 MOD : 11 000 heures pour 572 000dh
 Charges d’atelier : 5 500 heures machines pour 285 000dh dont
125 000dh de charges fixes

Coût réel Coût Prévu

Eléments Production réelle : 5 500 u Production normale : 5 000 u Ecart Total
de charges
Qc Cr Montant Qp Cp Montant
Mat M1 13 750 31 426 250 15 000 30 450 000 - 23 750 F
Mat M2 12 100 23 278 300 10 000 25 250 000 28 300 Déf
MOD 11 000 52 572 000 10 000 50 500 000 72 000 Déf
Atelier 5 500 51,82 285 000 5 000 44 220 000 65 000 Déf

3 - Analyse des écarts totaux
Analyser un écart consiste à rechercher les causes des divergences

entre les prévisions et les réalisations
Cette recherche s’effectue, pratiquement en décomposant l’écart total en
une somme d’écarts partiels, chacun d’entre eux ayant une valeur
explicative plus grande que l’écart total

En principe, une première analyse consiste à isoler l’influence

du volume de production ; Ainsi, tout écart total peut être
décomposé en deux écarts :
 Un écart sur volume d’activité, appelé écart sur volume
E/V
 Un écart relatif à la production constatée, appelé écart sur
coûts ou encore écart global EG

ET = E/V + EG
EG = Coût constaté - Coût préétabli pour la P° constatée
EG = CC - CPPC
EG = (Qr × Pc) - [(Qp Pr) × Pp]


E/V = Coût préétabli pour la production constatée

- Coût préétabli pour la production prévue
E/V = CPPC - CPPP

E/V = (Qp Pr × Pp) - (Qp × Pp)

 L’écart global correspond donc à la différence entre le coût constaté

et le coût prévu du facteur intégré dans un produit, valorisée au
niveau de la production constatée
 L’écart sur volume correspond, quant à lui, à la différence entre le

volume réel et le volume prévu, valorisée au coût unitaire
préétabli du facteur intégré dans un produit

Exemple :
Reprenons l’exemple précédent et calculons le coût préétabli de la production constatée
(5 500 unités) :
 Matière M 1 :(3 kg × 5 500) × 30dh = 495 000dh
 Matière M2 : (2 kg × 5 500)× 25dh = 275 000dh
 MOD : (2 h × 5 500) × 50dh = 550 000dh
 Charges d’atelier : 5 500h (1) × 44 = 242 000dh

(1) :On a prévu de travailler 5000 heures machines pour produire 5 000

unités de PF, Combien on aurait dû prévoir pour produire 5 500 unités
de PF :
5 500 × (5 000 / 5 000) = 5 500 h machines

EG = CC - CPPC
Coût réel Coût Préétabli
Eléments Production réelle : 5 500 u Production réelle : 5 500 u Ecart
de charges Global
Mat M1 13 750 31 426 250 16 500 30 495 000 - 68 750 F
Mat M2 12 100 23 278 300 11 000 25 275 000 3 300 Déf
MOD 11 000 52 572 000 11 000 50 550 000 22 000 Déf
Atelier 5 500 51,82 285 000 5 500 44 242 000 43 000 Déf

E/V = CPPC - CPPP
Coût Préétabli Coût Prévu
Eléments Production réelle : 5 500 u Production normale : 5 000 u Ecart sur
de charges volume
Mat M1 16 500 30 495 000 15 000 30 450 000 45 000 Déf
Mat M2 11 000 25 275 000 10 000 25 250 000 25 000 Déf
MOD 11 000 50 550 000 10 000 50 500 000 50 000 Déf
Atelier 5 500 44 242 000 5 000 44 220 000 22 000 Déf

4 – Analyse de l’écart global
L’écart global relatif à la production constatée est l’écart entre le coût
constaté et le coût préétabli ramené à la production constatée c'est-
à-dire une fois l’écart sur volume éliminé
EG = CC - CPPC
L’écart global se calcule :
 Pour chaque charge directe : Ecart sur matière M1 ; Ecart sur
matière M2 ; Ecart sur MOD…
 Pour chaque charge indirecte : Ecart sur section 1 ; Ecart sur
section 2…
4 – 1 : L’analyse de l’écart sur charges directes
Puisqu’il s’agit de valeurs, celles –ci sont obtenues en
multipliant une quantité par un coût unitaire
L’écart s’explique soit par une différence au niveau des
quantités, soit par une différence au niveau des coûts
EG = CC - CPPC
= Qc × Cc - Qp Pc × Cp

Analyse de l’écart global
EG = (Qc . Cc) - (Qp . Cp)
EG = Qc ΔC + ΔQ Cp

 Ecart sur coût : (Cc – Cp) Qc
 Ecart sur quantité : (Qc – Qp) Cp

EG = (Cc – Cp) Qc + (Qc – Qp) Cp
EG = Qc ΔC + ΔQ Cp
EG = E/C + E/Q
Application
 Matière M1 : EG = 68 750dh Favorable

(13 750 – 16 500) × 30 = - 82 500dh Favorable
 Ecart sur prix : (Cc – Cp) Qc
(31 – 30) × 13 750 = 13 750dh Défavorable

 Matière M2 : EG = 3 300dh Défavorable

(12 100 – 11 000) × 25 = 27 500dh Défavorable
(23 – 25) × 12 100 = - 24 200dh Favorable

 MOD : EG = 22 000dh Défavorable

(11 000 – 11 000) × 50 = 0dh
(52 – 50) × 11 000 = 22 000dh Défavorable

Interprétation des écarts sur charges directes
Sur matières
Les écarts sur les quantités consommées de matières peuvent
avoir pour causes essentielles :
 Consommations excessives
 Mauvaise qualité
 Rebuts excessifs

Sur main d’œuvre
 Les écarts sur quantité de main d’œuvre (ou écart sur temps
de travail) traduisent les problèmes de rendement de la main
d’œuvre directement productive (qualité, expérience,
formation), ou encore l’existence d’heures de travail chômées
 Les écarts sur coût de main d’œuvre (ou écart sur taux
horaires de salaire) proviennent de modification légales ou
contractuelles des salaires ou encore de l’existence d’heures
supplémentaires non prévues

4 – 2 : L’analyse de l’écart sur charges indirectes
Les charges indirectes correspondent, pour chaque section
analytique à celles qui ont été réparties au sein du
tableau de répartition des charges indirectes, et dont le
total correspond à la ligne « Total de la répartition
secondaire : T.R.S »
EG = Coût réel de la section – Coût préétabli de la section

Remarque
Le coût réel de la section (à l’instar du coût préétabli) est
composé de charges hétérogènes qui ont été réparties par
fonction grâce au tableau de répartition des charges
indirectes
La décomposition de l’écart global sur charges indirectes en écart sur

quantité et un écart sur prix est donc impossible


4-2-1 : La décomposition de l’écart global sur charges indirectes
L’écart global peut trouver son origine :
• Dans une différence par rapport au budget initialement prévu pour le
fonctionnement de la section. Ecart sur charges variables
• Dans une différence de niveau d’activité, l’activité réelle, pour diverses
raisons, a été plus importante (sur activité) ou moins importante (sous
activité) que celle initialement prévue. Ecart sur activité
• Dans une différence dans la qualité du travail effectué au sein de la section.
Le rendement a été plus important ou moins important que celui prévu en
début de période. Ecart sur rendement


Ecart sur Budget (E/B)
Ecart global sur charges Ecart sur Activité (E/A)

indirectes
Ecart sur Rendement (E/R)

4-2-2: L’analyse de l’écart global sur charges indirectes
a- La notion de budget flexible : Un budget flexible est un

budget exprimé suivant différents niveau d’activité


b- Calcul de l’écart global de l’atelier
On retient la même application
5 000 heures
(Activité Normale)
Charges variables 120 000
Charges fixes 100 000
Total 220 000
Nature de l’unité d’œuvre Heure machine
Nombre de l’unité d’œuvre 5 000 h
Coût de l’unité d’œuvre 44 (CUS)
Coût unitaire variable standard (CUVS) 24
Coût unitaire fixe standard (CUFS) 20


L’atelier a réalisé une activité réelle de 5 500 heures machines pour un coût réel
de 285 000dh
La production réelle est de 5 500 unités, alors que celle prévue était estimée à 5 000
unités
 Ecart total = 65 000dh Défavorable
 E/V = 22 000dh Défavorable
 EG = 43 000dh Défavorable

c- Analyse de l’écart global de l’atelier Finition
 L’écart sur Budget :
Il correspond à la différence entre le coût réel (CR) de la section et le budget
correspondant à l’activité réelle (AR) de la section.
E/B = CR - Budget correspondant à l’activité réelle
E/B = CR - [(CUVS × AR) + CFT]
E/B = 285 000 - [( 24 × 5 500 h) + 100 000]
E/B = 285 000 - 232 000
E/B = 53 000dh Défavorable

 L’écart sur activité :
Il correspond à la différence entre le budget prévu pour l’activité réelle et
le coût d’imputation réelle qui lui correspond.
E/A = [(CUVS × AR) + CF T] - [AR × CUS]

E/A = 232 000dh - [5 500 × 44]
E/A = 232 000dh - 242 000
E/A = - 10 000dh Favorable

 L’écart sur rendement :
Il correspond à la différence (positive ou négative) entre la production
réelle et la production évaluée au coût préétabli.
E/R = Coût d’imputation rationnelle
- Coût préétabli de l’activité préétablie pour obtenir la production
réelle
E/R = ( CUS × AR) - (CUS × Ap Pr)
E/R = 242 000 - (44 × 5 500)
E/R = 242 000 - 242 000
E/R = 0dh

Vérification
Ecart sur Budget (E/B)
53 000dh Défavorable
Ecart global sur charges Ecart sur Activité (E/A)

indirectes 10 000dh Favorable
43 000dh Défavorable
Ecart sur Rendement (E/R)

0

Gestion Budgétaire des approvisionnements
Rôle de la fonction Approvisionnement
Procurer à l’E/se des matières 1éres, matières consommables,

M/ses, produits intermédiaires…… en quantité et qualité
suffisante au moment voulu et au coût le plus bas possible
L’approvisionnement découle du programme de production

ou du programme de vente pour les entreprises qui vendent
en l’état

I – Objectifs de la fonction Approvisionnement
I -1 Gestion des achats
 Assurer une bonne qualité avec les bonnes conditions

financières
 Garantir la continuité des approvisionnements et obtenir de
bons délais

I -2 Gestion des stocks
 Optimiser le niveau des stocks de façon à minimiser les

coûts
 Assurer une protection physique des stocks
 Avoir un bon inventaire permanent

II – Notions générales
 Cadence d’approvisionnement : C’est le nombre annuel

de commandes
La meilleure cadence peut être prédéterminée et être l’une

des bases de la prévision des approvisionnements

 Stock moyen : Soit C, la valeur de consommation annuelle

d’une matière
Supposons une consommation régulière et une livraison au
moment où le stock devient nul
SM = C/2N

Coût total de stockage
Le coût total de stockage: est la résultante de deux éléments :

 Le coût de passation d’une commande : d’autant plus
important que le nombre de commandes est élevé
CP . N = Cp total

 Le coût de possession du stock moyen : d’autant plus

important que le stock moyen est grand, donc que le nombre
de commandes est faible
C/2N × t/100 = Ct / 200N

Modèle de Wilson
N = ѴCt / 200 cp
- N : Cadence optimale
- C : Consommation annuelle en valeur
- t : Taux de possession du stock moyen
- Cp : Coût de passation d’une commande

II – Elaboration du budget des approvisionnements
Un budget des approvisionnements doit faire apparaitre

l’échelonnement dans le temps des prévisions suivantes :
 Commandes
 Entrées en stock
 Sorties du stock
 Niveaux du stock

Cela conduit à établir 4 budgets partiels :

 Budget des commandes (Achats)
 Budget des consommations
 Budget des livraisons
 Budget des stocks

Application
Les consommations prévisionnelles mensuelles d’une matière première, en kg, ont été établies
comme suit :
Janvier 400 Juillet 100
Février 500 Août 100
Mars 300 Septembre 200
Avril 400 Octobre 300
Mai 300 Novembre 400
Juin 300 Décembre 300

 Stock au 31 /12 / N-1 : 800 kg

 Prix d’achat unitaire : 100dh
 Stock de sécurité : 200 kg
 Coût de passation unitaire : 600dh
 Taux de possession : 12%
 Délai d’approvisionnement : 1 mois

 Calcul de la cadence optimale (Modèle de Wilson)
N = ѴCt / 200 cp
 C = 3 600 × 100 = 360 000dh
 t = 12
 Cp = 600
N = Ѵ360 000 × 12 / 200 × 600
N = 6 commandes par an

 Budgétisation par quantité constante
 Lot économique : C en quantité / N = 3 600 / 6
= 600 kg par commande
à des dates à déterminer ?

Mois C° Stock avec rupture Livraison Stock
éventuelle rectifié Commande
Date Quantité
D N-1 800
J 400 400 600 1 000 Déc N-1 600
F 500 (100); 500
M 300 200 600 800 Fév N 600
A 400 (200); 400 600 1 000 Mars N 600
M 300 100; 700
J 300 400
J 100 300
A 100 200 600 800 Juillet N 600
S 200 0; 600
O 300 300 600 900 Sep N 600
N 400 500 600 1 100 Oct N 600
D 300 200; 800

Budget des approvisionnements
D N- J F M A M J J A S O N D
1
Cde 600 - 600 600 - - - 600 - 600 600 - -
Liv - 600 - 600 600 - - 600 - 600 600
C° 400 500 300 400 300 300 100 100 200 400 400 300
S 800 1000 500 800 1000 700 400 300 800 600 900 1100 800

 Budgétisation par période constante
 Délai de réapprovisionnement : 12 / 6
= 2 mois
L’entreprise doit s’approvisionner tous le deux mois à des

quantités à déterminer ?
- Besoin au 01/01/N : C°j + C°f + Ss = 1 100 kg
- Stock disponible au 01/01/N = 800 kg
- Besoin net 1 100 kg – 800 kg = 300kg

Mois C° Stock avec rupture Livraison Stock
éventuelle rectifié Commande
Date Quantité
D N-1 800
J 400 400 300 700 Déc N-1 300
F 500 200
M 300 600 700 900 Fév N 700
A 400 200
M 300 500 600 800 Avril N 600
J 300 200
J 100 300 200 400 Juin N 200
A 100 200
S 200 500 500 700 Août N 500
O 300 200
N 400 500 700 900 Octobre N 700
D 300 200

Budget des approvisionnements
D N- J F M A M J J A S O N D
1
Cde 300 - 700 - 600 - 200 - 500 - 700 - -
Liv - 300 - 700 - 600 - 200 - 500 - 700
C° 400 500 300 400 300 300 100 100 200 400 400 300
S 800 700 200 600 200 500 200 400 300 600 200 500 200

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S 6 Gestion – E 1

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